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Aprobada la reforma de las Leyes del IRPF y delIRNR

Así será la tributación de las personas físicas y de los no residentes apartir del año 2015

Diciembre 2014

El pasado viernes 28 de noviembre se publicó en el BOE la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, porla que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes,aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias.

En la Ley se incluyen medidas como la bajada de los tipos de gravamen, la unificación de latributación de las rentas del ahorro, y una tributación más favorable para las familias. Noobstante, la reforma también ha eliminado o reducido determinados incentivos fiscales, y haintroducido nuevos supuestos de tributación (como el impuesto de salida por plusvalíaslatentes), tal y como se expondrá a continuación.

A continuación exponemos brevemente las principales reformas contenidas en esta Ley, en loque respecta a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y a la Ley delImpuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR).

La mayoría de estas reformas entrarán en vigor a partir del día 1 de enero de 2015, si bien notodas, por ello indicamos expresamente aquellos casos en los que la fecha de entrada en vigor esdistinta.

Principales modificaciones introducidas en la Ley del IRPF

• La cuantía exenta de las indemnizaciones por despido improcedente queda limitada a unimporte máximo de 180.000 euros, para los despidos producidos con posterioridad al 1 deagosto de 2014.

• Se introduce la nueva figura de los Planes de Ahorro a Largo Plazo, con una regulaciónespecífica, y los rendimientos del capital mobiliario procedentes de estos planes, estaránexentos de tributación, siempre y cuando no se disponga del capital del plan antes de cinco añosdesde su apertura.

• A partir del 1 de enero de 2017, la transmisión de derechos de suscripción preferente deacciones es una ganancia patrimonial que tributa en el ejercicio en que se transmiten, y estarásujeta a retención al tipo del 19%. Hasta 31 de diciembre de 2016, el tratamiento fiscal será elque está actualmente en vigor, es decir, que la transmisión de derechos de suscripciónpreferente no genera una ganancia patrimonial, sino que minora el valor de adquisición de lasacciones a las que se refieren, a la hora de calcular la ganancia patrimonial en el momento enque éstas se transmitan.

• En los contratos de seguro que cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y defallecimiento/incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de las primas que correspondana estas últimas (que hasta ahora no lo era), siempre que su importe exceda de 50 euros anuales.

• La reducción por rendimientos irregulares se reduce, con carácter general, del 40% al 30%. Lacuantía máxima de los rendimientos sobre los que se puede aplicar la reducción se mantiene en300.000 euros anuales.

• A los rendimientos del trabajo generados en más de dos años les será de aplicación la reduccióndel 30%, siempre que se imputen en un único periodo impositivo (desaparece la posibilidad decobrarlos de forma fraccionada), y siempre que el contribuyente no hubiese recibidorendimientos generados en más de dos años a los que hubiera aplicado esta reducción, en loscinco periodos impositivos anteriores. La cuantía sobre la que se puede aplicar esta reducciónno cambia respecto a la norma anterior, y está limitada a un importe máximo de 300.000 eurosanuales.

• No obstante, existen especialidades en cuanto a las indemnizaciones por extinción de la relaciónlaboral, que tendrán el 30% de reducción si se han generado en más de dos años, siendo elperiodo de generación el número de años de servicio del trabajador. Se permite que se cobrende forma fraccionada y la reducción aplica aunque en los cinco años anteriores se hayanrecibido otros rendimientos del trabajo irregulares. La cuantía sobre la que se puede aplicar lareducción está limitada a un importe máximo de 300.000 euros anuales. Pero si el importe dela indemnización está entre 700.001 euros y 1.000.000 euros, la cuantía sobre la que se puedeaplicar la reducción se reduce, y si el importe de la indemnización es superior a 1.000.000euros, no se puede aplicar la reducción.

• Asimismo, se establece que en el caso de planes de entrega de acciones suscritos conanterioridad a 1 de enero de 2015, que se hayan generado en más de dos años y que se vinieranpercibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015, podrá aplicarse lareducción del 30% a las fracciones que se imputen a partir de 1 de enero de 2015.

En el caso de un plan de entrega de acciones suscrito con anterioridad a 1 de enero de 2015, quetuviera previsto el inicio de su percepción en forma fraccionada a partir de 1 de enero de 2015,puede modificarse la forma de precepción a la de pago único, siendo así posible la aplicación dela reducción del 30% prevista a partir de 1 de enero de 2015, si se cumplen los requisitos.

• En el caso de planes de opciones sobre acciones, se regula una disposición transitoria paraaquellos planes que, ejercitándose a partir de 2015, hubieran sido concedidos con anterioridada 1 de enero de 2015 y tuvieran la consideración de obtenidos de forma irregular (es decir, quese ejercitaran transcurridos dos años desde su concesión, sin que hubieran sido concedidos deforma recurrente), de forma que les será de aplicación la reducción del 30% (con el límiteespecífico regulado en la normativa vigente hasta 2014), aun cuando en los cinco periodosimpositivos anteriores, el contribuyente hubiera aplicado la reducción a otros rendimientossusceptibles de la misma.

A partir de 1 de enero de 2015, desaparece asimismo el límite regulado en la normativa vigentepara la aplicación de la reducción en los planes de opciones sobre acciones.

• No se prorroga, para el ejercicio 2015, la exención de la entrega de ordenadores y conexión ainternet en concepto de gastos de formación.

• Se introduce, con carácter general, una deducción de 2.000 euros anuales aplicable a losrendimientos del trabajo en concepto de gastos generales, que en la práctica viene a sustituir ala reducción por obtención de rendimientos del trabajo, ya que ésta queda ahora limitada acasos donde los rendimientos del trabajo sean inferiores a 14.450 euros anuales.

• En el caso de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, se mantiene lareducción del 60% del rendimiento, si bien se especifica que la reducción aplica solamente encasos de rendimientos positivos. Sin embargo, desaparece la reducción del 100% delrendimiento que existía para los casos en los que el arrendatario tenía entre 18 y 30 años.

• La entrega de acciones por parte de la empresa a sus trabajadores sigue estando exenta hasta ellímite de 12.000 euros anuales, pero se incluye el requisito de que la oferta se realice en lasmismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa. La regulación específica de losrequisitos para aplicar la exención, se hará a través del Reglamento del IRPF.

• Con el objetivo de unificar el tratamiento fiscal de las rentas del ahorro, se toman una serie demedidas que se resumen a continuación:

• La renta del ahorro pasa a estar compuesta por los rendimientos del capital mobiliario,y por todas las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión deelementos patrimoniales, con independencia de su periodo de generación (sean a más oa menos de un año).

• Se permite la compensación entre sí, hasta el límite del 25%, de los saldos positivos ynegativos procedentes de los rendimientos del capital mobiliario y de las ganancias ypérdidas patrimoniales. No obstante, ese límite será:

a) Del 10% en el ejercicio 2015b) Del 15% en el ejercicio 2016c) Del 20% en el ejercicio 2017d) Del 25% a partir del ejercicio 2018 en adelante

• Se suprime la exención de 1.500 euros anuales, aplicable a los dividendos y a laparticipación en beneficios de otras entidades.

• Planes de Pensiones:

• Se reducen los límites de aportación a Planes de Pensiones, que quedan fijados comosigue (con independencia de la edad del partícipe):

Se aplicará la menor de las siguientes cantidades:

a) El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividadeseconómicas percibidos en el ejercicio;

b) 8.000 euros anuales

• La reducción en los límites financieros se traslada, asimismo, a la Ley del Planes yFondos de Pensiones.

• Se amplían a 2.500 euros las aportaciones a Planes de Pensiones a favor del cónyuge:pasa de 2.000 a 2.500 la aportación máxima con derecho a reducción en la baseimponible del aportante, por las aportaciones a planes de pensiones a favor del cónyugecuyos rendimientos netos del trabajo o actividades económicas sean inferiores a 8.000euros anuales.

• Se incrementan los mínimos del contribuyente, por descendientes, por ascendientes y pordiscapacidad.

• Se simplifica la escala general del impuesto, pasando de seis a cinco tramos, y disminuyen lostipos de gravamen (actualmente el tipo mínimo es del 24,75% y el máximo del 52%), según seindica a continuación:

(Tabla)

• Disminuyen los tipos de gravamen de la base del ahorro (actualmente el tipo mínimo es del 21%y el máximo del 27%), según se indica a continuación:

2015

Baseliquidable

CuotaIntegra

RestoTipoAplicable

0,00 0,00 12.450,00 20,00%

12.450,00 2.490,00 7.750,00 25,00%

20.200,00 4.427,50 13.800,00 31,00%

34.000,00 8.705,50 26.000,00 39,00%

60.000,00 18.845,50 En adelante 47,00%

2016

Baseliquidable

CuotaIntegra

RestoTipoAplicable

0,00 0,00 12.450,00 19,00%

12.450,00 2.365,50 7.750,00 24,00%

20.200,00 4.225,50 15.000,00 30,00%

35.200,00 8.725,50 24.800,00 37,00%

60.000,00 17.901,50 En adelante 45,00%

2016

Baseliquidable

CuotaIntegra

RestoTipoAplicable

0,00 0,00 6.000,00 19,00%

6.000,00 1.140,00 44.000,00 21,00%

50.000,00 10.380,00 En adelante 23,00%

2015

Baseliquidable

CuotaIntegra

RestoTipoAplicable

0,00 0,00 6.000,00 20,00%

6.000,00 1.200,00 44.000,00 22,00%

50.000,00 10.880,00 En adelante 24,00%

• Se suprime la deducción de las aportaciones realizadas a una cuenta ahorro-empresa

• Se suprime la deducción por alquiler de la vivienda habitual, no obstante se establece unrégimen transitorio, cuando el contrato de alquiler fuera anterior a 1 de enero de 2015 y elcontribuyente hubiera tenido derecho a la deducción en un periodo impositivo anterior a 2015.

• Se introducen las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo, paraaquellos contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la que estándados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social. Estas deducciones son, concarácter general, de 1.200 euros anuales, y actúan como auténticos impuestos negativos, ya quees posible solicitar a la Administración Tributaria el abono anticipado de las mismas, de formasimilar a la actual deducción por maternidad.

• Imputación de rentas inmobiliarias: la posibilidad de aplicar el 1,1% del valor catastral, en lugardel 2%, para determinar la renta imputable, se limita a los inmuebles cuyo valor catastral hayasido revisado en los diez últimos periodos impositivos (hasta 31 de diciembre de 2014, se puedeaplicar el porcentaje del 1,1% siempre y cuando el valor catastral haya sido revisado conanterioridad a 1 de enero de 1994).

De esta forma, a partir de 1 de enero de 2015, habrá muchos inmuebles a los que antes podíaaplicarse el 1,1%, que sin embargo a partir de esa fecha estarán sujetos a la aplicación del 2% delvalor catastral para determinar la renta imputable. Esto supone casi duplicar la base delimpuesto.

• Modificación del régimen fiscal especial aplicable a trabajadores desplazados a territorioespañol

• Estas modificaciones se aplicarán con carácter obligatorio a los desplazamientos aterritorio español que se produzcan a partir de 1 de enero de 2015. Los contribuyentesque se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a esa fecha, podránoptar por seguir aplicando el régimen especial de tributación conforme a la redacciónde la ley vigente hasta 31 de diciembre de 2014.

La opción debe realizarse en la declaración del impuesto correspondiente a 2015, y sedebe mantener hasta la finalización de la aplicación del régimen especial.

Las modificaciones introducidas son las siguientes:

• Se aclara que el trabajador que opte por el régimen especial, no puede haber sidoresidente en España durante los diez periodos impositivos anteriores a aquel en el quese produzca su desplazamiento a territorio español (es decir, al menos 10 años sincontar el año en el que se desplaza a España, sea residente o no residente fiscal enEspaña en el año de desplazamiento)

• Se añade la posibilidad de que el desplazamiento a territorio español se produzca,además de por un contrato de trabajo, por la adquisición de la condición deadministrador de una Sociedad, con determinados requisitos.

• En el caso de que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuenciade un contrato de trabajo, queda exceptuada la relación laboral especial de losdeportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.

• Desaparece el requisito de que los trabajos se realicen efectivamente en España y enbeneficio de una entidad residente en España.

• Desaparece el requisito de que los rendimientos del trabajo no estén exentos detributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

• Desaparece el requisito de que las retribuciones previsibles derivadas del contrato detrabajo en cada uno de los periodos impositivos en los que se aplique este régimenespecial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.

• A cambio, se entenderá que la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por elcontribuyente durante la aplicación del régimen especial han sido obtenidos enterritorio español.

• La base liquidable general será gravada como se indica a continuación:

• El porcentaje de retención o ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo será elsiguiente

• La base liquidable del ahorro será gravada a los siguientes tipos:

2015

Baseliquidable

CuotaIntegra

RestoTipoAplicable

0 0 600.000 24,00%

600.000 144.000 En adelante 47,00%

2016

Baseliquidable

CuotaIntegra

RestoTipoAplicable

0 0 600.000 24,00%

600.000 144.000 En adelante 45,00%

2016

Hasta Tipo aplicable

600.000,00 24,00%

En adelante 45,00%

2015

Hasta Tipo aplicable

600.000,00 24,00%

En adelante 47,00%

2016

Baseliquidable

CuotaIntegra

RestoTipoAplicable

0,00 0,00 6.000,00 19,00%

6.000,00 1.140,00 44.000,00 21,00%

50.000,00 10.380,00 En adelante 23,00%

2015

Baseliquidable

CuotaIntegra

RestoTipoAplicable

0,00 0,00 6.000,00 20,00%

6.000,00 1.200,00 44.000,00 22,00%

50.000,00 10.880,00 En adelante 24,00%

• Nuevo impuesto de salida: ganancias patrimoniales por cambio de residencia

• Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se consideraránganancias patrimoniales sujetas a tributación, las diferencias positivas entre el valor demercado de las acciones o participaciones y su valor de adquisición, siempre que elcontribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez años de los quinceperiodos impositivos anteriores al último en que sea residente fiscal en España, ysiempre que:

a) El valor de mercado de las acciones y participaciones exceda de 4.000.000 euros

b) Cuando no se cumpla lo anterior pero el porcentaje de participación en la entidadsea superior al 25%, siempre que el valor de mercado de las acciones oparticipaciones exceda de 1.000.000 euros.

• Existen especialidades aplicables en el caso cambio de residencia por traslado laboral, ocuando el mismo se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea o a unparaíso fiscal.

• Modificación del régimen de coeficientes de abatimiento – se establece un límite cuantitativopara la aplicación de los coeficientes de abatimiento a las plusvalías generadas hasta el 20 deenero de 2006 por la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31de diciembre de 1994.

De esta forma, se mantienen los coeficientes de abatimiento, pero se establece una cuantíamáxima del valor de transmisión de 400.000 euros para poder aplicar los mismos.

A estos efectos, se tendrá en consideración no sólo el valor de transmisión del elementopatrimonial que genera la ganancia, sino también los valores de transmisión correspondientes atodas las ganancias patrimoniales a las que hayan sido de aplicación los coeficientes deabatimiento.

Principales modificaciones introducidas en la Ley del IRNR

• En consonancia con la modificación introducida en la Ley del IRPF, se suprime la exenciónvigente hasta 31 de diciembre de 2014 aplicable a los dividendos obtenidos sin mediación deestablecimiento permanente, por personas físicas residentes en otro Estado miembro de laUnión Europea o en países o territorios con los que exista un efectivo intercambio deinformación tributaria, hasta el límite de 1.500 euros anuales.

• El tipo de gravamen general, pasa del 24,75% al 24%.

• En el caso de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o delEspacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de informacióntributaria, el tipo de gravamen general será del 20% para el ejercicio 2015, y del 19% a partir delejercicio 2016 en adelante.

• Se prevé que la Administración Tributaria elabore, previa solicitud del contribuyente,borradores de declaración de rentas inmobiliarias imputadas. El contribuyente podrá confirmarel borrador, y también solicitar su rectificación en determinados casos.

• El tipo de tributación para las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en elextranjero que realicen una actividad económica en territorio español, pasa del 35% al 25%.

• Se introduce la exención por reinversión en vivienda habitual de las ganancias patrimonialesobtenidas por los contribuyentes residentes en un Estado miembro de la Unión Europea, por latransmisión de la que haya sido su vivienda habitual en España.

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