SOLUCIONES LABORALES PARA EL

SECTOR PRIVADOT

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OMODIFICACIONES AL REGLAMENTO DE LA

LEY DEL IMPUESTO A LA RENTAGianfranco BRINGAS DÍAZ(*)

Blanca Elena ESCOBAR HONORIO(**)

En el presente informe, los autores abordan las disposiciones que modifican el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta con incidencia en el ámbito laboral, para que los lectores puedan conocer cuáles son las novedades del tratamiento en los gastos por capacitación del personal y las retenciones del impuesto a la renta de quinta categoría.

Alcance general

Con la entrada en vigencia del Decreto Su-premo N° 136-2011-EF publicado el 31 de diciembre de 2011, se dispuso diversas mo-dificaciones al TUO de la Ley del Impuesto a la Renta –LIR– en vista de que en el trans-curso del año 2010 se dictó el dispositivo le-gal N° 29498 que promueve el desarrollo del capital humano y que rige a la fecha teniendo como objetivo principal ayudar a las empresas que generan renta de tercera categoría a redu-cir los costos, en un primer momento, por gas-tos de educación, siendo, como veremos más adelante, la innovación normativa con la mo-dificación de la LIR precisar la inclusión de “gastos de capacitación” como concepto de-ducible, así como los límites a los que se suje-tarán los referidos egresos.

Por otro lado, a consecuencia de la modifica-ción del artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, Regla-mento) a partir del 1 de enero de 2012, se de-berá aplicar el procedimiento adicional para efectos de calcular la retención de quinta ca-tegoría del impuesto a la renta, que corres-ponde efectuar cuando se ponga a disposi-ción del trabajador cualquier monto distinto a la remuneración y gratificación ordinaria, así como la participación de los trabajado-res en la utilidad o bonificaciones extraor-dinarias, es decir, cuando se pague montos extraordinarios.

I. Gastos por educación del personal

El artículo 23 de la Constitución Política(1) con-tiene una disposición de carácter pragmático

(*) Asesor y Consultor Laboral de Soluciones Laborales. Especialista en Derecho Laboral, Derecho Procesal Laboral, Tributario Laboral y Seguridad Social. Egresado por la Universidad de San Martín de Porres. Cursa la Maestría de Derecho del Trabajo y es miembro fundador del Círculo de Investigación de Derecho del Trabajo en dicha casa de estudios.

(**) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM). Bachiller en Contabilidad por la Universidad Nacio-nal Federico Villarreal. Cursando Maestría en Derecho de la Empresa en la Pontificia Universidad Católica del Perú. Aseso-ra Tributario y Contable de Contadores & Empresas. Ex trabajadora de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyen-te de la División Central de Consultas de Sunat.

(1) Artículo 23.- (…) El Estado promueve condiciones para el progreso social y económico, en especial mediante políticas de fo-mento del empleo productivo y de educación para el trabajo.

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que coloca como responsabilidad del Estado la promoción de condiciones para el progreso social y económico, por tal motivo la autoridad adminis-trativa de trabajo a fin de mejorar los niveles de aprendizaje de los traba-jadores en la actividad laboral así como de la sociedad y de la misma empresa que aprovecha las capaci-dades que adquieren los trabajado-res, propuso al legislativo dictar la Ley de Promoción a la Inversión de Capital Humano –LPCH– norma que flexibiliza las disposiciones del im-puesto a la renta en la deducción del gasto por capacitación del personal.

Antes de la promulgación de la LPCH, la LIR en el segundo párra-fo del artículo 37, así como en el li-teral c) del artículo 20 de su Regla-mento, ya regulaba un aliciente a las empresas que otorguen gastos edu-cativos, mencionando que estos gas-tos podían ser deducidos de la ren-ta bruta no estando afectos a renta de quinta categoría(2) sin regular expre-samente los gastos de capacitación del personal.

En efecto, antes de la entrada en vi-gencia de la LPCH, las empresas del sector privado podían deducir los gastos educativos(3), sin embargo, el problema radicaba en que los gastos educativos para la Superintenden-cia Nacional de Administración Tri-butaria –Sunat– no eran entendidos como gastos de capacitación ya que los servicios educativos a los que se refiere la LIR son brindados más en beneficio del trabajador que de la empresa, aunque esta podría resultar beneficiada a la larga por ellos.

Referían a la capacitación como un proceso educativo que tiene por ob-jeto el aprovechamiento de las capa-cidades de la persona para el traba-jo por lo que algunos entendían que debía ser interpretado de manera am-plia para la deducción de gastos y otro sector sostenía que estos gastos no ingresaban para la deducibilidad a los que se refiere el inciso II) del ar-tículo 37 de la LIR.

II. ¿Cuál fue la posición de la Sunat sobre la deducción de gastos de educación?

Para la Sunat respaldando lo estable-cido por Juan Roque García Mullín(4) en el clásico Manual del Impuesto a la Renta respecto de los gastos asis-tenciales a favor del personal (gastos educativos), señaló que: “las empre-sas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el me-jor desempeño de sus obligaciones (...) brindándole ventajas adicionales que los interesen en el mantenimien-to de sus puestos y en un adecuado rendimiento (...). Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata con la obtención de renta, es la que permite, en una interpretación am-plia, encuadrarlos en el principio de causalidad, y es por ello que normal-mente las legislaciones afirman su carácter de deducibles”.

De una interpretación del plantea-miento expuesto podemos deducir que los gastos por educación del per-sonal están comprendidos en la de-ducción como gasto, incluso antes de la modificación a la LIR, toda vez que la norma establecía un criterio amplio teniendo en cuenta el princi-pio de causalidad, esto es, que tengan como motivo o finalidad la educa-ción de los trabajadores, que man-tenga la fuente de renta o generar nuevas rentas y de ese modo inclu-yendo a los gastos de capacitación ya

sea maestrías, cursos de especializa-ción y cualquier gasto que motive al personal para mejorar su situa-ción en el trabajo.

Imaginemos un técnico de manteni-miento que la empresa para la cual trabaja decide darle un curso de aprendizaje del idioma francés (sin embargo, nunca será utilizado en el trabajo). De acuerdo con el acápi-te anterior, los gastos educativos no necesariamente deben tener alguna relación con el giro de la empresa, más que como una forma de motivar al personal, siendo deducible dicho gasto siempre y cuando tengan una finalidad no necesariamente para el oficio que realiza, sino tal vez distraerlo de la rutina propia de las labores que mejora su situación en el trabajo.

En consecuencia, los gastos en servicios educativos al ser necesa-rios para la obtención de la renta en tanto permitan motivar al personal y alinearlo con los objetivos de la em-presa, y no necesariamente porque tengan algún vínculo con la empre-sa, serán pasibles de ser deducidos como gastos.

Aunando lo señalado, la Sunat tam-bién dejó en claro como requisito para la deducción, que estos debían ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir criterios tales como razona-bilidad(5) en relación con los ingresos

(2) El artículo 20 del Reglamento de la LIR establece en el inciso c) numeral 3 que no constituye renta gravable de quinta categoría los gastos y contribuciones realizados por la empresa con carácter gene-ral, por lo cual deberá observarse el principio de generalidad para otorgar algún beneficio al trabaja-dor en el gasto por educación y del igual modo de capacitación.

(3) El artículo 37 del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. Según el inciso II) de dicho ar-tículo son deducibles, los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.

(4) GARCÍA MULLIN, Juan Roque. Manual de Impuesto a la Renta. Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET). Buenos Aires, 1978, pp. 96-97.

(5) El Tribunal Fiscal ha manifestado el carácter enunciativo de los gastos del artículo 37 de la LIR al emitir la RTF N° 753-3-99 cuando precisa que “(…) son plausibles de ser deducidos para determinar la renta neta; para tal fin debe merituarse si el monto del gasto corresponde al volumen de operacio-nes del negocio para lo cual corresponde examinar la proporcionalidad y razonabilidad de la deduc-ción así como el ‘modus operandi’ de la empresa”.

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del contribuyente y la generalidad(6) en la determinación de los trabajado-res beneficiados con la medida, entre otros criterios.

III. ¿Qué nos dice la modifi-cación a la LIR?

1. Gastos por educación y capaci-tación al personal

Con la entrada en vigencia el 1 de enero de 2011, de la LPCH, que sus-tituye el inciso II) del artículo 37 de la LIR, se separó los gastos de capa-citación de los de educación, lo que a nuestro parecer resulta erróneo ya que como se mencionó en párrafos precedentes, el concepto más amplio como el de educación incluiría a la capacitación como un tipo de educa-ción. Lo que al final ha conducido a la emisión de esta errada Ley po-niendo un tope límite del 5% del total de gastos deducidos en per-juicio de los empleadores(7).

Los demás requisitos exigidos por el artículo 37 de la LIR se mantie-nen de igual manera tales como el criterio de generalidad, el cual será analizado atendiendo a las situacio-nes comunes del personal, lo que no necesariamente se relaciona con comprender a la totalidad de tra-bajadores de la empresa o el crite-rio de la fehaciencia de las opera-ciones, que implica acreditar ante la Administración Tributaria, a través de documentación correspondiente, los gastos de capacitación sujetos a de-ducción en el ejercicio incurrido.

2. Gastos de seguro

Adicionalmente a las deducciones por capacitación del personal que se efectúen, serán deducibles los gastos que perpetre el empleador por las pri-mas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que es-tos últimos sean menores de 18 años. También están comprendidos los hi-jos del trabajador mayores de 18 años que se encuentren incapacitados(8).

Artículo 37 inciso ll) de la LIR Artículo 21 inciso k) del RLIR

Texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2010

Texto modificado vigente a partir del 1 de enero de 2011

Texto vigente hasta el 09 de julio de 2011

Texto modificado vigente a partir del 10 de julio de 2011

ll) Los gastos y contri-buciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, cultura-les y educativos; así como los gastos de enfermedad de cual-quier servidor. (...)

ll) Los gastos y contri-buciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, cultu-rales y educativos, incluidos los de ca-pacitación; así como los gastos de enfer-medad de cualquier servidor.

(...) podrán serán deducidas como gasto hasta por un monto máximo equi-valente a cinco por ciento (5%) del total de los gastos dedu-cidos en el ejercicio. (...) adicionalmente por las primas de seguro (...).

K) Están incluidas en lo dispuesto por el inci-so 11) del artículo 37 de la Ley, las contri-buciones a las funda-ciones constituidas de acuerdo al Decreto Ley N° 14525.

K) (...) Entiéndase por sumas destinadas a la capacitación del personal, a aquéllas invertidas por los empleadores con el fin de incrementar las competencias la- borales de sus tra-bajadores (...) Para determinar el monto máximo deducible (...) se debe entender que el total de los gastos deducidos en el ejercicio, es el resultado de dividir entre 0.95 los gastos distintos a la capaci-tación del personal que sean deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría del ejer-cicio.

competencias laborales de sus traba-jadores, a fin de coadyuvar a la me-jora de productividad de la empresa, incluyendo los cursos de formación profesional o que otorguen un grado académico, como cursos de carrera, posgrados y maestrías”.

Sobre el particular, fluye una disqui-sición extensa a diferencia de la de-finición que otorga la LPCH(9) y a la vez unifica los criterios dispersos que la Sunat tenía, que si bien los gastos por capacitación para esta entidad ya estaban reconocidos tácitamente en los “gastos educativos”, de manera adecuada se define el concepto que amplía, entre otros, la generalidad del personal al que se aduce.

IV. ¿Qué menciona la modi-ficación al Reglamento de la LIR en cuanto a los gastos de capacitación?

El texto del artículo 21 del Regla-mento de la LIR no mencionaba la modificación que se había reali-zado en la LIR –hasta el 10 de ju-lio de 2011– en donde se reglamen-ta los gastos de capacitación a fin de delimitar cuáles egresos podrían ser deducidos.

Así, se definió a los gastos de capa-citación como “aquellas sumas desti-nadas a la capacitación del personal, aquellas invertidas por los emplea-dores con el fin de incrementar las

(6) Sobre este principio el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF N° 6671-3-2004 que la generalidad debe ser entendida teniendo en cuenta la posición de los trabajadores dentro de una estructura orga-nizacional de la empresa y no el hecho que deba ser para la totalidad de trabajadores de la empresa, así, se ha desconocido el gasto por incumplimiento de este criterio.

(7) Ante de la expedición de la LPCH que modifica el inciso II) del artículo 37 de la LIR, las empresas no se sujetaban a ningún límite para deducir cualquier importe como gasto.

(8) Artículo 2 Ley N° 29498.(9) Artículo 1 Ley de Promoción a la Inversión en Capital Humano.- El objeto de la presente Ley es pro-

mover el desarrollo del capital humano por medio de la capacitación continua de los trabajadores me-jorando así sus capacidades productivas y contribuyendo al fortalecimiento de la competitividad del sector productivo nacional.

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GRÁFICO N° 1

ApLICACIóN pRÁCtICA

Adicionalmente, el Reglamento de la LIR menciona que del total de los gastos que pueden ser deducidos en un ejercicio anual por concepto de capacitación de personal, se debe en-tender que estos en el ejercicio son producto del resultado de dividir en-tre 0.95 los gastos distintos a la capa-citación por el personal.

De esta manera, después de deducir o restar los gastos de capacitación, el resultado se deberá dividir entre el monto señalado por el Reglamen-to de la LIR y así verificar si el gas-to real excede o no el límite total de gasto deducible en el ejercicio (ver Gráfico N° 1).

Gastos deducibles : S/. 15”309.020

incluyendo los de capacitación

(-) Gastos de capacitación (S/. 55,000)

- - - - - - - - - -

Total de gastos sin capacitación : S/. 15”254.020

Total de gastos deducibles 15”254,020÷0,95

Total de gastos deducibles 16”056,893

Límite del %5/ 100 * 16”056,893 = 802,843

Gasto real (S/. 55,000)

No excede el límite

V. Retenciones por rentas de quinta categoría

El procedimiento para la determina-ción mensual de las retenciones de quinta categoría, establecido en el artículo 40 del Reglamento, fue mo-dificado por el artículo 10 del Decre-to Supremo N° 036-2010-EF, publi-cado el 9 de julio de 2011, entrando en vigencia a partir del 1 de enero de 2012.

La modificación consiste en el es-tablecimiento de un procedimiento adicional para determinar la reten-ción de quinta categoría cuando se ponga a disposición del trabajador

montos extraordinarios, como por ejemplo, participación de los traba-jadores en la utilidad o bonificacio-nes extraordinarias, entre otros. Esto significa que la retención por estos montos ya no se prorrateará mes a mes sino que deberá efectuarse la to-talidad de la retención de quinta en el mes en el que se haya pagado el monto extraordinario.

Lo anterior implica que para efectos de calcular la retención de quinta ca-tegoría de los montos ordinarios que reciben los trabajadores, se seguirá aplicando el procedimiento gene-ral, con la salvedad de que si en un mes determinado se paga un mon-to extraordinario, se deberá calcu-lar en forma separada la retención de quinta que corresponde a este monto, por lo que se sumará la retención del monto ordinario más la que corres-ponde al extraordinario, constituyen-do el monto a retener en el mes.

En tal sentido, el procedimiento para el cálculo de retención de quinta ca-tegoría a partir del 1 de enero de 2012, será el siguiente:

1. Procedimiento general (montos ordinarios)

Para determinar la retención men-sual por rentas de quinta categoría, relacionada con los montos ordina-rios, se procederá de la siguiente manera:

a) La remuneración ordinaria men-sual puesta a disposición del tra-bajador se multiplicará por los meses faltantes del ejercicio, in-cluyendo el mes al que corres-ponda la retención. Al resultado se le sumarán las gratificaciones ordinarias, remuneraciones ordi-narias y demás conceptos que se hubieren puesto a disposición del trabajador en los meses anterio-res, tales como participaciones,

reintegros y cualquier suma extraordinaria.

b) A lo obtenido en a) se le resta-rá 7 UIT(10). Si solo percibe ren-ta de quinta, el gasto por dona-ciones que tuviera se deducirá en diciembre con motivo de la regu-larización anual.

c) Al resultado obtenido en b), se le aplica la tasa progresiva estable-cida en el artículo 53 de la Ley del Impuesto a la Renta.

ReNtA NetA GLObAL tAsA

Hasta 27 UIT 15%

Por el exceso de 27 UIT hasta 54 UIT 21%

Por el exceso de 54 UIT 30%

d) El impuesto anual determinado en cada mes se fraccionará de la siguiente manera:

1. En los meses de enero a mar-zo el impuesto anual se divi-dirá entre doce (12) (enero a marzo: El resultado se divi-de entre 12).

2. En el mes de abril, al impues-to anual se le deducirán las re-tenciones efectuadas de enero a marzo del mismo ejercicio. El resultado de esta operación se dividirá entre nueve (9) (abril: Se deducen las reten-ciones de enero a marzo. El resultado se divide entre 9).

3. En los meses de mayo a julio, al impuesto anual se le dedu-cirán las retenciones efectua-das en los meses de enero a abril del mismo ejercicio. El resultado de esta operación se dividirá entre ocho (8) (mayo a julio: Se deduce las reten-ciones de enero a abril. El resultado se divide entre 8).

(10) Las 7 UIT es igual a S/. 25,550 (7 * 3650.00).

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4. En el mes de agosto, al im-puesto anual se le deducirán las retenciones efectuadas en los meses de enero a julio del mismo ejercicio. El resultado de esta operación se dividi-rá entre cinco (5) (agosto: Se deducen las retenciones de enero a julio. El resultado se divide entre 5).

5. En los meses de setiembre a noviembre, al impuesto anual se le deducirán las retencio-nes efectuadas en los meses de enero a agosto del mismo ejercicio. El resultado de esta operación se dividirá entre cuatro (4) (setiembre a no-viembre: Se deducen las re-tenciones de enero a agosto. El resultado se divide entre 4).

6. En el mes de diciembre, con motivo de la regularización anual, se le deducirán las re-tenciones efectuadas en los meses de enero a noviembre del mismo ejercicio. (diciem-bre: Se efectuará la regula-rización del impuesto anual, deduciendo las retenciones de enero a noviembre).

2. Procedimiento adicional (mon-tos extraordinarios)

Para determinar la retención de quinta categoría por los montos extraordinarios, en los meses en que se ponga a disposición de los

trabajadores, el procedimiento será el siguiente:

a) Aplicarán lo descrito en los inci-sos de a) al d), determinándose el impuesto a retener en ese mes sobre las remuneraciones ordinarias.

b) Al monto determinado ante-riormente, se sumará el mon-to que se obtenga del siguiente procedimiento:

i) Al resultado de aplicar lo es-tablecido en los incisos a) y b), se le sumará el mon-to adicional percibido en el mes por concepto de partici-paciones, reintegros o sumas extraordinarias.

ii) A la suma obtenida anterior-mente (acápite i) se le aplicará las siguientes tasas:

ReNtA NetA GLObAL tAsA

Hasta 27 UIT 15%

Por el exceso de 27 UIT hasta 54 UIT 21%

Por el exceso de 54 UIT 30%

iii) Del resultado obtenido ante-riormente (acápite ii), se le

deducirá el monto calculado en el inciso c), que es la ren-ta neta imponible.

La suma resultante de la retención del monto ordinario y del extraordi-nario, constituye el monto a retener en el mes.

A manera de resumen y como ejem-plo, diremos que si un trabajador per-cibe en marzo un monto extraordina-rio, para determinar la retención de quinta, deberá seguir el siguiente procedimiento:

Monto extraordinario recibido en marzo S/. 10,000.00

(+) Renta neta de marzo(11) 4,900.00

14,900.00Impuesto según escala (15%) 2,235.00

(-) Impuesto a la renta de marzo(12) 735.00

Retención de marzo del monto extraordinario 1,500.0

Total retención de las remunera-ciones ordinarias y extraordina-rias: 61.25 + 1500.00 = 1,561.25

(11) La renta neta es el resultado de la renta bruta menos las siete (7) UIT. La renta bruta es el resultado de multiplicar la remuneración ordinaria mensual por los meses faltantes del ejercicio.

(12) Es la retención de quinta categoría correspondiente al monto ordinario percibido por el trabajador en ese mes.