MANUAL DE A U D IT O R êA GUBERNAMENT AL...del sector p blico a implantar y mejorar sus actividades...

26 DE SEPTIEMBRE - 2008

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PERIODICO OFICIAL

GOBIERNO DEL ESTADO - PODER LEGISLATIVO

ORGANO DE FISCALIZACION SUPERIOR

MANUAL DE

AUDITORÍA

GUBERNAMENTAL

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C O N T E N I D O

DESCRIPCIÓN

Introducción

Capítulo 1.- La función de fiscalización

1.1. Definición

1.2. Elementos

1.3. Importancia

1.4. Objetivos

1.5. Principios de la función de fiscalización

1.6. Metodología de la función de fiscalización

1.7. Planeación y programación

1.8. Desarrollo de la auditoría

1.9. Control y seguimiento

Capítulo 2.- Aspectos generales de la auditoría

2.1. Definición de auditoría gubernamental

2.2. Características de la auditoría gubernamental

2.3. Finalidad y objetivos de la auditoría gubernamental

2.4. Tipos de auditoría

2.5. Diferencias principales entre la auditoría gubernamental y financiera

2.6. Metodología del proceso de auditoría

Capítulo 3.- Proceso de auditoría

3.1. Generalidades

3.2. Planeación

3.2.1. Realizar un estudio general

3.2.2. Aplicar procedimientos de análisis previos a la información financiera y presupuestal

3.2.3. Comprender los sistemas de aplicación

3.2.4. Identificar riesgos y errores

3.2.5. Determinar la importancia relativa

3.2.6. Desarrollo del plan de auditoría

3.2.7. Preparar el programa de revisión

3.2.8. Elaborar el memorando de planeación

3.2.9 Supervisión en la fase de planeación


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3.3. Ejecución

3.3.1. Aplicación de pruebas de control

3.3.2. Aplicación de pruebas sustantivas

3.3.3. Desarrollo de hallazgos de auditoría

3.3.4 Supervisión en la fase de ejecución

3.4. Concluir e informar

3.4.1. Elaboración del pliego de observaciones y recomendaciones

3.4.2. Notificar resultados

3.4.3. Valoración de comentarios del sujeto de fiscalización y su recurso de reconsideración

3.4.4. Elaboración y emisión del informe de resultados

3.4.5. Supervisión de la fase concluir e informa

Capítulo 4.- Rol del auditor gubernamental y la transparencia

4.1. Generalidades

4.2. Conceptos

4.2.1. Transparencia

4.2.2. Corrupción

4.3. La transparencia y sus componentes

4.3.1. Marco integrado de control interno

4.3.2. Rendición de cuentas

4.3.3. Acceso a la información

4.3.4. Organismos de control y vigilancia

4.4. Condiciones que favorecen la existencia de actividades corruptas

4.5. La tarea del auditor

4.6. Grupo de trabajo especial

4.7. Conclusiones

Apéndices

Apéndice 1

Apéndice 2

Apéndice 3

Apéndice 4

Referencias bibliográficas

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I N T R O D U C C I Ó N

La auditoría gubernamental es un mecanismo disponible en la actualidad para los diversos órganos

de control y vigilancia, así como, para las autoridades de las diversas entidades que componen el sector

público, que permite el ejercicio de funciones de revisión, control y fiscalización de manera independiente,

profesional y confiable, sin interferir o demorar las funciones administrativas en ejecución.

El presente Manual de Auditoría Gubernamental, define la metodología del proceso de auditoría,

incluyendo criterios técnicos y profesionales, así como procesos claros que permitan la eficiencia, economía

y eficacia en la función de fiscalización; sus objetivos son:

1. Profesionalizar y estandarizar la práctica de auditoría, con un criterio técnico y uniforme.

2. Promover la eficiencia y eficacia en los procesos de fiscalización de recursos públicos,

contribuyendo a disminuir los tiempos en los procesos de auditoría.

3. Promover los mecanismos que permitan transparentar los actos de la función de fiscalización

mejorando la práctica de auditorías.

4. Incentivar a los Órganos de Control y Vigilancia, y a otros organismos, instituciones y unidades

del sector público a implantar y mejorar sus actividades de revisión.

5. Suministrar un texto de referencia para armonizar el proceso de la auditoría profesional aplicada

en el sector público.

6. Proveer de criterios y terminología uniforme que permita, en el futuro, el intercambio de

experiencias, prácticas exitosas y mejoras en la auditoría gubernamental.

7. Servir como instrumento de consulta para los auditores gubernamentales.

8. Tener una práctica organizada y sistemática del proceso de fiscalización.

En los artículos 63 fracciones XVIII y XIX y 66 de la Constitución Política del Estado de Guanajuato,

se establece que el Congreso del Estado ejercerá las funciones técnicas de fiscalización a través del Órgano

de Fiscalización Superior del Congreso del Estado. Dicho Órgano realizará esta función con fundamento en

la Ley de Fiscalización Superior del Estado de Guanajuato, la cual establece, particularmente, en los artículos

8, 23 y 57, lo siguiente:

Artículo 8. El Órgano de Fiscalización Superior, tendrá las siguientes atribuciones:

XXII. Expedir su reglamento interior y emitir las disposiciones administrativas conducentes al ejercicio

de sus atribuciones, así como el manual de criterios, procedimientos y métodos relativos al proceso de

fiscalización, debiendo publicarlos en el Periódico Oficial del Gobierno del Estado.

Artículo 23. El proceso de fiscalización de las cuentas públicas a que se refiere el artículo anterior,

constará de las siguientes fases:

III. El Órgano de Fiscalización Superior iniciará la fiscalización de las cuentas públicas, conforme a

las disposiciones de esta Ley, de sus reglamentos y de los manuales de procedimientos aplicables.

Artículo 57. Son atribuciones del Auditor General las siguientes:


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VII. Elaborar con apoyo de los directores generales y expedir los manuales de organización, criterios,

procedimientos, métodos y servicios necesarios para el desempeño de la función de fiscalización del Órgano

de Fiscalización Superior, los que deberán ser publicados en el Periódico Oficial del Gobierno del Estado.

Hoy en día, la función principal de los órganos de control y vigilancia, es la de desarrollar y efectuar

la auditoría profesional, con base en exámenes y pruebas selectivas sistemáticas y de alcance comprensivo,

a las operaciones de las entidades y organismos que conforman el sector público.

Se pretende que este manual sea útil, para:

• Organismos de control y vigilancia estatales y municipales,

• Unidades de Auditoría Interna (Contralorías Internas Estatales y Municipales),

• Funcionarios públicos cuyas responsabilidades involucran actividades de auditoría,

• Instituciones académicas,

• Profesores y estudiantes en la materia,

• Organismos profesionales de las disciplinas relacionadas.

Debido al énfasis puesto en el empleo económico, eficiente y efectivo de los recursos públicos es

necesario unificar los criterios y conceptos desarrollados sobre la auditoría gubernamental.

El manual está integrado por los siguientes capítulos:

El Capítulo Primero, describe la función de fiscalización y sus fases: planeación y programación,

desarrollo de la auditoría, control y seguimiento así como su definición, objetivo, importancia y principios.

El Capítulo Segundo, describe los conceptos, características y objetivos de la auditoría gubernamental,

los tipos de auditoría previstos en la Ley de Fiscalización Superior del Estado de Guanajuato y las principales

diferencias entre la auditoría gubernamental y la auditoría financiera. Es importante destacar, que la finalidad

principal de la auditoría gubernamental es ayudar a los sujetos de fiscalización a mejorar sus operaciones y

actividades, dándoles a conocer sus áreas de oportunidad, los resultados de la revisión y la presentación de

recomendaciones. Asimismo, tiene como objetivo enfatizar las acciones preventivas y correctivas que

posibiliten el aumento de la economía, eficiencia y eficacia de las operaciones sujetas a la fiscalización.

El Capítulo Tercero, describe la metodología de las etapas del proceso de auditoría gubernamental y

las actividades a realizarse en cada una de éstas.

En este manual, se citan las características y actividades, entre otros conceptos relativos a la auditoría,

las cuales deberán considerarse en la medida que el Órgano de Control y Vigilancia pretenda utilizarlo,

siempre y cuando, tenga conferida la facultad legal de realizar la auditoría.

El Capítulo Cuarto, enfatiza sobre los conceptos de la transparencia y corrupción en los entes públicos,

así como, la actuación del auditor gubernamental, resaltando las acciones y retos que se pretenden realizar

y superar.

Para mejor comprensión de algunos términos, mencionados en el manual, se podrá consultar el

Glosario de Términos y otros apéndices, elaborados por el Órgano de Fiscalización Superior del Estado de

Guanajuato.

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CAPÍTULO 1

LA FUNCIÓN DE FISCALIZACIÓN

1.1. DEFINICIÓN

La expresión FISCALIZAR, es un concepto genérico que comprende la revisión, inspección, vigilancia,

seguimiento de auditoría, supervisión, control y cualquier manera de evaluación de la gestión financiera y

operativa en la aplicación de los recursos públicos.

La rendición de cuentas, es obligación de los funcionarios y servidores públicos electos o designados,

con responsabilidades en el manejo de los recursos públicos y la gestión de los poderes públicos y organismos

autónomos. Un gobierno responsable es consecuencia directa del grado de exigencia de la sociedad, cuyos

integrantes sean los primeros en dar ejemplo de responsabilidad.

La calidad en la rendición de cuentas, depende de la responsabilidad con la que se asume la conducción

de una institución pública, esto, pudiera llevar a pensar que la fiscalización está de más; pero no faltará

alguien que levante la voz para expresar que todavía no somos una sociedad suficientemente madura para

conducirse por sí misma. La fiscalización no es un mal necesario, es un aliado que ayuda al cumplimiento de

las obligaciones de los servidores públicos.

Por lo anterior, se puede comentar que la FISCALIZACIÓN es, la acción de la inspección, de la

vigilancia, del seguimiento de la auditoría, de la supervisión, del control y de la evaluación que procede con

estricto apego de Ley. Es el acto de verificar que los recursos públicos se apliquen a los fines que la Ley

establece e implica la vigilancia, control, revisión y evaluación de la aplicación de los recursos públicos. El

concepto se empleará para enunciar, en forma genérica, las facultades de vigilancia, revisión, evaluación y

dictamen.

La función de fiscalización, de manera sintetizada, consiste en conocer, revisar y evaluar el uso y

aplicación de los recursos públicos, de conformidad con las disposiciones constitucionales, legales,

reglamentarias y técnicas, por lo tanto, la revisión, inspección y evaluación de la gestión pública, es su

objetivo.

El objetivo de la fiscalización se centra en la función de revisión de las cuentas públicas y su vigilancia,

en torno al origen de los ingresos y la asignación del gasto público.

Una de las herramientas para realizar la fiscalización, por parte de los órganos de control y vigilancia,

es la auditoría gubernamental. Esta tarea se ejerce de manera posterior a la gestión financiera, tiene carácter

externo y se lleva a cabo de manera independiente y autónoma de cualquier otra forma de control o fiscalización

interno de los Poderes del Estado, de los Ayuntamientos, de las Dependencias y Entidades de la Administración

Pública Estatal y Municipal y de los Organismos Autónomos, como sujetos de fiscalización.

1.2. ELEMENTOS

La función de fiscalización, encierra elementos fundamentales para el desarrollo y consolidación de

la democracia. Dichos elementos son:


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• Rendición de cuentas;

• Vigilancia y auditoría;

• Sanciones por acciones irregulares; y

• Transparencia en el desarrollo de las operaciones

Todos los elementos están dirigidos a cumplir el siguiente objetivo: garantizar los canales formales e

informales, que promueven las conductas éticas y honestas que fomenten la transparencia.

1.3. IMPORTANCIA

La función de fiscalización, permite mediante la auditoría gubernamental evaluar a fondo el origen y

el destino de los recursos públicos y, en su caso, brindarle a los usuarios de la información, instrumentos

que le permitan evaluar el desempeño institucional de los administradores y/o titulares de los entes fiscalizados,

ya que si bien, en situaciones extremas y excepcionales el desvío de recursos surge de una motivación

personal, la existencia de estas conductas se incrementa como consecuencia de la discrecionalidad, opacidad

y ambigüedad de las normas, que definen las responsabilidades y los derechos de las autoridades encargadas

de administrar los recursos públicos.

De ahí, la importancia de establecer el mayor número de controles que impidan la desviación de los

objetivos y metas planteados en los planes y programas públicos.

Asimismo, a través de la función de fiscalización de los recursos públicos, se comprueba si las entidades

públicas o privadas, los han administrado y aplicado con estricto cumplimiento a la normatividad vigente.

Para llevar a cabo una función fiscalizadora eficiente y oportuna, es necesario que el Poder Ejecutivo,

el Poder Legislativo del Estado y los Ayuntamientos, se esfuercen para:

• Mejorar el marco regulatorio, que castigue la conducta ilícita y promueva la profesionalización

de los servidores que administran los recursos públicos. Así como para, modernizar los sistemas

administrativos, contables y de control.

• Fortalecer los mecanismos de vigilancia y rendición de cuentas de los sujetos fiscalizados

para que exista una alta correlación entre los recursos asignados por el Congreso del Estado,

su aplicación y los objetivos y metas alcanzados.

En este contexto, la función de fiscalización ha cobrado suma importancia, convirtiéndose en uno de

los elementos que promueven la transparencia en los informes de rendición de cuentas de los sujetos de

fiscalización. También contribuye a prevenir o desincentivar las conductas que promueven la corrupción.

1.4. OBJETIVOS

Los objetivos de la función de fiscalización son:

1.- Promover la cultura de rendición de cuentas;

2.- Cautelar el uso apropiado y legal de los recursos públicos;

3.- Verificar el cumplimiento de leyes, reglamentos y la normativa gubernamental;

4.- Contribuir a la mejora y la calidad de la gestión pública;

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5.- Identificar y disminuir las decisiones discrecionales;

6.- Promover valores y responsabilidades de los servidores públicos; y

7.- Fomentar la transparencia.

1.5. PRINCIPIOS DE LA FUNCIÓN DE FISCALIZACIÓN

La función de fiscalización se guía por lo siguientes principios rectores:

1. Objetividad

Los auditores deben realizar la fiscalización, libres de prejuicios. Los profesionales al servicio del

Órgano de Fiscalización Superior, deben proceder con toda objetividad en el ejercicio de sus funciones de

fiscalización, principalmente en lo que se refiere a sus informes, que se basarán exclusivamente en los

resultados de las pruebas efectuadas.

Los servidores públicos del Órgano de Fiscalización Superior, deben aplicar los criterios más estrictos

para asegurarse de que sus conclusiones se funden en evidencia suficiente y competente, sobre todo cuando

éstas puedan dar origen al fincamiento o promoción de responsabilidades y a la imposición de sanciones.

2. Imparcialidad

Los profesionales al servicio del Órgano de Fiscalización Superior, deben otorgar un trato equitativo

a los sujetos de fiscalización.

Para fortalecer la credibilidad del Órgano de Fiscalización Superior, es esencial que sus auditores

actúen de manera imparcial y sean considerados por la sociedad y por los propios sujetos de fiscalización,

como resultado del trato justo y equitativo que están obligados a dispensar a cada uno de ellos.

3. Independencia

Los auditores deben actuar libres de influencias institucionales o políticas. Los profesionales al servicio

del Órgano de Fiscalización Superior deben actuar con independencia de criterio, libres de prejuicios o

intereses de cualquier índole, con el fin de preservar la imparcialidad y objetividad a las que la institución

está obligada.

Los profesionales al servicio del Órgano de Fiscalización Superior deben realizar una evaluación

equilibrada de todas las circunstancias relevantes, y elaborar sus conclusiones sin dejarse influir por prejuicios

o intereses políticos, étnicos, religiosos, gremiales, económicos o de otra naturaleza.

Los auditores están éticamente obligados a no intervenir en ningún asunto en el cual tengan algún

interés personal, o de cualquier otra índole, que constituya un impedimento para desempeñar sus funciones

con la debida imparcialidad y objetividad.

4. Transparencia

El auditor debe transparentar y justificar sus decisiones y acciones. El auditor está obligado a rendir

cuentas, a dar respuesta veraz, clara y oportuna, ya que el ejercicio cabal de rendición de cuentas, es un

elemento primordial que contribuye a la legitimación política de los gobiernos y da sustento a la ampliación

de la práctica democrática en los espacios públicos deliberativos.


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5. Legalidad

Los auditores deben actuar invariablemente según el mandato de la ley. El estatuto jurídico del Poder

Público señala que, éste únicamente puede lo que la ley le concede y el gobernado todo lo que ésta no le

prohíbe (artículo 2 de la Constitución Política del Estado de Guanajuato), en razón de ello el personal al

servicio del Órgano de Fiscalización Superior debe desempeñar su función con estricto apego a la legalidad.

El auditor sólo debe hacer lo que la legislación y normatividad le faculta, cumplir estrictamente con

las obligaciones que le imponen, y evitar interpretaciones tendenciosas. De igual manera, usar el poder

exclusivamente para servir al ciudadano no para atentar contra su dignidad y sus derechos.

6. Profesionalismo

Los auditores deben desempeñarse con rigor técnico y ético. El personal del Órgano de Fiscalización

Superior debe proceder conforme a las normas, los criterios y exigencia profesional más estrictos en la

realización de sus tareas, con objeto de alcanzar la excelencia. La fiscalización de la gestión pública no

admite improvisaciones y ha de ejercerse como un proceso ordenado, sistemático y riguroso, que sea una

garantía de la competencia con que debe efectuarse.

Los profesionales adscritos al Órgano de Fiscalización Superior, deben poseer el entrenamiento

técnico, los conocimientos, la capacidad y la experiencia necesarios para realizar las tareas de fiscalización

que les sean encomendadas.

El Órgano de Fiscalización Superior espera que los grupos interdisciplinarios a su servicio, procedan

en todo momento, con apego a las normas y criterios profesionales aplicables, que incluyen las disposiciones

de su Código de Ética, las que regulan el ejercicio de las distintas profesiones y las normas de auditoría. Los

auditores del Órgano de Fiscalización Superior deben tener presente que su actividad no sólo requiere

conocimiento y destrezas específicas, sino también compromisos éticos para no encubrir actos ilícitos, ni

ser indulgentes con los infractores, y para no actuar arbitrariamente con los auditados.

1.6. METODOLOGÍA DE LA FUNCIÓN DE FISCALIZACIÓN

La función fiscalizadora se integra por métodos y procedimientos, que se agrupan en las siguientes

fases:

1.- Planeación y programación;

2.- Desarrollo de auditoría; y

3.- Control y seguimiento.

En cada fase se realizan actividades a fin de obtener los elementos necesarios para proceder al inicio

de la siguiente. Esto es, de la planeación y programación se genera un programa de trabajo el cual se

ejecuta, desarrollando el proceso de auditoría para cada una de las revisiones programadas. Como producto

del desarrollo de auditoría, se realiza un informe de resultados, al cual se le deberá de dar seguimiento a

efecto de verificar la corrección, prevención o establecimiento de las medidas que se indiquen en dicho

informe.

Es importante mencionar que el control, debe aplicarse desde el inicio de la función de fiscalización

a efecto de garantizar su eficiencia y eficacia ya que este permite supervisar y evaluar los resultados.

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En el siguiente esquema, se presenta el proceso que se lleva a cabo para realizar la función de

fiscalización, mediante la auditoría gubernamental.


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1.7. PLANEACIÓN Y PROGRAMACIÓN

Planeación y Programación: Esta etapa de la función de fiscalización reúne y evalúa los criterios de

selección, que determina los sujetos a fiscalizar, y obedece fundamentalmente a la necesidad de integrar de

manera sencilla y clara, un mayor conocimiento y comprensión del sujeto de fiscalización, sus actividades

claves y áreas de riesgo, sirviendo de apoyo para señalar los aspectos importantes para las decisiones a

tomar en relación al Programa Anual de Auditoría. Para mayor información sobre el tema, se puede consultar

el Manual de Programación, expedido por el Órgano de Fiscalización Superior del Estado de Guanajuato.

El Programa Anual de Auditoría, se elabora por personal responsable de la función de fiscalización.

Dicho documento establece claramente los sujetos de fiscalización y el tipo de acto de fiscalización, que se

realizará; asimismo, establece las áreas de riesgo o críticas a considerarse en el trabajo.

1.8. DESARROLLO DE LA AUDITORÍA

Consiste en la realización del examen sistemático, a través de técnicas y procedimientos de auditoría,

a las operaciones de los sujetos fiscalizables definidos en el Programa Anual de Auditoría.

El desarrollo de auditoría se realizará a través de los siguientes procesos:

1. Planear

2. Ejecutar

3. Informar

Las Normas y Procedimientos de Auditoría, deben ser consideradas para la definición y aplicación de

técnicas y procedimientos en el desarrollo de estos procesos.

1.9. CONTROL Y SEGUIMIENTO

Control y seguimiento: El control es una expresión que se utiliza con el fin de describir las acciones

adoptadas por los niveles directivos, para evaluar y monitorear las operaciones en sus instituciones. Es un

proceso continuo, realizado por la institución, para proporcionar seguridad razonable, respecto a sí están

lográndose los objetivos. El control consiste en la verificación periódica del avance del programa anual de

auditorías y de la situación que guardan las distintas acciones de fiscalización, así como del flujo de la

información, del cumplimiento de las normas legales, de los lineamientos de políticas y planes de acción

internos.

El seguimiento es el proceso que permite vigilar y cerciorarse que las acciones correctivas y preventivas

sugeridas por este órgano de control se hayan adoptado por los entes auditados. Consiste en realizar la

valoración de la información aportada por el sujeto fiscalizado dentro del plazo legal conferido o la recabada

por el personal de la institución durante las diligencias que al efecto se realicen.

La etapa de seguimiento tiene como objetivos principales, entre otros, verificar las acciones efectuadas

por el sujeto fiscalizado tendientes a concretar:

I) El deslinde de responsabilidades a que haya lugar;

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II) La recuperación, reintegro, aclaración o justificación de los importes erogados indebidamente;

III) La reparación de daños y/o perjuicios a la hacienda pública; y

IV) La implantación y/o mejora de controles internos.

Las directrices para llevar a cabo lo anterior, se encuentran detalladas en el Manual de Criterios

para la Solventación de Observaciones y Recomendaciones.

CAPÍTULO 2

ASPECTOS GENERALES DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL

2.1. DEFINICIÓN DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL

El objetivo fundamental de la administración pública, es la prestación de servicios de calidad, por los

cuales los ciudadanos pagan sus impuestos y otras formas de contribuciones.

El mismo objetivo puede ser proyectado a cada una de las entidades que conforman el Estado y los

Municipios. Para lograrlo, la administración dispone de recursos humanos, financieros, materiales y

tecnológicos, sobre los cuales es indispensable buscar su máximo rendimiento, tanto en conjunto, como

individualmente.

La administración pública requiere de un elemento retroalimentador de información del proceso

administrativo, como lo es la auditoría gubernamental, cuyo impacto positivo en las entidades del sector

público debe generar cambios en los procedimientos y prácticas, para ser más eficientes, efectivas y

económicas.

La auditoría, en general, es una herramienta necesaria tanto para el sector público como para el

privado. Y ésta se define como: el examen objetivo y sistemático de las operaciones financieras y

administrativas de una entidad, practicado con posterioridad a su ejecución y evaluación. Revisión, análisis

y examen periódico efectuado a los registros contables, sistemas y mecanismos administrativos, así como a

los procedimientos de control interno de una organización, con el objeto de determinar opiniones en lo que

respecta a su funcionamiento.

Las características propias de cada sujeto de fiscalización, así como, la magnitud de operaciones,

aspectos legales, prácticas contables entre otras han generado la especialización para el desarrollo de

auditorías.

Por lo antes descrito, la auditoría gubernamental se define de la siguiente manera:

Es el examen profesional, objetivo, sistemático, constructivo y selectivo de evidencias, efectuado con

posterioridad a la gestión de los recursos públicos, con la finalidad de:

• Determinar el cumplimiento de aspectos legales y la veracidad de la información financiera y

presupuestal para el informe de resultados de auditoría;

• Determinar el grado de cumplimiento de objetivos y metas;

• Determinar el grado de protección y empleo de los recursos;


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• Fortalecer y aumentar el grado de economía, eficiencia y efectividad de su planeación,

organización, dirección y control interno;

• Informar sobre los hallazgos significativos resultantes del examen, presentando comentarios,

conclusiones y recomendaciones para mejoras (proactivas y constructivas).

El concepto de auditoría gubernamental, es utilizado en el presente manual, para describir las tareas

que se desarrollan al examinar la información financiera y presupuestal, así como la labor de revisar la

economía, efectividad y eficiencia en las actividades y las operaciones que ejecutan los entes sujetos de

fiscalización. Es importante considerar que el término auditoría incluye el concepto de revisión de las cuentas

públicas.

La auditoría gubernamental cumple con las siguientes consideraciones:

• Verificar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, así como las políticas

y normas internas en el uso de los recursos públicos.

• Se dirige principalmente a la mejora de las operaciones futuras y la divulgación de

irregularidades en su caso.

• Mejora la administración pública dirigiéndose a encontrar las mejores medidas para proveer

los servicios del gobierno al llevar a cabo sus funciones públicas.

• No está dirigido hacia la divulgación de fraudes u otras irregularidades importantes o menores,

a pesar de que su revelación debe realizarse de así resultar.

• En aquellos casos cuando la auditoría gubernamental determina delitos importantes, el auditor

no desempeña la función de policía, de investigador criminal, ni de fiscal. Puede ser llamado

para cooperar con los funcionarios cuando haya comunicado la irregularidad, pero siempre

tiene que actuar como un auditor.

• En muchas ocasiones las irregularidades administrativas y financieras que no son delitos,

constituyen hallazgos de auditoría.

Sin embargo, el propósito principal del desarrollo e informe de dichos hallazgos y las

conclusiones relacionadas, es el de formar la base que justifica la implementación de las

recomendaciones necesarias para las mejoras administrativas y financieras.

• Es responsabilidad del sujeto de fiscalización aplicar las sanciones administrativas, cuando

sean necesarias, con base en los hallazgos y conclusiones de auditoría.

• Lo más importante es el deber de la administración del sujeto fiscalizado, para implementar

las recomendaciones y mejoras en las operaciones, con base en la auditoría.

2.2. CARACTERÍSTICAS DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL

Las características que se enumeran a continuación constituyen el marco general de cualquier examen

efectuado en el sector público y denominado auditoría gubernamental, son:

1. Es objetiva, siendo una condición que el auditor sea independiente de las actividades revisadas,

cuidando siempre mantener una actitud mental independiente.

2. Es sistemáticamente planeada y efectuada, responde a un proceso desarrollado por profesionales

interdisciplinarios idóneos y expertos, sujetos a las normas de auditoría y su código de ética profesional.

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3. Cubre las operaciones financieras o administrativas y las inversiones de obra pública (realizada

con recursos propios, estatales y/o federales) del sujeto de fiscalización o grupo de unidades responsables

o una parte de las mismas.

4. Se efectúa posteriormente a la ejecución de las operaciones examinadas, sin embargo, su valor

disminuye directamente en proporción a cualquier demora indebida entre la ejecución de las operaciones y

su examen. Por lo tanto, a pesar de ser posterior debe ser oportuna.

5. Verifica las operaciones en el aspecto de su legalidad, veracidad y propiedad.

6. Evalúa las operaciones comparándolas con las políticas, estrategias, planes, objetivos y metas,

además, con las disposiciones legales aplicables, los principios y mejores prácticas en el área de estudio y

las resultantes de la aplicación del sentido común.

7. Concluye con un informe escrito, presentando los resultados del examen, que contiene comentarios

del auditor sobre los hallazgos desarrollados durante el curso de la revisión y, en la medida de lo posible,

recomendaciones proactivas y constructivas para introducir mejoras en las operaciones examinadas.

2.3. FINALIDAD Y OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL

Finalidad

La finalidad principal de la auditoría gubernamental es ayudar a los sujetos de fiscalización a mejorar

sus operaciones y actividades, dándoles a conocer las áreas de oportunidad, mediante las conclusiones y

las recomendaciones.

Los propósitos de la auditoría gubernamental deben ser proactivos y constructivos, dando énfasis en

la medida posible a las acciones correctivas que posibiliten el aumento de la eficiencia, eficacia y economía

en las operaciones.

Objetivos

Para una mejor comprensión de este apartado, se divide en tres categorías:

A.- Básicos,

B.- Generales, y

C.- Específicos.

A.- Los objetivos básicos de la auditoría gubernamental permiten evaluar:

• Si las entidades del sector público y sus servidores, han cumplido adecuadamente con los

deberes y atribuciones asignados:

• Si tales funciones se han ejecutado de manera eficiente, efectiva y económica;

• Si los objetivos y las metas propuestas han sido logrados (auditoría de desempeño);

• Si la información producida es correcta y confiable; y

• Si se han cumplido las disposiciones legales aplicables.


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Asimismo, para la revisión a las inversiones de obra pública, se consideran los siguientes objetivos

principales:

• Verificar que las inversiones en obra pública se hayan aplicado de conformidad a las leyes,

normas, reglamentos y demás disposiciones legales que la regulan.

• Verificar que los presupuestos considerados para la ejecución de las obras se hayan aplicado

correctamente, y que las modificaciones ocurridas se justifiquen mediante los convenios

correspondientes.

• Comprobar que la adjudicación y contratación de la obra pública, se haya realizado con estricto

apego a lo dispuesto en la legislación vigente.

• Comprobar que los sistemas de control interno, operativo y contable que regulan la función,

aseguren la protección de los recursos y su efectiva utilización, la calidad de los trabajos, la

razonabilidad de los costos y la confiabilidad de la información en la ejecución de la obra

pública; y

• Comprobar que los contratistas hayan cumplido con las cláusulas contractuales, las

especificaciones de obra, los procedimientos de construcción y la calendarización de los

trabajos.

Para cumplir en forma eficaz con la finalidad es necesario comunicar oportunamente a los funcionarios

pertinentes los hallazgos, comentarios, conclusiones y recomendaciones resultantes de la auditoría.

El cumplimiento de dicho objetivo también incluye el examen de las funciones específicas de los

servidores públicos encargados de los programas o actividades del Estado, considerando especialmente

las funciones de autorización, recaudación, custodia, utilización y desembolso de recursos públicos y las

transacciones relacionadas.

B.- La responsabilidad de efectuar la auditoría en el sector público implica los objetivos generales,

siguientes:

1. Opinar sobre si la información financiera y presupuestal de los entes fiscalizados presentan la

situación financiera y los resultados de las operaciones y flujos de efectivo de conformidad

con disposiciones y los Principios de Contabilidad Gubernamental. Lo anterior a fin de

determinar la suficiencia, oportunidad y confiabilidad de dicha información.

2. Promover mejoras o reformas constructivas en las operaciones, en los sistemas administrativos

y financieros y en el control interno implantado por los titulares o máxima autoridad del ente

fiscalizado.

3. Determinar el cumplimiento a las disposiciones legales y reglamentarias, así como las políticas

y normas internas en el uso de los recursos públicos y si se están llevando a cabo,

exclusivamente, aquellos programas o actividades legalmente autorizados, conduciéndolos

en forma debida y cumpliendo con los objetivos establecidos.

4. Evaluar si los entes fiscalizados adquieren, protegen y utilizan los recursos de manera eficiente,

efectiva y económica.

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5. Revisar si la entidad ha establecido un sistema adecuado de control interno para medir el

rendimiento, elabora informes y monitorea su ejecución a fin de examinar y evaluar los sistemas

de control interno de las entidades públicas, determinando, asimismo, el grado de confiabilidad

que merece la administración en el ejercicio directo del control sobre los recursos humanos,

materiales y financieros.

6. Buscar entidades, unidades, funciones y tareas obsoletas o de poca o ninguna importancia,

cuya eliminación puede beneficiar al sujeto fiscalizado (auditoría de desempeño).

7. Asegurar que los procedimientos implantados sean beneficiosos o de costo justificable.

8. Obtener evidencia suficiente para fundamentar conclusiones concretas en los casos de

irregularidades descubiertas o divulgadas, manteniendo una actitud positiva al dar énfasis a

la eliminación de posibles irregularidades similares en el futuro, más que a la aplicación de

sanciones por operaciones del pasado.

9. Comunicar oportuna y claramente todo hallazgo significativo.

Una vez identificada el área problema o crítica, el auditor debe analizar adecuada y detenidamente

las circunstancias, hasta determinar si se trata de un problema aislado o repetitivo. Si el problema es de

naturaleza repetitiva debe considerar y recomendar las medidas más adecuadas y necesarias para corregir

el problema básico. Este enfoque es el más efectivo para lograr mejoras de largo alcance en las operaciones

del sujeto fiscalizado.

Una mayor concentración en los problemas básicos que originan desperdicios o ineficiencias similares

a los indicados durante la auditoría, presenta un enfoque en la conducción del examen, dirigido al alcance

de resultados más beneficiosos para las entidades auditadas.

C.- Los objetivos específicos de la auditoría gubernamental.- Para cada auditoría de una entidad,

unidad, programa o actividad pública, deben establecerse objetivos específicos de acuerdo con la naturaleza

y alcance del examen.

Casi nunca será posible o práctico efectuar un examen de alcance suficiente como para poder evaluar

el rendimiento de las actividades totales de una entidad, y en todas las áreas de interés descritas en los

objetivos generales. Por lo tanto, es necesario definir objetivos específicos y alcanzarlos tomando en cuenta

el tiempo y recursos humanos disponibles para la auditoría.

Los objetivos de cada fase deben establecerse antes de elaborar el programa de auditoría respectivo,

pues dichos objetivos establecerán el marco general para definir los procedimientos a ser incluidos en dicho

programa.

2.4. TIPOS DE AUDITORÍA

Se podrán practicar auditorías a los Poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial del Estado, los

Ayuntamientos, las Dependencias y Entidades de la Administración Pública Estatal y Municipal, los Organismos

Autónomos del Estado, recursos públicos otorgados a particulares, entre otros. Lo anterior de acuerdo a las

facultades y atribuciones conferidas al Órgano de Fiscalización Superior del Estado de Guanajuato, en el

artículo 5 de la Ley de Fiscalización Superior del Estado de Guanajuato.


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Las auditorías se clasifican de la siguiente manera:

I.- Revisión de Cuenta Pública

Es la auditoría que comprende el análisis de los estados financieros y presupuestarios de los sujetos

de fiscalización, a fin de verificar el cumplimiento normativo y presupuestal, revisar selectivamente las cifras

reportadas de los estados financieros y los aspectos de control interno. Asimismo abarca el objeto de revisión

considerado en una auditoría integral.

II.- Auditorías

1) Auditoría Integral

Es la auditoría que comprende la revisión legal, económica, financiera, administrativa y contable del

ingreso y gasto público, abarcando todos los aspectos relativos a la situación financiera, presupuestal,

patrimonial y programática de la entidad auditada; así como a la deuda pública, la obra pública, el manejo de

fondos y valores, la adquisición de bienes, la contratación de servicios y la administración de los recursos

humanos.

Tratándose de recursos federales, es necesario mencionar que derivado del Convenio de Coordinación

y Colaboración celebrado entre la Cámara de Diputados del H. Congreso de la Unión, por conducto de la

Auditoría Superior de la Federación y el H. Congreso del Estado de Guanajuato publicado en el Diario Oficial

de la Federación de fecha 30 de mayo de 2002, se realiza la fiscalización del ejercicio de los recursos de los

ramos generales 23 y 33. Cuando la revisión de recursos federales abarque aspectos financieros y de obra

pública, su objetivo será el mismo que para una auditoría Integral y se identificará como Auditoría de Ramo.

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2) Auditorías Específicas

A) Auditoría Financiera

Trata sobre aspectos específicos de la hacienda pública, comprende la revisión legal, económica,

financiera, administrativa y contable de uno o varios rubros integrantes de la cuenta pública de los entes a

fiscalizar: cuentas reflejadas en el estado de situación financiera o balance general (efectivo y bancos,

cuentas por cobrar, activos fijos, cuentas por pagar) ingresos, gastos, adquisiciones y contrataciones de

servicios, recursos humanos y patrimoniales.

A continuación se desglosan algunos conceptos que se revisan en este tipo de auditoría:

a) Revisión de las cuentas de activo, pasivo y patrimonio.- De manera enunciativa, algunos de

los aspectos que cubre la revisión, están dirigidos a verificar la correcta integración de los saldos, para lo

cual, se analiza lo siguiente:

• La correcta integración y conciliación de los saldos en bancos;

• La integración, soporte documental y en su caso propiedad de las cuentas de activo, pasivo y

patrimonio.

b) Ingresos.- Examen, análisis y verificación de las operaciones financieras sobre la forma y términos

en que los ingresos obtenidos y los financiamientos contratados, fueron administrados por los sujetos de

fiscalización, y verificar que se obtuvieron de conformidad con las disposiciones legales.

De manera particular, se verifica que las contribuciones por concepto de impuestos, derechos,

contribuciones especiales, productos, aprovechamientos, participaciones y extraordinarios, se recaudaron,

registraron y se presentaron correctamente en la información financiera y presupuestal; y si los ingresos

contratados por medio de financiamientos se calcularon, registraron y autorizaron de acuerdo con la legislación

vigente.

c) Egresos.- Examen, análisis y verificación de los recursos presupuestarios autorizados y su aplicación

en operaciones efectivamente realizadas; que su ejercicio se ajustó estrictamente a la normatividad vigente;

que se realizaron para el cumplimiento de las funciones propias de los entes, y que se registraron con base

en los Principios Básicos de Contabilidad Gubernamental y la normatividad aplicable según sea el caso.

En lo que se refiere a la adquisición de bienes y contratación de servicios, se verificará que se hayan

aplicado los procedimientos que establecen la Ley de Adquisiciones, Enajenaciones, Arrendamientos y

Contratación de Servicios Relacionados con Bienes Muebles e Inmuebles del Estado de Guanajuato y su

Reglamento, y demás disposiciones reglamentarias vigentes en el ejercicio fiscal correspondiente, a la

información financiera y presupuestal sujeta a revisión; que los bienes y servicios se hayan adquirido

oportunamente, a precios razonables, en la cantidad y con la calidad pactadas y en las condiciones estipuladas

en los contratos; que las erogaciones se hayan ajustado a las presupuestadas, que los recursos se hayan

destinado a los programas para los que fueron aprobados y, en su caso, que las modificaciones presupuestales

se hayan autorizado conforme a la normatividad aplicable; y que las operaciones se hayan registrado en la

contabilidad conforme a la naturaleza del gasto y respaldado con la documentación justificativa y comprobatoria

correspondiente.


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En la revisión de obra pública se abarca la revisión legal, financiera, técnica, administrativa y contable

de las obras que se seleccionen, abarcando todas las etapas relativas a su realización como son licitación,

adjudicación, contratación, ejecución, liquidación y entrega – recepción.

B) Auditoría obra pública

Comprende la revisión legal, financiera, técnica, administrativa y contable de las obras que se

seleccionen, abarcando todas las etapas relativas a su realización como son licitación, adjudicación,

contratación, ejecución, liquidación y entrega – recepción.

III.- Investigación de Situaciones Excepcionales

En este tipo de auditorías, se efectúan exámenes para investigar denuncias de diversa índole, ejercer

control sobre las donaciones, procesos de licitación, el endeudamiento público y los controles de gestión

gubernamental. La aplicación de procedimientos y programas se fijará de acuerdo al objetivo específico que

comprenda dicha situación excepcional.

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2.5 DIFERENCIAS PRINCIPALES ENTRE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL Y FINANCIERA

Con la finalidad de resaltar la responsabilidad e importancia del trabajo realizado por los auditores

gubernamentales, a continuación se presentan los aspectos principales en los cuales la auditoría

gubernamental se diferencia de la auditoría financiera:


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NIF Normas de Información Financiera

NIIF Normas Internacionales de Información Financiera

NAGA Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas

NAGU Normas de Auditoría Gubernamental (GAGAS: Generally Accepted Government Auditing Standards)

NIAS Normas Internacionales de Auditoría

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2.6. METODOLOGÍA DEL PROCESO DE AUDITORÍA

La metodología aplicada en la auditoría incluye las etapas siguientes: planear, ejecutar e informar.

Un elemento importante que garantiza el control y logro de objetivos es la supervisión. Esta actividad debe

efectuarse antes, durante y hasta el final de este proceso. El producto final de esta fase es el informe final.

A continuación se presenta el esquema en el cual se indican las principales actividades a desarrollar:


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CAPÍTULO 3

PROCESO DE AUDITORÍA

3.1. GENERALIDADES

Al planear, se deben definir los objetivos, así como el alcance y la metodología para alcanzar esos

objetivos. Los objetivos son lo que la auditoría trata de alcanzar, identifican los puntos y las partidas específicas

a revisar y los aspectos y hallazgos que los auditores esperan desarrollar. El alcance es el límite de la

auditoría y debe estar enlazado con los objetivos. Por otra parte, la metodología consiste en el trabajo de

recolectar y analizar la información para alcanzar los objetivos. Los procedimientos de auditoría son los

pasos y exámenes específicos que se llevan a cabo para atender los objetivos. Por lo anterior, se debe

diseñar la metodología para obtener evidencia suficiente, competente y relevante para alcanzarlos.

El auditor debe desarrollar y documentar un plan general, describiendo el alcance y la ejecución del

examen. Dicho plan necesita ser suficientemente detallado para guiar el desarrollo del respectivo programa.

Su forma y contenidos precisos, variarán de acuerdo al tamaño de la entidad, la complejidad de la auditoría,

metodología y tecnología específica utilizada por el auditor.

La labor de auditoría debe ser controlada por medio de la utilización de programas de trabajo. Estos

programas, son planes que se hacen por adelantado del trabajo que ha de efectuarse durante la ejecución,

y están basados en objetivos aprobados y en la información disponible sobre las actividades, operaciones y

procedimientos del sujeto de fiscalización.

El proceso de planeación deberá ser supervisado por los niveles adecuados del grupo de auditores.

Asimismo, es un proceso continuo durante toda la auditoría, por lo tanto, los auditores conforme se vayan

allegando de más información, deben evaluar si necesitan hacer ajustes a los objetivos, alcance y metodología.

Los programas de auditoría son parte de la planeación.

Concluida la planeación, comienza la etapa de ejecución a través de la cual el auditor realiza los

programas y ejecuta su plan de revisión aplicando las pruebas sustantivas y de control necesarias, con el fin

de determinar los hallazgos de auditoría que habrán de presentarse en su informe, reuniendo la evidencia

suficiente y competente que pruebe los hechos encontrados.

Al terminar cada revisión por rubro o área, se deben elaborar las conclusiones de todas las pruebas

efectuadas, haciendo un resumen de observaciones y señalando aquellas que solamente serán consideradas

para mejorar y/o eficientar el control interno de la entidad, así como aquellas que posiblemente motiven

alguna responsabilidad, por haberse ocasionado un daño económico a la hacienda o patrimonio del sujeto

de fiscalización.

A continuación se describen detalladamente las fases del proceso de auditoría, indicando las

actividades que habrán de realizarse en cada una de ellas.

3.2. PLANEACIÓN

Esta fase se inicia con la comprensión de las operaciones de la entidad a ser examinada, incluye la

realización de procedimientos de revisión analítica y el diseño de las pruebas. Estas actividades implican

reunir información que nos permita llevar a cabo una evaluación del control interno y determinar el grado del

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riesgo de auditoría, mediante la comprensión del ambiente de control, sistema de presupuesto y contabilidad,

procedimientos de control, sistemas de información computarizada y auditoría interna.

Factores a considerar

La planeación comprende el desarrollo de una estrategia global para su conducción, al igual que el

establecimiento de un enfoque apropiado sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos

de auditoría que deben aplicarse. Algunos factores a considerar son:

• Permitir que el equipo asignado, pueda hacer uso apropiado del potencial humano disponible.

• Identificar las áreas más importantes y los errores potenciales, determinar el nivel de riesgo y

programar la obtención de la evidencia necesaria para determinar observaciones y

recomendaciones.

• Determinar la forma de obtener los datos necesarios e informar acerca de la información

financiera y presupuestal de la entidad.

• La naturaleza y alcance de los procedimientos, puede variar según el tipo de auditoría, el

volumen de las operaciones, la experiencia del auditor, el conocimiento de las operaciones y

el nivel de riesgo.

• El éxito de una adecuada planeación radica en que esta sea efectuada por miembros

experimentados del equipo de auditores, que posean especialización que requiera las

circunstancias de la comisión.

• Determinar lo que debe hacerse durante la auditoría, por quién y cuándo. La planeación es

vista como una secuencia de pasos que conducen a la ejecución de procedimientos de auditoría;

sin embargo, este proceso debe proseguir en forma continua durante el curso de la misma y

dirigido a la obtención del objetivo del examen.

La planeación tiene una importancia fundamental, porque si se realiza de manera adecuada se asegura

el cumplimiento de los siguientes objetivos:

a) Cumplir con el alcance y el tiempo establecido.

b) Aplicar la normativa correspondiente.

c) Utilizar los procedimientos necesarios.

d) Obtener resultados con eficiencia y eficacia.

e) Informar oportuna y objetivamente.

Planear implica la aplicación de técnicas y procedimientos (tales como: investigar, analizar, etc.) a

efecto de recabar la información, que permita tomar en cuenta todos los aspectos que proporcionen un

panorama completo de la entidad y/o rubro a auditar, de su control interno, recomendaciones de auditorías

anteriores, situaciones especiales, estructura, volumen de operaciones, etc.

Además se deben considerar, los recursos humanos y materiales disponibles para cumplir con los

objetivos que se pretenden alcanzar.

La planeación debe permitir la realización de cambios y adecuaciones; debe ser flexible, con el fin de

afrontar situaciones imprevistas, permitiendo replantear objetivos sobre la marcha. Una planeación eficiente,

presentará menos adecuaciones por situaciones imprevistas.


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Integración

La planeación estará integrada generalmente por los objetivos de la revisión, el conocimiento del

sujeto fiscalizado, la evaluación de riesgos, el alcance de la auditoría, los rubros a revisar, el personal que

participará y el tiempo destinado. Para dicha integración se debe elaborar un memorando de planeación,

que reúna como mínimo los requisitos mencionados. A continuación se enlistan de manera específica los

elementos de una planeación:

I. Realizar un estudio general de la información de la entidad.

II. Aplicar procedimientos de análisis previos a la información financiera.

III. Comprender los sistemas de aplicación de los sujetos de fiscalización.

IV. Identificar riesgos y errores potenciales.

V. Determinar la importancia relativa de los rubros.

VI. Desarrollo del plan de auditoría.

VII. Preparar el programa de revisión.

VIII. Elaborar memorando de planeación.

3.2.1. Realizar un estudio general

El propósito del estudio previo o preliminar, es obtener información de todos los aspectos importantes

del sujeto de fiscalización o parte del mismo (tratándose de auditorías especificas, situaciones excepcionales,

entre otras). Dicha información debe ser reunida de manera utilizable y de fácil asimilación en la forma de un

memorando, que sirva como instrumento para la realización de futuros trabajos de auditoría.

Una revisión general de la información disponible, permitirá al auditor analizar las actividades o

funciones del sujeto de fiscalización, en aspectos relevantes con los cuales se pueda planear el trabajo de

auditoría y hacer planes para una revisión detallada de las actividades y los controles de las mismas.

El objetivo es acumular información útil en corto tiempo, a partir de la cual se pueden identificar las

áreas apropiadas para examen y hacer planes para revisar y, en su caso, evaluar el control interno sobre

dichas actividades. El estudio previo no debe ser largo y tedioso, caracterizado por una laboriosa lectura de

manuales y otros materiales. Debe ser un proceso relativamente rápido de recopilación de información,

cuyo resultado será utilizado en la programación y decisiones de auditoría.

El estudio preliminar no pretende demostrar la existencia de deficiencias importantes. Sin embargo,

debe documentarse cualquier indicio de serias deficiencias encontradas en las operaciones durante esta

parte del trabajo (identificación de riesgos), para que sean considerados al momento de decidir en que áreas

se requiere un examen detallado.

Las actividades a realizar e información general a recabar en esta etapa son:

A) Comprender las operaciones.- Se deberá comprender la operación con suficiente detalle

para: identificar las transacciones y factores internos y externos que tengan efecto en la

información financiera y presupuestal; evaluar la aplicación de políticas y prácticas contables

y proporcionar una base en la evaluación de riesgos. Por lo anterior se requiere documentar y/

o describir los métodos de operación. También debe obtenerse información general sobre el

patrón de las operaciones y procedimientos del sujeto de fiscalización al efectuar sus

actividades.

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B) Identificar la estructura orgánica.- Debemos identificar las partes que intervienen en los

sistemas de aplicación del ente fiscalizado y su proceso contable. Por lo cual se deberán

obtener datos sobre la organización del sujeto de fiscalización, dando énfasis primordial en

las actividades principales o aquellas especificadas en los objetivos del examen, tales como

las siguientes: división de deberes y responsabilidades; naturaleza, tamaño y ubicación de las

unidades responsables del sujeto de fiscalización; número de empleados por unidades

responsables y su ubicación; organigramas y descripción de funciones. Un estudio muy breve

de este material proporcionará al auditor una información preliminar sobre la forma en que

está organizado el sujeto de fiscalización para llevar a cabo sus funciones y de como están

divididas las responsabilidades. También se debe estudiar la relación entre los más altos

funcionarios del sujeto de fiscalización con otras entidades.

C) Revisar la legislación y normatividad aplicable.- Consiste en conocer el marco legal de

actuación del ente fiscalizado que permitirá obtener los procedimientos de control y

cumplimiento que deba seguir, identificando y clasificando las normas constitutivas, contables

y administrativas. Durante el estudio preliminar, no es necesario realizar un estudio extenso

de la legislación. En este momento, es más importante obtener un registro de las fuentes de

autoridad relacionadas con las actividades bajo examen, y un cabal entendimiento de sus

partes importantes.

D) Analizar el pronóstico de ingreso y presupuesto de egresos.- Comprenderá el análisis de

información presupuestal determinando las variaciones o relaciones inesperadas.

E) Revisar el informe y papeles de trabajo de la auditoría anterior.- El auditor deberá conocer

las observaciones y recomendaciones establecidas por el ente fiscalizado, las cuales hayan

trascendido en la modificación de procesos e implementación o adecuación de políticas. Se

realizará una breve descripción de los aspectos más sobresalientes de auditorías pasadas, lo

cual permitirá conocer errores potenciales y posibles riesgos identificados y/o latentes del

ente fiscalizado. Es conveniente además conocer los informes o dictámenes de otros entes

fiscalizadores, incluyendo los datos sobresalientes en un descriptivo.

F) Revisar las actas del órgano de gobierno y de los comités internos.- El auditor necesita

recabar las actas celebradas durante el periodo de revisión así como las celebradas antes y

posterior al mismo, que hayan tenido impacto en las operaciones del periodo revisado. Efectuará

una lectura de las actas celebradas y se preparará un resumen de los principales acuerdos.

Este estudio permitirá conocer acerca de la toma de decisiones importantes en la operación

del ente.

G) Consultar o elaborar el archivo permanente.- El auditor, tratándose de entes previamente

fiscalizados, deberá consultar el archivo permanente a fin de conocer la información que se

tenga y proceder a su actualización de ser necesario; en caso de no haber sido fiscalizado se

procederá a la elaboración del archivo permanente. Esta actividad conducirá a integrar los

documentos que serán consultados durante y posterior a la auditoría, incluirá el marco

normativo, manuales, políticas, estructura orgánica, entre otros.


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H) Comprender ambiente PED (Procesamiento Electrónico de Datos).- El auditor debe

documentar la comprensión de cómo la entidad utiliza el sistema de información computarizada-

PED y cómo afecta la preparación de los estados financieros. Dependiendo del grado de

utilización de la computadora, podrá asistir un especialista. Un especialista en auditoría del

ambiente PED puede asistir al auditor para su comprensión en la entidad.

La documentación de esta actividad debe incluir lo siguiente:

• Volumen de transacciones procesadas: Cantidad de pólizas de ingresos, cheques emitidos.

• Porcentaje de empleados que regularmente usan la computadora.

• Fuentes de información que soportan decisiones: Sistemas en donde se emiten reportes clave.

• Configuración de hardware: Cantidad de equipos y servidores de estos equipos, y cuantos se

encuentran en red.

• Configuración de software: Enumerar los sistemas de aplicación y quien los desarrolló.

• Descripción de software que se utiliza para restricción: Enumerar el software mediante el cual

se restringe el acceso a los sistemas de aplicación.

• Organizaciones de servicio: Mencionar si existe algún proceso interno que es realizado por un

proveedor externo.

• Personal de sistemas: Mencionar el personal de sistemas que compone el área de Informática.

• Comunicaciones: Mencionar si se cuenta con enlaces a otras dependencias y para que se

utilizan.

• Métodos de ingresos de datos: El método de ingreso de datos (interactivo o no interactivo).

• Si el procesamiento está fundamentalmente centralizado o descentralizado y, si la información

es ingresada sólo en zonas de procesamiento o también en zonas remotas.

• Ambientes en los cuales se procesan las aplicaciones: Mencionar los ambientes de

procesamiento en los que se encuentran los sistemas de aplicación (Windows, Unix, AS400).

• Complejidad de cálculos: Mencionar si se cuenta con aplicaciones que realicen cálculos

complejos.

• Modificación de software: Mencionar quienes realizan modificaciones a los sistemas de

aplicación.

• Interconexión con otros sistemas: Mencionar si se cuenta con sistemas que alimenten sistemas

de otras dependencias y viceversa.

• Grado de interrupción si no hubiera sistemas (continuidad de operación).

• Efectos inmediatos y a largo plazo de errores en el sistema: Describir el impacto que tendría

la interrupción en los sistemas.

• Mencionar la dependencia de las computadoras en la operación y si existen alternativas de

continuar la operación en forma manual.

• El impacto de las computadoras sobre la entidad, incluyendo los cambios significativos que

procedan de la auditoría previa necesitarán revisiones.

Fuentes de consulta

Las fuentes de las cuales se puede obtener información para el trabajo preliminar son:

a) Internas:

• Cuentas públicas de los entes fiscalizados.

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• Información financiera y presupuestal.

• Informes de gobierno o de operaciones emitidos por el sujeto de fiscalización.

• Manuales de procedimientos, reglamentos o documentos administrativos similares.

• Informes de la auditoría interna del sujeto de fiscalización, inspecciones u otros informes

internos.

• Entrevistas con personal del sujeto de fiscalización.

• Recorrido y observación de las instalaciones de la entidad.

• Historia y folletos informativos sobre la entidad o sus programas.

b) Externas:

• Página Web de acceso a la información del sujeto de fiscalización, entre otras.

• Medios informativos.

• Informes de auditorías externas.

En el apéndice 1 de este manual se presenta el formato sugerido para documentar el estudio general

del sujeto de fiscalización.

3.2.2. Aplicar procedimientos de análisis previos a la información financiera y presupuestal

Estos procedimientos se harán al planear la auditoría, con la finalidad de lograr una comprensión

general del contenido de la información financiera y presupuestal, y los cambios operacionales significativos

ocurridos en el periodo auditado.

Se aplican comparaciones, cálculos, indagaciones, inspecciones y observaciones, (entre otras técnicas

de auditoría que se consideren necesarias) para efectuar el análisis y desarrollo de expectativas, respecto a

las relaciones entre los datos financieros, con el objeto de compararlos con los saldos de cuentas, clases de

transacciones. Tales procedimientos se basan en el supuesto de que existen relaciones entre los datos y

que continuarán existiendo, en ausencia de información que evidencie lo contrario. Algunos de estos

procedimientos sirven para un mejor entendimiento del sujeto de fiscalización, por lo que son aplicados para

la elaboración del plan general de auditoría.

Los procedimientos analíticos se ejecutan para ayudar al auditor a:

1.- Comprender las operaciones de la entidad y las transacciones y eventos inusuales que hayan

ocurrido en el periodo bajo examen;

2.- Identificar en los estados financieros, transacciones o saldos que pueden señalar riesgos inherentes

o riesgos de control;

3.- Identificar y comprender las políticas contables más significativas; y,

4.- Determinar la planeación, diseño, materialidad de las pruebas, y alcance de los procedimientos

de auditoría a ser realizados.

Para lograr los objetivos de los procedimientos de revisión analítica, el auditor debe realizar los

pasos siguientes:

a) Obtener la información financiera y presupuestal.

b) Comparar la información financiera y presupuestal.

c) Considerar las políticas y prácticas contables.


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a) Obtener la información financiera y presupuestal

Para realizar los procedimientos analíticos previos se requiere de la información financiera y

presupuestal del ente auditado, la cual estará integrada en la cuenta pública, así como la información no

financiera. Se podrá utilizar información financiera y presupuestal por cada unidad de operación del ente

fiscalizado o global, que corresponda al periodo de revisión y periodos anteriores.

Los análisis que se realicen o las expectativas no necesitan ser precisas con relación a la materialidad,

pero si necesitan desarrollarse formalmente y documentarse. Asimismo, es necesario estar conscientes de

los tipos de saldos y transacciones que se han reflejado en los estados de información financiera y

presupuestal.

b) Comparar la información financiera y presupuestal

La comparación de información financiera y presupuestal deberá efectuarse confrontando los saldos

de las cuentas o partidas en periodos de tiempo comparables. El objetivo principal es identificar condiciones

que puedan indicarnos riesgos específicos de cifras erróneas.

Esto se hará considerando, entre otros aspectos, lo siguiente:

1.- Cambios excepcionales o la ausencia de cambios esperados en los saldos o en las relaciones

financieras clave. Como ejemplo:

• Los saldos de cuentas por cobrar no reflejan cambios.

• Incrementos al valor de los activos, sin que en su presupuesto de egresos hubiese partidas

autorizadas para estas adquisiciones.

• Tratándose de cuentas por pagar, la omisión de registro de contribuciones federales o bien

aumentos que puedan representar fuentes de financiamiento.

• Variaciones significativas de un año a otro.

2.- Relaciones clave financieras o no financieras, ejemplo:

• Adecuaciones a las políticas contables que conlleven a modificar los saldos a nivel de cuenta

o la creación de nuevas cuentas o partidas.

• Sistematización de los procesos de control interno y operativo o cambios sustanciales a los

mismos.

Si identificamos saldos y relaciones excepcionales o inesperadas, y no pueden explicarse fácilmente

las razones para ello, generalmente lo identificamos como riesgos específicos de cifras erróneas. Por lo

tanto se deberá identificar las cuentas y los errores potenciales que puedan afectarse.

c) Considerar las políticas y prácticas contables

Al realizar los procedimientos analíticos preliminares se debe considerar si se han adoptado o se

deberían adoptar nuevas políticas contables, y verificar que la información financiera y presupuestal este

sobre bases consistentes y coherentes. Estas situaciones se deben identificar al obtener el estudio general

y conocimiento del ente fiscalizado.

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Para documentar los procedimientos analíticos se podrá hacer en los memorandos de planeación o

en otros papeles de trabajo. Sin embargo, los riesgos específicos identificados deben documentarse en el

memorando de planeación de auditoría.

3.2.3. Comprender los sistemas de aplicación

El sistema contable de la entidad está conformado por grupos de transacciones y actividades

relacionadas. Cada cuenta es afectada desde una o más aplicaciones contables (fuente de débitos o créditos).

Las aplicaciones contables relacionadas pueden ser agrupadas dentro de sistemas de aplicación por el

auditor.

Las cuentas más significativas de los estados financieros, generalmente, son obvias, dado que su

conocimiento emerge de las entrevistas con los funcionarios de la entidad y la comprensión de sus operaciones.

El concepto significativo constituye algo más que el monto del saldo en una cuenta, en vista que el saldo es

el resultado neto de las operaciones que se incluyen en la cuenta. Los saldos de las cuentas incluyen todas

las operaciones reconocidas durante el periodo materia de examen.

En el proceso de comprensión de la estructura de control interno, el auditor evalúa cada sistema de

aplicación de operaciones más importantes. El sistema de aplicación debe ser considerado importante si

procesa una cantidad extensa de transacciones o si se apoya en un saldo de cuenta importante.

El auditor debe documentar los sistemas de aplicación más importantes y las cuentas que las afectan.

Asimismo debe diseñar procedimientos de auditoría que sean eficientes para los objetivos del examen, de

tal manera que las cuentas más importantes puedan agruparse dentro de los sistemas de aplicación, para

facilitar la preparación de papeles de trabajo.

Al comprender los sistemas de aplicación del ente se abarcará lo siguiente:

• Comprender el proceso contable.

• Comprender el ambiente de control.

Comprender el proceso contable

Se debe comprender el proceso contable a un nivel suficiente, que nos permita identificar los riesgos

específicos asociados con el proceso contable y desarrollar un plan de auditoría adecuado. El uso de

computadoras es un elemento importante dentro del proceso contable, independientemente del tamaño del

ente auditado. El sistema y/o proceso contable consiste en los métodos y registros establecidos para identificar,

reunir, analizar, clasificar, registrar e informar las transacciones de una entidad, así como mantener el registro

del activo y su pasivo que le son relativos. El auditor debe obtener un entendimiento del sistema contable de

la entidad (incluyendo políticas y prácticas), para procesar y elaborar información financiera.

Generalmente, se consideran como procedimientos básicos, los siguientes:

• Flujo de operaciones y áreas relacionadas.

• Apropiada autorización de operaciones y actividades.

• Segregación de funciones, que asignen a diferentes empleados las responsabilidades de

autorizar las operaciones, registrarlas y salvaguardar activos.


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• Diseño y uso de documentos y registros apropiados.

• Dispositivos de seguridad apropiados en cuanto al acceso y utilización de activos y registros.

Comprender el ambiente de control

Las normas de auditoría establecen que se lleven a cabo procedimientos para lograr un entendimiento

del sistema de contabilidad, con respecto a los flujos de información y cuentas significativas, sin perjuicio de

que se planee un enfoque de confianza o sustantivo.

Por otra parte se deberá comprender el ambiente de control, entre otros: la actitud global, conciencia

y actos de los funcionarios clave de la entidad respecto a la importancia del control interno. Lo anterior

comprende la estructura organizacional, el funcionamiento del órgano de gobierno, los comités, las políticas

de personal, funcionamiento de la contraloría interna y la vigilancia de organismos externos. Esta fase

ayudará al auditor a determinar si es adecuado confiar en el control interno y definir nuestra seguridad de

auditoría. Los procedimientos de control son aquellas políticas y procedimientos que se adicionan al ambiente

de control y sistema contable, establecidas por la administración para proporcionar seguridad razonable de

poder lograr los objetivos específicos de la entidad.

Los principales controles necesarios para establecer y mantener una estructura de control interno

que provea seguridad razonable de que los objetivos están siendo alcanzados, se indican a continuación:

Control preventivo.- Es el conjunto de actividades diseñadas para evitar un evento o resultado no

procurado. Por lo tanto, los procedimientos de control de carácter preventivo son establecidos para evitar

errores durante el desarrollo de transacciones.

Control detectivo.- Es el conjunto de actividades diseñadas para descubrir un hecho o un resultado

no intencional. Por lo que los procedimientos de carácter detectivo tienen como finalidad detectar los errores

o las desviaciones que durante el desarrollo de las transacciones, no hubieran sido identificados por los

procedimientos de control preventivos.

Clasificación de los sistemas de aplicación

La comprensión del proceso contable y el ambiente de control se realizará para cada sistema de

aplicación que posea el ente fiscalizado. A continuación, se presentan los sistemas principales de aplicación

asociando sus operaciones con las cuentas contables de la información financiera presentada por los sujetos

de fiscalización:

Sistema Saldos de cuentas relacionados

Presupuestación Ingresos

Egresos

Tesorería Documentos por pagar

Bancos e Inversiones

Gastos y productos financieros

Egresos

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Deuda pública Cuentas por pagar

Ingresos

Gastos financieros - Bancos

Ingresos Ingresos

Cuentas por cobrar

Servicios personales Egresos relacionados con sueldos, salarios y nómina

Pasivos/provisiones relacionados con nóminas

Adquisiciones y servicios Egresos relacionados con adquisiciones y servicios generales

generales Cuentas por pagar

Gastos pagados por anticipado

Activo fijo

Obra pública Egresos relacionados con obra

Cuentas por pagar

Gastos pagados por anticipado

Activo fijo

En el estudio de los diversos procesos y su ambiente de control, se deberán identificar los objetivos

de control, definir las actividades de control que ayudaran a atender el objetivo y posteriormente las pruebas

de control necesarios.

3.2.4. Identificar riesgos y errores

Riesgo de auditoría

Es el riesgo de que el auditor emita inadvertidamente un informe de resultados sin irregularidades,

sobre la información financiera y presupuestal.

El riesgo de auditoría está integrado por el efecto combinado de los tres diferentes riesgos que se

explican a continuación.

"1) Riesgo inherente.- Representa el riesgo de que ocurran errores importantes en un rubro específico

de la información financiera y presupuestal o de acuerdo a la operación del ente fiscalizado, en función de

las características o particularidades de dicho rubro (cuenta, saldo o grupo de transacciones), sin considerar

el efecto de los procedimientos de control interno que pudieran existir.

2) Riesgo de control.- Representa el riesgo de que los errores importantes (que excedan a la

importancia relativa al agregarse a otros errores), que pudieran existir en un rubro específico, no sean

prevenidos o detectados oportunamente por el sistema de control interno contable en vigor.

3) Riesgo de detección.- Representa el riesgo de que los procedimientos aplicados por el auditor no

detecten los posibles errores importantes que hayan escapado a los procedimientos de control interno.


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PERIODICO OFICIAL

El riesgo inherente toma en cuenta el hecho de que la probabilidad de que ocurran errores importantes

es mayor en algunos tipos de entidades, o en algunas cuentas o grupos de transacciones.

El riesgo de control disminuye en la medida en que aumenta la efectividad con que el sistema de

control interno alcanza los objetivos, tanto generales como específicos. Sin embargo, el riesgo de control

nunca desaparece totalmente, aún cuando se alcancen todos los objetivos del sistema de control interno,

debido a las limitaciones inherentes a cualquier sistema de este tipo.

El riesgo de detección disminuye en la medida en que aumenta la efectividad de los procedimientos

de auditoría aplicada por el auditor. Como ocurre con "el muestreo en la auditoría", una parte del riesgo de

detección se origina en el hecho de que normalmente no se examina la totalidad de las partidas que integran

una cuenta o un rubro de la información financiera y presupuestal y, otra parte, se origina por la posibilidad

de seleccionar un procedimiento inadecuado, aplicar incorrectamente un procedimiento, o interpretar

erróneamente los resultados obtenidos.

Los riesgos inherentes y de control existen en forma independiente de la auditoría, la función del

auditor consiste simplemente en evaluarlos adecuadamente, lo cual en la práctica puede hacerse en forma

independiente o combinada. En el caso del riesgo de control el auditor debe aplicar las pruebas de

cumplimiento necesarias para probar los controles en los que basó su evaluación.

Por el contrario, el riesgo de detección lo establece el auditor al determinar la naturaleza, alcance y

oportunidad de sus pruebas sustantivas, las cuales pueden ser aplicadas en forma selectiva a los elementos

que integran los saldos o transacciones, o bien pueden consistir en procedimientos de revisión analítica.

El riesgo de detección se debe establecer en relación inversa a los riesgos inherentes y de control. A

menor riesgo inherente y de control, mayor puede ser el riesgo de detección que acepte el auditor (pruebas

más sencillas, alcances menores, o fechas más alejadas del cierre del ejercicio). Sin embargo, para las

cuentas o grupos significativos de transacciones, no se pueden eliminar totalmente las pruebas sustantivas

aún cuando los riesgos inherentes y de control sean bajos.

Como ya se indicó, las pruebas de cumplimiento tienen por objeto verificar que los controles en que

basamos nuestra evaluación del riesgo de control, estén operando efectivamente. Por otra parte las pruebas

sustantivas con que establecemos el riesgo de detección, tienen por objeto detectar posibles errores en las

cuentas o grupos de transacciones. Sin embargo, en la práctica se aplicarán conjuntamente sobre las mismas

partidas de un grupo de transacciones, con lo cual se incrementa la eficiencia de la auditoría. En este caso,

el auditor debe tener un cuidado especial en el diseño de las pruebas y en la evaluación de los resultados,

a fin de asegurar que se alcanzan los dos objetivos.

Así como la importancia relativa la debe concretar el auditor en un importe, el riesgo de auditoría en

sus tres componentes se puede también concretar en un porcentaje. Sin embargo, en este caso es igualmente

válido definirlo en términos de un rango. Por ejemplo riesgo bajo, moderado o alto. Utilizando esta forma de

medición, a continuación se muestra una tabla que ilustra la interrelación que existe entre los tres componentes

del Riesgo de Auditoría:

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Riesgo de control Alto Medio Bajo

Riesgo inherente Riesgo de detección

Alto Bajo Bajo Medio

Medio Bajo Medio Alto

Bajo Medio Alto Alto

Como puede verse en la tabla anterior, si el auditor evalúa los riesgos inherentes y de control como

altos, está obligado a establecer un riesgo de detección bajo para que el Riesgo total de auditoría siga

siendo aceptable."

1

Riesgo inherente

Se asocia con la naturaleza y actividad propias que identifican al sujeto de fiscalización. Por ejemplo;

manejo de efectivo, toma de decisiones de adjudicación y/o contratación, otorgamiento de concesiones, etc.

Criterios para calificar el riesgo inherente:

1. La relevancia de las operaciones involucradas en comparación con las operaciones de otras

entidades;

2. La trascendencia económica de las operaciones a que dieren lugar las decisiones que se

identificaron como de riesgo;

3. La sensibilidad social ante el tipo de operaciones en cuestión; y

4. Las condiciones internas de la organización.

Significatividad

Es importante la consideración de la significatividad del monto de los recursos que administra la

organización. (No tiene el mismo riesgo inherente una organización cuyo presupuesto es de billones de

pesos anuales que otra con un presupuesto de millones de pesos). Resulta obvio señalar que las operaciones

que tendrán lugar en la primera serán por montos mucho mayores.

Trascendencia económica

Debe evaluarse si la entidad con el presupuesto de 20 millones tiene la facultad de tomar decisiones

cuya impacto en términos económicos supera ampliamente su propio presupuesto; por ejemplo la dependencia

gubernamental donde se definen las regulaciones de construcción y las excepciones a las mismas.

Sensibilidad social

Aquellas actividades donde los actos riesgosos pueden generar una reacción social mayor. Por ejemplo,

los que se cometen en perjuicio de instituciones de beneficencia social.

Condiciones de la organización

Estas incluirán las motivaciones y aptitudes dentro de la organización y la actitud hacia el control,

tales como los métodos de reconocimiento de sus funcionarios y de su personal en general; sistemas de

1

Boletín 3030, párrafo 16-28 de las Normas y Procedimientos de Auditoría


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reclutamiento de personal ajenos al mérito y a la idoneidad, sentido de pertenencia a la organización que

ésta haya sido capaz de desarrollar en sus integrantes; funcionarios responsables inexpertos; nivel de vida

de sus miembros acorde a las remuneraciones, grado de politización en la toma de decisiones, predisposición

de los funcionarios a la rendición de cuentas, etc.

Los puntos descritos operan como factores que el auditor debe considerar en la determinación del

nivel de riesgo de la organización.

Áreas consideradas críticas

La experiencia indica que las áreas donde se llevan a cabo operaciones o procesos más susceptibles

de riesgos son:

• Selección de oferentes para la ejecución de obras y/o adquisición de bienes o servicios;

• Análisis de reclamos que involucren intereses de terceros ajenos al ente fiscalizado;

• Áreas de resolución de pedidos (fallos) y de excepciones a reglamentaciones (prórrogas,

modificaciones en conceptos, incremento en precios pactados, etc.);

• Concesión de permisos, licencias, concesiones, etc., para la explotación de bienes ó recursos

públicos;

• Áreas de negociación (apertura de cuentas de inversión);

• Adjudicación de subsidios y/o apoyos; y

• Concesión de beneficios fiscales extraordinarios.

Identificación de las áreas a ser analizadas con profundidad

Debemos identificar primero cuáles son las decisiones que involucran interés económico donde pueden

producirse las acciones riesgosas, para determinar posteriormente cuál es el "proceso" de formación de tal

decisión, y todas las instancias del trámite administrativo que tienen lugar para obtener ese resultado. Una

vez identificado el proceso cabría graficarlo mediante un flujograma.

Evaluación del grado de discrecionalidad de los funcionarios

La discrecionalidad del personal en áreas importantes tiene que estar reducida a su mínima expresión

y debe tener claramente delimitada la responsabilidad, sólo en aquellos casos que escapan a la rutina del

área bajo análisis. La determinación de cuáles son los niveles razonables dependerá del criterio del auditor.

Otro aspecto a considerar es si existe en la organización, respecto de los trámites involucrados, la

adecuada segregación de funciones. Ello reduce el riesgo de que una persona esté en condiciones tanto de

cometer como de ocultar actos fraudulentos o dolosos.

Riesgo de control

Representa el riesgo de que los errores importantes (que excedan a la importancia relativa al agregarse

a otros errores) que pudieran existir en un rubro específico, no sean prevenidos o detectados oportunamente

por el sistema de control interno en vigor.

Aspectos que se relacionan con riesgo de control:

Efectivo:

• Se carece del establecimiento de una unidad de cobro (caja) en la administración de fondos.

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• Existen faltantes de efectivo en forma periódica.

• Las conciliaciones bancarias son inoportunas o no se revisan; ni se efectúa un oportuno

seguimiento sobre las partidas no usuales detectadas.

Cuentas por cobrar

• Se registran cantidades poco usuales antes o después del cierre.

• Existen numerosas partidas de conciliación entre el auxiliar y el mayor general.

• Las partidas no reciben un adecuado seguimiento, revisión y aprobación.

• Existe considerable atraso de transacciones no procesadas.

• Las operaciones pueden procesarse sin autorización.

Bienes muebles e inmuebles

• El auxiliar del activo fijo no contiene suficiente detalle o no se concilia con el mayor general.

• Existen diferencias importantes entre los registros auxiliares y el inventario físico de bienes.

• Los bienes no se encuentran resguardados adecuadamente.

• No existen mecanismos de protección física sobre activos valiosos y de fácil movilidad.

• Los procedimientos para el control del inventario son inadecuados y/o insuficientes.

• Falta de supervisión por parte de la administración.

• Ausencia de procedimientos para identificar los bienes obsoletos o dañados, o no se llevan a

cabo.

• No se tienen plenamente identificados los movimientos de alta y de baja del ejercicio.

• Rezago y falta de seguimiento en la escrituración de inmuebles.

• Identificación de donaciones no registradas.

• Las transacciones de enajenación no se registran de conformidad con los Principios de

Contabilidad Gubernamental.

• Los montos que deben ser gastos se capitalizan en el activo fijo.

• No existen políticas contables para los activos capitalizables.

Impuestos por pagar

• Ausencia de personal especializado en asuntos relativos al cálculo y aplicación de impuestos.

• No existe personal apropiado para contabilizar los montos de los impuestos que debe retener

la entidad a terceros.

• Los registros de impuestos pagados son insuficientes.

Cuentas por pagar

• Las transacciones no son aprobadas o revisadas.

• Existen problemas para cumplir con los pagos a proveedores.

• La deuda no se encuentra registrada o bien esta incorrectamente clasificada.

• No existen procedimientos de corte definidos o los procedimientos de corte no son supervisados.

• Los procedimientos de control diseñados para detectar errores no se aplican al saldo de las

cuentas por pagar.

• La escasez severa de efectivo ocasiona retrasos importantes en el procesamiento de pagos.

• No se cuenta o no se tiene un control adecuado sobre el padrón de proveedores y contratistas.

• Una buena parte de los egresos se concentra en unos cuantos proveedores.

• No existen procedimientos adecuados para autorización, revisión y aprobación.

• No existe una supervisión efectiva.


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Patrimonio

• No se conocen los procedimientos contables establecidos para la revelación de las cuentas

del patrimonio.

• El no establecer los procedimientos contables o legales que correspondan trae como

consecuencia la existencia de errores en los estados financieros.

• Cargos o abonos que deben canalizarse a través del estado de situación presupuestal y que

se tratan como operaciones que involucran a las cuentas de patrimonio.

• Las operaciones no son aprobadas o revisadas por el órgano de control.

• Falta personal idóneo y con experiencia para la contabilización de operaciones.

• Cuando las donaciones de capital recibidas, traspasos o remesas de capital recibidas no son

aprobadas o revisadas por los niveles competentes.

Riesgo de detección

El riesgo de que nuestros procedimientos sustantivos de auditoría no detecten errores e irregularidades

significativas.

Aspectos que mitigan el riesgo de detección:

• Asignación del trabajo a equipos con experiencia.

• Cuidado y diligencia profesional del personal.

• Correcta planeación de auditoría.

• Aplicación de técnicas de auditoría oportunas.

• Allegarse de personal especializado en determinados aspectos.

• Concluir adecuadamente las pruebas de auditoría.

• Buscar la participación de terceros para brindar información y/o documentación.

• Evitar el ocultamiento de documentación e información por parte del sujeto de fiscalización,

efectuando las investigaciones correspondientes.

Hechos los análisis anteriores, se identificarán riesgos específicos en los cuales pueden ocurrir ciertos

errores potenciales los cuales deben ser comprobados o desechados.

Es posible conceptualizar a los errores potenciales de la siguiente manera:

Integridad: las operaciones y/o transacciones no se registran en su totalidad.

Ejemplos:

• Omisión de ingresos.

• Cuentas bancarias no reportadas en la contabilidad.

Validez: las operaciones y/o transacciones registradas no representan eventos económicos que

realmente ocurrieron o bien que no son válidas por la falta de aprobación de funcionario respectivo.

Ejemplos:

• Los activos registrados no existen o no son propiedad de la entidad.

• Alteración de registros contables.

• Registro de pasivos sin cumplir las características para serlos (reservas de presupuesto).

• Cancelación de cuentas por cobrar sin autorización.

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Registro: las operaciones y/o transacciones se registran en forma inexacta, ya sea por importes

incorrectos o bien por clasificarse en cuentas que no corresponden.

Ejemplos:

• Incorrecta contabilización de partidas no acorde a su naturaleza.

• Registro de gastos de ejecución en cuentas de ingresos.

• Las adquisiciones de bienes muebles son registradas solamente como gastos.

• No se registran activos o cuentas por pagar.

Corte: las operaciones y/o transacciones fueron registradas en las cuentas en un periodo equivocado

(eventos que no ocurrieron en el periodo revisado).

Ejemplos:

• Falta de partida presupuestal para cubrir compromisos.

• Compras anticipadas y/o servicios pagados con presupuesto de un ejercicio pero aplicados

en otros

Valuación: los activos y/o pasivos fueron valuados incorrectamente.

Presentación: los saldos de las cuentas se presentan en forma inadecuada o no se revela toda la

información que es necesaria para una presentación correcta, y para cumplir con las disposiciones legales.

Ejemplos:

• Aplicación indebida de principios de contabilidad.

• Incumplimiento de leyes en cuanto a la información que debe reunir la información financiera

y presupuestal.

Por lo tanto estos errores permiten concluir que los saldos presentados en las cuentas contables no

sean correctos, estén incompletos, y que no sean validos.

3.2.5. Determinar la importancia relativa

El auditor tomará en cuenta la importancia relativa, como el límite máximo de error que está dispuesto

a aceptar para emitir un informe sin observaciones. En la determinación de la importancia relativa, los auditores

utilizarán su juicio profesional a efecto de emitir un informe que permita a los usuarios confiar en la información

financiera para la toma de decisiones. Esto significa que al determinar la importancia relativa, el auditor

deberá tener presente quienes son los usuarios primarios y secundarios de los estados financieros, que uso

darán probablemente a dichos estados financieros y el grado de precisión que deberá tener su información

para que los usuarios fundamenten sus decisiones en ellos.

Objetivo

Determinar y documentar el monto de importancia relativa o materialidad que se considera adecuado

para propósito de la planeación de la auditoría. Se refiere a establecer una medida de tolerancia sobre

errores o desviaciones que pueden existir y no sean detectados en el trabajo de auditoría.

Determinación de la importancia relativa

La importancia relativa está relacionada con el monto máximo de errores posibles y no con los errores

más probables o conocidos. El monto máximo de errores posibles incluye todo tipo de errores, irregularidades


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y fraudes que pueden afectar los estados financieros, independientemente de su naturaleza o de su causa;

lo cual incluiría errores "graves", errores "leves", fraudes e incumplimientos. Los errores en los estados

financieros obedecen a inobservancia de los principios de contabilidad gubernamental e incluyen desviaciones

de la información real, la determinación inadecuada de las estimaciones contables, fallas en los procedimientos

de control interno, incumplimientos de convenios, contratos, leyes y otras regulaciones aplicables y la omisión

de información necesaria, que tengan un efecto directo y significativo en la determinación de las cifras de los

estados financieros.

Un error o el conjunto de errores existentes en los estados financieros se consideran importantes si

a la luz de las circunstancias, es probable que la decisión de una persona que se base en dichos estados

financieros y posea un conocimiento razonablemente suficiente de las actividades comerciales y económicas

(el usuario), sea modificada o influenciada por ese error o por el conjunto de errores.

En la auditoría y revisiones, debe determinarse la importancia relativa para la planeación y para el

informe. La importancia relativa para fines de planeación deberá establecerse en forma conservadora. Para

determinar la importancia relativa en la fase de la planeación deben considerar sólo factores cuantitativos,

mientras que la materialidad para fines de informe implica consideraciones cuantitativas y cualitativas así

como su juicio profesional.

Actividades:

a) Determinar la importancia relativa

Como ya se ha comentado, la importancia relativa se relaciona con el error posible y no con el error

más probable. Lo anterior significa que en la fase de ejecución el auditor no puede comparar simplemente la

suma de los errores más probables con la importancia relativa, ya que debe considerar la existencia de

posibles errores adicionales (tolerancia del error posible); para lo cual el auditor en la fase planeación debe

estimar los errores más probables y luego restar esa estimación al monto de la materialidad. Esta estimación

se denomina a menudo "Total de Errores Esperados".

Para estimar el total de errores esperados el auditor debe considerar:

• Los resultados de la auditoría del periodo anterior revisado.

• Cambios conocidos o esperados en la eficiencia del sistema de control interno.

• Cambios conocidos o esperados en la naturaleza y en el nivel de actividad de las operaciones

de la entidad auditada.

• El grado en que se espera que la entidad auditada corregirá los errores descubiertos.

La determinación de la importancia relativa planeada es un tema complejo que requiere juicio

profesional que debe ser hecho en el contexto del conocimiento de la entidad, la evaluación del riesgo del

compromiso y los requerimientos de información de la revisión que se efectúa.

Algunos factores que influyen para determinar la materialidad y que el auditor debe considerar son

los siguientes:

• El tamaño de la entidad (ingresos y gastos totales, activos, patrimonio, etc.).

• Factores relacionados con la entidad (por ejemplo si la entidad es de reciente creación o está

bien establecida, es estable o inestable por cambios de administración, movimientos en puestos

clave, etc.).

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• Factores relacionados con los resultados de auditorías anteriores.

• Factores relacionados con el medio en que opera la entidad.

• Consideraciones de costo/beneficio.

b) Seleccionar guías cuantitativas

La importancia relativa planeada, deberá considerarse para cada uno de los capítulos o rubros que

integran la cuenta pública y/o información financiera que se revisa. Debe determinarse para cada uno de los

capítulos que integran la cuenta pública, cuyos montos permitirán determinar la existencia de errores que

son importantes con relación a cada uno de los saldos a nivel capítulos que comprenden la cuenta pública

sobre la cual se emite el informe.

Determinamos la importancia relativa planeada con la finalidad de:

• Estimar el nivel tolerable de error en la conformación de la cuenta pública.

• Ayudar a establecer el alcance del trabajo de auditoría.

• Ayudar en la evaluación del efecto de errores conocidos y probables sobre la cuenta pública

sobre la cual se emite el informe.

Realizar procedimientos de auditoría en la medida necesaria para obtener una seguridad razonable

de descubrir errores importantes en la integración de las cifras de la cuenta pública, si estos existen.

La importancia relativa debe ser determinada como el monto único para cada capítulo o rubro, como

base para planear el alcance de la auditoría, el cual pondrá en condiciones de detectar errores que son

importantes con relación a cada uno de los capítulos o rubros que comprenden la estructura de cuenta

pública sobre las cuales se informa. Sin embargo, en algunos casos será factible calcular una sola importancia

relativa.

Determinar la importancia relativa planeada utilizando el juicio profesional. Sin embargo, es importante

considerar las guías propuestas para su determinación. Cada una de esas guías incluye la identificación de

bases apropiadas, estimación del monto basado en la estructura de la cuenta pública mediante la aplicación

de un porcentaje adecuado del monto base para calcular el nivel de importancia relativa planeada.

Para seleccionar una base y un porcentaje apropiado, se deben considerar los factores siguientes:

1. La relevancia del monto con base en los capítulos de la cuenta pública.

2. El porcentaje en relación con la naturaleza de la entidad, el tipo de base seleccionado y el

monto de la base.

En la etapa de la planificación de la auditoría, el auditor primero debe determinar la "importancia

relativa o nivel de precisión", para determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de

auditoría; en segundo lugar, debe establecerse el monto del "Error Tolerable o Materialidad Asignada" del

sistema o componente sujeto a examen. El error tolerable, se define como el error máximo en la aseveración

que el auditor está dispuesto a aceptar y aún concluir que el resultado de la prueba logró su objetivo de

auditoría. Por consiguiente el error tolerable es a la aseveración lo que la importancia relativa es a los

estados financieros en su conjunto.


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Las auditorías de situaciones excepcionales, pueden requerir la utilización de importancia relativa

planeada que difiera significativamente de la determinada bajo las guías descritas arriba. Por lo que para

dichos trabajos la determinación de la importancia relativa debe ser utilizada en conexión con requerimientos

adicionales a partidas especiales que denoten un interés especial de los usuarios del informe de resultados,

sobre la o las partidas en investigación.

Las decisiones en circunstancias tales como las mencionadas en el párrafo precedente requieren

consideración cuidadosa y juicio profesional.

c) Considerar factores cualitativos

El concepto de importancia relativa se aplica no solamente a los errores monetarios, sino también a

los requerimientos sobre revelación y el cumplimiento de disposiciones normativas y de legalidad, así como

con los Principios de Contabilidad Gubernamental que en su caso contemplen las regulaciones normativas

de cada entidad sobre la cual se emite el informe.

Se puede seleccionar una importancia relativa basada en factores cualitativos y normativos, que

puede ser menor que aquella que nos pueda indicar los factores cuantitativos.

La importancia relativa no está relacionada meramente con el tamaño de la entidad y los elementos

de sus estados financieros. Obviamente, errores que son importantes tanto individualmente como agregados

pueden afectar el juicio de un usuario. Sin embargo, los errores pueden ser también importantes sobre

bases cualitativas.

Por ejemplo, errores asociados con violaciones de obligaciones contractuales o transacciones que

originan dudas acerca de la integridad de la gestión de gobierno de las dependencias que integran la función

pública local.

Para detectar errores que puedan ser importantes en sus aspectos cualitativos, debe considerarse el

examen de ciertos saldos de cuentas en mayor detalle que el indicado por la importancia relativa. Estos

saldos de cuentas serán normalmente identificados durante los procedimientos de planeación.

En algunas circunstancias, se puede decidir utilizar un monto más bajo de importancia relativa para

probar saldos de cuentas especiales o transacciones; más comúnmente, identificamos como factor de riesgo

las condiciones que originan que ciertos saldos de cuenta tengan características especiales, y entonces

realizar pruebas sustantivas enfocadas.

d) Documentación

Al determinar la importancia relativa, normalmente debe documentarse:

• Importancia relativa y materialidad asignada para el año corriente y el año anterior para cada

uno de los conceptos de cuenta pública.

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• Justificación de la base elegida en el cálculo de la importancia relativa.

• Otras consideraciones que afectan la estimación de la importancia relativa.

• Justificación por la selección de la importancia relativa y la materialidad asignada.

• Razones cualitativas y normativas para un menor nivel de importancia relativa para el saldo

de ciertas cuentas especiales o ciertas transacciones.

En el apéndice 2 de este manual se presenta el formato sugerido para documentar el la determinación

de la importancia relativa planeada.

3.2.6. Desarrollo del plan de auditoría

Realizar un estudio general, aplicar procedimientos de análisis a la información financiera, comprender

los sistemas de aplicación, identificar riesgos y errores potenciales y determinar la importancia relativa son

las actividades que permitirán desarrollar un plan de auditoría adecuado.

Por cada error potencial que se haya determinado, se definirá si se confía en los controles y se

decidirá el nivel de las pruebas sustantivas. Independientemente de los controles internos establecidos las

pruebas de control y cumplimiento deberán realizarse a efectos de validar el cumplimiento del marco legal al

cual esta sujeto el rubro a auditar ya que se desprenden diferentes sanciones por incumplimientos en las

diferentes disposiciones legales.

Para desarrollar el plan de auditoría se:

1. Determinará la estrategia y alcance.

2. Diseñarán pruebas efectivas y eficientes.

a) Determinar la estrategia y alcance

Durante la fase de planeación se podrán identificar riesgos de auditoría, los probables errores

potenciales, así como las áreas críticas que serán analizadas y revisadas, relacionándolos con las cuentas

y rubros de los estados financieros y presupuestales. De estas conclusiones se determinará una estrategia

para poder obtener una seguridad de que las partidas revisadas de los estados financieros y/o presupuestales

sean materialmente correctas. Por lo tanto se deberá tener en cuenta:

• Si hay o no riesgos específicos identificados relacionados con algún error potencial.

• Si la administración del ente fiscalizado tiene establecidos controles en los que se pueda

confiar que mitiguen el riesgo específico identificado.

• Con base en lo señalado se determinará la naturaleza y alcance de las pruebas que se necesitan

basados en la evaluación del riesgo y en la decisión del auditor de confiar o no en el control

interno.


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El siguiente cuadro de decisión ayudará a determinar la estrategia a seguir:

ENFOQUE DE AUDITORÍA

Para concluir si el alcance de la auditoria fue suficiente y los estados financieros y/o presupuestales

no contienen errores materiales, deben considerarse factores cuantitativos o cualitativos, al evaluar los

resultados de las pruebas realizadas por la auditoría. Parte del procedimiento implica el análisis integral de

los estados financieros, para determinar si en conjunto son coherentes con la información obtenida y fueron

presentados debidamente.

b) Diseñar pruebas efectivas y eficientes

Los auditores deben utilizar su criterio profesional al establecer el alcance y la estrategia de auditoría

al determinar los procedimientos que se aplicarán, por lo que deberán diseñar pruebas efectivas y eficientes

que permitan concluir sobre los rubros sujetos a revisión. Las pruebas de cumplimiento y sustantivas

representan agrupaciones de los procedimientos de auditoría.

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Las pruebas de control y/o de cumplimiento son pruebas diseñadas para comprobar que los

procedimientos de control interno estaban en operación durante el periodo auditado, así como para verificar

el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes.

Las pruebas sustantivas están diseñadas para llegar a una conclusión con respecto al saldo de una

cuenta, sin importar los controles internos sobre los flujos de transacciones que se reflejan en el saldo. Los

auditores deben estar alertas a situaciones o transacciones que indiquen posibilidad de error. En los casos

de error que puedan afectar significativamente a los montos de los estados financieros y/o presupuestales,

los auditores aplicarán procedimientos de auditoría dirigidos específicamente a averiguar si ha ocurrido el

error (pruebas sustantivas específicas). Dentro de ellas, se encuentran las pruebas sustantivas de detalle y

procedimientos analíticos sustantivos.

Las técnicas de verificación más utilizadas al realizar pruebas de transacciones y saldos se

pueden clasificar en oculares, escritas, documentales y físicas; y son:

Comparación.- Es el acto de observar la similitud o diferencia existente entre dos o

más elementos. Dentro de la fase de ejecución de la auditoría se efectúa la comparación

de resultados, contra criterios aceptables, facilitando de esa forma la evaluación por el

auditor y la elaboración de observaciones, conclusiones y recomendaciones.

Observación.- Es el examen ocular realizado para cerciorarse como se ejecutan las

operaciones. Esta técnica es de utilidad en todas las fases de la auditoría, por cuyo

intermedio el auditor se cerciorar de ciertos hechos y circunstancias, en especial, las

relacionadas con la forma de ejecución de las operaciones, apreciando personalmente,

de manera abierta o discreta, como el personal de la entidad ejecuta las operaciones.

Indagación e investigación.- Es el acto de obtener información verbal sobre un asunto

mediante averiguaciones directas o conversaciones con los funcionarios responsables

de la entidad.

La respuesta a una pregunta formulada por el auditor, comprende una porción

insignificante de elementos de juicio en los que puede confiarse, pero las respuestas a

muchas preguntas que se relacionan entre si, pueden suministrar un elemento de juicio

satisfactorio, si todas son razonables y consistentes. Sin embargo, sus resultados por

si solos no constituyen evidencia suficiente y competente.

Ocular


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Declaración.- Manifestación por escrito con la firma de los interesados, del resultado de

las investigaciones realizadas con los funcionarios del ente fiscalizado (actuaciones del

auditor-actas de auditoría).

Análisis.- Consiste en la separación y evaluación crítica, objetiva y minuciosa de los

elementos o partes que conforman una operación, actividad, transacción o proceso, con el

fin de establecer su naturaleza, su relación y conformidad con los criterios normativos y

técnicos existentes. Los procedimientos de análisis están referidos a la comparación de

cantidades, porcentajes y otros.

De acuerdo a las circunstancias, se obtienen mejores resultados si son obtenidos por

expertos que tengan habilidad para hacer inferencias lógicas y juicios de valor al evaluar

la información recolectada. Las técnicas de análisis son especialmente útiles para determinar

las causas y efectos de los hallazgos de auditoría.

Confirmación.- Es la técnica que permite comprobar la autenticidad de los registros y

documentos analizados, a través de información directa y por escrito, otorgada por

funcionarios que participan o realizan las operaciones sujetas a examen (confirmación

interna), por lo que están en disposición de opinar e informar en forma válida y veraz sobre

ellas.

Otra forma de confirmación, es la denominada confirmación externa, la cual se presenta

cuando se solicita a una persona independiente de la organización auditada (terceros),

información de interés que sólo ella puede suministrar.

Certificación.- Obtención de un documento en el que se asegure la verdad de un hecho,

legalizado por lo general, con la firma de una autoridad.

Conciliación.- Implica hacer que concuerden dos conjuntos de datos relacionados,

separados e independientes. Esta técnica consiste en analizar la información producida

por diferentes unidades operativas o entidades, respecto de una misma operación o

actividad, con el objeto de establecer su concordancia entre si, y a la vez, determinar la

validez y veracidad de los informes, registros y resultados que están siendo examinados.

Comprobación.- Técnica que se aplica en el curso de un examen, con el objeto de verificar

la existencia, legalidad, autenticidad y legitimidad de las operaciones efectuadas por una

entidad, mediante la verificación de los documentos que las justifican.

Cálculo.- Es la verificación matemática de alguna partida, se utiliza para verificar la exactitud

y corrección aritmética de una operación o resultado. Se prueba solamente la exactitud de

un cálculo, por lo tanto, se requiere de otras pruebas adicionales para establecer la validez

de las cifras incluidas en una operación.

Investigación documental.- Es utilizada para dar seguimiento y controlar operación de

manera progresiva, de un punto a otro de un proceso interno determinado o, de un proceso

a otro realizado por una unidad operativa dada. Al efectuar la comprensión de la estructura

de control interno, se seleccionan determinadas operaciones relativas a cada partida o

grupo, para darles seguimiento, desde el inicio hasta el final dentro de sus procesos

normales de ejecución, para con esto asegurarse de su regularidad y corrección.

Esta técnica puede clasificarse en dos grupos: a) rastreo progresivo, que parte de la

autorización para efectuar una operación hasta la culminación total o parcial de ésta; y b)

rastreo regresivo, que es inverso al anterior, es decir, se parte de los resultados de las

operaciones para llegar a la autorización inicial.

Escrita

Documental

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Inspección.- Es el examen físico y ocular de activos, obras, documentos y valores, con el

objeto de establecer su existencia y autenticidad. La aplicación de esta técnica es de

mucha utilidad, especialmente, en cuanto a la constatación de efectivo, valores, activo fijo

y otros equivalentes. Generalmente, se acostumbra a calificarla como una técnica

combinada, dado que en su aplicación utiliza la indagación, observación, comparación,

rastreo, tabulación y comprobación.

3.2.7. Preparar el programa de revisión

El programa de revisión es un esquema detallado del trabajo que se debe realizar y los procedimientos

a emplearse, determinando su extensión y oportunidad, así como los papeles de trabajo que serán elaborados.

Proporciona al auditor una lista detallada del trabajo a realizar y ofrece un registro de las pruebas de auditoría

llevadas a cabo, así mismo muestra que personas ejecutaran las labores encomendadas. Incluye las

evaluaciones del riesgo inherente y el riesgo de control, en cuanto a que ocurran errores o irregularidades

significativas; las pruebas de control planeadas; y los procedimientos sustantivos de auditoría.

El auditor debe desarrollar y documentar su programa de auditoría estableciendo la naturaleza,

oportunidad y alcance de los procedimientos necesarios.

Objetivos

a) Identifica los procedimientos planeados de auditoría al nivel de detalle que se consideran apropiados

para orientar con efectividad y eficiencia al equipo de auditoría.

b) Facilita la delegación, supervisión y revisión.

c) Coordina el desempeño de los procedimientos de auditoría planeados.

Por lo anterior, el programa de auditoría constituye un plan de trabajo para los auditores y al mismo

tiempo permite el registro del logro de cada etapa o procedimiento en el proceso de la auditoría.

Autorización y/o aprobación

El programa de auditoría debe ser aprobado por el jefe o coordinador antes del inicio del trabajo de

campo. En caso que el Programa de auditoría sufra modificaciones en el curso de la fase de ejecución, tales

cambios deben ser aprobados por el jefe o coordinador, las cuales deberán irse adicionando.

Ventajas de un programa

1. Proporciona un plan sistemático de cada fase del trabajo, el cual debe ser comunicado tanto

a los miembros del equipo como a los supervisores.

2. Permite fijar las responsabilidades por cada procedimiento de auditoría.

3. Es una base para asignar tareas a los auditores al efectuar la distribución y coordinación del

trabajo entre los miembros del equipo.

4. Establecer una rutina de trabajo económica y eficiente.

5. Ayuda a evitar la omisión de procedimientos necesarios.

6. Sirve como un historial del trabajo efectuado y como una guía para futuras revisiones de la

misma entidad, ayudando a futuros equipos de trabajo a familiarizarse con la naturaleza de la

labor efectuada anteriormente.

Física


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7. Facilita la revisión del trabajo al auditor encargado del equipo y al jefe de auditoría.

8. Proporciona una ayuda al disminuir la cantidad de supervisión directa.

9. Asegura el establecimiento de procedimientos de auditoría enfocados al cumplimiento de los

Principios de Contabilidad Gubernamental y Normas de Auditoría.

10. Documenta el alcance de la revisión.

11. Proporciona las pruebas que demuestran el trabajo efectivamente realizado.

12. Establece un registro resumido de las labores que se han efectuado.

13. Proporciona ayuda al entrenar el personal sin experiencia.

Aunque los programas de trabajo escritos son esenciales para una dirección suficiente y eficaz de

una auditoría, nunca deben utilizarse como una lista de comprobación para los pasos del trabajo, de manera

que se suprima la iniciativa individual, imaginación e ingenio en el logro de los objetivos deseados.

Responsabilidad por el programa

Es esencial que el programa sea elaborado por el auditor encargado del equipo basándose en su

experiencia. Es importante también que el nivel adecuado (jefe o coordinador) revise el programa y su

suficiencia, basándose en su experiencia y conocimientos. Sin embargo, la responsabilidad por el contenido

y ejecución del programa de auditoría, la tiene el auditor encargado del trabajo en el campo, el cual no sólo

se encarga de distribuir la labor y velar por el logro del programa, sino también de evaluar de manera

continua su pertinencia y suficiencia, efectuando revisiones o ajustes en el mismo cuando lo considere

necesario según las circunstancias.

Organización y contenido

Se sugiere que el programa de trabajo de auditoría contenga las siguientes partes:

Objetivo general.- Indicar "para qué" se va a efectuar el examen y/o revisión, es decir, en forma global

su propósito principal o final.

Objetivos específicos.- Los objetivos de una auditoría son las metas o productos finales que se

desean lograr por medio de la labor de auditoría. Se deben establecer claramente los objetivos específicos

de cada auditoría para beneficio de todo el personal que labora en ella. También se debe incluir una breve

descripción del enfoque general para llevar a cabo el examen.

Alcance.- Se indicará el periodo a ser examinado y el porcentaje o partidas a revisar sin monto en

dinero.

Definición de términos y siglas.- Se explica el significado de los términos técnicos peculiares a la

entidad a examinarse, los que se emplearán en el desarrollo de los papeles de trabajo y las abreviaturas o

siglas que se utilicen.

Información general.- En la estructura deberán establecerse los datos de la persona que ejecutó el

programa, fecha de ejecución, referencia al papel de trabajo, así como comentarios importantes respecto a

la actividad correspondiente.

PERIODICO OFICIAL


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Desarrollo de actividades.- Consiste en las explicaciones específicas para llevar a cabo cada actividad

principal del examen. El programa de auditoría debe contener una serie de instrucciones directas y claras

para los auditores que forman el equipo de auditoría. Las instrucciones deben ser redactadas en forma

imperativa y constituyen guías que precisan saber cuáles son sus labores específicas de examen, prueba,

etc.

El programa de auditoría se presenta en secciones o rubros, la mayoría de las cuales pertenecen a

varias clases de activos, pasivos, ingresos, gastos, etc. Las secciones se exponen generalmente en el

orden de presentación de los rubros en los estados financieros o según un ordenamiento lógico de las áreas

a examinar. Sin embargo, este orden no indica la importancia o el momento de aplicación de los

procedimientos.

Flexibilidad del programa

Una vez aprobado el programa, éste no debe ser considerado fijo. Es muy importante que el programa

sea flexible. Puede ser que algunos procedimientos planeados no sean suficientes o necesarios debido a

cambios en las circunstancias o en el sistema de registro y operación.

Conforme avance la labor puede ser necesario modificar el alcance o naturaleza del trabajo establecido

en el programa, en éste caso se debe informar oportunamente al auditor encargado acerca de cualquier

modificación importante que sería necesaria o conveniente hacer en el programa de trabajo, para que se

pueda decidir a tiempo cómo han de dirigirse los siguientes esfuerzos de trabajo.

Por lo anterior el auditor encargado de la auditoría tiene que revisar y reajustar el programa, una vez

en marcha, según los aspectos encontrados en el curso de la auditoría.

En el apéndice 3 de este manual se presentan un esquema para la elaboración de los programas de

trabajo.

3.2.8. Elaborar memorando de planeación

Aspectos importantes

El memorando de planeación es el documento que resume las decisiones más significativas del

proceso de planeación de la auditoría, dentro del cual se resumen los factores, consideraciones y decisiones

significativas relacionadas con el enfoque y su alcance. Registra lo que debe hacerse, la razón por la cual se

hace, dónde, cuando y quien lo debe hacer.

La información que obtenga el auditor en esta fase podrá conservarse en el archivo permanente.

Generalmente, el archivo permanente contiene copias y/o extractos de información de interés, de utilización

continua o necesaria para otros exámenes.

El auditor debe documentar la información reunida para obtener una adecuada comprensión de la

entidad. El memorando de planeación incluye elementos importantes, tales como antecedentes de la entidad,

tamaño y ubicación, organización, misión, resultados de auditorías anteriores y actuales, y aspectos contables

y de auditoría. El auditor debe limitar la información que es relevante para el planeación general de la

auditoría.


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Estructura del memorando de planeación

Para estructurar el memorando se indicarán las conclusiones de todas las actividades realizadas

anteriormente, incluyendo entre otros:

Objetivos del examen.- son los resultados que se esperan alcanzar.

1. Alcance del examen.- grado de extensión de las labores de auditoría que incluye áreas, aspectos

y periodos a examinar.

2. Descripción desglosada de las actividades de la entidad en revisión.

3. Normatividad aplicable a la entidad, especialmente relacionadas con las áreas materia de

evaluación.

4. Informes a emitir y fecha de entrega.

5. Importancia relativa planeada.

6. Resumen de los riesgos identificados.

7. Resumen de los sistemas aplicados.

8. Identificación de áreas críticas definiendo el tipo de pruebas a aplicar.

9. Puntos de atención, situaciones importantes a tener en cuenta durante la conducción del

examen, incluyendo denuncias que se hubieran recibido.

10. Personal, nombre y categoría de los auditores que conforman el equipo de auditoría. Asimismo,

las tareas asignadas a cada uno, de acuerdo a su capacidad y experiencia.

11. Funcionarios de la entidad a examinar.

12. Presupuesto de tiempo, por categorías, áreas y visitas.

13. Participación de otros profesionales y/o especialistas de acuerdo a las áreas materia de

evaluación.

Autorización y/o aprobación

El memorando de planeación es elaborado por el auditor encargado y el jefe, debiendo ser aprobado

por el nivel apropiado correspondiente antes del comienzo del trabajo de campo. Las modificaciones a las

decisiones de la planeación de auditoría deben documentarse y el nivel apropiado pertinente los aprueba.

Tales cambios, si los hubiere, deben documentarse en el memorando de planeación.

3.2.9 SUPERVISIÓN EN LA FASE DE PLANEACIÓN

En la fase de planeación, la supervisión abarca los siguientes aspectos:

1.- Organización del equipo de auditoría.- Se deberá considerar los grados de experiencia y capacidad

profesional de los auditores que participarán en la revisión, para asegurarse de que son los adecuados y

además para decidir el grado de supervisión a ejercer.

2.- Plan de auditoría.- Se deberá de establecer los objetivos que se persiguen en el examen y la

forma como será logrados. Por lo tanto en la etapa de planeación es necesario revisar que se evalúen las

áreas que serán examinadas, los rubros sujetos a revisión y los posibles alcances de los procedimientos de

auditoría. Por otra parte es necesario distribuir el trabajo y establecer un presupuesto del tiempo que va a

utilizar el personal que participe.

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3.- Memorando de planeación.- Es necesario revisar que se haya llevado a cabo las etapas señaladas

en el proceso de la planeación de la auditoría y que en el memorando esté documentado conforme a las

características y requisitos establecidos.

3.3. EJECUCIÓN

Esta fase consiste en realizar y llevar a cabo las actividades y tareas determinadas en los programas

de auditorías determinados durante la etapa de planeación (los cuales, de ser necesario, deberán ser ajustados

de acuerdo a las circunstancias encontradas) e incluye el estudio y evaluación del sistema de control interno,

así como la aplicación de procedimientos de auditoría que se consideren necesarios, de tal manera que

permitan concluir si el ente fiscalizado está utilizando adecuadamente sus recursos financieros y materiales.

Por lo anterior, la auditoría deberá llevarse a cabo con la aplicación de pruebas, la evaluación de

controles y cumplimiento de la legalidad para la presentación de la información financiera y presupuestal;

apego al programa de trabajo específico elaborado, aplicando las normas y técnicas de auditoría que se

consideren necesarias así como las que resulten idóneas a algún proceso en particular; recabando evidencia

suficiente, competente, confiable y pertinente para determinar si los indicios de deficiencias y/o riesgos

identificados en la fase de planeación son significativos para efectos del informe de los hechos observados;

plasmando en papeles de trabajo la descripción y resultado de las pruebas realizadas; manteniendo durante

el desarrollo de los trabajos absoluto profesionalismo y discreción.

Características

1. Esta etapa abarca la aplicación de pruebas generalmente en las instalaciones de la entidad

auditada o el lugar donde se realizaron las obras.

2. El auditor está obligado a ejecutar su trabajo con cuidado y diligencia.

3. La aplicación del criterio profesional del auditor es fundamental para la determinación del

alcance, aplicación de pruebas y determinación de los hallazgos de auditoría.

Integración

Esta fase se integra por las siguientes actividades:

• Aplicación de pruebas de control.

• Aplicación de pruebas sustantivas.

• Desarrollo de hallazgos de auditoría.

3.3.1. Aplicación de pruebas de control

Como ya se mencionó, las pruebas de control y/o de cumplimiento son diseñadas para comprobar

que los procedimientos de control interno estuvieron en operación durante el periodo a revisar y para verificar

el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias correspondientes.

Antes de realizar las pruebas de controles, el auditor debe cerciorarse que los controles establecidos

por la administración del sujeto de fiscalización sigan funcionando, ya que de lo contrario las recomendaciones

que se pudieran generar ya no serían útiles. Mediante la observación, inspección y entrevistas con el personal

responsable de la entidad, el auditor debe determinar si cada control ha sido puesto en operación.


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Por lo tanto, estas pruebas de control serán diseñadas para confirmar la comprensión del auditor

sobre los controles y difieren de aquellas que se realizan para entender los sistemas de aplicación operados.

Asimismo es importante identificar cuales son los procedimientos de control encaminados al cumplimiento

de las disposiciones legales y reglamentarias.

El auditor debe documentar los controles a ser probados en las cédulas de trabajo correspondientes.

Por cada error que se haya identificado un riesgo específico es factible confiar en los controles (siempre y

cuando la administración los haya establecido), y por lo tanto es necesario probar su cumplimiento.

Por otra parte es necesario tener en cuenta que en toda revisión se realizarán pruebas de controles

de cumplimiento, lo cual significa que se requiere el apego a las leyes y reglamentos aplicables a la entidad.

Por lo cual es sumamente importante que el auditor identifique las operaciones y/o transacciones que deben

realizarse con base en disposiciones legales y se verifique el cumplimiento a las mismas.

Para realizar las pruebas de control el auditor debe:

a) Identificar los controles importantes en los procesos del ente fiscalizado.

b) Ejecutar pruebas para asegurar el funcionamiento de los controles.

c) Documentar los controles a ser probados; y

d) Determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de controles.

a) Identificación de los controles importantes en los procesos del ente fiscalizado

El auditor necesita identificar, conocer y documentar las actividades de control de los procesos del

ente fiscalizado. Únicamente debe probar los controles que son necesarios para lograr su objetivo, de existir

varios solamente selecciona y prueba el control que sea más eficiente. Asimismo para aquellos casos en

que el auditor determine que existen controles efectivos debe probarlo, si el auditor determina que los controles

seleccionados para probar son ineficientes en su diseño u operación, no efectuará pruebas de controles e

informará sobre las debilidades resultantes; por cuyo motivo necesitará ejecutar procedimientos sustantivos

para soportar tal conclusión.

b) Ejecutar pruebas para asegurar el funcionamiento de los controles

El auditor debe ejecutar una o más pruebas para asegurar que los controles están funcionando.

Dichas pruebas comienzan con una indagación corroborativa y dependiendo de la naturaleza del

control, se podrán efectuar las técnicas de auditoría que le sean aplicables entre éstas la observación,

inspección y entrevistas con el personal responsable de la entidad. Los aspectos que podrían cubrir las

indagaciones e investigaciones del auditor son entre otros:

• Conocer los registros utilizados para realizar las actividades de control;

• Preguntar si existieron errores en los controles durante el periodo revisado y cómo se manejaron;

• Cuestionar si ocurrieron cambios en los procedimientos de control, en su frecuencia y

oportunidad de aplicación durante el periodo; y cuáles son los controles gerenciales (reportes

y documentos utilizados) para monitorear los controles. El auditor debe examinar los controles

gerenciales ya que es posible que en éstos se encuentren situaciones que describan

inexactitudes u otras debilidades de control, en cuyo caso debe investigarse que acciones

adoptó la administración para corregirlas.

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c) Documentar los controles

El auditor documentará los controles a ser probados en los papeles de trabajo correspondientes

haciendo una comprensión de los procesos usando diagramas, descripciones narrativas u algún otro soporte.

d) Naturaleza, oportunidad y alcance

El tipo de prueba de control o pruebas que el auditor aplique dependen de:

• La naturaleza del control a ser probado; es decir que el control establecido cuente con

documentación disponible para poder ser examinada. Por ejemplo: Si en el otorgamiento de

becas a estudiantes se integró un expediente donde se recopilen los requisitos para su

otorgamiento y los documentos de autorización es factible aplicar una prueba de control.

• El periodo cubierto para la prueba de control, significa que la evidencia documental este

relacionada con el periodo revisado. Siguiendo con el ejemplo anterior los documentos que

integren dicho expediente deberían presentar fechas, sellos, autorizaciones de los funcionarios

correspondan con el periodo de revisión.

• El alcance de las pruebas de control podrán efectuarse a una muestra de la población, asimismo

dependerá del criterio del auditor.

Si los controles funcionan se continuará con el plan de acuerdo a la estrategia definida, si no funcionan

tendremos que volver a plantear la estrategia modificando los niveles de las pruebas sustantivas.

3.3.2. Aplicación de pruebas sustantivas

Las pruebas sustantivas son diseñadas para llegar a una conclusión con respecto al saldo de una

cuenta, por lo que entre los objetivos de aplicarlas se encuentran:

• Observar cifras erróneas materiales que pudieron haber ocurrido y que no se detecten con los

controles de la entidad, y por ende no fueron corregidas.

• Comprobar la existencia de errores derivados de riesgos identificados durante la planeación,

así como cuantificarlos.

• Mejorar y/o fortalecer los procedimientos de auditoría planeados.

Existen dos tipos de pruebas sustantivas:

a) Procedimientos analíticos sustantivos.

b) Pruebas de detalle.

El tipo de prueba a utilizar o bien la combinación de ambas en el desarrollo de la auditoría y la

cantidad de confianza aplicada a cada procedimiento, quedan a criterio del auditor.

a) Procedimientos analíticos sustantivos

Consisten en comparar los saldos registrados de alguna cuenta con una expectativa o estimación del

auditor.

El proceso a seguir es:

1. Recabar la información necesaria para realizar la expectativa o estimación.


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2. Diseñar el modelo de la prueba para calcular la expectativa o estimación del auditor.

3. Determinar el límite de la diferencia que será permisible, la cual deberá estar en función al

nivel de la seguridad sustantiva e importancia relativa.

4. Desarrollar la expectativa comparándola con el saldo registrado en la contabilidad y determinar

la diferencia.

5. Examinar la diferencia. Puede ocurrir por factores no considerados en el diseño de la prueba

(alguna situación inesperada o algún cambio en las políticas).

6. Obtener y corroborar explicaciones sobre la diferencia con el personal de la entidad.

7. Corroborar dichas aseveraciones y determinar si son suficientes, documentando esta actividad.

8. Concluir la prueba sobre si el saldo analizado está libre de errores. Si la explicación y/o

corroboración no explica la diferencia determinada el auditor podrá:

• Incrementar la efectividad de la expectativa o estimativa haciéndola más precisa a fin de

obtener la seguridad deseada.

• Ejecutar pruebas de detalle por no confiar en el procedimiento analítico sustantivo.

• Tratar la diferencia como error y, por lo tanto, recabar la documentación que soporte la

observación para el pliego de observaciones y recomendaciones, así como para el informe de

resultados.

Estas pruebas nos darán indicios de la existencia de errores pero no permitirán concluir sobre hallazgos

de auditoría. Por lo cual se deberán aplicar pruebas de detalle a nivel alto para concluir sobre la revisión.

b) Pruebas de detalle

Son los procedimientos y/o técnicas que se aplica de manera individual a cada partida o transacción.

Por lo regular se aplican: comparaciones, cálculos, confirmaciones, certificaciones, inspecciones físicas y

observaciones. Estas pruebas son utilizadas para recabar la evidencia suficiente y competente sobre algún

hallazgo de auditoría significativo.

Al planear este tipo de pruebas es necesario definir el objetivo, la población de la que serán

seleccionadas las partidas a revisar, método de selección, y los procedimientos que se aplicarán. A

continuación se explican:

Objetivo.- El objetivo en cada prueba de auditoría estará relacionado con los objetivos específicos y

generales de la auditoría o revisión que se está efectuando.

Población.- Significa identificar plenamente la población a examinar la cual deberá estar conciliada

con los registros a nivel mayor de los estados financieros.

Método de selección.- Podrán ser a través de: selección de partidas clave y/o muestreo, etc. El

método de muestreo se aplicará de acuerdo a lo señalado en las Normas y Procedimientos de Auditoría,

asimismo su selección queda sujeto al criterio del auditor.

Entendiendo por partidas clave aquellas que en el juicio profesional del auditor aparentan ser

extraordinarias, inesperadas o propensas a errores.

Procedimientos a aplicarse.- Serán diseñados acordes a cada rubro o partida seleccionada, pudiendo

combinarse con los procedimientos derivados de pruebas de control y/o cumplimiento.

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3.3.3. Desarrollo de hallazgos de auditoría

La actividad más importante de la fase de ejecución es el desarrollo de hallazgos. Los hallazgos de

auditoría fundamentan las observaciones y recomendaciones, las cuales serán informadas a los funcionarios

responsables y/o titulares del ente auditado.

A la palabra "hallazgo" se le debe dar un sentido de recopilación y síntesis de información sobre un

asunto que se haya analizado y evaluado, el cual se considera de interés o de utilidad para la auditoría. Por

lo tanto se refiere a conclusiones negativas (deficiencias o debilidades).

En los pliegos de observaciones y recomendaciones así como en el informe de resultados, serán

incluidos los hallazgos sobre las deficiencias o aspectos sobresalientes, encontrados durante la revisión,

debiendo narrarse en forma lógica y clara los asuntos de importancia para que sean comprendidos por sus

lectores.

Por lo anterior, es importante prestar atención a los hallazgos significativos para garantizar que el

trabajo de los auditores sea útil. Los auditores deben desarrollar los hallazgos de auditoría con elementos

necesarios a fin de facilitar la elaboración del pliego de observaciones y recomendaciones e informe de

resultados.

Elementos

Para determinar un hallazgo de auditoría se requiere reunir los siguientes elementos:

1.- Condición.- Situación encontrada por el auditor con respecto a una operación, actividad o

transacción "lo que es".

2.- Criterio.- Es la norma con la cual el auditor mide la condición "lo que debe ser".

3.- Efecto.- Es lo que resulta u ocasiona la condición encontrada "diferencia entre lo que es y los que

debe ser".

4.- Causa.- Es la razón por la cual ocurrió la condición o bien el motivo por el no se cumplió el criterio

"porque sucedió".

De lo anterior se desprende lo siguiente:


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Requisitos

Un hallazgo de auditoría para ser desarrollado deberá reunir los siguientes requisitos:

1. Importancia, todos los hallazgos encontrados que excedan de la importancia relativa, así

como aquellos que infrinjan la legalidad y normatividad aplicable, ameritan ser informados,

considerando su trascendencia.

2. Precisión, es decir basado en hechos y evidencias precisas que figuran en los papeles de

trabajo.

3. Objetivo, deben fundarse en hechos reales no subjetivos.

4. Suficiente, significa que se agotaron y realizaron las investigaciones y comprobaciones

necesarias para respaldar la observación y recomendación resultante.

5. Convincente, ya que cualquier persona que no haya participado en la auditoría lo debe de

comprender.

El trabajo necesario para desarrollar y respaldar un hallazgo depende de las circunstancias y el juicio

profesional del auditor. Por lo tanto deben estar capacitados en las técnicas para hacer juicios y llegar a

conclusiones justas y reales. Es importante determinar que la presentación del hallazgo no conduzca a

conclusiones erróneas y que su contenido esté plenamente justificado por la labor efectuada.

Factores a considerar

Los factores que se deben considerar son los siguientes:

1. Las condiciones y circunstancias existentes al momento en que ocurrió el hecho y no aquellas

existentes en el momento de efectuar el examen.

2. Índole, complejidad y magnitud cuantitativa y financiera de las operaciones o segmentos que se

están evaluando. Cualquier evaluación debe reflejar un juicio maduro y realista de lo que razonablemente se

puede esperar según las circunstancias.

3. Someter el hallazgo a un análisis honesto y crítico para encontrar posibles fallas y razonamientos

ilógicos. La práctica de hacer el papel de "fiscalizado" o su "defensor" es muy útil para identificar puntos

débiles en los hallazgos. Por lo cual el auditor requiere objetividad. Por lo tanto se evitará el desarrollo de

hallazgos que impliquen una gran inversión de tiempo y esfuerzo al tratar de desarrollarlos adecuadamente

sin alcanzar buenos resultados.

4. El trabajo de auditoría esta obligado a ser lo suficientemente completo a fin de presentar una base

para las observaciones y recomendaciones y para poder demostrar claramente los hechos a terceras personas

en forma convincente. No se puede asumir que otros aceptarán las observaciones simplemente porque el

auditor las manifiesta. La utilización de servicios de consultores externos podrán ser requeridos para resolver

asuntos técnicos, cuando no se cuenta con auditores especializados en ciertos campos o personal de apoyo

disponible.

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5. Diferencias de opinión. No se debe sustituir el juicio del auditor por el de los funcionarios de la

entidad. En estas circunstancias, las observaciones y recomendaciones deben basarse en la evidencia que

soporte los resultados.

Pasos a seguir

El proceso de desarrollo de un hallazgo implica lo siguiente:

1. Identificación de la condición o asuntos deficientes.- La observación tendrá que reunir los hechos

pertinentes, respondiendo a las siguientes preguntas qué-cuándo-dónde-cómo. El auditor comparará las

operaciones reales con los criterios o requerimientos establecidos. Dichos criterios son aquellos establecidos

por las leyes, reglamentos o disposiciones de la entidad y si éstos no han sido establecidos el auditor tiene

que desarrollarlos y enunciarlos con sumo cuidado.

2. Identificación de líneas de autoridad y responsabilidad de la entidad con respecto a las operaciones

implicadas.- El auditor necesita identificar a las personas directamente responsables e implicadas en las

observaciones para saber con quién dirigirse para discutir o comunicar el problema así como para delimitar

la responsabilidad en los hechos.

3. Verificación de las causas de la deficiencia.- El auditor averiguará por qué sucedió el problema u

observación, por qué sigue existiendo y si se han establecido procedimientos internos para evitarlo. Siempre

podrá haber varias causas, lo importante es identificar la debilidad en el control interno que permitió que

ocurriera la deficiencia.

4. Determinar si la deficiencia es un caso aislado o una condición muy difundida.- El auditor deberá

determinar si el hecho observado fue un solo caso o una situación común y es probable que vuelva a ocurrir,

ya que esto permitirá darle importancia y por ende recomendar medidas correctivas y comunicarlas como

hallazgo. Por otra parte puede ser un solo hecho individual el cual de acuerdo a su naturaleza, magnitud,

precedente o peligro podría tener implicaciones y responsabilidades.

5. Identificación de asuntos legales.- El equipo de auditoría ante cualquier observación que implique

situaciones legales o bien trascienda en responsabilidades del personal de la entidad y daños a su patrimonio,

deberá obtener la asesoría jurídica para el desarrollo del hallazgo para considerar adecuadamente los aspectos

legales. Es necesario desarrollar o informar sobre hallazgos importantes que impliquen desperdicio, derroche,

imprudencia u otra falta en la protección del patrimonio del sujeto de fiscalización. Una práctica puede ser

legal pero no efectiva, eficiente y/ o económica, sin embargo, pese a su legalidad el auditor tiene el deber de

comunicarla.

6. Determinación de los efectos o importancia de la deficiencia.- El auditor en la medida de lo posible,

determinará los efectos financieros o pérdida causada por una deficiencia identificada. Tal vez en ocasiones

no es práctico ni posible calcular una pérdida financiera, real o futura, sin embargo no es una razón válida

para no informar acerca de los hallazgos importantes. Una de las funciones del auditor es señalar las

condiciones que podrían ocasionar pérdidas de un tipo o de otro. Invariablemente cuando una deficiencia

tenga efectos económicos deberá señalarse claramente el daño en el informe de resultados.


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7. Obtención de comentarios del personal que pueda estar afectados e implicados en el hallazgo.- El

auditor hará cuestionamientos, requerirá explicaciones, entre otros, al personal de la entidad que esté o

podría estar implicado en el hallazgo a efecto de reunir comentarios e información adicional a fin de presentarlo

de una manera completa y objetiva. Asimismo esta actividad sirve para proteger a los auditores contra la

posibilidad de que se esconda alguna documentación pertinente para contradecir su contenido en los pliegos

de observaciones y recomendaciones e informes finales.

8. Determinación de las conclusiones.- El auditor determinará sus hallazgos de auditoría

(observaciones) con base en toda la evidencia de auditoría reunida a través de condiciones, criterios, causas,

efectos, comentarios de la entidad u otra información.

9. Determinación de recomendaciones.- Los hallazgos deben estar seguidos, cuando sea posible,

por recomendaciones viables y/o prácticas. Un objetivo de la auditoría es identificar las deficiencias y prácticas

que deben ser corregidas o fortalecidas. Si la deficiencia bajo estudio es un incumplimiento de los

requerimientos, la recomendación debe ser más constructiva que el limitarse a sugerir a la entidad que

cumpla con ellos. Asimismo es necesario considerar el costo de la aplicación de las medidas recomendadas

en relación a los beneficios.

Para estos pasos, la información obtenida y las conclusiones alcanzadas en el proceso de desarrollo

del hallazgo deben estar ampliamente respaldadas y documentadas en los papeles de trabajo conforme se

va efectuando la labor debiendo incluso determinar el responsable del error e irregularidad, por lo que no

deben diferirse hasta la fase de preparación del pliego de observaciones y recomendaciones e informe de

resultados.

Evidencia suficiente y competente

La evidencia de auditoría es la información y documentación que obtiene el auditor para hacer

conclusiones con las cuales determina sus observaciones. La evidencia de auditoría comprende los

documentos y los registros contables que soportan la información financiera y presupuestal que proviene

tanto de fuente internas (sujeto de fiscalización) y externas (otras fuentes), y se obtiene mediante la apropiada

combinación de pruebas de controles y procedimientos sustantivos.

Tipos de evidencia

Física: Esta forma de evidencia es utilizada por el auditor en la verificación de saldos de activos

tangibles, se obtiene a través de un examen físico de los recursos por medio de la inspección u observación

directa de las actividades ejecutadas por las personas, sin embargo, tal evidencia no establece la propiedad

o valuación del activo.

Evidencia documental: Es la información obtenida de la entidad en la auditoría e incluye,

comprobantes de pago, facturas, convenios, contratos, cheques entre otros. La confiabilidad del documento

depende de la forma como fue creado y su propia naturaleza. La forma más común de evidencia consiste en

clasificar los documentos en:

Internos: aquellos que se originan dentro de la entidad.

Externos: aquellos que se originan fuera de la entidad.

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Evidencia testimonial: Es la información obtenida de terceros o del personal de sujeto de fiscalización

a través de cartas o declaraciones recibidas en respuesta a indagaciones (actas de auditoría), o mediante

entrevistas.

Evidencia analítica: Se obtiene al analizar o verificar la información. Esta evidencia proporciona una

base de respaldo para una inferencia respecto a la razonabilidad de una partida específica de un estado

financiero.

Relaciones de la evidencia con los objetivos de auditoría

Los objetivos de auditoría pueden concretarse en los siguientes:

a) Existencia.- Los activos de una entidad u obligaciones existen en una fecha dada, y se

registraron transacciones ocurridas durante un periodo determinado.

b) Integridad.- Todas las transacciones y cuentas que deben ser presentadas se incluyen en los

estados financieros.

c) Propiedad.- Los activos son los derechos de la entidad, y los pasivos son las deudas u

obligaciones a una fecha determinada.

d) Valuación.- Los activos y pasivos, han sido incluidos en los estados financieros en montos

apropiados en libros.

e) Presentación y revelación.- Se revela, clasifica y describe la información de conformidad con

las políticas contables y marco legal pertinente.

f) Exactitud.- Los detalles de activos, pasivos y transacciones se han registrado y procesado

apropiadamente y fueron emitidos correctamente en informes.

Su relación con la evidencia de auditoría se resume en lo siguiente:

Características de la Evidencia

Las características de la evidencia de auditoría son:

1. Suficiencia: es la medida de la cantidad de evidencias obtenidas, y se refiere al alcance de los

procedimientos de auditoría desarrollados.

2. Competencia: es la medida de la calidad de las evidencias obtenidas, su aplicabilidad respecto

a una aseveración en particular y su confiabilidad.

3. Relevancia (pertinencia): se refiere a la relación que existe entre la evidencia y su uso. La

información que se utilice para demostrar o refutar un hecho será relevante si guarda una

relación lógica y patente con ese hecho. Si no lo hace, será irrelevante y, por consiguiente, no

deberá incluirse como evidencia.


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Calidad de la evidencia

• Aquella información obtenida de fuentes externas es más confiable que la proveniente de

fuentes internas;

• La que se obtenga de terceros no relacionados, pero que conozcan de la transacción o creada

por ellos, es más convincente que aquella que es obtenida de entes relacionados;

• La que se obtenga dentro de la entidad es más convincente, cuando el control interno es

efectivo;

• La que se obtenga directamente mediante comparación, inspección, observación o examen

físico, es más convincente que aquella que es obtenida indirectamente mediante indagaciones

con otros;

• La que se obtenga de varias fuentes que sugieran la misma conclusión, es más convincente

que aquella conseguida de una sola fuente.

• La evidencia de auditoría bajo la forma de documentos y manifestaciones escritas, es más

confiable que bajo la forma de declaraciones orales.

• La evidencia de auditoría es más persuasiva, cuando consiste en elementos de evidencia que

provienen de diferentes fuentes o son de distinta naturaleza, pero guardan coherencia entre

ellas.

• El auditor obtiene evidencia de auditoría por uno o más de los siguientes procedimientos de

auditoría: inspección, observación, indagación, confirmación, cálculo y procedimientos

analíticos. La oportunidad de estos procedimientos depende, en parte, de los periodos en que

la evidencia buscada se encuentre disponible.

Papeles de trabajo

Para cada proceso de auditoría el auditor documentará su trabajo elaborando papeles de trabajo

(manuales o electrónicos), los cuales serán concentrados, archivados y resguardados en sus respectivos

expedientes.

Los papeles de trabajo son el conjunto de cédulas y documentos, en los cuales el auditor registra los

datos y la información obtenidos, así como los resultados de las pruebas realizadas durante su examen.

Asimismo incluyen todos aquellos documentos suministrados por el sujeto de fiscalización y por terceras

personas.

Los papeles de trabajo sirven para:

1. Dar el principal respaldo al informe del auditor.

2. Revisar y supervisar la auditoría permitiendo la revisión de la calidad, esto es que se deben

preparar detalladamente de manera que se entiendan claramente y se vinculen con los

hallazgos de auditoría y conclusiones finales.

Los requisitos básicos que deben reunir los papeles de trabajo son:

a) Nombre de la entidad auditada.

b) Descripción del tipo de examen practicado.

c) Iniciales del personal que los preparó y revisó.

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d) Fecha de elaboración y revisión del papel de trabajo.

e) Índice del papel de trabajo.

f) Marcas de auditoría.

g) Objetivo (para cada rubro).

h) Fuente de información respecto a quien proporcionó la información.

i) Conclusiones de la prueba.

En el apéndice 4 de este manual se presentan el instructivo para la elaboración de los papeles de

trabajo.

3.3.4. Supervisión en la fase de ejecución

En la fase de ejecución, la supervisión cobra gran relevancia, ya que es sumamente necesario vigilar

el trabajo de los auditores y de evaluar constantemente el avance de la auditoría. En su desarrollo, el

supervisor deberá atender, entre otros aspectos los siguientes:

1.- Que los papeles de trabajo contengan la información que el auditor obtuvo en su revisión, pues en

éstos se sustentarán las observaciones y resultados que presente el pliego de observaciones e informe de

resultados. Es necesario que el supervisor participe con el auditor en el diseño de las cédulas de auditoría y

realice aclaraciones al contenido de los papeles de trabajo y de los documentos que, como mínimo, debe

contener el expediente de auditoría.

2.- Que los papeles de trabajo reúnan las siguientes características: claridad, pulcritud, exactitud,

suficiencia, competencia, relevancia, pertinencia y que éstos estén referenciados a fin de facilitar su

comprensión.

3.- Que el equipo de trabajo lleve a cabo la planeación de auditoría y se efectúe la revisión de

acuerdo con los objetivos y alcance de la auditoría, en su caso, aclare las dudas que surjan durante la

revisión y, sobre todo, que compruebe la aplicación de las técnicas de auditoría.

3.4. CONCLUIR E INFORMAR

Esta es la última fase del proceso de auditoría, y consiste en evaluar los resultados derivados de la

ejecución, determinando las conclusiones finales para proceder a la elaboración, edición y entrega de los

resultados obtenidos.

Por lo que, el auditor en esta fase debe revisar y evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia

obtenida a efecto de informar los hallazgos que lo ameriten.

La evaluación de resultados, implica considerar si la información financiera y presupuestal ha sido

preparada en todos sus aspectos importantes de conformidad con la legislación aplicable y con los Principios

de Contabilidad Gubernamental, con el objeto de identificar circunstancias en las cuales no se hayan acatado.

El informe es el documento mediante el cual el auditor emite su juicio profesional sobre los asuntos

que ha examinado. Por lo anterior, es la expresión escrita donde se exponen las conclusiones sobre las

actividades o tareas que realizó.


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PERIODICO OFICIAL

De acuerdo a la legislación vigente, el Órgano de Fiscalización Superior debe generar los siguientes

documentos:

1.- Pliego de observaciones y recomendaciones.

2.- Informe de resultados.

Pliego de observaciones y recomendaciones.- Documento emitido por el Órgano de Fiscalización

Superior, que contiene la relación de posibles irregularidades o deficiencias en la gestión financiera de los

sujetos de fiscalización.

Informe de resultados.- Documento elaborado por el Órgano de Fiscalización Superior, que contiene

el resultado del proceso de fiscalización. En dicho documento serán incluidos conclusiones y datos respecto

a la información financiera y presupuestal, análisis al cumplimiento de los Principios de Contabilidad

Gubernamental, el pliego de observaciones y recomendaciones, diligencias y/o acciones para atender dicho

pliego, resultados de evaluación de dichas diligencias y/o acciones y dictámenes jurídicos en los cuales se

expresen las deficiencias que conlleven daños y/o perjuicios al patrimonio del sujeto de fiscalización, así

como las responsabilidades y presuntos responsables de los hechos informados. Todos estos elementos

presentarán un panorama completo a sus lectores, de conformidad con el artículo 43 de la Ley de Fiscalización

Superior del Estado de Guanajuato.

Tanto en el pliego de observaciones y recomendaciones y en el informe de resultados, deben

expresarse juicios fundamentados en las evidencias obtenidas y no en observaciones subjetivas. Asimismo

el personal que participe en su elaboración, requiere una gran destreza para ordenar correctamente los

hechos y expresar las conclusiones haciendo uso de un lenguaje correcto, actual, comprensible e incluso

persuasivo.

En la preparación del pliego o informe se deberá en lo posible reunir los siguientes elementos:

1. Significación.

2. Utilidad y oportunidad.

3. Exactitud y beneficios de la información sustentatoria.

4. Calidad convincente.

5. Objetividad y perspectiva.

6. Concisión.

7. Claridad y simplicidad.

8. Tono constructivo.

9. Organización de los contenidos del informe.

3.4.1. Elaboración del pliego de observaciones y recomendaciones

Observación

Son señalamientos de carácter preventivo y/o correctivo que el auditor hace, relativos a los errores,

irregularidades o inconsistencias por incumplimiento a las disposiciones normativas, detectados como

resultado de la aplicación de procedimientos de auditoría.

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El término puede ser definido en muchos sentidos, para efectos de la auditoría, está referido a cualquier

situación deficiente e importante identificada en el examen, que puede motivar oportunidades de mejoras.

Si durante el desarrollo de la fase de ejecución se identifican hechos o circunstancias que afectan en

forma significativa al sujeto de fiscalización, tales como deficiencias en el control gerencial que inciden en la

eficiencia y economía de las operaciones; en tales casos, el resultado obtenido adquiere la denominación de

observación.

El término "observación" se refiere entre otros a asuntos tales como:

• Ineficiencia en las operaciones;

• Desperdicio de recursos;

• Incumplimiento de leyes, reglamentos o políticas internas;

• Aplicación incorrecta de los Principios de Contabilidad Gubernamental; y

• Deficiencias en el control interno.

Recomendación

Medidas que el Órgano de Fiscalización Superior establece al sujeto de fiscalización, tendientes a

prevenir y resarcir las irregularidades y deficiencias detectadas en el procedimiento de fiscalización.

Constituyen las medidas sugeridas por el auditor orientadas a promover la solventación de las

observaciones, asimismo, propician la adopción de medidas correctivas. Las recomendaciones deben estar

encaminadas a superar las causas de los problemas observados y que éstas sean oportunas. Se referirán a

acciones específicas y estarán dirigidas a quienes corresponde emprender tales acciones.

Para su formulación, se considerarán los efectos positivos y negativos que la implementación de

esas recomendaciones tendría en las operaciones del ente auditado. Todas las recomendaciones se deberán

analizar correctamente para garantizar que sean aplicables, costeables y consistentes.

Elaboración del pliego

El personal que participe en la elaboración de este documento considerará lo siguiente:

• Antes de elaborarlo, efectuará una revisión minuciosa de los papeles de trabajo, para

asegurarse de que se cumplieron satisfactoriamente los objetivos de la auditoría, que se han

considerado todos los asuntos de importancia y todas las cuestiones planteadas han sido

resueltas. Es decir que el trabajo de auditoría esta plenamente concluido y por lo tanto los

hallazgos de auditoría están comprobados.

• Se elaborará una cédula resumen de los hallazgos encontrados con la finalidad de referenciarlos

en los papeles de trabajo, y determinar el rubro en el cual serán presentados.

• Todos los hallazgos a ser presentados deberán, en la medida de lo posible, presentar los

siguientes elementos: Condición, Criterio, Causa, Efecto y Recomendación.

• Se procederá a la narración y redacción del pliego, aplicando lo establecido en el Manual para

elaboración de pliego de observaciones y recomendaciones e Informe de Resultados.


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• El pliego podrá contener un apartado de recomendaciones generales, en las cuales se colocaran

las recomendaciones generales de control interno, de las cuales se sugiere su consideración

al sujeto de fiscalización con la finalidad de mejorar y eficientar el uso de los recursos públicos

del ente fiscalizado. Dichas recomendaciones son las que a juicio del auditor considera

necesarias pero sin que existe alguna obligatoriedad en la legislación de que debieron aplicarse

por parte de los sujetos de fiscalización. Podrán contener aspectos como:

1. Situaciones que denoten vulnerabilidad ante los riesgos a los que está sujeta la

dependencia, municipio, órgano descentralizado o entidad.

2. Oportunidades de mejora para el sistema de control interno.

3. Elementos de control que, adicionados al procedimiento, promuevan la eficiencia de las

operaciones.

4. Elementos de control que apoyen el cumplimiento de las disposiciones legales.

5. Elementos de control que deban ser eliminados por considerarse innecesarios o excesivos.

• En la elaboración del pliego de observaciones podrá participar el personal de la Dirección

General de Asuntos Jurídicos, a efecto de fortalecer su contenido, en lo referente a la

normatividad aplicable.

3.4.2. Notificar resultados

El pliego de observaciones y recomendaciones, se notificará al sujeto de fiscalización a efecto de

que las aclare, atienda o solvente, dentro de los términos legales. Se solicitará a los funcionarios responsables

del sujeto de fiscalización, que presenten por escrito sus opiniones sobre el pliego de observaciones y

recomendaciones, así como las acciones correctivas adicionales que prevea su administración en los plazos

señalados conforme a la legislación aplicable.

El plazo anteriormente señalado será prorrogable por un periodo no mayor a diez días hábiles, previa

autorización del Auditor General, siempre que la solicitud de prórroga se realice y justifique dentro del plazo

original.

Una vez enviado el escrito el sujeto de fiscalización y los funcionarios comprendidos en las

observaciones de auditoría deben tener en cuenta que éstas sólo podrán ser desvirtuadas por:

• La presentación de nuevos elementos de juicio que modifiquen la percepción de la condición

observada.

• La demostración de la aplicación equívoca del criterio de auditoría.

• La existencia de normas específicas no consideradas en el momento de la estructuración del

criterio de auditoría.

• La implementación de controles para que las deficiencias no sigan ocurriendo.

• El cumplimiento con lo dispuesto en la Ley de Responsabilidades Administrativas de los

Servidores Públicos del Estado de Guanajuato y sus Municipios.

• El resarcimiento de algún posible daño patrimonial, en su caso.

Durante dicho plazo, el sujeto de fiscalización presentará comentarios al documento, a éstos se le

denominará respuesta del sujeto de fiscalización. Por lo que, concluido el plazo para que el sujeto de

fiscalización atienda o dé respuesta a las observaciones y recomendaciones, o agotadas las acciones

necesarias para su esclarecimiento, se procederá a la elaboración del informe de resultados.

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Una vez elaborado el informe de resultados, éste se notificará al sujeto de fiscalización, el cual podrá

promover el recurso de reconsideración, en caso de estimarlo pertinente.

El recurso de reconsideración, tiene por objeto que se revoque o se modifique el informe de resultados

o la resolución que desecha la denuncia, en los términos del artículo 34 de la Ley de Fiscalización Superior

del Estado de Guanajuato. En ningún caso, será procedente que el sujeto de fiscalización aporte nuevas

pruebas o más información para solventar las observaciones enunciadas en el pliego, toda vez que ha

concluido el plazo establecido por la Ley de Fiscalización Superior del Estado de Guanajuato.

El recurso de reconsideración debe presentarse por escrito ante el Auditor General. Se deberá resolver

el recurso de reconsideración en un término de quince días hábiles, y se notificará de manera personal al

promovente, dentro del plazo de cinco días hábiles siguientes a la fecha del acuerdo.

El proceso de informar los resultados del pliego de observaciones y recomendaciones, el informe de

resultados y la resolución al recurso de reconsideración se efectuará a través del proceso de notificación

señalado en el Código Fiscal del Estado de Guanajuato.

3.4.3. Valoración de comentarios del sujeto de fiscalización y su recurso de reconsideración

La valoración de comentarios del sujeto de fiscalización, es el proceso de confronta con las

observaciones de la auditoría. Una vez que el sujeto de fiscalización ha entregado su escrito de respuesta a

las observaciones, éstas deben valorarse como:

1. Solventada. Cuando se documente y justifique totalmente la atención a la observación.

2. Parcialmente solventada. Cuando una observación conste de uno o varios puntos y la atención

a la misma no se documente y/o justifique totalmente.

3. No solventada. Cuando no se atienda o no se aclare la observación con documentos

probatorios y/o que los documentos aportados no justifiquen la observación.

Los comentarios que se reciban de los sujetos de fiscalización, deben ser evaluados en forma imparcial,

objetiva y reconocidos en el informe de resultados. Para efectuar dicha valoración es conveniente considerar

los siguientes criterios a efecto de aplicar líneas justas y equitativas a todos los sujetos de fiscalización.

Criterios de valoración

1. Cuando ha transcurrido el plazo para que el sujeto de fiscalización formule su respuesta al

pliego de observaciones y recomendaciones y éste no la presente, el total de observaciones

serán consideradas como no solventadas, salvo casos estrictamente excepcionales.

2. En todos los casos, acompañado de la calificación que se de a la respuesta del ente, deberá

explicarse claramente los motivos del auditor al emitir dicho juicio, ya sea de aprobación o

desaprobación.

3. Los comentarios, tales como una promesa o planificación de una acción correctiva, serán

anotados pero no se aceptarán como una justificación para borrar un hallazgo significativo o

una recomendación pertinente, salvo que la recomendación o requerimiento hecho en la

observación sea lo que se haya solicitado. En estos casos las recomendaciones estarán

redactadas con los términos: "en lo sucesivo", "se recomienda", "buscar alternativas"….


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4. Cuando los comentarios de la entidad auditada se opongan a las observaciones o

recomendaciones del informe y en opinión del auditor no sean válidas o cuando las acciones

correctivas planificadas no atiendan adecuadamente las recomendaciones del auditor, éste

debe establecer sus motivos para no estar de acuerdo con los comentarios o con las acciones

correctivas planificadas. El desacuerdo del auditor debe ser presentado en forma imparcial y

objetiva.

5. Cuando los comentarios de la entidad auditada se opongan a las observaciones o

recomendaciones del informe, y en opinión del auditor sean válidas deberán solventar la

observación realizada.

6. Para dar credibilidad a los comentarios dados en la respuesta del sujeto de fiscalización,

éstos deberán corroborarse a través de análisis de la información y documentación anexada

e inspecciones físicas y determinar si son suficientes, documentando esta actividad. Por lo

tanto el auditor tendrá que revisar las explicaciones y aseveraciones debiendo ser cuidadoso

al hacerlo.

3.4.4. Elaboración y emisión de Informe de Resultados

En esta etapa se confrontan los resultados. El informe de resultados deberá contener, como mínimo

lo siguiente:

I. I.- Las conclusiones del proceso de fiscalización.- Éstas se refieren a datos de la información

financiera y presupuestal, documentos técnicos, financieros y contables los cuales sirvieron

de base para la revisión, así como alcance y criterios de revisión.

II. II.- Un análisis detallado sobre el cumplimiento de los Principios de Contabilidad Gubernamental

y de las disposiciones contenidas en los ordenamientos legales correspondientes. Dichos

principios son:

Principios de Contabilidad Gubernamental que identifican y delimitan al ente y a sus aspectos

financieros:

1. Ente.- Se considera ente económico a todo organismo público con existencia propia e independiente

que ha sido creado por Ley o Decreto.

La entidad pública es un organismo establecido por una legislación específica, la cual determina los

objetivos de la misma, su ámbito de acciones y sus limitaciones.

La información contable pertenece a entes claramente definidos que constituyen combinaciones de

recursos humanos, materiales y financieros con el fin de lograr los objetivos que se establecen en el

ordenamiento jurídico que los creó.

2. Base de registro.- Los gastos deben ser reconocidos y registrados en el momento en que se

devenguen y los ingresos cuando se realicen.

Por medio de la aplicación de este principio al cierre de cada periodo, se habrán incluido todos los

gastos que sean aplicables al mismo, y los ingresos que se hayan recibido efectivamente.

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Los gastos se consideran devengados en el momento que se formaliza la operación,

independientemente de la forma o documentación que ampare ese acuerdo.

3. Cuantificación en términos monetarios.- Los derechos, obligaciones y en general, las operaciones

que realice el ente, serán registrados en moneda nacional.

Las entidades deben presentar los eventos y operaciones que lleven a cabo en moneda nacional.

Uno de los objetivos de contabilidad es mostrar la situación financiera del ente en términos monetarios; la

contabilidad no registra aquellos eventos que no pueden ser evaluados en unidades monetarias y que se

refieren a valorizaciones subjetivas o cualitativas; sin embargo, algunos de estos eventos por su importancia

requieren ser revelados a través de notas a los estados financieros.

4. Periodo contable.- La vida del ente se dividirá en periodos uniformes para efecto del registro de

las operaciones y de información acerca de las mismas.

La necesidad de conocer los resultados de las operaciones y la situación financiera del ente, hace

indispensable dividir la vida continua del mismo en periodos uniformes.

Principios de Contabilidad Gubernamental que establecen la base para cuantificar las

operaciones del ente y su presentación:

5. Costo histórico.- Los bienes se deben registrar a su costo de adquisición o a su valor estimado,

en caso de que sean producto de una donación, expropiación o adjudicación.

Las operaciones y transacciones que la contabilidad cuantifica al considerarlas realizadas, se registran

según las cantidades de dinero que se afecten a la estimación razonable que de ellas se haga.

Los estados financieros, bajo este principio, muestran los valores y costos en fechas anteriores y no

los actuales según el mercado.

No obstante lo anterior, si la información deja de ser representativa en virtud de los cambios en el

poder adquisitivo de la moneda, podría ser reexpresada aplicando los métodos y lineamientos, que al efecto

emitan organismos gubernamentales con facultades para nombrar en la materia. Si la información contiene

cifras reexpresadas, esta circunstancia debe hacerse patente con toda claridad.

6. Existencia permanente.- Se considera que la entidad tiene vida permanente, salvo modificación

posterior de la Ley o Decreto que lo creó, en la que se especifique lo contrario.

El sistema contable de la entidad, se establecerá considerando que el periodo de vida del mismo es

indefinido; dicho sistema debe diseñarse de modo que exista una relación cronológica de las actividades

financieras sin que deban preverse mecanismos o procedimientos para una eventual extinción o fusión.

7. Control presupuestario.- Corresponde al sistema contable el registro presupuestario de los ingresos

y egresos comprendidos en el presupuesto de la entidad, así como su vinculación con el avance físico

financiero de los proyectos programados.


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Es necesario que exista un sistema de registro contable que, combinado con la medición del avance

físico, proporcione información oportuna y confiable de la ejecución presupuestaria, con la finalidad de evaluar

los resultados obtenidos, respecto de los objetivos previstos al iniciar el periodo presupuestario.

Asimismo, resulta indispensable que el sistema contable de la entidad incluya en sus procedimientos,

la verificación de la disponibilidad suficiente para cada rubro de gastos, antes de contraer compromisos que

afecten al mismo.

Principios de Contabilidad Gubernamental que se refieren a la información:

8. Revelación suficiente.- Los estados financieros, presupuestales y patrimoniales, deben incluir la

información suficiente para mostrar amplia y claramente la situación financiera, presupuestal y patrimonial

de la entidad.

Es indispensable que los estados arriba señalados muestren la información necesaria relativa a la

situación financiera, presupuestal y patrimonial y los resultados de las operaciones de la entidad. Inclusive,

si es necesario, dichos estados se acompañarán de notas explicativas de información que sea conveniente

revelar con el fin de que los usuarios estén suficientemente informados.

9. Integración de la información.- Cuando se integran informes financieros independientes en uno

solo, deben eliminarse las transacciones efectuadas entre las distintas unidades o entidades, y los estados

financieros no deben reflejar superávit o déficit originados entre ellos.

En la integración de la información se reúnen los datos y cifras de las unidades o entidades, tal como

aparecían si constituyeran una sola unidad económica. La preparación de estados integrados o consolidados,

esto último en el caso de las entidades que tienen subsidiarias o filiales, implica la eliminación de cuentas y

de resultados originados por las transacciones efectuadas entre las diferentes unidades o entidades.

Principios de Contabilidad Gubernamental que abarcan las clasificaciones anteriores y que

se consideran como requisitos generales del sistema de información contable:

10. Importancia relativa.- Los Estados Financieros, Presupuestales y Patrimoniales, deben revelar

todas las partidas que son de suficiente importancia para efectuar evaluaciones o tomar decisiones.

La información procesada por el sistema contable y especialmente la presentada en los estados

financieros, presupuestales y patrimoniales debe incluir los aspectos importantes o significativos de la entidad

susceptibles de ser cuantificables en términos monetarios.

De acuerdo con este principio, es necesario tener en cuenta la relación que guardan entre si las

diversas situaciones que se presentan, para, conforme a su monto y naturaleza, darles la aplicación debida.

En tales circunstancias lo fundamental para determinar los límites de las "partidas de poca importancia"

sería el equilibrio entre la utilidad de la información, el grado de detalle de la misma, la naturaleza de la

partida y su monto.

11. Consistencia.- Las políticas, métodos de cuantificación y procedimientos deben ser los apropiados

para reflejar la situación de la entidad, debiendo aplicarse con criterio uniforme a lo largo de un periodo y de

un periodo a otro.

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La observancia del principio de consistencia no hace imposible el cambio en la aplicación de los

principios, métodos de cuantificación y procedimientos contables, sino que exige que cuando se efectué un

cambio que afecte la compatibilidad de la información, se revele claramente en los estados financieros: su

motivo, justificación y efecto.

12. Cumplimiento de disposiciones legales.- La entidad debe observar las disposiciones legales

que le sean aplicables en toda transacción, en su registro y en general, en cualquier aspecto relacionado

con el sistema contable y presupuestal.

III. El pliego de las observaciones y recomendaciones notificado.

IV. Las diligencias y acciones practicadas para aclarar o solventar las observaciones y

recomendaciones;

V. El informe sobre la situación que guardan, en su caso, las recomendaciones u observaciones

que no fueron atendidas o solventadas;

VI. El señalamiento, en su caso, de las irregularidades detectadas;

VII. Las observaciones y comentarios del titular del Órgano de Fiscalización Superior, derivados

del proceso de fiscalización;

VIII. El dictamen que establezca la cuantía de los daños y perjuicios a la hacienda pública o al

patrimonio de los sujetos de fiscalización que se probaron durante el proceso, los hechos de

los que derivan, los bienes, derechos, programas, objetivos, actos jurídicos o partidas afectadas,

los probables ilícitos y la determinación en lo posible de los presuntos responsables; y

IX. El dictamen técnico jurídico que precise las acciones que deberán promoverse, los hechos en

que se fundan, las autoridades que resultan competentes para conocer de dichas acciones y

los presuntos responsables de los hechos.

X. En su caso anexos.

Es importante precisar que tanto el pliego de observaciones y recomendaciones como el informe de

resultados deberán apegarse al Manual para la Elaboración de Pliegos de Observaciones y Recomendaciones

e informes de resultados.

3.4.5. Supervisión de la fase concluir e informar.

El personal responsable de supervisar esta fase, deberá verificar entre otros los siguientes aspectos:

1. Monitorear el cumplimiento de plazos y de los preceptos establecidos en la Ley respecto a

esta actividad.

2. Que los resultados y observaciones se hayan registrado con claridad en los papeles de trabajo

y se cuente con evidencia suficiente, competente y pertinente.

3. Que los informes se apeguen al Manual para la Elaboración de Pliegos de Observaciones y

Recomendaciones e Informes de Resultados.


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4. Que se realicen las consultas necesarias para emitir juicios justos y reales (asesoría jurídica y

técnica).

5. Envío al Congreso del Estado y elaboración de carta de atención de recomendaciones.

CAPÍTULO 4

ROL DEL AUDITOR GUBERNAMENTAL Y LA TRANSPARENCIA

4.1. GENERALIDADES

En los últimos años el tema de la corrupción ha sido ampliamente comentado en todas las sociedades.

La corrupción, es un elemento que puede afectar los sistemas de gobierno, las instituciones y con una

repercusión final en la sociedad en general. Se ha llegado a sostener que es el elemento que puede poner

en riesgo la misma existencia de las sociedades, tal como las conocemos. Para lograr la eficiencia de la

gobernabilidad de un país y abatir los niveles de corrupción, la transparencia y la fiscalización son mecanismos

indispensables.

El tema de la corrupción se ha transformado en una preocupación diaria. La importancia de los

Organismos de Control y Vigilancia (nacionales, estatales y municipales) que aportan su cuota para combatir

el fenómeno ha sido y es constantemente resaltada. Este problema ahuyenta la inversión, daña la calidad

de los servicios públicos, afecta más a las familias con menos recursos y, en general, se convierte en un

obstáculo para el desarrollo de cualquier país.

4.2. CONCEPTOS

4.2.1. Transparencia

Se refiere al deber de los poderes públicos de exponer y someter al análisis de la ciudadanía la

información relativa a su gestión, al manejo de los recursos que la sociedad les confía, a los criterios que

sustentan sus decisiones y a la conducta de sus servidores.

Transparencia es, comunicar y concentrar los principales aspectos de cómo se administran los recursos

públicos, con particular énfasis en divulgar los programas que evalúan la eficiencia con que se ejecutan los

programas. Por lo tanto consiste en poner a disposición de la sociedad la información que se origina en la

administración pública con el fin de que esta evalué el desempeño de las autoridades encargadas de manejar

dichas organizaciones. Por lo tanto:

• Toda decisión gubernamental debe estar documentada.

• Todo documento debe ser accesible.

• El acceso a la información necesita ser sencillo y expedito para cualquier persona.

Los organismos de control y vigilancia, debido a su independencia, objetividad e imparcialidad, se

constituyen en la fuente encargada de evaluar la gestión pública y el impacto de los programas de gobierno,

al permitir tanto la identificación de las principales áreas críticas y la formulación de observaciones y

recomendaciones. Asimismo las leyes de transparencia y de acceso a la información promueven la

transparencia, el buen gobierno y la rendición de cuentas.

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4.2.2. Corrupción

El término corrupción es actualmente utilizado para describir distintas situaciones, por lo que se dará

énfasis en la tarea del auditor, frente a este fenómeno tomando aquellas que parecen más apropiadas:

• Abuso de un funcionario público en beneficio privado, en el entendido que ese beneficio puede

darse ya sea por que el funcionario solicite, acepte o exija el soborno.

• Existe corrupción cuando una persona, ilícitamente, antepone sus intereses personales por

sobre el de las personas y los ideales de las personas a quienes está comprometido a servir,

sea dentro del sector público o privado.

La corrupción supone una amplia gama de acciones; desde casos en que se presenta como pago por

servicios lícitos, como forma de acelerar un trámite, y hasta casos en que su razón de ser es posibilitar una

acción ilícita.

Puede estar motivada en un acto del sector privado interesado en obtener un beneficio, o bien,

originarse a consecuencia de una acción del funcionario público, situación que da origen a las siguientes

expresiones:

Práctica corrupta: Significa el ofrecer, dar, recibir o solicitar cualquier cosa de valor con el fin de

influenciar la actuación de un funcionario público durante un proceso (ventas, compras, etc.).

Práctica fraudulenta: Significa una tergiversación de los hechos, con el fin de influenciar un proceso

de adquisición o la ejecución de un contrato en detrimento del Prestatario, puede incluir prácticas colutivas

entre licitantes (antes o después de la presentación de las ofertas), a fin de establecer precios de oferta a

niveles artificiales, no competitivos, y privar así al prestatario de los beneficios de una competencia libre y

abierta.

Por tanto, podemos identificar en los gobiernos aspectos que pueden propiciar la corrupción, como:

1. Carecer de controles internos.

2. Faltas en la aplicación del estado de derecho.

3. Estilo de gobierno autoritario.

4. Relaciones muy tensas con los medios de comunicación en el afán de callar las críticas o la

exposición de la corrupción así como agresiones a la prensa o intentaron debilitar su labor

periodística con acciones legislativas.

4.3. LA TRANSPARENCIA Y SUS COMPONENTES

La transparencia de una entidad pública se integra, entre otros, por los siguientes componentes:

• Marco integrado de control interno.

• La rendición de cuentas.

• Acceso a la información pública.

• Organismos de control y vigilancia.


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4.3.1. Marco integrado de control interno

La administración pública tiene bajo su responsabilidad el cuidado, manejo y utilización de los recursos

públicos procurando el beneficio común de todas las personas, dentro del marco de la Constitución y las

leyes. En este sentido, las entidades públicas están orientadas a prestar un servicio público y su legitimidad

se sustenta, en la eficiencia y calidad con que prestan estos servicios y satisfacen las demandas de la

comunidad. La entidad pública por lo tanto necesita una gestión eficaz y responsable que le permita sostenerse

en las mejores condiciones posibles, y lograr un equilibrio óptimo entre su administración y sus fines.

Lo anterior permite concluir la necesidad de la existencia del control interno en las entidades del

Estado, a fin de elevar su contribución al cumplimiento de los objetivos de la institución pública en un marco

de probidad, transparencia y eficiencia administrativa definiendo la estructura de control y organización así

como los parámetros básicos y los factores que garanticen su implementación y su efectividad para alcanzar

los objetivos de gestión, y los resultados de orden financiero y de legalidad que impone la Constitución.

El control interno se define como el conjunto de principios, fundamentos, reglas, acciones, mecanismos,

instrumentos y procedimientos que ordenados, relacionados entre sí y unidos a las personas que conforman

una organización pública, se constituye en un medio para lograr el cumplimiento de su función administrativa,

sus objetivos y la finalidad que persigue, generándole capacidad de respuesta ante los diferentes públicos o

grupos de interés que debe atender.

Lo anterior conlleva a considerar lo siguiente:

• Cada servidor público tiene responsabilidades frente al control interno, que se sintetizan en

estar al servicio del Estado y de la comunidad.

• Los funcionarios públicos tienen la responsabilidad de direccionar y orientar el control interno

para que cumpla con sus objetivos, utilizando la información que éste genera a fin de

retroalimentar y reorientar la función administrativa de la entidad hacia los fines que persigue.

• La actuación de cada uno de los servidores públicos y en particular, del nivel directivo, tiene

repercusiones en el desempeño de la entidad y del Estado como un todo.

• Son los servidores públicos quienes lo hacen, pues a través de sus acciones se concreta el

cumplimiento de los objetivos de la entidad pública.

La responsabilidad de un buen control interno le corresponde a los niveles directivos de la entidad

pública ya que proporciona direcciones, políticas, aprobación y supervisión. Sin embargo, todos los servidores

públicos juegan un papel muy importante en la efectividad, de allí que debe conocer sus responsabilidades

y sus límites de autoridad, debiendo existir una afinidad clara entre los deberes de los servidores públicos, la

forma como se materializa su eficiencia y el cumplimiento de los objetivos que pretende la entidad.

4.3.2. Rendición de cuentas

Significa ser sujeto de obligación de reportar, explicar o justificar sus acciones, ser responsable de

sus actos ante alguien. En la lengua española se carece de un término que exprese claramente su significado.

En palabras simples la rendición de cuentas es la capacidad de asegurar que los funcionarios públicos

respondan por sus acciones.

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Este tema esta vinculado con la transparencia ya que publicita todo acto de gobierno y mide la

eficacia del mismo. En nuestro país cada año el presidente en turno rinde un informe pormenorizado de su

gestión, al igual que los gobernadores de las entidades federativas y presidentes municipales.

Abarca tres aspectos fundamentales: la obligación de dar a conocer la cuenta pública (información),

el esfuerzo a explicar y justificar sus actos (justificación) y el sometimiento a las sanciones (castigo).

Es entonces que surge el concepto de un buen gobierno, el cual debe estar dotado de capacidad y

credibilidad institucional para regular y orientar las interacciones sociales, económicas y políticas, con apego

al estado de derecho y en un marco de honestidad y transparencia; capacidad técnica para diseñar y operar

políticas públicas, a través de un equipo altamente capacitado y profesionalizado; capacidad administrativa

y de gestión para dar sentido al desarrollo económico en función del bienestar social.

En síntesis el buen gobierno se sustenta en la democracia, la vigencia del estado de derecho, el

bienestar social y en la paz pública, mediante acciones eficaces, eficientes y transparentes.

La rendición de cuentas, es un principio del sistema de gobierno y medio esencial para el efectivo

funcionamiento de la democracia. Es considerada como un valor democrático positivo, que balancea el

poder de los gobiernos. El control público es un requisito de la gestión de la hacienda pública en democracia.

La publicidad de los actos de gobierno constituye la primera y más pura forma de control. A mayor publicidad

mayor posibilidad de control social.

Los funcionarios públicos son finalmente responsables frente a la población por las acciones de

gobierno y esto significa que siendo ellos designados para cumplir una responsabilidad deben explicar sus

acciones, de tal manera que los gobiernos deben fortalecer sus sistemas de administración financiera para

hacerlos más transparentes y forjar medidas que aseguren la responsabilidad entre funcionarios públicos,

prevengan la corrupción e investiguen y penalicen aquellos incidentes de corrupción comprobada. Por lo

que se destaca a continuación el concepto de responsabilidad:

Responsabilidad: el deber de responder ante una autoridad más elevada por recursos confiados o

deberes asignados. Las personas que tengan a su cargo el ejercicio de recursos públicos, deben responder,

por el uso de recursos públicos ante el Poder Legislativo y sobre todo, la sociedad.

La rendición debe comprender una amplia gama de responsabilidades, no sólo el aspecto financiero

sino también la gestión en su conjunto. La confianza de la población en la competencia y justicia de las

instituciones gubernamentales se incrementa con una buena y pública rendición de cuentas, de la misma

manera una deficiente respuesta erosiona esa confianza.

Aquellos que tienen autoridad en las instituciones de gobierno en ocasiones tienden a no querer

rendir cuentas voluntariamente porque eso significa compartir el control de sus actividades de su autoridad.

Así la obligación de responder por nuestra conducta es una poderosa autorregulación de ellas. Si la población

pregunta y quiere saber públicamente cuáles son los resultados que se intentan alcanzar, naturalmente los

funcionarios tendrán cuidado en sus afirmaciones.


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4.3.3. Acceso a la información pública

El acceso a la información pública significa:

• El derecho de los ciudadanos a preguntar.

• La obligación de los funcionarios a contestar y a proporcionar información de su actividad

sistemáticamente.

Algunos de sus efectos son:

• Establece un nuevo contexto de exigencia: los funcionarios públicos están sujetos a un

escrutinio público permanente.

• Tiende a mejorar la calidad del debate público, porque todos tienen acceso a información

oficial.

4.3.4. Organismos de control y vigilancia

La función primordial de los organismos de control y vigilancia no es investigar ni erradicar la corrupción,

sino promover prácticas y acciones que transparenten la aplicación de los recursos públicos. Apunta a

informar sobre la aplicación de los recursos y la gestión de los administradores. La detección y lucha contra

la corrupción puede o no ser un hecho temporal y formar parte de su trabajo, pero de ninguna manera es el

objetivo fundamental. La misión del auditor gubernamental es más amplia, y en realidad debe tomar la

corrupción como un hecho importante y trascendental pero no un fin en sí mismo.

La sola existencia de los organismos de control y vigilancia no garantiza, que cumpla adecuadamente

su función y responsabilidad en la lucha contra la corrupción. En especial teniendo en cuenta las distintas

variantes que la corrupción puede tener.

Se ha mencionado que una mala utilización de los recursos y una mala gestión de los recursos del

Estado por parte de los administradores, es tan perjudicial y tan dañina para la población como los actos de

corrupción.

La mala gestión y la ineficiencia conducen al derroche de los recursos y privan a los ciudadanos de

los beneficios de las políticas y los programas gubernamentales.

Los organismos de control y vigilancia deben revelar los casos de mala gestión y de ineficiencia ante

las autoridades competentes y proponer medidas correctivas para impedir que se repitan. Pensemos en los

recursos que son asignados a proyectos sociales y que por distintos motivos, (la mayoría relacionados con

fallas en la gestión) no llegan a su destino.

La corrupción representa para el auditor gubernamental un doble desafío; primero evaluar la aplicación

de los recursos y segundo generar herramientas para su prevención y erradicación.

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Los costos de la corrupción se ven reflejados como sigue:

Se explica la dinámica de la corrupción en el sector público mediante un modelo simple.

• Monopolio + Discrecionalidad - Responsabilidad o rendición de Cuentas = Corrupción

Mas allá de la veracidad o sabiduría de esta ecuación, es indudable que siempre que se habla de

corrupción, sus motivos y las maneras de combatirlas o prevenirla, surge la necesidad de hablar de los

controles, de la obligación de los funcionarios de responder por la responsabilidad que les fue conferida, de

rendir cuentas por sus actos.


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Los organismos de control y vigilancia deben verificar la veracidad e integridad de la rendición de

cuentas, y cuando ella no exista o resulte incompleta es su función exigirla e indicar los aspectos sobre los

cuales es omitida y sus consecuencias.

La oportunidad para la corrupción está en función de la cantidad de dinero bajo control del funcionario,

la discreción que tiene ese funcionario para asignar o repartir ese dinero y la obligación de responder o

rendir cuentas por sus acciones.

Asimismo, se tienen las siguientes ecuaciones teniendo en cuenta a los mandatos de los organismos

de control y vigilancia que se orientan hacia el control en la aplicación de los recursos y el control de la

gestión:

• Gobierno Eficiente + Corrupción = Percepción de una correcta utilización de recursos y pérdida

de credibilidad en las instituciones de gobierno en el corto plazo. (Si existe corrupción, siempre

hay una deficiente utilización de los recursos).

• Gobierno Ineficiente + Honestidad = Deficiente utilización de recursos y a largo plazo corrupción

potencial y consecuente pérdida de credibilidad en las Instituciones de Gobierno.

• Gobierno Ineficiente + Corrupción = Deficiente utilización de recursos y pérdida de credibilidad

en las Instituciones de Gobierno.

• Gobierno Eficiente + Honestidad= Ideal.

Queda claro, que ninguna ecuación, salvo la última, es en el corto o largo plazo buena para una

sociedad y por lo tanto debe tratar de evitarse cualquier tipo de justificación que impida las acciones necesarias

para corregir o minimizar sus consecuencias.

El desafío entonces, para los organismos de control y vigilancia es cómo tornar estas ideas en

procedimientos de auditoría para obtener resultados concretos.

4.4. CONDICIONES QUE FAVORECEN LA EXISTENCIA DE ACTIVIDADES CORRUPTAS

En términos generales, de acuerdo al contexto, se identifican como factores que favorecen su

existencia: el grado de desarrollo político y la burocracia y su organización.

Ahora bien, creemos importante puntualizar que la corrupción se produce en mayor grado donde las

instituciones son débiles para fijar y hacer respetar las reglas de convivencia en sociedad. Esto incluye a las

instituciones sancionatorias y a los entes con capacidad para aplicarlos y, por sobre todo, los entes de

control.

Estos son algunos de los motivos que favorecen las prácticas corruptas. Entre ellas consideramos

interesante destacar las bajas remuneraciones en el sector público en comparación a sus pares del privado

y el sistema de promociones, comúnmente denominado carrera administrativa, desconectado del mérito o

desempeño. Si bien todas estas causales pueden resultar más o menos válidas, lo cierto es que en su gran

mayoría escapan a nuestro marco de análisis. Aquellas que tienen su origen en asuntos de orden institucional

van más allá de nuestras posibilidades como auditores.

En ese orden, consideramos que la clasificación que debe interesarnos es:

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• Causales inherentes a la organización, en razón de su naturaleza, por las debilidades de su

sistema de control interno, y una pobre rendición de cuentas, y

• Causales inherentes a la sociedad como un todo, que incluyen las culturales, económicas,

políticas, del sistema de gobierno, etc.

4.5. LA TAREA DEL AUDITOR

En el proceso de fiscalización se abarca una triple dimensión ya que se previene, se corrige y se

sanciona, el desvió, o el incumplimiento a la normatividad, planes y programas. La fiscalización se practica

de manera posterior al ejercicio de los recursos y a la rendición de la cuenta pública.

Por lo tanto el auditor realiza procedimientos específicos dentro del marco de la auditoría

gubernamental, a fin de verificar la transparencia de las operaciones que impliquen el uso y aplicación de

recursos públicos, así como para identificar los procesos susceptibles de ser objeto de maniobras corruptas

y evaluar los controles desarrollados por los sujetos de fiscalización para prevenirlas y, de esa manera,

formar la opinión del auditor sobre la posibilidad de que se concreten.

Dicha opinión del auditor entre otros debe:

1. Promover acciones que transparenten la aplicación de los recursos público.

2. Coadyuvar la recuperación de recursos económicos aplicados de manera improcedente o

irregular.

3. Promover la aplicación de sanciones a conductas irregulares para abatir niveles de corrupción.


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4.6. GRUPO DE TRABAJO ESPECIAL

La creación de un grupo de auditores especializados y multidisciplinario, a efecto de incorporarse en

la etapa de investigación, es una solución práctica.

En el marco descriptivo, la investigación de la potencial existencia de hechos de corrupción podría

hacerle perder al auditor su objetivo principal. Podría darse el caso extremo de que mediante sus tareas los

auditores aseguren, con un grado alto de razonabilidad, la no existencia de prácticas corruptas, pero a la

vez, la gestión ser totalmente inadecuada. (Por ejemplo: funcionarios honestos pero incapaces).

No se puede desligar el análisis de la gestión y la corrupción; si hay una buena gestión, se debe

entender que no existe un marco propicio para que se configuren actos de corrupción, por el contrario, si hay

corrupción, seguramente la gestión no ha de ser la adecuada, de ahí la necesidad de realizar auditorías

integrales.

El grupo de trabajo y sus funciones deberán definirse de acuerdo al marco legal de los organismos de

control y vigilancia. Debe existir una estrategia de implementación, contemplando los siguientes aspectos:

• En una primera etapa, abordar los problemas más graves y poner todos los recursos en ello a

fin de obtener resultados en un periodo corto de tiempo. Esto pretende darle confianza al

auditor, dar el mensaje de que se está trabajando seriamente y beneficiarse con esos resultados

que operan como disuasivos y preventivos.

• Propiciar que el grupo de trabajo recabe información de los distintos equipos de auditoría, y

promueva reuniones a fin de intercambiar experiencias y proveer de nuevos elementos a

todos los auditores.

• En posteriores revisiones, aumentar la presencia de los organismos de control y vigilancia en

aquellos lugares que fueron identificados como potenciales lugares de corrupción.

• En las áreas identificadas, trabajar a fondo y sin tolerancia, realizar informes que sean claros

y completos. Más allá de que la ecuación costo-beneficio no sea favorable.

• Capacitar al auditor sobre estos temas. Debe existir por parte de los organismos de control y

vigilancia un compromiso claro en materia de capacitación y adecuación de las habilidades,

conocimientos y técnicas a las necesidades. En ese sentido es función primordial de los

organismos de control y vigilancia mantener a los auditores actualizados en las distintas técnicas

y recursos tecnológicos.

• Además, se deben definir las características y habilidades necesarias para formar parte del

grupo de trabajo, así como, también para realizar auditorías en aquellas áreas identificadas

con mayor riesgo para la concreción de actividades corruptas.

4.7. CONCLUSIONES

Como funcionarios y empleados de los organismos de control y vigilancia y como ciudadanos, debemos

exigir y aportar nuestra cuota para que la lucha contra el flagelo de la corrupción no se limite sólo a una

batalla declamada. Actualmente, se percibe a los organismos de control y vigilancia como entes que juegan

un rol relevante en la detección de acciones corruptas. Si bien esto es así, también deben generar elementos

que ayuden a combatir las causas que generan estos actos. De otra manera se estarían creando soluciones

coyunturales y no combatiendo el problema de raíz. Debemos, por lo tanto, agudizar nuestro ingenio a fin de

combatir la corrupción en la práctica.

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Creemos indispensable, entonces, el mejoramiento de la auditoría gubernamental. En ese marco

hay que elaborar procedimientos que puedan resultar útiles para su desarrollo como medio de prevención y

lucha contra la corrupción.

El método propuesto sigue el razonamiento lógico de la auditoría gubernamental, esto es, conocimiento

profundo del ente fiscalizado, detección de los riesgos de que puedan existir maniobras corruptas, identificación

de las áreas donde esos riesgos se verifican y seguimiento de procedimientos específicos para satisfacernos

razonablemente de su inexistencia o comprobar su existencia y efectuar las actuaciones correspondientes.

Asimismo, es importante la creación de grupos de trabajo especializados dada la trascendencia del

tema y las distintas formas en las que se puede manifestar. Esta propuesta no es la única manera de

combatir la corrupción. Debe ser combatida desde todos los frentes.

Los organismos de control y vigilancia, son sólo una herramienta más, así como la sanción oportuna

es una manera de corregir errores y actos delictivos.

Por lo tanto el rol del auditor en la lucha contra la corrupción descansa en la verdadera y transparente

vocación de los organismos de control y vigilancia para extirpar este tumor maligno que debilita las instituciones

de gobierno e impide el fortalecimiento de la democracia de un país.

La no acción en corregir los manejos irregulares en la función pública, permite el relajamiento de los

sistemas normativos y convierte las leyes en letra muerta. Es el momento de pasar a la acción, esto es, que

se tomen las medidas contundentes y se apliquen sanciones ejemplares a los servidores públicos que

hacen uso y abuso de sus cargos para beneficio propio.

"Los funcionarios públicos no pueden disponer de las rentas sin responsabilidad;

no pueden gobernar a impulsos de una voluntad caprichosa, sino con sujeción a

las leyes; no pueden improvisar fortunas ni entregarse al ocio y la disipación, sino

consagrarse asiduamente al trabajo, disponiéndose a vivir en la honrada mediana

que proporciona la retribución que la ley señala".

(Benito Juárez)

ATENTAMENTE

EL AUDITOR GENERAL DEL ÓRGANO DE FISCALIZACIÓN SUPERIOR

DEL PODER LEGISLATIVO DE GUANAJUATO,

A LOS 18 DÍAS DE AGOSTO DE 2008


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APÉNDICES

Advertencia: A continuación se presentan los apéndices de manera enunciativa más no limitativa los

cuales indican la forma en que habrán de documentarse algunos de los procesos descritos en el Manual.

Por lo tanto, constituyen un ejemplo de la diversidad de formatos, contenidos y directrices que pudieran ser

utilizados para documentar el desarrollo del trabajo de auditoría.

APÉNDICE 1

ESTUDIO GENERAL DEL SUJETO DE FISCALIZACIÓN

I.- CONOCIMIENTO GENERAL DEL ENTE

El objetivo de este apartado es obtener información general de todos los aspectos importantes del

sujeto fiscalizado.

INFORMACIÓN GENERAL:

Ente fiscalizado:

Tipo de auditoría y/o revisión:

Periodo de revisión:

Objetivo general:

Objetivos y justificación de las

auditorías programas

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ASUNTOS ADMINISTRATIVOS:

Nombre del Titular

Dirección del ente fiscalizado:

Fax y teléfonos:

Domicilios de otras oficinas y

titulares de las mismas:


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II.- COMPRENDER LA OPERACIÓN

Como inicio del proceso de auditoría debemos tener un conocimiento suficiente del ente a fiscalizar

que nos permita identificar y comprender los hechos, operaciones y prácticas que, a nuestro juicio, pueden

tener un efecto significativo en la realización de la auditoría y en los resultados.

Para comprender el ente fiscalizado debemos considerar lo siguiente:

CARACTERÍSTICAS INTERNAS

ASPECTOS GENERALES Y ORGANIZACIONALES

Objetivos de la entidad:

Programas que ejecuta:

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Operaciones principales que realiza:

Organismos afines y/o dependencias:

Nombre Documento de creación Funciones que desempeña

Organismos y/o entidades con las que interrelaciona:

Organismo y/o entidad Motivo de interrelación

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ASPECTOS FINANCIEROS

Políticas presupuestales, contables y financieras:

Análisis de la información:

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Normatividad sujeta (listar y referenciar obligaciones importantes):

Título Obligaciones Fecha de Adecuaciones en el

importantes vigencia periodo revisado

ASPECTOS DE RECURSOS HUMANOS

Cuadro de descripción:

Unidades responsables

Número de empleados

Descripción de puestos y funciones (Hacer referencia al documento del sujeto fiscalizado que

contenga esta información o bien describir brevemente los más

importantes)

Indicar cambios significativos de puestos durante el periodo de revisión:

Nombre Puesto Motivo del Fecha del

cambio cambio

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PROCESO DE CONTROL NORMATIVO Y ADMINISTRATIVO

Ambiente de Control:

(Describir la actitud en general, el entendimiento y las acciones del titular y responsables de las

áreas con la importancia del control interno en la entidad, dependencias u organismos.)

Información y Comunicación:

(Describir si son adecuados los sistemas de información y comunicación utilizados para capturar

e intercambiar la información necesaria para conducir, administrar y controlar las operaciones).

Actividades de Monitoreo:

(Describir si el personal clave se preocupa por mejorar sus procesos de control y si tiene establecido

algún proceso de evaluar la calidad del desempeño del sistema de control interno a través del

tiempo).

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OTROS ASPECTOS DE INFORMACIÓN

Investigue y describa las transacciones y/o sucesos económicos que puedan afectar los estados

financieros o presentar situaciones fuera de lo común:

Aspectos relevantes identificados de la lectura de otros informes de auditoría:

RIESGOS IDENTIFICADOS

Del análisis anterior, ¿se han identificado

riesgos?

Describir:


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CARACTERÍSTICAS EXTERNAS

DESCRIPCIÓN BREVE DEL ESTADO DE DEUDA Y/O OTROS PRÉSTAMOS

DENUNCIAS LEGALES

DENUNCIAS Y PUBLICACIONES GENERALES

Hechos y/o situaciones inusuales denunciadas ante alguna instancia de fiscalización:

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APENDÍCE 4

INSTRUCTIVO PARA LA ELABORACIÓN DE PAPELES DE TRABAJO

Objetivo:

El presente instructivo tiene como objetivo establecer la forma de elaboración de los papeles de

trabajo y su presentación con las características y requerimientos necesarios para su utilización.

Contenido del instructivo:

I. Definiciones

II. Forma y contenido

III. Índices

IV. Marcas de auditoría

V. Cruces

VI. Papeles de trabajo electrónicos

I.- DEFINICIONES.

Papeles de trabajo.- Son toda la documentación que soporta el trabajo del auditor. Se clasifican de

acuerdo a su fin y uso en dos grandes grupos:

• Archivo permanente

• Archivo ordinario

Archivo permanente.- Se incluye aquella documentación que es útil en todos los ejercicios del ente

fiscalizado y sobre todo en futuras revisiones.

Archivo ordinario.- Contiene datos que se relacionan básicamente con la auditoría de un solo periodo.

Se incluyen todos los papeles de trabajo correspondientes al ejercicio revisado; representan la evidencia de

auditoría suficiente y competente, en la cual nos hemos basado para expresar nuestra opinión.

Por lo anterior cada auditoría o revisión el auditor tendrá que integrar su archivo permanente y ordinario.

Clasificación.-

A los papeles de trabajo (PT´S) regularmente se les llamara cédulas. Habrá formatos ya preestablecidos

y otros que serán adecuados y elaborados de acuerdo a la prueba de auditoría. Se utilizarán cédulas sumarias,

analíticas y de revisión.

Cédula sumaria:

Es la presentación de las agrupaciones de cuentas derivadas de la balanza de comprobación bajo un

concepto homogéneo.

Cédula analítica:

Contiene el detalle de cada partida que integra cada cuenta presentada en la cédula sumaria.

Cédula de revisión:

Son los documentos elaborados por el auditor o bien los que sean proporcionados por el sujeto de fiscalización

con la característica peculiar de ser éstos donde el auditor plasma su trabajo principal derivado de cualquier

técnica de auditoría.


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Índice:

A cada papel de trabajo se le deberá asignar un índice numérico para fines de identificación, y así

poder formar un cruce o conexión entre diferentes cédulas de la auditoría, con el fin de facilitar el flujo de

información.

Marcas:

Son los símbolos utilizados por el auditor para señalar procedimientos o comentarios comunes. Sus

propósitos son:

1.- Facilitar el trabajo y aprovechar el espacio, al anotar en una sola ocasión las actividades realizadas

en varias partidas.

2.- Agilizar su supervisión, al poder comprender en forma inmediata el trabajo realizado.

Cruces:

Son las conexiones a través de claves entre papeles de trabajo. Se forman con los índices de auditoría

Características generales de los papeles de trabajo:

Todos los papeles de trabajo deberán reunir las siguientes características:

• Claros

• Confiables

• Eficientes

• Seguros

• Fáciles de consultar

II.- FORMA Y CONTENIDO.

Todos los papeles de trabajo invariablemente deberán contener lo siguiente:

Encabezado.- Podrán indicarse títulos generales del rubro auditado o de la prueba en general.

Cuerpo.- Tendrán que constar los siguientes datos:

• Desarrollo de la prueba

• Objetivo

• Alcance

• Procedimientos de revisión o referencia al papel donde se detallen

• Cruces

• Marcas

• Fuente de información

• Conclusiones

Pie.- Se indicará:

• Persona que lo elabora (iniciales)

• Fecha de elaboración

• Firma de supervisión

• Nombre del ente fiscalizado

• Título de la cédula

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• Fecha del periodo revisado

• Índice

Tratándose de los papeles de trabajo electrónicos, las características señaladas en el pie de la cédula

podrán colocarse como encabezado. Por otra parte el índice en los papeles electrónicos se colocará en el

nombre del archivo colocado al inicio de dicho nombre.

III.- ÍNDICES Y CRUCES.

Se deberán anotar con lápiz rojo, en la esquina inferior derecha.

Los índices que serán utilizados por el auditor son:

ÍNDICE CONCEPTOS

1000 PLANEACIÓN

1100 Estudio general del ente

1200 Procedimientos previos

1300 Documentación de los sistemas

1400 Evaluación de riesgos

1500 Determinación de importancia relativa

1600 Desarrollo del plan de auditoría

1700 Programa de revisión

2000 ACTAS CIRCUNSTANCIADAS E INFORMACIÓN

2100 Antecedentes de auditoría

2110 Oficio u orden de inicio de auditoría

2120 Acta de inicio

2130 Acta de ampliación de auditores

2140 Acta parcial de auditores

2150 Acta de terminación de actividades

2160 Cédula resumen de observaciones

2170 Requerimientos de información

2200 Pliego de observaciones y recomendaciones

2300 Respuesta de pliego

2400 Informe de resultados

2450 Dictamen

2470 Informes de otros entes fiscalizadores

2500 INFORMACIÓN FINANCIERA

2510 Estado analítico presupuestario

2520 Estado de situación financiera

2530 Estado del gasto presupuestal programático

2540 Estado de situación de la deuda pública

2550 Estado de resultados

2560 Estado de origen y aplicación de recursos

2570 Balanza de comprobación

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2580 Balanzas de comprobación

2590 Informe del avance físico financiero de la obra pública

2950 Revisión al presupuesto

3000 ACTIVO

3100 Efectivo e inversiones

3200 Cuentas por cobrar

3300 Almacén

3400 Activo fijo

3500 Activo u otros activos

4000 PASIVO

4100 Proveedores

4200 Acreedores

4300 Impuestos por pagar

4400 Deuda pública / Documentos por pagar

5000 CAPITAL Y/O PATRIMONIO

6000 INGRESOS

7000 COSTO DE OPERACIONES Y/O VENTAS

8000 EGRESOS

8100 Servicios personales

8200 Materiales y suministros

8300 Servicios básicos

8400 Ayudas y subsidios

8500 Bienes muebles e inmuebles

8600 Obra pública

9000 INDEFINIDO

10000 ARCHIVO PERMANENTE

Los cruces se harán con color rojo, asentando en la cifra de la cédula de envío la referencia al lado

izquierdo y en la cédula que recibe abajo de la cifra correspondiente o bien al lado derecho.

IV.- MARCAS DE AUDITORÍA.

Uso de colores

Rojo.- Para las marcas de auditoría, cruces e índices.

Azul.- Links en papeles electrónicos

Negro. Resto de información

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Las marcas de auditoría a utilizar son:

V.- PAPELES ELECTRÓNICOS.

La computadora como herramienta

1. Pueden reducir el tiempo invertido en las revisiones. Es importante considerar que un sistema

electrónico de papeles de trabajo no cambia en nada la naturaleza del trabajo que requiere

llevarse a cabo.

2. La computadora facilita el desempeño y aumenta la eficiencia.

3. Si se utiliza apropiadamente libera mucho tiempo de los auditores. De esta manera se podrán

concentrar más en los procedimientos de revisión, que en la preparación de papeles de trabajo.

Condiciones a cumplir de los PT´s electrónicos:

Uniformidad. Todo el personal elaborara los PT´s con las mismas especificaciones.

Propiedad. Se deben implementar medidas adecuadas para su custodia, resguardo y retención de

la información en ellos contenida (copias de seguridad).

Facilidad para entenderlos. Cada papel de trabajo, debe entenderse por si solo, conteniendo todos

los requisitos elementales de las cedulas. (Marcas, cruces, etc.).


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Recomendaciones para los cruces:

1) Si el cruce se realiza entre hojas de diferentes libros, se sugiere la utilización de links (ligas).

2) Si la información fluye de un papel electrónico a una manual, el cruce se hará en rojo agregando

la letra "M" al índice.

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

1. Manual Latinoamericano de Auditoría Profesional en el Sector Público (Tercera Edición en

1981 Bogota-Colombia), publicado por el Instituto Latinoamericano de Ciencias Fiscalizadores

(ILACIF), parte integrante de la Biblioteca de Auditoría y Finanzas del Sector Público.

2. Manual de Auditoría Gubernamental

Contraloría General de la República de Perú.

3. Normas y Procedimientos de Auditoría

Instituto Mexicano de Contadores Públicos A.C.

4. Normas de Auditoría Gubernamental

Oficina de la Contraloría General de los Estados Unidos (GAO)

Revisión 2003

Traducción realizada por Cecilia Luna Yánez para Proyecto ATLATL, México.

5. El enfoque de Auditoría AS2 Deloitte.

6. Artículo Corrupción: El rol del auditor por Lietti fonte

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