Las nuevas tecnologías y

las administraciones tributarias

en la Economía digital

Resumen:

Se abordarán en este trabajo los ejes principales que considero

fundamentales para pensar las Administraciones Tributarias de la Economía Digital.

1.- Los servicios digitales. Recientemente gravados y definidos por la

ley Nº 27.430, juntamente con su decreto reglamentario Nº 354/18 y la RG 4240 de la

AFIP. Estos servicios requieren un pormenorizado análisis a fin de determinar el

sustento territorial, la forma en la cual se que son gravados, y su constante evolución.

Desde el año 2014 hasta hoy, la situación de prestadores de servicios digitales como

Netflix ha variado en el país, y esto puede permitir a las administraciones tributarias

gravarlos como si fuesen prestados desde la Argentina.

2.- El Establecimiento permanente. Me propongo introducir el

concepto de establecimiento permanente digital para tener por acreditado el vínculo

territorial, en algunos casos de servicios digitales. Actualmente, el mundo se encuentra

debatiendo el concepto, y la UE ya ha propuesto sus pautas para considerar que una

empresa de servicios digitales posee “presencia digital significativa”1, aunque a la luz

de las condiciones que mencionan, parecen dirigidas a grandes empresas. Esto marca

la necesidad de un concepto de establecimiento permanente para la economía digital

que trataré mas adelante.

3.- Los intermediarios de pagos. El ecosistema que constituyen estas

empresas de gran crecimiento permite llevar adelante pagos por bienes y servicios de

forma ágil y rápida, prescindiendo de las entidades bancarias por medio de las

denominadas “billeteras virtuales”2, por citar un ejemplo. La facilidad y rapidez

conseguida, está acorde a la pretendida por usuario, avezado en el uso de las nuevas

tecnologías. Pero existen graves problemas que nacen con estas innovadoras

empresas. La regulación es deficiente, o directamente inexistente, por lo que estos

entes se hacen con el dinero de compradores y lo gestionan sin tener en cuenta

normas de seguridad. Así, los fiscos pierden el control del volumen de transacciones

que desaparecen del sistema financiero hasta el momento en el cual el dinero es

finalmente acreditado en las cuentas de los vendedores de bienes y servicios.

4.- Los activos digitales basados en la tecnología “Blockchain”. El

auge de las “monedas virtuales” como el “Bitcoin” han tomado por sorpresa a los

estados. Se han convertido en un fenómeno mundial con volúmenes de capitalización

1 Puede encontrarse el concepto en el artículo 4 de la Directiva Europea sobre Presencia

Digital Significativa en: https://eur-lex.europa.eu/resource.html?uri=cellar:3d33c84c-327b-11e8-b5fe-01aa75ed71a1.0023.02/DOC_1&format=PDF 2 En gran parte motivado por la exención del Impuesto sobre los Créditos y Débitos en

Cuentas Bancarias y Otras Operatoria que se estableció para los intermediarios de pago por medio del Dec. 485/2017.

de mercado que alcanzan los 198 billones de dólares en el caso del Bitcoin, 100

billones en el caso del Ethereum, y aproximadamente 50 billones en el caso del Ripple

(por citar sólo las tres mayores). Así circulan grandes cantidades de dinero entre

billeteras anónimas (o difíciles de identificar) en las que están registradas las unidades

de los que llamaré “activos digitales basados en blockchain”. Entender el fenómeno

será necesario para regularlo, y evaluar si es necesario efectuar determinaciones de

impuestos a los poseedores de activos digitales, crear gravámenes nuevos,

simplemente regularlos para proteger a los usuarios y dotar de seguridad al sistema

financiero.

5.- El big data fiscal. Hemos asistido a la masificación de una nueva

herramienta de análisis que no hubiera sido posible hace tan sólo 5 años. El llamado

“big data” no es nuevo3, pero si es nueva su viabilidad para procesar las enormes

cantidades de datos que pueden ser recolectados. Así, a través de esos “datos

masivos”, el Estado puede tener la capacidad de aprovechar la información de formas

novedosas, para obtener percepciones útiles, anticipar problemas de salud en la

población, o detectar focos de evasión. Todo sin invadir la privacidad de los usuarios o

violar el secreto fiscal, contrariamente a lo sostenido desde sectores críticos de la

herramienta en mano de los fiscos.

3 Fue en ciencias exactas, como la astronomía y la genética donde se acuñó el término

en el año 2000. Según relatan Viktor Mayer-Schonberger y Kennet Cukier en su libro “Big Data. La revolución de los datos masivos”. Turner Publicaciones. 2013

Las nuevas tecnologías y las administraciones tributarias en la

Economía digital

Trataré, en estas líneas, de tratar brevemente cuatro de los mayores

desafíos que se presentan en materia de economía digital, y la nueva herramienta que

es necesaria para enfrentarlos. Estos son:

1.- Los servicios digitales:

La reciente aprobación de la reforma tributaria trajo consigo algunas

modificaciones respecto del Impuesto a las Ganancias y del Impuesto al Valor

Agregado. Así, la incorporación de la definición de servicios digitales se aplicará

también a los tributos sub-nacionales.

Esta claro que las tecnologías siguen avanzando en el mundo, y la

innovación en materia de comercio electrónico no espera a que los sistemas jurídicos

se adapten. Simplemente avanza y pisotea a las frágiles economías, o genera dilemas

tributarios que provocan conmoción social. Ejemplos de estos casos encontramos en

Uber, al desembarcar en cada nuevo país. Pero tampoco debemos olvidar que

similares fenómenos produce AirBnB en el mercado hotelero.

En materia de servicios digitales, también debemos hacer un llamado de

atención sobre la agonía que sufren los medios de comunicación tradicionales tras la

irrupción de las redes sociales, junto con la publicidad segmentada y dirigida a través

de las redes sociales y los motores de búsqueda. La crisis de los medios de

comunicación y el cierre de las centrales de noticias se relaciona con el avance de

estos servicios digitales de publicidad. Muchos medios de comunicación quedarán en

el camino, Blockbuster, Sony o Emi pueden dar testimonio de que cuando las TICs

avanzan arrasan con la industria, y sólo los visionarios que se adaptan sobreviven.

Recordemos que en el listado de compañías con mayor capitalización bursátil del

mundo, las 5 primeras son de tecnologías (Apple Inc, Microsoft Corporation,

Amazon.com Inc, Facebook Inc, y Google).

1.2.1- Los servicios digitales en el IVA:

El día 24 de abril de 2018 se publicó el Decreto 354/2018, que

reglamenta la forma de recaudar el IVA sobre los denominados “servicios digitales”

incluídos en la ley de IVA por la Ley 27430, complementada luego por la Resolución

General Nº 4240 de la AFIP.

La reforma a la ley del Impuesto al Valor Agregado ya amplió el hecho

imponible en el inciso m) del apartado 21 del inciso e) del artículo 3°, alcanzando a los

servicios digitales, estableciendo que: “Se consideran servicios digitales, cualquiera

sea el dispositivo utilizado para su descarga, visualización o utilización, aquellos

llevados a cabo a través de la red Internet o de cualquier adaptación o aplicación de

los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet u otra red a través

de la que se presten servicios equivalentes que, por su naturaleza, estén

básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima (…)”.

(El resaltado es propio).

También agrega que se da un nuevo nacimiento del hecho imponible en

el Inc. E) del Art 1, cuando: “e) Los servicios digitales comprendidos en el inciso m) del

apartado 21 del inciso e) del artículo 3°, prestados por un sujeto residente o

domiciliado en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo

en el país, en tanto el prestatario no resulte comprendido en las disposiciones

previstas en el inciso anterior. (…)”, (el resaltado es propio).

La ley nos brinda ejemplos de servicios digitales, y algunos llaman la

atención. Se menciona al “soporte tecnico en linea”, que claramente no es automático

ni con poca intervención humana (características de los servicios digitales),

contradiciendo la propia definición de “servicio digital”. Pero éste es sólo un caso, que

muestra la intención del legislador en subsumir dentro de la categoría de “servicios

digitales” a diversas prestaciones de servicios que no siempre lo son. Tenemos que

tener presente que los servicios digitales constituyen un tipo de comercio electrónico

directo, pero no son el único.

Está claro que los servicios digitales constituyen una categoría de

prestaciones de hacer, que no están circunscriptas a un lugar físico determinado. A

través de éstos, se pone a disposición del usuario diversos productos, como software,

imágenes, videos y documentos digitales en general. Encontramos múltiples servicios

digitales, así como existen diversos tipos de servicios. Así, no pueden ser regulados

como uno sólo, sino que requieren un análisis caso por caso.

1.2.2.- Nuevas presunciones establecidas por la Ley:

Referiré brevemente las presunciones establecidas por la normativa, ya

que pueden ser relevantes para las ATS en el momento de gravar con el Impuesto

sobre los Ingresos Brutos a los servicios en cuestión. Así, se establecen dos tipos de

presunciones en la Ley:

a. Una presunción iuris tantum, que admite prueba en contrario, en

relación a la utilización o explotación efectiva en el territorio argentino para los casos

del Inc d) (Las prestaciones comprendidas en el inciso e) del artículo 3°, realizadas en

el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando

los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y

revistan la calidad de responsables inscriptos).

“1. De tratarse de servicios recibidos a través de la utilización de

teléfonos móviles: en el país identificado por el código del teléfono móvil de la tarjeta

sim.

2. De tratarse de servicios recibidos mediante otros dispositivos: en el

país de la dirección IP de los dispositivos electrónicos del receptor del servicio. (…)”.

b. Una presunción que no admite prueba en contrario para los casos

del Inc. e) del Art 1°, (“Los servicios digitales comprendidos en el inciso m) del

apartado 21 del inciso e) del artículo 3°, prestados por un sujeto residente o

domiciliado en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el

país, en tanto el prestatario no resulte comprendido en las disposiciones previstas en

el inciso anterior. Los servicios digitales comprendidos en el punto m) del apartado 21

del inciso e) del artículo 3°, prestados por un sujeto residente o domiciliado en el

exterior se entenderán, en todos los casos, realizados en el exterior. Respecto del

segundo párrafo del inciso b) y de los incisos d) y e), se considera que existe

utilización o explotación efectiva en la jurisdicción en que se verifique la utilización

inmediata o el primer acto de disposición del servicio por parte del prestatario aun

cuando, de corresponder, este último lo destine para su consumo”), cuando se

encuentre en Argentina:

“1. La dirección IP, del dispositivo utilizado por el cliente o código país

de tarjeta sim, conforme se especifica en el párrafo anterior; o

2. La dirección de facturación del cliente; o,

3. La cuenta bancaria utilizada para el pago, la dirección de facturación

del cliente de la que disponga el banco o la entidad financiera emisora de la tarjeta de

credito o debito con que se realice el pago”.

Como podemos observar, las presunciones requieren información que

no está en poder de las Administraciones Tributaria. Es decir, las direcciones del

Protocolo de Internet (IP por sus siglas en inglés) no integran la base de datos de las

Administraciones Tributarias Subnacionales. Esto demanda la creación de un nuevo

régimen de información que obligue a los Proveedores de Servicios de Internet a

brindar las direcciones de origen y destino. Pero tal vez no alcance esa información, y

debamos contar también con regímenes de información que provean información

sobre el tipo de tráfico de datos que hay en cada IP.

1.2.3.- Agentes de Percepción:

Habiéndose ampliado de esta manera el hecho imponible de la ley del

IVA, se crea un sistema de Agentes de Percepción para recaudar el impuesto en la

fuente en el Art. sin número luego del Art. 27: “...- El impuesto resultante de la

aplicación de las disposiciones previstas en el inciso e) del artículo 1°, será ingresado

por el prestatario. De mediar un intermediario que intervenga en el pago, éste

asumirá el carácter de agente de percepción. El impuesto deberá liquidarse y

abonarse en la forma, plazos y condiciones que establezca la Administración Federal

de Ingresos Públicos”. (el resaltado es propio).

Esta normativa también nace vieja. Actualmente los medios de pago

electrónicos exceden a las tarjetas de crédito e intermediarios tradicionales. Bien

pueden abonarse los servicios a través de intermediaros del exterior, que no actuarán

como agentes de percepción. Esto dificultará la recaudación del tributo, con lo cual

sólo algunos usuarios tendrán percepciones, mientras que otros estarán obligados a

ingresar el impuesto personalmente, de una forma no establecida, generando grandes

dificultades para ser fiscalizados.

1.2.4.- El pago:

En cuanto al momento del ingreso del gravamen, este se estableció en

el Art. Art 5, inc i) de la citada Ley: “En el caso de las prestaciones de servicios

digitales comprendidas en el inciso e) del artículo 1°, en el momento en que se

finaliza la prestación o en el del pago total o parcial del precio por parte del

prestatario, el que fuere anterior, debiendo ingresarse de conformidad con lo

dispuesto en el artículo sin número agregado a continuación del artículo 27 de esta

ley.”

Finalmente, en cuanto al sujeto responsable de abonar el tributo, la Ley

dice que: “El impuesto resultante de la aplicación de las disposiciones previstas en el

inciso e) del artículo 1°, será ingresado por el prestatario. De mediar un

intermediario que intervenga en el pago, éste asumirá el carácter de agente de

percepción (…)”.(El resaltado es propio).

1.2.5.- El Dec. 354/18:

El Decreto 354/2018 reglamentó las reformas mencionadas

anteriormente, pero se limita a establecer la utilización de dos listados de prestadores

de servicios digitales desde el exterior. Uno de ellos sólo contendrá a quienes prestan

servicios digitales exclusivamente, y otro a las firmas que prestan servicios mixtos.

Estos dos listados son los que se tienen en cuenta para las presunciones ya

mencionadas.

1.2.6.- La Resolución General Nº 4025:

El día 11 de mayo se publicó en el Boletín Oficia la Resolución General

4025 de la AFIP, y por medio de ella se reglamenta el sistema de percepción ideado.

Se compone de dos anexos, con los listados de proveedores de servicios digitales

desde el exterior, y establece las condiciones para efectuar las percepciones.

De esta última Resolución es importante destacar que las percepciones

deberán efectuarse cuando las sumas sean pagadas a: “(...) sujetos residentes o

domiciliados en el exterior, que integren el Apartado A del Anexo II”, y también cuando

los destinatarios se encuentren en el Anexo “B”, y se den las siguientes condiciones de

forma conjunta:

a. “Los destinatarios de los pagos sean sujetos que integren el Apartado

B del Anexo II de la presente”.

b. “Se trate de un pago al exterior por un importe maximo de DIEZ

DOLARES ESTADOUNIDENSES (U$S 10) o su equivalente en otra moneda.”

c. “Los prestatarios (4.2.) del servicio digital no revistan la calidad de

responsable inscripto en el impuesto al valor agregado”.

La reglamentación replica lo ya propuesto en el año 2014 por la

Administración General de Ingresos Públicos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

a través de la 593/14, que finalmente nunca entró en vigencia, tras ser varias veces

suspendida.

1.2.6.- Conclusión:

Luce a las claras difícil la confección de los listados de prestadores de

servicios digitales, sobretodo para aquellos que provean servicios mixtos. Un listado de

prestadores de servicios digitales ubicados en países de medio oriente o en los que

hablan idiomas como el árabe, ruso, u otros, parece de difícil confección. Esto se

verifica al examinar los escuetos listados publicados en la R.G. Nº 4240.

A priori parece un régimen de percepción pensado sólo para pocas

empresas conocidas, e ineficiente para poder alcanzar a un gran universo de firmas

que proveen servicios digitales como los enumerados en la propia ley. Los anexos

deberán ser actualizados mensualmente, y a futuro veremos si crecen

exponencialmente para alcanzar a la mayor cantidad de prestadores desde el exterior

o no. Evidentemente requerirán personal avocado a la actualización continua con

conocimiento de idiomas y tecnología. A priori no parece un sistema replicable por las

ATS.

Es recomendable que las normas orientadas a recaudar impuestos

sobre los servicios digitales sean claras y no generen desigualdades entre los

prestadores de servicios. Deben reconocer que los denominados “servicios digitales”

son una categoría, no un tipo de actividad, y dentro de ella encontraremos

multiplicidad de prestaciones que difieren en sus formas. Estas requerirán regímenes

específicos, claros, y que respeten las recomendaciones que ya hace años ha

elaborado la OCDE en materia de economía digital4, y que lucen adecuadas. Las

regulaciones deben brindar certeza a las obligaciones tributarias, de forma simple y

efectiva.

1.3.1.- El sustento territorial:

Está claro que para gravar con el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos

una actividad, el criterio debe ser el del lugar efectivo en el cual se presta, o en el lugar

de recepción del bien digital, y no por el lugar de domicilio del prestador/vendedor.

Debe primar el criterio de territorialidad en el cual, la fuente de la renta o el lugar de

destino de los datos son el elemento vinculante primordial para definir la relación del

hecho imponible con el sujeto pasivo, y para atribuir los ingresos, como ya estableció

la Comisión Arbitral en su Resolución General N° 83 del ano 2002.

Recientemente hemos observado como la provincia de Córdoba

modificó su Código Fiscal5, e incluyó en su art. 177 a los servicios digitales gravados

por el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, utilizando diversos criterios para atribuírse

potestad tributaria sobre los mismos. El impuesto mencionado alcanza a las

actividades habituales cuando se: “... verifique la utilizacion o consumo de tales

actividades por sujetos radicados, domiciliados o ubicados en territorio provincial.

Identico tratamiento resultara de aplicacion para la intermediacion en la prestacion de

servicios (Uber, Airbnb, entre otras)...”(el resaltado es propio). La mención al consumo

o utilización de los servicios no parece condecirse con el hecho imponible del impuesto

con el cual se los intenta gravar, y puede generar controversias con el art. 9 del la Ley

23.548, donde las provincias se comprometen a. “... no aplicar por sí y a que los

organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no

apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos...”. Así como

4 Se puede consultar el “Informe de la OCDE sobre la accion 1 del Proyecto sobre la Erosion de la

Base Imponible y el Traslado de Beneficios, «Abordar los retos de la economia digital para la

imposicion», 2015”. 5 Puede descargarseactualizado del Sitio Web de Rentas de la provincia de

Córdoba:https://portal.rentascordoba.gob.ar/frontend/afiledownload?4,4,30,O,S,0,3420%3BS%3B1%3B1

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tampoco es adecuado utilizar a firmas como “Uber” o “AirBnB” para dar ejemplos de

servicios gravados, sin brindar una clara caracterización de los mismos. Surge a las

claras la imposibilidad con la cual se ha topado la Administración Tributaria de

Córdoba al tratar de brindar una definición y una clara caracterización de los servicios

gravados, incurriendo en el error de utilizar a empresas de ejemplo. Las tecnologías

cambian rápidamente, y la carencia de definiciones claras en relación a las actividades

gravadas atentan contra el principio de certeza en materia tributaria, poor el cual los

individuos está obligado a pagar un tributo cierto y no arbitrario, en el cual la forma de

cancelación debe ser simple y clara. Finalmente también viola el fundamental principio

de legalidad.

Cabe aclarar que hasta el día de hoy el Impuesto Sobre los Ingresos

Brutos a los servicios digitales no se recauda en Córdoba, ya que no hubo acuerdo

con las entidades que debían actuar como agentes de recaudación, y esperarán la

implementación del IVA para ver como resolver los problemas legales. Esto surge de

declaraciones públicas del Ministro de Finanzas provincial6.

Prosiguiendo con el análisis del sustento territorial, debemos recordar

que servicios digitales como los prestados por la firma “Netflix”, permiten a los usuarios

visualizar el material multimedia mientras se transita por el territorio. Y

simultáneamente, con la misma cuenta, se puede ver una serie en uno o varios puntos

fijos que pueden estar en cualquier lugar del mundo. Esta es una característica de

muchos servicios digitales de streaming de películas, series y música, y de los

servicios digitales en general. Nos referimos a la deslocalización del lugar de

prestación de los servicios.

Conforme avanzan los servicios digitales se deber revisar algunos

conceptos fundamentales del derecho tributario que han nacido a la luz de las

operaciones comerciales del SXX. El concepto de establecimiento permanente

definido en el Artículo sin número luego del art. 16 de a Ley de Impuesto a las

Ganancias, comienza a presentarse como inadecuado. Aún con las actualizaciones

propuestas por la OCDE, donde se reconoce la calidad de establecimiento

permanente a un servidor de datos situado en el territorio pero le niega este carácter a

una pagina web, esto no es suficiente. Los servicios digitales de alojamiento de datos

o copias de seguridad pueden funcionar desde servidores que no son propios, y se

comparten entre múltiples prestadores de servicios digitales, o empresas que

6 Se pueden leer las declaraciones del Ministro Osvaldo Giordano en:

https://comercioyjusticia.info/blog/economia/cordoba-demora-tributo-a-servicios-digitales-por-reticencia-de-bancos-y-tarjetas/o en https://comercioyjusticia.info/blog/economia/rentas-volvio-a-posponer-el-impuesto-a-netflix-que-ahora-regira-desde-el-1-de-junio/

respaldan en ellos su información. Esto nos lleva a tener que ampliar el concepto de

establecimiento permanente para poder abarcar las nuevas situaciones derivadas del

avance de las nuevas tecnologías.

2.- El establecimiento permanente digital de la Sociedad de la

Información:

Como se mencionó anteriormente, es posible que los servicios digitales

no sean prestados desde un servidor propio, sino desde infraestructuras de software y

hardware compartidas. El manto jurídico elegido para este uso no es relevante, ya que

puede existir utilización a título oneroso o gratuito, y los equipos pueden ser propios o

de terceros, en todo o en parte. Lo fundamental es que la prestación del servicio se

realice desde el servidor ubicado en territorio argentino.

En una economía digital los principales activos de muchas empresas se

encuentran compuestos por grandes bases de datos personales, o documentos

electrónicos de diverso tipo. En esta nueva economía, casi todo el activo de una firma

se puede encontrar en territorio argentino, dentro de un servidor que puede ser locado,

en cuestión de horas, y ser borrado (o destruido lógica y físicamente) en segundos. El

Establecimiento Permanente Digital (EPD) será cada vez mas habitual ya que el

volumen de información que se transmite por los enlaces internacionales de internet

en Argentina crece rápidamente. Pero éste ritmo de crecimiento no es acompañado

por la ampliación de la infraestructura que posibilita la conectividad internacional del

país, por lo cual será habitual encontrar a los EPD ubicados dentro de la República

Argentina, e incluso a lo largo de todas las jurisdicciones subnacionales, para reducir

la latencia en las conexiones y brindar mejor servicios a los clientes locales.

Para ilustrar la situación voy a volver al caso de la firma “Netflix”, y su ya

conocido servicio de streaming de video. Hace ya cuatro años la intención de gravar

estos servicios digitales generó polémica, pero actualmente es posible aplicar el

concepto de EPD a diversos servicios digitales, y gravar sus actividades en Argentina

en base al sustento territorial existente, ya que a la luz de este nuevo concepto, los

servicios son prestados desde el país, y no existe importación de servicios que pueda

ser planteada, ya que la información se encuentra alojada en servidores dentro del

territorio del país.

Siguiendo con el ejemplo de Netflix, podemos ver que a partir de agosto

de 2016, existe una relación entre CABASE7 y “Netflix” por la cual se incluyó una

7 CABASE es la “CÁMARA ARGENTINA DE INTERNET – CABASE”, y es la entidad

continuadora de la constituida originalmente con el nombre de “Cámara Argentina de Bases de Datos y Servicios en Línea”.

caché del servicio que provee la empresa en el IXP8 que mantiene CABASE en la

provincia de Buenos Aires, tal como se observa en gráfico adjunto (ver ANEXO I),

constituiría un sustento territorial a efectos de la prestación del servicio. Esta cache del

servicio de “streamming” constituye claramente un EPD de un servicio digital que se

provee a los clientes de Argentina desde el interior del territorio nacional, a fin de

reducir la latencia en las comunicaciones y conseguir la velocidad de transferencia de

datos que haga posible proveer el servicio de transmisión de audio y video con mas

alta calidad. Desde los Puntos de Intercambio de Internet (IXP por su sigla en inglés)

ubicados en todo el país, se procura optimizar el uso de la red de internet dentro de la

argentina, y la provisión de los servicios por parte de los ISP´s, a fin de obtener el

máximo rendimiento de la red, lo que se traduce en una mayor cantidad posible de

información transmitida. Tal circunstancia implica, lisa y llanamente, la prestación de un

servicio adicional al uso de la red de internet, puesto que a cada cliente no le resulta

indiferente la calidad del producto que recibe. Y ello es lo que se logra desde las

estaciones ubicadas en las localidades que se observan en el mapa adjunto, sin las

cuales “Netflix” no podría brindar servicio en alta definición.

2.1.- El ingreso del gravamen propuesto para casos de servicios

digitales de “streamming”:

La utilización de la reciente incorporación del responsable sustituto al

Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires podría aplicarse a la luz de la situación

descripta.

En esta propuesta esbozada escuetamente, se pretende plantear la

extensión de la responsabilidad sustantiva del pago del tributo a un sujeto ajeno a

aquel, pero vinculado económica y jurídicamente (CABASE o los ISP´s), quien verifica

la situación descripta por el legislador como hecho generador de la obligación

tributaria, quedando obligado formal y materialmente como responsable sustituto.

En relación a la prestación de los servicios por parte de “Netflix”, no es

menor el hecho de que los IPS´s obtienen beneficios económicos y clientes a partir del

buen funcionamiento de servicios de “streamming”, ya que los usuarios de internet que

experimentan problemas de conexión al visualizar los servicios dejan de contratar al

8 Los IXPs (Internet eXxchanges Points) son componentes fundamentales de la Red

Internet. Através de un IXP, se produce el intercambio de tráfico entre las redes de diversas entidades (operadores, proveedores de acceso, organismos de gobierno, entidades académicas, etc.) Estos puntos neurálgicos de la Red se han construido en todo el mundo bajo distintos esquemas institucionales, topológicos y operacionales. No obstante, la mayoría de ellos persigue idénticos objetivos: eficientizar el ruteo de Internet, mejorando la calidad de servicio y minimizando los costos de interconexión. Todos los IXPs CABASE siguen el modelo cooperativo. Todos los miembros de los IXPs CABASE, son socios de la Cámara Argentina de Internet que tienen como objetivo mejorar la calidad en las comunicaciones y reducir costos.

ISP con mala tasa de transferencia de los servicios de “streamming” y pasan a

contratar los servicios de otro ISP que les garantice un buen funcionamiento de los

mismos. Los beneficios económicos son tanto para la firma que comercializa servicios

digitales como para los ISP que garantizan su buen funcionamiento a través de la

implementación de los IXP`s de CABASE.

No obstante lo antedicho, subsisten problemáticas al momento de

establecer la base imponible a utilizar, ya que si bien los ISP pueden diferenciar los

datos que corresponden al contenido multimedia, no son capaces de diferenciar si los

datos corresponden a una cuenta o a otra. Aquí radica el problema fundamental al

momento de establecer la base imponible. Según el análisi efectuado para este

trabajo, no hay forma de discriminar el volumen de tráfico atribuible a una cuenta de

usuario, ya que los mismos se conectan y se autentican de forma segura con

encriptación de punta a punta (https). Solamente se pueden determinar cantidades de

usuarios, pero no cantidad de cuentas, y siendo que cada cuenta de los servicios

digitales de “streamming” admite varios usuarios conectados a la vez, esto puede

plantear un desafío al establecer la cantidad de clientes dentro del territorio de cada

jurisdicción.

La solución que se propone para superar el problema detectado es

implementar una declaración jurada de parte de las firmas de servicios digitales como

“Netflix”, “Spotify”, “HBO” o la empresa que provea servicios a través de internet, en la

que declare la cantidad de clientes domiciliados en la provincia de Buenos Aires. Si

bien no puede cruzarse con un dato cierto que permita verificar su exactitud, podría

compararse con la cantidad de conexiones identificadas y establecer un porcentaje de

diferencia admitido. Dicho de otra forma: si “Netflix” declara 10.000 clientes, no puede

haber mas de 50.000 conexiones activas, suponiendo que todos los clientes

contrataron el servicio que admite 5 cuentas por cliente, caso que es igualmente

imposible de alcanzar.

Concluyendo con la propuesta y análisis, de este apartado, la figura del

responsable sustituto (ya sea CABASE o los ISP) viene a dar una posibilidad de exigir

el pago del impuesto, que sería en concepto de pago único y definitivo a cuenta de la

firma “Netflix”, en relacion al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.

3.- Los intermediarios de pagos

Prosiguiendo con el análisis de las vías por la cuales circula el dinero, y

como se pagan los bienes y servicios mediante medios digitales, voy a abordar el

desafío de los llamados “intermediarios de pagos” y “billeteras virtuales”.

A la luz del avance del comercio electrónico han florecido las llamadas

“fintech” (término que proviene de las finanzas y las tecnologías), y proliferado

empresas intermediarias de pagos, que ofrecen facilidades de pago y cobro de bienes

y servicios.

La trascendencia fiscal del auge de este tipo de firmas es mayor. Nos

encontramos frente a empresas que procesan los pagos y los acreditan en cuentas

individuales o billeteras virtuales de sus clientes, dentro de un sistema de registración

propio no bancario, sin auditoria del BCRA.

Dentro del sistema interno de registro del intermediario de pagos

podemos encontrar intercambio de dinero entre distintos clientes, de forma tal que las

mismas son invisibles al sistema bancario, y a todos los regímenes de información

instaurados por las diversas administraciones tributarias.

La posibilidad de cancelar obligaciones entre diversos clientes del

intermediario, o abonar, a través de firmas radicadas en el exterior de Argentina bienes

o servicios es real, y cada vez mas habitual. Si a esta realidad le sumamos la

posibilidad de convertir el dinero gestionado por los intermediarios de pagos en activos

digitales basados en Blockchain o “monedas virtuales”, la situación es aún mas grave.

Claramente las administraciones tributarias deben avocarse a examinar

estas nuevas relaciones comerciales y seguir de cerca su desarrollo, diseñando los

regímenes de información que permita algún grado de control sobre estos flujos de

dinero.

4.- Los activos digitales basados en blockchain9.

La Ley 27.430, que incorpora a la Ley de Impuesto a las ganancias e

IVA las llamadas “monedas virtuales”, junto con la Resolución 300/2014 de la Unidad

de Información Financiera, han comenzado a regular este nuevo fenómeno. Aunque

no de la forma mas adecuada.

La UIF a caracterizado a las “monedas virtuales” en el Art. Nº 2 de la

citada Resolución de la siguiente manera: “A los efectos de la presente resolución se

entendera por “Monedas Virtuales” a la representacion digital de valor que puede ser

objeto de comercio digital y cuyas funciones son la de constituir un medio de

intercambio, y/o una unidad de cuenta, y/o una reserva de valor, pero que no tienen

curso legal, ni se emiten, ni se encuentran garantizadas por ningún país o jurisdicción.”

La denominación elegida por la Administración Tributaria nacional para

denominar este fenómeno de la economía global ha sido un tanto desafortunada. La

misma cobra relevancia, porque puede inducir a confusión, y no solamente al inocente

inversor, o ciudadano que cree en una “moneda digital” como si esta tuviera el mismo

respaldo que sus homónimas de la economía real. También, porque confunde en

relación a su naturaleza jurídica. Esto genera erróneas analogías con el dinero, y

consiguientemente, una cascada de regulaciones que adolecen de equivocaciones

porque consideran a las “monedas virtuales” justamente como monedas.

Para acercarnos a una mas adecuada calificación tenemos que recordar

que el término “moneda” hace alusión a la representación física del dinero, esa “...cosa

9 Se denomina “Blockchain” a la tecnología que genera una gran base de datos distribuida entre muchos

nodos de una red, en la que los registros se agregan como bloques de información, enlazados y cifrados para proteger la seguridad y privacidad de las transacciones.

que los miembros de una comunidad estén dispuestos a aceptar como pago de bienes

y deudas” (A decir de Francisco Mochon y Victor Becker, en su libro “Elementos de

macro y micro economía”).

Las monedas deben ser tangibles, y así pueden ser cosas en el marco

de nuestro Código Civil y Comercial. De otra forma, no tienen caracterización posible

dentro del sistema jurídico argentino, en tanto el nuevo Código Civil y Comercial

mantiene la clasificación entre bienes y cosas que se formuló con la reforma de la Ley

17.711. Así, es imposible encasillar en alguna categoría a los datos, o a los

documentos digitales.

Es decir, que no podemos llamar moneda a algo no tangible, y que

además no cumple con las funciones básicas asignadas al dinero:

- Debe ser aceptado por la generalidad de la población a través de una

convención y debe ser garantizado por el estado.

- Debe tener una unidad numérica.

- Debe ser un patrón monetario, que se relaciona con algún bien que lo

respalda.

- Debe servir como medio de cancelación de obligaciones.

- Debe ser una reserva de valor.

Seguramente los defensores de los activos digitales basados en

Blockchain sostendrán que los mismos vienen a democratizar la economía y quitar a

los bancos centrales la facultad de manejar las políticas monetarias y la cantidad de

dinero circulante. Lo cual puede ser cierto, mientras los activos digitales no sean

centralizados y pre-minados como Ripple.

Pero aquí lo que vengo a plantear es que no puede un estado

caracterizar como “moneda” a un documento electrónico que no reúne las

características esenciales de las monedas de curso legal, con las implicancias

jurídicas que esto conlleva.

Por otro lado, aunque las “monedas virtuales” puedan existir sin el

reconocimiento de un estado, la aceptación por parte del común de la población como

medio válido de cancelación de obligaciones estará siempre restringido a el grupo que

tenga acceso a las tecnologías necesarias, y al conocimiento adecuado.

Tal vez lo que haya generado la confusión en esta cuestión de las

“monedas digitales” es que tienen patrón monetario que se respalda en dólares,

aunque la cuantía de esa relación no sea determinado por una política monetaria sino

por el constante arbitraje de precios entre oferta y demanda en un mercado de

intercambio global sin intermediarios.

También quiero marcar que la propia UIF denominó a estos activos

digitales como “monedas virtuales” en su Resolución 300/2014, incurriendo en varios

errores.

Estas “monedas” no representan valor alguno, ni tienen un valor

intrínseco. Su valor es 0 si no hay demanda, y el mismo dependerá del arbitraje de

precios.

Por otro lado, la misma UIF reconoce que no es una moneda de curso

legal, ni se encuentra garantizada por estado o jurisdicción alguna.

También, la citada Resolución sostiene que pueden constituir un medio

de intercambio. En este punto podemos admitir que de hecho lo son, al igual que

muchas unidades usadas en entornos digitales que no han sido considerados

“monedas” por tener otras denominaciones que no inducen a este error, como los

usualmente llamados “créditos” de las plataformas de compra de licencias de uso de

diverso software (Steam, Playstation Network, y otras). Allí tamién encontramos activos

digitales como items de equipamiento para personajes de juegos que superan los mil

quinientos dólares de valor (U$D 1.500).

Sería estupendo que nuestro nuevo Código Civil y Comercial cuente

con preceptos legales como el Art. 810 del Código Civil Italiano, que considera bienes

a toda cosa objeto de derechos y así zanjar esta cuestión, pero la oportunidad se

perdió al realizarse la reforma, y seguimos atados a la vieja distinción entre cosas y

bienes, en la cual los activos digitales no parecen encontrar su lugar.

Para concluir, propongo usar otra denominación para estas “monedas

digitales”. Podemos llamarlas activos electrónicos, aunque creo más adecuado utilizar

la denominación de activos digitales basados en blockchain, para no generar

confusión con el dinero electrónico.

Para concluir este apartado, creo que debemos utilizar una

denominación que no induzca al error, y seguramente se podrá construir una

normativa considerando las características propias de este nuevo fenómeno

financiero. Evitar analogías desafortunadas nos alejará de los condicionamientos y

prejuicios que sólo traerán confusión a este debate.

3.2.- El fenómeno de los activos digitales en la Argentina.

Luego de hacer la aclaración terminológica precedente, debo aclarar

que no es el objeto de este trabajo ahondar en la problemática específica de los

activos digitales describiendo en detalle su funcionamiento. No obstante lo cual, debo

hacer una breve referencia al fenómeno para saber de que estamos hablando.

El fenómeno del “Bitcoin” surgido del paper de Satoshi Nakamoto en el

año 200810 ha ido creciendo a la sombra de múltiples actividades ilícitas, y como forma

de evadir los férreos controles de divisas implantados por países como la República

de China. La utilización con fines ilícitos ha incrementado el precio, que hoy es visto

por millones de inversores como una herramienta de especulación financiera, y por

otros idealistas como la herramienta para democratizar la economía.

El desafío actual de los Estados en materia de combate contra el

terrorismo, el tráfico de drogas, de personas, o la evasión fiscal, está en poder evitar

las transferencias de activos digitales basados en Blockchain a través de distintas

billeteras que son anónimas y que permiten pagos fuera del sistema bancario formal.

Las diversas iniciativas de estos activos van desde las que son nominadas y

totalmente trazables (Bitcoin, Ethereum, Bitcoin Cash, Ripple), hasta aquellas que

tienen su fuerte en mantener en el anonimato a los titulares de las “billeteras” (Monero,

Zcash entre otras).

En relación a la lucha contra el crimen, no debe olvidarse que

recientemente la República Argentina suscribió al Convenio de Budapest sobre

ciberdelincuencia, que motivará cambios en relación al combate del delito

transnacional al cual se relaciona habitualmente el uso de estos activos digitales

(ataques de ransomware11, por ejemplo).

Abordando la cuestión desde el punto de vista de las Administraciones

Tributarias Subnacionales, tal como expresé anteriormente, la evasión se da a través

de las firmas que se ocupan de la intermediación en la compra/venta de los activos

digitales basados en Blockchain (“criptomonedas”). Y para poder operar es necesario

contar con el auxilio de los intermediarios de pagos que operan en Argentina

mencionados anteriormente.

Los ”exchanges” (sitios de intercambio) que posibilitan adquirir

criptomonedas en Argentina son seis, y puede visualizarse la cotización del “Bitcoin”

que utiliza cada “exchange” en el sitio: https://coinmonitor.info/. Actualmente varios de

ellos han concretado convenios con empresas de billeteras virtuales como

MercadoPago, y permiten adquirir activos digitales basados en Blockchain con los

saldos de las billeteras virtuales.

Por otra parte, en materia de intermediarios de pagos, los actores son

10

Puede consultarse el original en inglés en: https://bitcoin.org/bitcoin.pdf 11 La denominación viene del término inglés “ransom”, “rescate”, y “ware”, por “software”.

Y es un tipo de programa que restringe el acceso a determinadas partes o archivos del sistema

informático que infecta, para que luego el sujeto controlante del software encriptador pueda pedir una

suma de dinero a cambio de desencriptar la información. Usualmente los rescates se pagan en activos

digitales basados en blockchain, como el Bitcoin. Y en casi todos los casos la información es

desencriptada.

aún más abundantes. La fiscalización de las operaciones y la información sobre el

dinero que manejan fuera del circuito formal se presenta como necesaria. Empresas

como Rapipago, o Pagofacil permiten cargar dinero en las cuentas de intermediarios

de bitcoins como “Satoshitango”, y de allí efectuar múltiples operaciones. No

solamente se usa el dinero para comprar Bitcoins, sino también abonar el resumen de

tarjeta de crédito de firmas como American Expres, Visa, Mastercard, o facturas de

Cablevisión, Telefónica, OSDE, Movistar, Metrogas, Buenos Aires Ciudad y Edenor

(fuente: https://www.satoshitango.com/paybills).

En este punto es difícil poder cuantificar el volumen de dinero con el que

operan los “exchanges”, ya que no se cuenta con información fehaciente de parte de

los intermediarios de pagos. Este aspecto se plantea como necesario para poder

avanzar en el control de la evasión, y las fiscalizaciones en materia de“activos digitales

basados en blockchain y empresas “fintech”.

5.- El Big data fiscal

El pasado 8 de septiembre se publicaron en el Boletín Oficial de la

Ciudad Autónoma de Buenos Aires, los Pliegos de Bases y Condiciones Particulares y

de Especificaciones Técnicas, destinados a la provisión de una "Solución De Analítica

para Datos Estructurados y Big Data para esta AGIP".

¿Qué es lo que busca AGIP con el sistema que licita?. Por lo que se lee

en los pliegos, quiere tener un sistema llave en mano que incluya distintos módulos

con funciones que: “permitan integrar datos de distintos tipos de fuentes para ser

analizados, logrando generar una visualización integral de la información de los

contribuyentes”.

5.1.- ¿Qué es el “big Data”?

Es la utilización de conjuntos de datos cuyo volumen, complejidad y

velocidad de crecimiento dificultan su captura, gestión, procesamiento y análisis,

mediante tecnologías y herramientas convencionales. Dicho de otra manera:

sistematizar toda esa información costaría muchísimo trabajo, y la velocidad a la cual

se la adapta a tablas o bases de datos comunes, es menor que la de su crecimiento,

por lo que la tarea de sistematizar los datos como se hace usualmente resultaría

imposible. Es decir que el trabajo de capturar cada tweet, comentario de facebook, o

posteo en foros uno por uno, para luego clasificar esa información en una tabla, sería

tan complicado que no podría hacerse.

El Big Data viene entonces a procesar esos grandes volúmenes de

información para realizar distintos tipos de análisis, y las herramientas desarrolladas

en la actualidad lo hacen de modo automatizado, sistematizándolos de forma tal que

puedan utilizarse para realizar diversos estudios, todo gracias a que hay nuevas

opciones de procesamiento de datos y almacenamiento relativamente económicas y

mejores métodos de captura de datos.

5.2.- ¿Qué rol viene a cumplir el Big Data en las administraciones

Tributarias Subnacionales?:

La evolución de las tecnologías y la expansión del comercio electrónico

están planteando nuevos desafíos a los fiscos al momento de detectar áreas de

interés fiscal.

Estas nuevas herramientas se encuentran dentro de las facultades de

fiscalización que en los Códigos Fiscales como en el de la Provincia de Buenos Aires

están enumeradas (ver el art. 50 del Código Fiscal en su T.O. 2011, ccs. ants. y

modfs.).

Por citar sólo el caso de la administración tributaria de Buenos Aires,

esta puede, con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de

los contribuyentes y demás responsables, exigir el suministro de información relativa a

terceros. Así, el citado art. 50 establece que: “…La Autoridad de Aplicación tendrá

amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive en forma simultánea

con la verificación del hecho imponible, el cumplimiento que los obligados den a las

normas fiscales de cualquier índole”.

5.3.- Las críticas al Big Data Fiscal:

Existen planteos relativos a la privacidad de la información de las redes

sociales, y al uso de la misma por parte del Estado que han salido a la luz al

conocerse la intención de la AGIP de usar herramientas analíticas de grandes datos.

Hay que destacar que la información utilizada en Big Data no implica la

intromisión en el ámbito íntimo del usuario, ni el acceso sin autorización a sistemas

informáticos. Los datos recolectados de forma automática son de acceso público e

irrestricto. Los mismos usuarios configuran sus cuentas para que hagan accesible la

información libremente, por lo cual no existe expectativa de privacidad en relación a

los datos vertidos en la web de esta forma.

Es el mismo usuario de redes sociales y foros quien acepta, en los

“términos y condiciones”, ceder sus datos publicados a las empresas que administran

los sitios. Esta cesión se encuentra establecida en la inmensa mayoría de los términos

y condiciones de las páginas web, e implica la autorización para que la empresa ceda

o comunique los datos a terceros. Son esas Políticas de Privacidad que usualmente

nadie lee.

Los planteos referidos a la afectación de la intimidad ante la utilización

de herramientas de Big Data por parte de los fiscos parecen así, un tanto exagerados,

e infundados.

El Estado sólo hace uso de facultades conferidas por ley, y los datos

utilizados son de acceso irrestricto, cedidos por los mismos usuarios.

Los temores sobre la recolección de información por parte del Estado no

hacen más que desnudar los riesgos propios de las TICs.

Los ciudadanos no deben preocuparse porque el Estado recopile datos

con fines fiscales, ya que estarán protegidos por el secreto fiscal. Además, hay que

recordar que el procedimiento de determinación no se ve modificado. Más bien, los

usuarios de redes sociales deberían preocuparse por la cantidad de información que

vuelcan a internet con imágenes de su vida, relaciones personales, información de

ingresos, actividades, vacaciones, y todos los metadatos12 que los archivos multimedia

contienen y que revelan aún más información. Esos datos bien pueden ser utilizados

por personas que quieran vulnerar sus derechos, y cometer delitos.

Es dable remarcar que el secreto fiscal se encuentra consagrado, en el

ámbito de la provincia de Buenos Aires, en el Art. 163 del Código Fiscal (T.O. 2011), y

la Agencia de Recaudación de la provincia de Buenos Aires entiende que comprende

“toda información con que cuente y que proviniendo de declaraciones juradas,

informes, comunicaciones, etc. del administrado se refiera o sea relativa a operaciones

del mismo, montos de ingreso, pagos, deudas, etc.”. La Asesoría General de Gobierno

de la provincia de Buenos Aires ha tenido oportunidad de expedirse acerca del secreto

fiscal en el Exte. Nº 22700-39871/14, donde afirmó que el instituto es una: “garantía

del administrado, en tanto reglamente su derecho a la libertad de intimidad” y “como

medio para garantizar una eficiente actividad recaudatoria del Estado desde que ésta

se vería afectada en la medida que los contribuyentes no contraten con la garantía

aludida”. Esta interpretación de la garantía aludida es considerada por la Asesoría

General de Gobierno de la provincia de Buenos Aires como: “una disposición operativa

de los artículos 18 y 19 de la Constitución Nacional que reglamenta, en el campo del

derecho tributario, el derecho subjetivo constitucional de la libertad jurídica, derecho

que protege tanto la libertad física como la libertad de intimidad”. Asimismo, en materia

de secreto fiscal se encuentran en juego garantías constitucionales propias del estado

democrático, y la esfera de privacidad abarca los datos referidos a la materia

12

Pueden definirse como la información no relevante para el usuario final pero sí de

suma importancia para el sistema que maneja los datos, que generalmente está oculta a simple vista, pero acompaña a los archivos.

impositiva. Esto fue contemplado también por la Procuración del Tesoro en su

dictamen 168/03 tomo 244, pag. 736. Cabe agregar que la misma administración

reconoce en el dictamen referido anteriormente que: “(...) el derecho subjetivo a la

libertad no es el único fundamento del secreto fiscal, dado que existe también un

evidente interés público que radica en la efectiva recaudación de la renta pública, que

se vería perjudicada si no existiera reserva por parte del órgano recaudador respecto

de la información confidencial que se le brinda. Finalmente, la misma Corte Suprema

de Justicia se refirió al instituto en cuestión en fallos 212:229.

La utilización de esta nueva tecnología en definitiva, solo aggiorna a los

ya clásicos sistemas basados en los Agentes de Información, aprovechando mejor las

nuevas tecnologías, e innovando en las políticas de gobierno para obtener recursos y

cumplir, en definitiva con los fines del estado.

Una administración tributaria moderna debe promover la adopción de

nuevas herramientas vinculadas a las TIC´s, para detectar de forma eficiente posibles

focos de evasión y determinar si existe o no interés fiscal. Todo esto permite ahorrar

recursos de los contribuyentes y optimizar las tareas de fiscalización para

direccionarlas con precisión quirúrgica.

6.- Conclusión:

Como se observa, a lo largo de este pequeño análisis, las

Administraciones Tributarias de todo el mundo se encuentran frente a nuevos

desafíos. Será necesario desarrollar nuevas áreas, integradas por grupos

interdisciplinarios, para convertirse en Administraciones digitales 2.0 preparadas para

la economía digital.

Claramente será necesaria el trabajo en conjunto de las

Administraciones Tributarias Subnacionales para encontrar las soluciones comunes

que generen las mejores condiciones para el comercio y el desarrollo de la economía.

En el marco del Convenio Multilateral surgirán, sin duda, controversias que deberán

ser resueltas de forma ágil, y certera.

Las nuevas tecnologías permiten la explotación masiva de datos, las

notificaciones electrónicas, el procedimiento digital, los títulos ejecutivos digitales, la

firma digital, y otras herramientas que los estados se encuentran desarrollando y

seguramente verán la luz en los próximos años.

Estamos asistiendo al mayor cambio en materia de impuestos y

autoridades tributarias desde que existen los tributos. El desafío es repensar a las

administraciones tributarias analógicas y prepararlas para la nueva sociedad digital.

Cuanto mas se tarde en enfrentar este futuro, mas atraso en materia

económica se le causará al país, y a cada jurisdicción en particular. El desafío es

enorme, y la Argentina debe estar preparada.

7.- Bibliografía:

- García Vizcaíno, Catalina. Tratado de Derecho Tributario. Tomo I.

Buenos Aires. Abeledo Perrot S.A., 2014.

- García Vizcaíno, Catalina. Tratado de Derecho Tributario. Tomo II.

Abeledo Perrot S.A., Buenos Aires 2014.

- Delpech, Horacio Fernández. Manual de Derecho Informático.

Abeledo Perrot S.A., Buenos Aires, 2014.

- Althabe, Mario Enrique. El convenio multilateral. 3º edición

actualizada y ampliada. Buenos Aires. La Ley, 2013.

- Jarach, Dino. Finanzas públicas y derecho tributario: Cuarta

edición. Buenos Aires. Abeledo Perrot, 2013.

- Asorey, Rubén O. Tratado de derecho internacional tributario.

Tomo I. 1a ed. Ciudad Autónoma de Buenos Aires: La Ley, 2013.

- Soler, Osvaldo Héctor. Código fiscal de la Ciudad de Buenos

Aires. Tomo I. 1a ed. Buenos Aires: La Ley, 2013.

ANEXO

Fuente: http://www.cabase.org.ar/wp-content/uploads/2017/08/Poster-Cabase-2017_Página_1.png