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LA EVOLUCIÓN DEL TRIBUTO*DANIEL DIEP DIEP

Contenido: Introducción. I) AspectosEtimológicos y Conceptuales.II) El Tributo. III) El Impuesto.

IV) La Contribución. V) Tendenciasdel tributo, impuesto o contribución.

INTRODUCCIÓN

Desde sus orígenes, la obligaciónde tributar fue producto de ladominación, es decir, de laimposición del dominador sobre eldominado, así fuera en su carácterde gobernante, conquistador osimple opresor, siempre que sevaliese de la fuerza en cualquierade sus múltiples formasconvencionales e históricas,incluyendo la magia y el dominiode la mujer sobre el hombre o deéste sobre aquélla, del mayor sobreel menor, del viejo sobre el joven oviceversa, del rico sobre el pobre,del sano sobre el enfermo, etc.Prácticamente no existieron límites,al menos en el pasado más remoto,para poder discernir en dónde

terminaba una relación sana-entendida en su sentidoconvivencial armónico, un tantomoderno y otro tanto ideal- y endónde comenzaba una relaciónopresiva -entendida en susentido tributario o subordinante,definitivamente coactivo ybárbaro-.

Pero esta obligación primitiva detributar debió manifestarse en todauna vastísima pluralidad de formas:desde la entrega al opresor delpropio cuerpo, el trabajo y la vida-todo ello dentro de unaperspectiva de explotación humanamanifiestamente esclavizante ydespótico en sus expresionesextremas-, hasta una entregapuramente transitoria, tanto delcuerpo, como de los bienes opropiedades y, sobre todo, deltrabajo y del tiempo -sin que elnuevo despotismo llegase a laanterior torpeza de acabar con la

vida del esclavo o del vasallo, dadoque alguna significación económica,en su sentido más holgado, dichaposesión pudiese representar-.

Esta levísima «suavización» delvasallaje debemos entenderla enun contexto de siglos y quizá hastade milenios. Los indicios paraadvertirlo así, con esa increíblelentitud histórica, es que a pesarde la actual manifestación de laconvivencia, todavía padecemosmuchos y muy serios resabios deesa arcaica condición inocultable.Todavía hoy en día luchan por susderechos las mujeres, los menores,las minorías étnicas, los ancianos,los homosexuales, los marginados,los trabajadores, los campesinos,etc. porque en alguna forma sesienten o están explotados odiscriminados.

Por eso representa un significativosalto la conversión del tributo en

* Este artículo fue publicado originalmente en el sitio de la Universidad Abierta http://www.universidadabierta.edu.mx/Biblio/D/Diep%20Daniel-Evolucion.htm (consultado el 19 de diciembre de 2003).

Abogado, contador público, auditor y licenciado en filosofía. Ejerce las actividades propias de sus tres títulos y ha sido catedráticoen varias universidades e instituciones tecnológicas del estado de San Luis Potosí. Actualmente es asesor fiscal y abogado litiganteen la misma materia para diversas empresas del país. A lo largo de su vida profesional ha formado parte de las comisiones dePrincipios de Contabilidad y de Ética Profesional, ambas del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y fue presidente dediversos organismos locales: Instituto Mexicano de Ejecutivos de Finanzas, Unión Social de Empresarios Mexicanos, Colegio deContadores Públicos de San Luis Potosí, entre otras. Es socio honorario vitalicio del Colegio de Contadores Públicos de San LuisPotosí y del Club Sembradores de la Amistad. Fue distinguido por el Congreso local con la designación de Consejero CiudadanoPropietario ante el Consejo Estatal Electoral de San Luis Potosí 1992-1996, además de la elección como Profesor Distinguido 1991por la Zona Centro-Occidente del Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Durante los últimos treinta y cinco años hadesarrollado múltiples actividades expositivas ante auditorios de todos los estados del centro del país y del Distrito Federal, haconcurrido a convenciones nacionales e internacionales y ha publicado múltiples artículos premiados por diversas publicacionesnacionales. Es autor de varias decenas de libros, algunos con nuevas ediciones o reimpresiones y otros más actualmente agotados;destacan entre otros: Planeación fiscal, La antitributación, Las declaraciones (o El pecado de Adán) y otros cuentos fiscales, Losdientes del César (o La maldición tributaria), Las mil y una defensas del contribuyente, Exégesis del Código Fiscal de la Federación1999, 2000 y 2001, El tributo y la Constitución, Temas para defensa fiscal, El mexicano, según sus canciones, Cómo reordenarnuestro mundo (o Hacia una filosofía de la justicia), Artículos periodísticos 1997, 1998, 1999 y 2000.

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impuesto a través delestablecimiento formal de la normade corte legislativo. Se requirieronmuchos siglos -y de hecho hastamilenios- de una opresión queparecía eterna e insalvable enforma alguna, para que poco apoco ese proceso de «suavización»llegara a cristalizar en unainstitución de apariencia jurídicaque, si bien no representó soluciónalguna de fondo al verdaderoproblema, por lo menos lo disfrazóo maquilló lo suficiente como parahacerlo aparecer razonable,civilizado y hasta «justificable».

Pero ni siquiera este salto pudosatisfacer a la víctima. Se le llamaratributo o impuesto, la institución sipudiera llamársele así con algunaclase de razonabilidad o sensatez,siguió resultando tan opresiva einjusta como antaño -y taninexplicable y absurda comosiempre-. El Estado trató dejustificar la subsistencia de suaparato gubernativo a través delacopio de recursos por víaimpositiva, pero si bien es obvioque existe tal necesidad social,también es obvio que no sejustifica la «institución» por lanecesidad particularista y, desdeluego, mucho menos por elpoder coercitivo de la ley que laimpone, al menos en términos derazón, de lógica, de justicia y deverdad.

Ello ha obligado, en una tercerafase, a estimular la creación deuna segunda máscara o disfraz: sila palabra impuesto -inclusoindependientemente de lainjusticia misma que el hecho, másque la palabra por sí sola,inevitablemente envuelve- ya desuyo representa o implica una ideade fuerza o coerción, lo menos quepodía hacerse era crear unaaparente complicidad de lavoluntad de las víctimas paraaparentar su consentimiento a esa

misma realidad, y se cayó en eleufemismo: ahora debía llamársele«contribución» al viejo tributo quetambién durante mucho tiempo semanifestara disfrazado deimpuesto. Pero este paso de undisfraz a otro no ha resuelto enforma alguna el problema esencial,sino que se ha constituido en unamera adaptación del tributo ala evolución y los conceptosconvivenciales de los diversostiempos, ideas, modas y exigenciasconvencionalizados en el curso dela historia por la propiahumanidad.

La esencia del problema tributario,pues, no únicamente subsiste y semanifiesta plenamente vigente,aunque tamizada o matizada enel tiempo y en la ley, sino que siguedolorosamente presente en susmanifestaciones y efectos, inclusosecundarios o ajenos a laconcepción clásica del impuestocomo figura legislativa querecogiera en parte la viejaconcepción universalista deltributo, de tal forma que no puedeser soslayada su presencianotoriamente fatal en el impactopuramente «contributivo» queasume en el presente.

De allí que en este trabajo sehaga referencia analítica alo expuesto en los párrafosanteriores y se ponga atenciónespecial en el fondo del asunto-independientemente del uso y citaindiscriminada de los tres términoscitados para calificar un mismofenómeno-, ya que debe atendersea la magnitud del problema, cadavez más acrecentado, de lospresupuestos públicos de todos lospaíses del mundo, -y que parecenvolverlo insoluble o irreversible-, asícomo a las expectativas quepodría depararnos el futuropara que, sin desatender a esanecesidad incrementada, puedairse evolucionando hacia una

concepción verdaderamenteracional y justa del asunto.

I) ASPECTOS ETIMOLÓGICOS YCONCEPTUALES

Tributo viene del latín: tributum,que significa carga continua endinero o en especie que debeentregar el vasallo al señor enreconocimiento del señorío, o elsúbdito al Estado para la atención,a su vez, de las llamadas cargaspúblicas. Tiene también el sentidode ofrenda o manifestación encalidad de obsequio, veneración,respeto, admiración o gratitud.Impuesto viene también del latín:impositus, que significa imponer untributo o carga. En consecuencia,es sinónimo de tributo.Contribución viene igualmente dellatín: contribuere, que significadar, lo mismo en sentido coercitivo,como cuando se trata de un tributo,que en sentido voluntario, comocuando se ayuda, colabora,aporta, dona, etc. Obviamente,pues, no se trata de un sinónimopleno de tributo o de impuesto, sinoque se trata de una voz afín, masno idéntica.

De allí que no quepa sinonimizaresta última expresión con las dosprimeras. Pero, adicionalmenteobservemos que los sinónimospropios de contribuir soncolaborar, cooperar, participar,subvenir, coadyuvar, laborar,auxiliar, ayudar, concurrir, sufragar,subvencionar, socorrer, favorecer,aliarse, secundar, apoyar y asistir,tal como lo señala cualquierdiccionario, sin que resulte correctala extensión que frecuentementesuele hacérsele al término, en razónde los actuales afanes prostitutivosdel idioma, de asimilarlo apagar, tributar, abonar, cotizar,saldar, liquidar, depositar,apoquinar, apechugar y entregar,ya que, definitivamente, estasúltimas expresiones son impropias

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del sentido genuino de talexpresión.

Por otra parte, los sinónimospropios de tributo son los de:servidumbre, impuesto, carga,gravamen, arbitrio, exacción,exigencia, entrega, pago ysubsidio, siendo impropios los quepor extensión se pretende hacerleen las especies del mismo, como:pechería, derrama, contribución,pecho, penso, gabela, diezmo,cuota, cantidad, arancel, tasa,derecho, etc. y los que porderivación jurídica pretendenser sinonimizados con él enmanifiesta exageración: obligación,deber, responsabilidad, peso ycompromiso.

Así mismo, los sinónimos propiosde impuesto son coincidentes:servidumbre, tributo, carga,gravamen, subsidio, arbitrio, etc.,de tal forma que tributo e impuestoson indudablemente sinónimosdirectos, mientras que contribuciónes un sinónimo parcial o indirecto.

En tal virtud, e independientementede los aspectos etimológicos, eluso adecuado del lenguaje obligaa emplear preferiblemente losconceptos de tributo o deimpuesto, pero no así, al menossatisfactoriamente, el decontribución. Los juristas mismoshan sido tan concientes de ello quehablan mayoritariamente de«derecho tributario» o de «derechoimpositivo», mientras quemuy escasamente percibencomo apropiado el hablar de«derecho contributivo». Y ellomismo ha llevado, al menosinconscientemente, a que se hayapropagado en mayor grado la ideade expresarle como «derechofiscal», justamente con el fin deeludir la incertidumbre y confusiónplanteadas por el uso abusivo delconcepto de contribución y los usosque se antojan antijurídicos de

expresiones tan graves como las detributo o de impuesto, ambas deinfausta memoria a través de todala historia. Al menos fisco vienede f iscus, expresión latina,-también-, con la que sedesignaba la canasta de mimbreen la que se recolectaban lostributos y como a nadie asusta tantoya esa mítica canasta de los viejosrecaudadores, suele resultarles laexpresión más anodina y neutrapara calificar lo incalificable.

Ahora bien, si nos quedaperfectamente claro que tributo eimpuesto son lo mismo, nada difícildebe resultarnos advertir sunaturaleza propia. Hemos visto queambos representan, por lo menos,servidumbre, carga o gravamen.Servidumbre, del latín servitudo,significa trabajo o ejercicio propiodel siervo; estado o condición desiervo; conjunto de criados quesirven a un tiempo en una casa; ysujeción grave u obligacióninexcusable de hacer una cosa.-Quedémonos con la última dedichas definiciones-. Cargasignifica acción y efecto de cargar;obligación inherente a un cargo;persona o cosa que causamolestias a quien debe soportarla;preocupación o aflicción deánimo; y tributo o gravamen.-Quedémonos, también, con estaúltima definición-. Y gravamen, asu vez, significa carga, obligación,imposición. En suma, entonces,tributo e impuesto se caracterizan,prioritariamente, por ser unaobligación inexcusable, ungravamen, una carga y unaimposición.

De ello debe concluirse que tributoe impuesto entrañan fuerza,coerción, coacción y hastaagresión, ya que, de otro modo,sería difícil que quienes sufren talesservidumbres los cumplanalegremente. Por ende, el gobiernode todos los tiempos actúa sobre

el gobernado, sea que lo considerecomo siervo, vasallo, súbdito, etc.,o que incluso deje de considerarlocon calificativo alguno, como unsimple forzado. Ya hasta Hobbesdecía, en su Behemoth, que

Un Estado puede forzarnos aobedecer, pero no a que nosconvenzamos de un error...

Y eso es justamente lo que al finalocurre: se instrumenta el mandatoimperial, el dictado faraónico, laBula papal, el edicto real, etc.,hasta llegar a la ley en el Estadomoderno, y con ello basta para quetodos los siervos, vasallos, súbditos,ciudadanos, o como se les quierallamar, -porque lo único que enrealidad cambia es la época y ladenominación-, se pongan atributar o se les castigue por nohacerlo.

Así pues, si esa es la realidad, laesencia y la verdad sobre lamateria impositiva, lo menos quedebemos seguir haciendo esentretenernos o engañarnos conteorizaciones ridículas e inútiles. Yaobservaba William H. Borah anteel Senado norteamericano que:

Lo más maravilloso de la historiaes la paciencia con que hombresy mujeres se someten a las cargasinnecesarias con que susgobiernos los abruman.

Lo único que habría que cambiarlea dicha frase es la palabrapaciencia por la voz estupidez.Pero lo grave es que a esaestupidización masiva hancontribuido, principalmente, lossupuestos tratadistas y doctrinariosdel tributo en franca traición a lajuricidad por la que deberían velary de la que deberían ser dignos entanto que cultores del Derecho.

En suma, pues, el tr ibuto oimpuesto es un gravamen que elEstado impone para sufragar lasubsistencia del aparato

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burocrático, prioritariamente; y,-si se llega a disponer deremanentes-, para la ejecución dealgunas obras públicas. A efectode imponerlo se auxilia ahora dela ley. Pero los juristas no tienenpor qué sentirse obligados ateorizar sobre ello.

II) EL TRIBUTO

Resulta obvio entender que,cuando se habla del tributo, almenos en nuestra época, resultebastante difícil esperar que eltratadista se ocupe, así sea pormera curiosidad histórica, de losprecedentes del mismo. Se puedehablar, sí, de derecho tributario,como queriendo conceder con ellouna mera consolación a quienesdeploramos la persistencia de laarbitrariedad, pero se cuidanbien de no referirse más que alos impuestos, no a lostributos propiamente tales y,complementariamente, a lossupuestos principios de aquellos,tanto constitucionales como decualquier otro orden, y con los quepretenden sustentar y convalidarla permanencia de dichaarbitrariedad.

En consecuencia, para hablar deltributo en su sentido estricto, sólocabe referirse a la historia; y,complementariamente, a lostratadistas no jurídicos, es decir, alos sociólogos, los antropólogos,los arqueólogos, etc. y, para colmo,hasta a los propios libros religiosos.Tal parece como si de pronto lamemoria de la humanidad sehubiese borrado a partir delmomento en el que el tributoadquirió carta de ciudadaníajurídica para rebautizarse comoimpuesto y, a partir de ese instante,se hubiese olvidado al padre antela opulencia del hijo.

Pero no podría entenderse larealidad histórica del tributo si se

parte de criterios como los queapuntan hacia el año 3,500 antesde Cristo, con el surgimiento delCódigo de Hammurabi, como elnacimiento del Derecho mismo,porque una cosa es que sehayan manifestado fenómenoscodificatorios o reguladores de lavida convivencial y otra cosamuy distinta es que talesfenómenos hubiesen significadoverdaderamente el nacimiento delDerecho en toda su amplitud. Nisiquiera podría reputarse comoderecho, en sentido estricto, elconjunto de referencias que dichoCódigo contiene con respecto a lostributos ya que lo único queverdaderamente viene a evidenciares la condición de privilegio yarbitrariedad que se reservaba paraquienes estaban vinculados conellos. Y corroborémoslo con la vistamisma de sus textos, aunque nosin advertir para efectos de latranscripción siguiente, que sellamaba «especialistas» a losmilitares y se denominaba«tablillas» a los contratos:

36. El campo, el huerto y la casade un oficial, de un especialistao de un recaudador de impuestosno pueden ser vendidos.

37. Si un señor ha comprado elcampo, el huerto o la casa de unoficial, de un especialista o deun recaudador de impuestos, sutablilla será rota y perderá suplata. Campo, huerto o casavolverán a su dueño.

38. Un oficial, un especialista oun recaudador de impuestos nopuede ceder por escrito a su mujero hija parte alguna de su campo,huerto o casa pertenecientesa su feudo. Tampoco puedeasignarlos para liberarse de susdeudas.

41. Si un señor adquiere porcambio el campo, el huerto o lacasa de un oficial, un especialistao un recaudador de impuestos yademás hace un pago adicional,el oficial, especialista orecaudador de impuestosrecobrará su campo, su huerto o

casa; conservará además el pagoadicional que le fue hecho.

Obviamente, de la transcripciónanterior se desprenden, sin elmenor género de dudas, lassiguientes conclusiones:

a. Las propiedades de losrecaudadores de impuestos eraninenajenables.

b. En caso de enajenarlas, volvíana poder del propietario, se dabapor cancelado el contrato y hastaperdía su dinero el comprador.

c. Las mujeres quedabanimpedidas de acceso a lapropiedad y, además, ésta erainutilizable para pagar pasivos.

d. El dinero que se pagaba encomplemento de una permutaquedaba en beneficio delrecaudador de impuestos, ademásde que la propiedad volvía a supoder, -o, mejor aún, jamás salíade él-, de tal forma que hasta sepodía engaitar a los incautosdisfrutando del privilegio de larecaudación misma, que el citadotexto no nos permite conocer,aunque sí adivinar.

En suma, el recaudador deimpuestos, hace 3,500 años,gozaba de los máximosprivilegios. Y si de eso disfrutabael recaudador, imagínese de loque disfrutaría el que lo mandaba.

Pero lo especialmente importantepara el tema es advertir que nocabe hablar de que en esa épocay con tal Código se pudiese hablarde un régimen de derecho o almenos de los orígenes de dichadisciplina. Si de alguna formapudiera considerarse que unacodificación arbitraria pudiese serconsiderada como derecho, senecesitaría tener, realmente, unaidea muy pobre de esa materia. Ysí, por otra parte, eso se afirma en

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razón de precedentes que pudiesenencontrarse en él con respecto alderecho penal, al civil, al laboral,etc., quizá pudiese ser válida talpresunción, pero, al menos por loque toca al llamado derechofiscal, habrá que descartar,definitivamente, que el Código deHammurabi sea precedente enforma alguna del concepto jurídicoque aún está por formularse entorno al tema como para serconsiderado verdaderamente comoderecho y no como meraarbitrariedad gubernativa.

Ahora bien, las cosas nocambiaron a lo largo del tiempo ydel espacio. 500 años después,hace 3,000 años, Salomón,reputado como el Rey Sabio,manifestó muestras obvias de estaclase de despotismo, tanto en suspropias expresiones como en susactos:

Sea nuestra fuerza norma de lajusticia, que la debilidad, comose ve, de nada sirve

y, en complemento, nada dudópara enviar muchos centenares demiles de siervos con el fin de talarlos cedros del Líbano a efecto deponerlos luego a construir consus maderas los palacios yembarcaciones de los quedisfrutaba, incluso estableciendotributos por el tránsito de bienesen su territorio y disponiendode sus súbditos sin limitaciónalguna.

Confuc io re i te radamentemanifestaba, hace 2600 años,que

Sólo hay un medio de acrecentarlas rentas públicas de un reino;que sean muchos los queproduzcan y pocos los quedisipen, que se trabaje mucho yque se gaste con moderación. Sitodo el pueblo obra así, lasganancias serán siempresuficientes; e insistía en ello demuy diversas formas:

a. Si el príncipe es compasivo yvirtuoso, el pueblo entero amala justicia; si el pueblo ama lainjusticia, cumplirá todo lo queel príncipe le ordene. Porconsiguiente, si el príncipe exigeunos impuestos justos, le seránpagados por el pueblo amantede la justicia;

b. El príncipe y los altossignatarios han de alejar de sí alos ministros que sólo buscanaumentar los impuestos paraacumular riquezas; sería preferibleque el príncipe perdiera susriquezas particulares, antes quebuscar la colaboración de unosministros opresores del pueblo;

c. ... con esto se indica tambiénque los gobernantes no debenaumentar sus riquezas particularesa costa de las rentas públicas, yque la única riqueza yrecompensa del que gobiernadebe consistir en la práctica dela justicia y de la equidad;

d. Si el príncipe utiliza las rentaspúblicas para aumentar suriqueza personal, el puebloimitará este ejemplo y dará riendasuelta a sus más perversasinclinaciones; si, por el contrario,el príncipe utiliza las rentaspúblicas para el bien del pueblo,éste se le mostrará sumiso y semantendrá en orden; y

e. Si el príncipe o los magistradospromulgan leyes o decretosinjustos, el pueblo no loscumplirá y se opondrá a suejecución por medios violentos ytambién injustos. Quienesadquieran riquezas por mediosviolentos e injustos, del mismomodo las perderán por mediosviolentos e injustos.

Como puede verse, ya 2,400 añosantes de Adam Smith y su Riquezade las Naciones, Confucio, dequien también se afirma que fuerecaudador de impuestos, seestaba refiriendo, en suterminología moralizante, a lasmismas cuatro máximas de éste-proporcionalidad, certidumbre,comodidad y economía- aunqueligeramente matizadas. Y es quela problemática de la arbitrariedad,la injusticia, la inequidad, el

dispendio, el enriquecimiento ilícito,la opresión, la corrupción públicay hasta la rebelión están latentesen cada una de sus expresionescomo hierros candentes quetestimonian la marca o el sello detodas esas épocas.

Ahora bien, en el mismo escenariosalomónico, diez siglos después delRey Sabio, Mateo fue reclutado porJesús ordenándole dejar la odiadaactividad de recaudador deimpuestos para que le siguiera.Igualmente significativa es lareferencia evangélica a lospublicanos en general. Y no debeolvidarse que tres de los cuatroevangelistas refieren el pasaje dela moneda y el César, tanto porevidenciar la forma como se quisotentarle con el temor y la dudasobre la licitud del tributo, comopor querer inducirle a lacontraposición confesa con elpropio César.

De todo ello se desprende, pues,una inocultable referencia a laproblemática tributaria en la queresulta palmariamente evidente queel tributo jamás dejó de representarun motivo de duda, temor eineludibilidad con el que lahumanidad tuvo que subordinarsea los dictados de cualquier Césarsi no quería verse en condicionesde tragedia. Toda victoria guerrera,desde los tres mil años anterioreshasta la época de Jesús, y aunhasta mucho después, solíaconcluir con la erección demonumentos o la inscripción, encualquier parte, de los dictados delos conquistadores o vencedorespara efectos del pago de tributosde toda índole, tan rígidos eimperativos que no dejabanlugar alguno a duda sobrelas consecuencias de suincumplimiento.

Simultáneamente, durante esosmismos tres mil años anteriores a

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Jesús, fueron desarrollándose todaclase de construcciones megalíticasen las que se sacrificaron las vidasy trabajos de centenares de milesde seres humanos, incluso defamilias enteras, para levantarpirámides, murallas, tumbas,templos, puentes y caminos quesirviesen al amo en susmodalidades de príncipe, deconquistador, de cruzado, etc.

Lógicamente, no puede decirse quela existencia de tales tributosimpuestos a la fuerza pudiesenrepresentar el inicio del derecho yaque sigue resultando absurda lalicencia que suelen tomarsemuchos tratadistas en el sentido decalificar como «derecho del másfuerte» a lo que jamás podrá serderecho sino simple arbitrariedad.

Pero, después de Jesús, tampococambiaron las cosas: en el ImperioRomano, por ejemplo, antes ydespués del propio Jesús, seinventaron y florecieron diversasfiguras recaudatorias, como eldiezmo -renta directa- o decuma;el estipendio, o stipendium, tributofijo en dinero, también calificadocomo tributum; la cuota; la tasaaduanera -tanto marítima comofronteriza sobre mercancías y otrosbienes-; la renta provincial -tomade posesión de los bienesterritoriales a título de derecho deguerra-; la requisa -gasto deadministración militar consistenteen alojamiento, abrigo, leña yutensilios a las tropas-; la cargacomunal -construcción yconservación de vías militares ygastos normales del ejército a cargode las demás milicias-; la exacción-entrega de toda clase de regalosy dádivas a magistradosy publicanos, así comoacantonamiento de tropas,alojamientos a sus turbas ycomitivas, almacenaje yconducción de sus bienes,custodias de toda clase de

personas y riquezas en los caminos,etc.-; el trabajo público-participación directa enconstrucciones de toda índole,incluyendo caminos y puentes-; laexplotación provincial -simplesaqueo de riquezas de las coloniaspor mera disposición imperial-;etc., es decir, toda clase de cargasy abusos, incluso hasta el extremode que el nombre mismo derecaudador de tributos o depublicano siguiese siendoequivalente al de ladrón omalhechor digno de muerte.

Ya Cicerón, poco antes de lavenida de Cristo, advertía que:

La equidad -entendida comojusticia- será destruida si ya noestamos seguros de poseer lonuestro; porque, como ya hedicho, el fundamento de todaasociación civil es la libre ytranquila posesión de lapropiedad,

de tal suerte que:

En primer lugar, ha de cuidar, el quegobierna un Estado, de que cadaciudadano posea lo suyo y que nopadezcan detrimento los bienes de losparticulares bajo el pretexto deutilidad pública.

Lo que evidencia la actitudconfiscatoria del poder y el dañoque produce. El colofón de susrazonamientos se resumía, ensus propias palabras, comosigue:

¿Puede llamarse justicia el queun campo poseído durante añosy aun siglos, lo pierda quien lotiene y lo posea quien no lotenía?

De hecho debiéramos tomarlohasta como precursor del enfoquemismo que se contiene en estetrabajo, ya que en la misma obraLos oficios a la que se ha venidohaciendo referencia, (Libro 11,Capítulo XXI), claramente señalaque:

... si alguna república se hallareen necesidad de imponer tributos(cuya fatalidad más quieroanunciar a otra que a mi patria,aunque hablo de todas engeneral), se ha de procurar quetodos entiendan que si no quierenperecer, han de sujetarse a lanecesidad,

lo cual no deja lugar alguno adudas sobre el concepto deexcepcionalidad, y no decostumbre, en cuanto a laexistencia del tributo; sobre sucarácter de «mal necesario»; sobresu significado de auténticafatalidad; sobre la necesidad deque sólo se instituya cuando seacosa de «vida o muerte»; sobre lanecesidad de comunicarlo yconsensarlo; y hasta sobre laconclusión, como resumen de todoello, de que el tributo sólo puedafijarse como necesidad temporal yno como “castigo eterno». Pero lacúspide del efecto devastador deltributo se expresa al final de estemismo capítulo cuando afirma que:

...tantas y tantas han sido lasexacciones injustas y latrociniosen los aliados por desprecio delas leyes, que ya no dominamospor nuestro valor, sino por ladebilidad y miseria de los demáspueblos.

En el siglo de Constantino ya lasfamosas gabelas -o «gabellas» ensu sentido más amplio de cargas,servidumbres y gravámenes- ycapitaciones -o individualizaciones«por cabeza» de los tributos- eranvigentes y ordinarias. El impuestopredial se consideraba inseparabledel fundo, llamándosepensitationes , y llegándose alpunto de que se considerara ilícitocomprar o vender cosas sinimpuesto: sine censu velreliquisfundum comparari nonposse, o sea que sin impuesto elcomprador no podía poseer, esdecir, que no había cosa sin tributo:rem sine censu, o censo, ya quela denominación romana -y, antes,

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persa; porque para los griegos,sobre todo para Platón, en Lasleyes, tenía el sentido ambiguo derenta y capital a la vez- del tributoindividual era justamente la decenso, con la particularidad de queexistían diversas modalidades,como la del fructuario -elpagadero en frutos-; la del mixto-el pagadero por la finca aunqueésta pereciera-; la del perpetuo queconllevaba la obligación de pagaral vendedor una pensión anual yno enajenar la propiedad sinconocimiento del censor a efectode que pudiese exigir al tercero lavigésima parte del precio deventa-; y la del reservativo oretentivo -en el que se daba unapropiedad a cambio de la pensiónanual-.También el impuesto sobreherencias era de un vigésimocuando fue reimplantado porAdriano, existiendo además, yadesde entonces, el privilegio delllamado caducorum, que seentendía como potestad del fiscopara apoderarse de ciertos legadosque se consideraran no favorablespara el beneficiario.

La Edad Media tampoco acusacambio alguno con respecto alpasado. Los señores feudalesobligaban a sus siervos y vasallostanto a la prestación de serviciospersonales como al pago de todaclase de prestaciones en dinero oen especie. Las personalesimplicaban participar activamenteen los compromisos bélicos delamo, atender sus tierras yanimales, producirle vinos y otrosalimentos, permitirle la auto-adjudicación de sus propiedadescuando no dejaban herederos, etc.Las de pago implicaban desde losclásicos «diezmos» hasta elimpuesto a la barba instituido porPedro el Grande, pasando por losgravámenes al peaje, al paso depuentes o ríos, a la impartición dejusticia, a los calificativos denobleza, a la expedición de toda

clase de títulos y órdenes, al tránsitopor carreteras, puentes y muelles,etc. Y, desde luego, el clímax detal indignidad era el llamado“derecho de pernada», queconsistía, como se sabe, en lapotestad del amo para disponer dela virginidad de la mujer quecontrajera matrimonio y hasta deobligarla posteriormente aladulterio.

Ciertamente, las «instituciones»medievales en materia tributariaevolucionaron a través de los siglosmediante atenuaciones de unas yrecrudecimientos de otras, pero nodebe perderse de vista que la EdadMedia comprende un milenio y queni el Renacimiento ni la llamadaEdad Moderna lograron grandesprogresos con respecto a la figuratributaria original. No puedenegarse u ocultarse que a lo largode toda la historia ha prevalecidola rapiña militar, el sojuzgamientomasivo, la explotaciónimnisericorde, el centralismodesbordado y la rapacidadgubernativa. Hacerlo equivale a«tapar el sol con un dedo».

En otras palabras, sólo desde haceunos dos siglos comenzó ainstrumentarse, sobre todo porAdam Smith y Montesquieu, laconcepción del tributo como algo«legalizable», atenuable en suarbitrariedad crónica, susceptiblede ser sujeto a una determinadaclase de «racionalidad» que almenos lo hiciera “justificable» o«entendible». Es decir, que lahumanidad se pasó casi cincomilenios o, por lo menos, unos3,300 años, en los que tuvo lanoción de lo tributario como algofatal e inevitable, incluyendo laaceptación sumisa de él comomandato divino, ni siquierasusceptible de sospechas sobre laposibilidad de incumplirlo, so penade incurrir en un atentado hastacon respecto a la propia divinidad,

confusamente entendida en lapersonificación del príncipe, lasfuerzas de la naturaleza y unamezcolanza de magia,oscurantismo, brujería y fanatismo.

Sin embargo, no todo fue cegueray sumisión. Cuando alguien seatrevía a protestar o incumplir laobligación tributaria, era objeto deprisión, tortura, galeras, etc.,cuando no de marcas infamantes,azotes, confiscaciones totales,proscripciones universales, etc. Yotro tanto ocurrió en el continenteamericano: tanto entre lapoblación originaria como en lostiempos de la colonia, laarbitrariedad tributaria campeó aplenitud, llegándose al extremo deempobrecer a todo un continentemediante la explotaciónindiscriminada de sus riquezas, elsojuzgamiento de sus habitantes yhasta el sacrificio humano de losconquistados. Una excelentedescripción analítica de estareferencia histórica, mejor que laque pudiese formularse aquí, puedeencontrarse en la obra de GregorioSánchez León intitulada DerechoFiscal.

Todo ello, pues, no puede ni debeocultarse. Cualquiera que estudiela temática tributaria tiene queser, o un verdadero ignorante dela historia o un redomadohipócrita, si sólo se ocupade buscarle supuestos «principios»a los impuestos, siendoinocultablemente evidente quecarecen de ellos. Y hasta el tomarpor principios las máximas deAdam Smith, que él denominabaasí precisamente y no «principios»,no pasa de ser una meradeshonestidad intelectual paraapuntalar la arbitrariedad.

Los tributos, así se les llameimpuestos o contribuciones, notienen principios de naturalezaalguna. El precedente histórico de

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ellos -no principio- es el abuso yla explotación del hombre por elhombre, sin otra «razón» que lallamada «ley del más fuerte»;arbitrariedad, desde luego, queensucia a la ley al añadirle talcalificativo. Han sido milenios losque han transcurrido hasta ahorade una explotación tributaria queapenas comenzó a balbucear laidea juridicista de que puedaconstituirse como un derecho delEstado, por mucho que se ledisfrace bajo el título de impuestoo de contribución.

Y si esto queda suficientementeclaro, lo menos a lo que debemosatrevernos es a suponer que de laarbitrariedad puedan desprenderseprincipios o que de la explotaciónhumana puedan aducirsederechos. Mientras al hombre sele explote en su persona, en sufamilia, en sus facultades, en suspropiedades, en sus derechos o ensus atributos, de todo podráhablarse en este mundo, menosde un derecho tributario, o fiscal,o administrativo, o cualquierotra denominación equivalenteinventada o por inventar,sencillamente porque tal supuesto«derecho» no lo es. Y 4,800 añosde historia, o, por lo menos,3,300 años de test imonioshis tór icos documentados,ampliamente nos respaldan paracorroborarlo.

III. EL IMPUESTO

Ahora bien, si después de 4,800años el tributo cambió de disfraz yse convirtió en impuesto, es porquese comenzaron a cocinar las ideasde que la vida en sociedad debíaajustarse a la normatividad de lasleyes, de que debía encomiarse lanoción del derecho, de que lademocracia implicaba darle unaconnotación de ciudadanoigualitario a todo habitante de lacomunidad, de que la necesidad

de respetar un orden deconvivencias podría aseguraralguna clase de crecimientoeconómico, de que se vivía ensociedad merced a unconsentimiento tácito calificablecomo contrato social, de que la pazy el orden podrían permitir unaarmonización universal, etc., esdecir, que la riqueza de lasnaciones, el contrato social y elespíritu de las leyes, dichas así, nocomo títulos de las obras que yaconocemos, sólo podríanmanifestarse a plenitud cuandotodo aquello que implicara o quehubiera implicado en el pasadouna imagen de arbitrariedad, deexplotación, de abuso o deinjusticia, pudiese tamizarse bajoel cobijo de la ley, la necesidad dela economía y la demanda de lajusticia, con el fin de que todo lodemás pudiese marchar sintropiezos. Y es así, y no de otromodo, como nació la idea deenmascarar la arbitrariedad delviejo tributo, tan bárbaro y bestialcomo para no admitirlo en lanueva fiesta de sociedad,que se le disfrazó de impuesto,palabra que guarda resonanciasde aquel la arbi t rar iedadpero que atenúa la imagen desubordinación t r ibutar ia otributante y parece recargar laculpa en el concepto de autoridadque ya más o menos se admitíacomo necesaria y hasta tolerablesiempre que a su vez seencubriera en la ley.

El concepto de Estado contribuyótambién a ello. La necesidad detener un aparato gubernativo y desostenerlo, necesariamente implicóel comenzar a hablar del gastopúblico. No podría entenderse laexistencia de dicho aparatogubernativo si no contara con losrecursos para sostenerse y prestarlos servicios públicos -otro nuevoconcepto- que la propiaciudadanía demandara.

Es por ello que llegaron comoanillo al dedo y en el momentojusto las tres tesis que cambiaronlas ideas sobre el tributo e hicierontolerable su permanencia bajo lamáscara del impuesto:

A. Ya no podía concebirse la vidaen sociedad -y como por arte demagia todo el mundo se olvidó delos abusos padecidos en losmilenios anteriores- sino como uncontrato en el que todos nosvolvimos firmantes tácitos yaceptantes inevitables, aun cuandonunca lo hayamos visto, puesto quela convivencia así lo demandaba.El Contrato social de Rousseau erala respuesta adecuada paraperdonar el pasado infamante ysalvaje que padecieron nuestrosancestros, a cambio de gozarahora de un Estado de Derechoen el que se consintiera el impuestoa cambio de un poco más delibertad.

B. No podía concebirse la riquezacolectiva si no se armonizara laarbitrariedad del tributo con lasnuevas demandas de mayorprioridad. Era necesario, pues, queya no fuese desproporcionado,incierto, incómodo yantieconómico, es decir, que habíaque limarle las asperezas que lehacían parecer bronco y absurdo,de tal forma que se consintiera enadmitirlo a cambio de la concesiónde algunas prebendas: que fueseproporcionado, que se supiese desu cuantía con anticipación, quese hiciera cómoda su cobertura y,por supuesto, que no despojararadicalmente de su patrimonio altributante. Adam Smith, con suRiqueza de las Naciones, permitióque la infamia se aceptara acambio de un poco más deprogreso.

C. Y menos aún podría admitirseque la arbitrariedad medrara acampo abierto dejándole al

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príncipe el viejo capricho deejercerla cuando quisiera. Habíaque ponerle la camisa de fuerzade la ley, aun cuando dichacamisa no fuese lo suficientementefuerte como para reprimirlo aplenitud ni en el orden de lo fiscalni en los demás órdenes. Eranecesario, entonces, que la normajurídica fijase el impuesto para quese legitimara como necesaria suexistencia y se pudieran aducirhasta «razones de Estado», paraseguir efectuando su cobro, y de«legítima defensa» o de «legalidad»para poder defenderse de ello. Elespíritu de las leyes, de Montesquieu,fue la excusa adecuada para quese aceptara la arbitrariedad acambio de un poco más de justicia.

Ese fue el entorno en el que secambió de ropas el viejo tributo ycomenzó a pasear en sociedad. Yes que las obras citadas fueron elamortiguador que necesitabapara ser admitido y continuarsubsistiendo.

Con el Contrato social se logróinculcar en la conciencia colectivala idea de que todos somosiguales, que todos ejercemosnuestra voluntad a plenitud, queesa manifestación de voluntad tieneun denominador común, y que esepunto de coincidencia consiste enaceptarnos recíprocamente dentrode un contexto de libertad, derespeto, de convivencia y deconsenso. El tributo podría ser laparte desagradable de eseconsenso, pero cabe aceptarlo enaras del clima de libertad que elEstado nos permite merced al pagode las funciones públicaspreconvenidas. Ya el autoritarismosería inaplicable: el gobierno esproducto del consenso de unamanifestación colectiva voluntariaen tenerlo y mantenerlo y, porsupuesto, el impuesto es una formade servir finalmente a la sociedadmisma.

Con la Riqueza de las Naciones,Smith logró amordazar eldescontento a cambio del progreso.Civilizar al tributo tenía que revertiren una aceptación colectivafuertemente influida de tintesmodernizadores y enriquecedores.La sola idea de oponerse a tales«avances» habría hecho parecer acualquiera como un retrógrada,anticuado y retardatario. Ya eldesarrollo de los pueblos tendríaque depender necesariamente dela recaudación impositiva paraconsolidar un Estado fuerte ypujante.

Con El espíritu de las leyes,Montesquieu nos hizo creeren la división del poder y,consecuentemente, en la potestaddel legislativo, para que fuese elpropio pueblo quien acordase yaprobase los tributos a través desus representantes electos. Elpueblo no se cuestionó para quéserviría realmente el tributo, sinoque se limitó festivamente a ejercersu aparente soberanía ocupándosede discutir las leyes que loestablecen y no las razones por lasque se establece. El resultado esque ahora aparece revestido de«juridicidad», de «legitimidad» y de«legalidad», resultando hastainsultante el solo suponer que uncomentario como el contenido enestas páginas pueda pasar porsensato o razonable.

Pero lo verdaderamente insultante,al menos a la inteligencia, es lacantidad interminable de supuestos«principios de los impuestos» quesurgieron de las obras doctrinariasde los más insignes y connotadostratadistas del tema. Y junto a tales«principios», la cantidadinterminable de motivos dedistracción a los que se acudiópara acabar de remachar el clavo:Jarach se ocupó del «hechoimponible»; Sáinz de Bujanda, del«hecho generador de la obligación

tributaria»; Mayer, de la«determinación»; Bielsa, de la«voluntad de la ley»; etc.; es decir,que todos preadmiten la existenciay justificación legal del tributo y sólose limitan a cuestionar las sutilezaso bizantinismos en los que cabeperderse para dar la idea de quese conoce el tema y se ahonda enla investigación de sus matices másprofundos. Lógicamente, nuestromalinchismo crónico no nosimpidió acudir a todos ellos y amuchos más para hacer el remedoo la imitación de una supuestaespeculación jurídica, allí dondejamás existió algo más que unapura justificación de los actos delEstado, tanto en el establecimientodisfrazado del viejo tributo, comoen la evidente impotencia deindagar verdaderamente a fondo.

El resultado lamentable de todoello es que ahora tenemos más«principios» de los impuestos delos que sensatamente cabefundamentar:

A. Principio de Constitucionalidad,que se dice basado en la tesis deque como la Constitución es lanorma suprema de cualquier país,resulte lógico admitir que tambiénse constituya en principio de latributación el que deba fijarse enella la obligación tributaria, siendoademás derivable de dichajerarquía el que las demás leyes sele subordinen, especialmente, parael caso, las tributarias. En otraspalabras, se eleva a principiotributario el que la Constitución fijeel tributo, el que las demás leyesse le subordinen y el que las leyestributarias no se contrapongana la Constitución misma.Obviamente, pues, se trata de unprincipio -si así se le quiere llamar-de la jerarquía de las leyes, o de lano contradicción de éstas con laConstitución, o de la meraprevención legal del tributo tantoen la Constitución como en ellas,

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pero, definitivamente, de ningunaparte puede desprenderse odeducirse que ello constituya unprincipio, -atendiendo cabalmentea lo que esto significa-, de latributación misma.

B. Principio de legalidad, que sedice fincado en un doble propósitolimitante de los excesos del poderpúblico: impedir que la autoridadhacendaria lleve a cabo actos orealice funciones que no esténexpresamente previstos en la ley y,por otra parte, limitar la obligaciónde los contribuyentes únicamentea lo que expresamente dispongadicha ley. Ello conlleva, pues, laidea de que, al satisfacerse lalegalidad, el tributo quedajustificado, pero lo cierto es queúnicamente queda legalizado y,excediéndonos en hipótesissociológicas y jurídicas, hastalegitimado, pero nunca,definitivamente -y cabe insistir enello-, cabalmente justificado.Consecuentemente, si losprincipios son esencialmentejustificantes, lo obvio es inferir queno se trata de un principio sino deuna condición de operación de unadeterminada prevención legal.

C. Principio de Proporcionalidad,que se dice basado en una de lasmáximas -no principios- queenunciara Adam Smith, y al quedescriben como ajuste de laobligación tributaria a lacapacidad contributiva deltributante. Incluso locomplementan con la tesis de lastarifas progresivas -como si lastasas no fuesen la proporcionalidadperfecta- y hasta aderezan sushipótesis con toda una serie deconsideraciones sobre la igualdady la desigualdad, el supuesto«principio de justicia» y hasta losya clásicos bizantinismos sobre lafunción redentorista del tributocuando grava más a los que mástienen y menos a los desvalidos,

que la distribución de las cargastributarias incidan sobre diversasfuentes de riqueza para evitarexcesos y que no se llegue a laconfiscación. Lógicamente se tratacomo principio a lo que no pasade ser una mera medidaadministrativa de corte puramenterecaudatorio.

D. Principio de Certeza, que sedice basado en otra de lasmáximas de Adam Smith, y que sereduce a sostener que para evitarel abuso y la arbitrariedad de laautoridad se conozca de antemanopor el tributante el monto de lacarga impositiva a pagar, la fecha,la forma, etc., de tal manera quecon ello se logre la certeza previade la obligación y se impidan losdesvíos de poder. Claro está, pues,que se trata de otra medidaadministrativa o, si se quiere, desimple técnica legislativa y deobligación presupuestaria, quenada tiene que hacer en el campode los principios.

E. Principio de Comodidad, quese dice basado en una más de lasmáximas de Adam Smith, y queconsiste en preestablecer las fechas,plazos o términos para que secubran las obligaciones tributarias,incluyendo el señalamiento de loslugares de pago, Ias formas aemplear para efectuarlo y hasta elgrado de sencillez o simplicidadnecesario para facilitar elcumplimiento de la obligación.Ciertamente ninguno de lossusodichos «principios» resulta másinsultantemente absurdo que éste,pero el colmo de ello es quemuchos y muy connotados juristaslo repiten sin cesar, sin meditarsiquiera si procede o no semejanteligereza.

F. Principio de Economía, que sedice sujeto al costo de recaudación,de tal forma que se antojeaconsejable que cuando el monto

del tributo a cobrar sea inferior alcosto mismo del aparato estatalpara cobrarlo, se abstenga dichoaparato de hacerlo, ya que ellorepercutiría en un costo final mayorpara todos los contribuyentes engeneral. Algunos extienden estainterpretación al no establecimientode impuestos opresivos, a lasconfiscaciones, a las penalidadesy molestias fiscalizadoras extremas,etc. pero que finalmente, sean unosu otros los conceptos a tomar, deninguna forma permitenfundar principio alguno de laarbitrariedad de origen querepresenta todo tributo, ni siquieracuando se intenta, como en el caso,su legalización.

G. Principio de la Capacidad dePago, que se dice representativo deuna moderna versión del principiode proporcionalidad en tanto queatiende a la justicia social y la mejorredistribución del ingreso y de lariqueza nacional al permitir que loscontribuyentes de mayores recursosbeneficien a todos, tanto los demenores recursos como los que notributan, sin discriminaciones denaturaleza alguna. De hecho esuna especie de proporcionalidadrevestida de nuevas demagogias,ya que independientemente de lacapacidad o no de pago y de lassupuestas justicias a las que ellopudiera inducir, el problema defondo sobre la injusticia misma deltributo como tal sigue quedandososlayado.

H. Principio del Beneficio, que sedice derivado de la necesidadde satisfacer las demandascolectivas de interés general y,por retroalimentación de esasatisfacción, un acrecentamientodel bienestar de todos que reviertesobre los contribuyentes.Lógicamente se trata de unamatización optimista sobre eldestino final del tributo, soslayandoel costo operativo del Estado -que

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suele absorberlo casi en sutotalidad-, para apuntalar lo queexcepcionalmente ocurre en unoque otro país, pero quedefinitivamente no aparece enninguno de los demás. Pero, porsobre todo ello, debe seguirseadvirtiendo que no puede reputarsecomo principio de un perjuicio -eltributario- un supuesto principiobenéfico -la reversión-, ya que anadie que contribuya puedeninteresarle en forma alguna talespiruetas gubernamentales y, desdeluego, no puede calificarse comoprincipio de disciplina alguna atales maromas circenses con eldinero de los tributantes.

I. Principio del Crédito por IngresoGanado, que se dice fundado enel supuesto ideal justiciero degravar en atención a la naturalezade la fuente tributaria, de tal formaque no incida el tributo en igualproporción sobre el perceptorde ingresos por actividadesescasamente lucrativas, como es elcaso del trabajo personal, y que,en cambio, resulte más onerososobre el perceptor de ingresos poractividades altamente lucrativas yque demandan menor esfuerzo,como los rendimientos de capital,los arrendamientos y las herencias.Algunos atribuyen a esteseñalamiento una especie deversión moderna de la concepciónde Adam Smith sobre laproporcionalidad. Otros lo estimancomo simple demagogiagubernativa, ya que las políticastributarias suelen operarprecisamente a la inversa: gravanmás a los contribuyentes cautivos,como los asalariados, y muchomenos a los tenedores de capitales,ya que pueden emigrar a otrospaíses. Pero sea lo que fuere,adviértase que también en estasdisquisiciones siguen ocultándoselos problemas de fondo, toda vezque la clase de contribuyentes o elgrado de afectación en sus rentas

no convalida en forma alguna altributo mismo ni justifica laexistencia de principio alguno dela simple y llana arbitrariedad, auncuando se haya legalizado.

J. Principio de la OcupaciónPlena, que se dice representativo,también, de una nueva versión delsupuesto principio de economía deAdam Smith, y que consiste, segúnsus sustentantes e intérpretes queles acompañan, en castigar la noreinversión o el no gasto, dado quesegún ciertas tesis económicas, sóloel pleno empleo, derivado de lareinversión de utilidades y lageneración de fuentes de trabajo,son premiables fiscalmente. Sedebe castigar tributariamente, pues,a los especuladores; y premiar alos reinversionistas. Obviamente,entonces, se trata de políticaseconómicas que tampoco dejande resultar insultantementedemagógicas, ya que si antes sesustentaba un supuesto principioen el que se decía que había quegravar más a quienes másproducen y ahora se sostieneestrictamente hablando lo contrarioal afirmar que debe estimularse alos productivos, lo menos quepuede decirse es que se juega hastacon los «principios» mismos. Setrata, sin más, de otra nuevaprédica que nada tiene que ver conlos principios ni con la verdad.

K. Principio de la Conveniencia,que se dice esencialmentetipificable en el impuesto a lasherencias, dado que «al fallecidono le duele el tributo», yadicionalmente en los llamadosimpuestos ocultos que seincorporan al precio del productofabricado, dado que al consumidor«tampoco le duele lo que noconoce», y que, en ambos casos,atienden a la conveniencia del fiscoúnicamente, como lo señalan contodo cinismo sus propiossustentantes. Obviamente, también

en esto se da una demagogiainocultable: no le duele al fallecidopero sí le duele a los deudos; no leduele al fabricante, pero sí le dueleal consumidor. Para algunostratadistas, esto representa otramodernísima versión del principiode economía de Adam Smith. Larealidad es que no representa algomás que el enésimo fenómeno deabuso del poder y que, desdeluego, tal aberración de ningunaforma resulta admisible comoprincipio de algo.

L. Principio de Generalidad, quese dice interpretable en dossentidos: por una parte el requisitode generalidad de las leyes comocondición de legalidad de lasmismas y, por la otra, el de laincidencia misma de la obligacióncontributiva como condicióngeneralizada o inexceptuable degravamen a todos los ciudadanossin distinciones de cualquier clase.Pero hay quienes le atribuyentambién un tercer sentido: el deque la prevención legal de caráctercontributivo se aplique a todosaquellos individuos cuya situacióncoincida con la prevista en las leyescomo motivo de gravamen.Algunos asumen, entonces, quetanto este como los demás«principios» que se listan enseguidavienen a ser «principiosconstitucionales específicamenteaplicables a la materia fiscal». Locierto es que son -si así se lesquiere calificar- «principios»constitucionales, sin más, puestoque lo mismo resultan útiles paralo fiscal que para todo lo demás.Pero independientemente de ello,y aquí con mayor razón, es obvioque no estamos en presencia deprincipio alguno de la tributación,máxime que los acostumbradosregímenes de exenciones,deducciones, excepciones, etc.,son más que suficientes paraprovocar notorias inobservanciasde generalidad alguna.

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M. Principio de Obligatoriedad,que se dice derivado de laimperatividad constitucional y hastade la coerción legal a «contribuir»en forma obligatoria al gastopúblico, tanto por representar undeber ciudadano como porsignificar un interés público. Y,ciertamente, la obligatoriedad deltributo ha sido, desde hace variosmilenios, la única y absolutaverdad sobre él. Lo lamentable esque no pueda elevarse a lacondición de principio, al menosen su sentido y significación seriaen el ámbito de las ciencias, unaarbitrariedad u obligatoriedad detal naturaleza, puesto que seríatanto como convalidar la validezde la irracionalidad, del absurdo,del temor o de la opresión.

N. Principio de Vinculación con elGasto Público, que se dicederivado de la prevenciónconstitucional sobre el destino dela recaudación. Si los tratadistasfuesen suficientemente sinceros selimitarían a decir que todogobierno exige el pago deimpuestos para sostenerse y que,desde luego, ello no constituyeprincipio alguno sino la simple yescueta realidad de esa función.Lamentablemente, los afanespseudo teorizantes suelensobreponerse a la evidencia y seacaba por sostener lo insostenible.La sola función recaudatoria paracubrir el gasto público no tienecarácter vinculatorio alguno con elfenómeno tributario ni representa,pues, principio de algunanaturaleza.

O. Principio de Equidad, que sedice descendiente directo de la tesisaristotélica sobre la justicia -tratara los iguales como iguales y a losdesiguales como desiguales- y quealgunos interpretan en razón delimpacto económico del tributo-que sea el mismo para todos loscomprendidos en una misma

situación- y otros en el sentido deque no haya excepciones niprivilegios. Obviamente, equidades igualdad, por lo que otros másse remiten al texto constitucional yacaban por encontrarloindisolublemente ligado a laproporcionalidad. Lo cierto es queno habría leyes en el mundo si nose persiguiese con ellas el efectoigualatorio: las llamadas leyesprivativas son aberraciones y hastanegaciones del derecho mismo. Enconsecuencia, no cabe elevar aprincipio de la tributación lanaturaleza misma de toda ley.

P. Por último, dejemos dentro deesta literal a todos aquellostratadistas que se ocupen deinventar en el futuro alguna otraclase de pseudo principios de latributación. O, por lo menos,reservémosla para todo esecúmulo de supuestos «principios»que se hubiere omitido listar porsimple desconocimiento de que yase hayan inventado.

Ahora bien, si el panorama jurídicode la tributación es tandeplorablemente pobre en suaspecto doctrinario, tampoco lo esmenos en su aspecto ideológico.Las definiciones convencionales delllamado derecho fiscal tienenmucho en común, a pesar de lasposturas tan antagónicas con lasque ha sido considerado. Unos lotratan como derecho autónomo yotros como rama del DerechoAdministrativo; unos lo considerancomo rama del Derecho Público yotros lo consideran también comotal pero en muy íntima relación conel Derecho Privado; unos loconsideran como regulador de lasrelaciones entre la HaciendaPública y los particulares y otros loentienden como un mero conjuntode principios doctrinales ydisposiciones legales que regulanlas relaciones entre esas mismasdos partes; unos pugnan porque

se le denomine Derecho Tributarioy otros porque se le llame DerechoFiscal; unos lo exhiben comoprivilegio económico del Estado yotros como mera necesidad legalde éste; unos se inclinan por laactividad administrativa del Estadoy otros se pronuncian por el análisisdel hecho imponible o sudeterminación; unos prefieren elllamado enfoque sustantivo y otrosse arrinconan en el puramenteformal; unos se inquietan por laparticipación volit iva delcontribuyente y otros la ignoran porcompleto; unos se preocupan porlas acciones coercitivas del Estadopara hacer exigible el tributo y otrosse deciden por tratar comodelincuentes a los que la resisten;unos se inquietan por la capacidadcontributiva de los tributantes yotros se orientan por lasnecesidades presupuestarias delEstado; etc., es decir, que en todaslas direcciones, en todos lossentidos y hacia todos los extremos,claramente encontraremos,siempre, dignos representantes detoda clase de posturas, actitudes,opiniones, criterios y juicios.

Y en medio de ese desconcertanteantagonismo postural se manifiestasiempre, como comúndenominador, la fatal obligaciónde pagar el tributo sincuestionamientos de alguna clase.Ninguno de los tratadistas jurídicosse plantea la duda, siquiera, asífuese al mero nivel de sospecha,sobre si el tributo tiene algunajustificación, ya no legal, sino entérminos de justicia, derebasamiento de la arbitrariedadhistórica de la que surgió; de lasposibilidades de ser sustituido poralgo diferente sin sacrificar lanecesidad económica del Estado;de la especulación, al menos, asífuese por simple curiosidadintelectual, de poder reemplazarloalgún día por algo distinto; etc. Enotras palabras, que la vieja

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ocurrencia del francés aquel queafirmara que

en esta vida todo tiene remedio,menos la muerte y los impuestos,

ni siquiera les ha merecido lasospecha de que se trate de unaverdad a medias, porque sólo lamuerte es ineludible sin dudaalguna, mientras que los impuestosno revisten la misma propiedad.

Así las cosas, lejos de preocuparsede que tampoco lo ideológico hayapodido prosperar más allá delcrónico empirismo que apuntaindefectiblemente hacia lanecesidad económica del gobiernopara sostenerse a través del empleode la herramienta legal parajustificar a los ojos de lacomunidad la perdurabilidad delviejo tributo, los tratadistas hanterminado por ocuparse de laspolíticas o prácticas del mismo. Yani lo doctrinario ni lo ideológicopodrán evolucionar en formaalguna porque ya se agotarontodas las posibilidades de cambio:la contundencia incontrovertible yfatal del mero pago del tributo, asíse le llame obligación legal,necesidad económica, gastopúblico o de cualquier otra forma,es tan impactante que ya paralizóhasta las capacidades mismas derazonar más allá de esaresignación.

Y las prácticas o políticas siguenacusando lo mismo que ocurríamilenios atrás: prevalece la fuerzadel poder, aunque ahora oculto enlos ropajes de la ley, para seguirmanteniendo tributantes; subsiste lapraxis de la coacción para ejercerel imperio del poder, aunque ahoradisimulada en la inobservancia dela obligación, con el objeto deseguir sojuzgando a losgobernados; se exhibe la hipótesisde que se contribuye al gastopúblico y que todo ello es en

beneficio de la propia colectividad,aunque ahora bajo la sombra dela demagogia que se escuda en latécnica presupuestaria, con lafinalidad de hacer aparecer alEstado como benefactor, pese a quela recaudación sólo esté sirviendopara satisfacer el costo del aparatogubernativo; y se exhibe, en fin, lahipótesis de que todo lo recaudadoes en provecho de la convivenciasocial, aunque ahora bajo lapropaganda de unas pocas obrasejecutadas por el poder público,con el propósito de aparentar queel aparato gubernamental no selleva la mayor parte de lorecaudado en el mantenimiento deburocracias crecientes eimproductivas, además de quefrecuentemente resulten tambiéndeshonestas.

A tal extremo sigue siendo ciertotodo lo señalado que basta conadvertir la clase de gravámenesque existían en el milenario pasadoal que se ha venido haciendoreferencia y los que existen ahora,así como la evolución que acusanalgunos de ellos con respecto a esemismo pasado y en atención a losvalores fundamentales:

A. En cuanto a la vida, ciertamenteya no se sacrifican millares de seresen las construcciones megalíticasde antaño, pero no por ellodesmerecen en impacto yconsecuencias las penas de prisiónque finalmente inciden en esaprivación o el terror mismo querepresenta la acción fiscalizadoray que a muchos les representa lapérdida de la salud. Ya no hay queacompañar al amo a la guerra, niatender sus tierras y animales,producirle vinos y otros alimentoso pagar el impuesto a la barba, alpeaje, al paso de puentes o ríos, ala impartición de justicia, a loscalificativos de nobleza, a laexpedición de toda clase de títulosy órdenes, al tránsito por carreteras,

puentes y muelles, etc., ni, porsupuesto, llegar a la indignidad del«derecho de pernada». Pero, porotra parte, las condenas a trabajosforzados siguen siendo resabios deaquellas figuras y la persecución yel terrorismo fiscales en nadadesmerecen por lo que toca aprácticas y alcances. Tampococabe olvidar que en este mismosiglo XX se han dado guerras,incluyendo las llamadas«mundiales», que obligaron a ir aellas, so pena de prisión a losremisos.

B. En cuanto a los bienes ,ciertamente las confiscaciones yano son tan dramáticas einconsecuentes como en elpasado, pero los actualesembargos tampoco son tantolerables que digamos. Persistenel estipendio o tributo, la cuota, latasa aduanera y hasta el diezmo,aunque, este último, un tantolimitado o restringido a demandaseclesiales. Subsisten, casi en suforma original, las gabelas ycapitaciones, el impuesto predial yel hereditario, llegándose alextremo de que también perduredisimuladamente el privilegio delcaducorum en favor del fisco, aménde las múltiples nuevas invencionestributarias de las que más adelantenos ocuparemos.

C. En cuanto a la soberanía ,aunque ya no resulte frecuentepensar en pueblos conquistadosy, consecuentemente, en«explotaciones provinciales» osaqueos indiscriminados de lasriquezas de los demás países, asícomo de rentas provinciales otomas de posesión de los bienesterritoriales a título de derecho deguerra, o de requisas o exaccionesde diversas clases, perduran talesfiguras en forma atenuada, omanifiestamente parapetadas enforma de cargas comunales,trabajos públicos, etc., cuando no,

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como en el caso presente, a travésde embargos de productos -comoocurría con el atún mexicanodurante muchos años por partede los Estados Unidos yrecientemente levantado-;restricciones aduaneras -comosucede con toda una multiplicidadde artículos convencionales-;vigilancias e inspecciones -comoen el caso de Irak-; cercos yacechanzas -como en el caso deCuba-; etc., que ilustransobremanera el simple cambio decaretas.

D. Pero en cuanto a los objetos degravamen , definitivamente losantiguos se han quedado atrás.Hoy en día se gravan, además deun buen número de los conceptosque antes también se gravaban,otros muchos que constituyennovedad.

Existen o han existido, por ejemplo,refiriéndonos nada más a nuestropaís:

Impuesto al tránsito; Impuesto a la circulación; Impuesto a la extracción; Impuesto a la importación; Impuestos diferenciales; Impuesto a la producción; Impuesto a la explotación de

productos naturales; Impuesto a la tenencia o uso de

bienes;Impuestos migratorios;Impuesto del timbre y del papelsellado;Impuesto del 1% sobreremuneraciones, antes del1% para la Enseñanza Mediay Superior, Técnica yUniversitaria;Impuestos sobre primaspagadas a Instituciones deSeguros;Impuestos prediales;Impuesto sobre espectáculos ydiversiones públicas;Impuesto sobre sacrificio de

ganado;Impuesto sobre anuncios,bardas y banquetas;Impuesto al fomento de laminería;Impuesto sobre pavimentos ydrenajes;Impuesto de plazas y mercados;Impuesto de panteones;Impuesto a la exportación;Impuesto sobre loterías, rifas,sorteos y juegos permitidos;Impuesto para campañassanitarias, prevención yerradicación de plagas;Impuesto sobre herencias ylegados;Impuesto sobre erogaciones porremuneración del trabajopersonal;Impuesto sobre nóminas;Impuesto sobre la renta;Impuesto al valor agregado;Impuesto al activo;Impuesto sobre la propiedadraíz;Impuesto sobre el traslado dedominio;Impuesto sobre adquisición deinmuebles;Impuesto sobre las utilidadesbrutas extraordinarias;Impuesto sobre casas demoneda;Impuesto sobre correos;Impuesto sobre el registro deextranjeros;Impuesto sobre pasaportes;Impuesto sobre réditos y frutosde capitales nacionalizados noenajenados;Impuesto de capitación;Impuesto sobre caminos;Impuesto sobre energíaeléctrica;Impuesto sobre producción yconsumo de tabacos labrados;Impuesto sobre gasolina yproductos derivados delpetróleo;Impuesto sobre ceri l los yfósforos;Impuesto sobre aguamiel yproductos de su fermentación;

Impuesto sobre explotaciónforestal;Impuesto sobre producción yconsumo de cerveza;Impuesto sobre aguasenvasadas;Impuesto sobre producción yconsumo de algodón;Impuesto de avería;Impuesto a las ventanas;Impuesto de almirantazgo;Impuesto de caldos (vinos yaguardientes);Impuesto sobre ingresosmercantiles; etc.,

Derechos de toda clase;contribuciones especiales, etc. Perosi se añade a ellos el conjunto delos aplicados en otros países y, enalgunos casos, también en elnuestro, aunque en tiemposremotos e incluso bajo conceptosafines, también tendríamos queconsiderar un buen númeroadicional de ellos, unosprocedentes de los tiempos de losromanos -ya citados y descritosantes-, y otros que son típicos dela Edad Media o de siglospróximos, como es el caso de:

La obligación personal deacompañar a la guerra a suseñor feudal;Los diezmos;La capitación o censo;El formariage o servidumbrematrimonial por casarse conpersona extraña al feudo;El de la talla, por el casamientode una hija o el armado de unhijo como caballero, etc.;El de mano muerta, o sea latoma de los bienes de los siervosa su fallecimiento;El de la barba, aunque sólo sehaya aplicado en Rusia entiempos de Pedro el Grande;El especial sobre grandezas ytítulos;El de los servicios de lanzas yderechos de media anata, quese pagaban por cualquier

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beneficio eclesiástico o pensión,y equivalentes a la mitad de larenta anual percibida;El de títulos de nobleza, sobretodo en tiempos de Felipe III deEspaña;El de paja y utensilios;El de frutos civiles;El de culto y clero;El de inquilinatos;El de justicia;El de peaje,El de tránsito en determinadoscaminos;El de pontazgo, por el uso depuentes;El de los productos primos;El de renta de la tierra;El de altura de los alambiques;El impuesto del oro;El impuesto de las viviendas;El de los artículos distintos delproducto primo;El impuesto de pobres;Los impuestos sobre lasutilidades;Los impuestos sobre los salarios;

etc. y, desde luego, toda clase dederechos y arbitrios:

Por tránsito de mercancías sobrepuentes y ríos;Por circulación en carreteras;Por uso de muelles;Por cruzar las puertas de laspoblaciones;Por las aduanas;Por el uso de los aeropuertos;Por la transmisión de señales víasatélite;Por la recolección de varitas enel campo;Por la caza, pesca, recolección,etc. de determinadas especiesanimales y vegetales;Por el registro de obrasintelectuales;Por la inscripción de patentes,marcas, diseños, nombrescomerciales, etc.;Por la expedición de títulosprofesionales, certificados,constancias, etc.;

En fin, por todo.

La totalidad de la vida del hombreha quedado gravada: sunacimiento, su vida y su muerte.Pero también sus bienes, derechos,propiedades, ingresos, gastos,títulos, pasos de un lugar a otro,traslado de sus bienes de un lugaro otro, etc. Y tampoco hanescapado al tributo su riqueza, supobreza, su vivienda, su drenaje,su predio, sus activos, sustenencias, sus usos, sus creencias,su casamiento, sus hijos, susvehículos, su barba, sus ventanas,sus aguas residuales, etc. El colmode todo ello es que todavía haceunos pocos años cualquierasuponía que lo único en esta vidaque no causaba impuesto era elaire que se respira. Pero tambiénesto ha dejado de ser cierto: hoyse grava ya, además del consumode tabaco, la contaminaciónambiental.

IV. LA CONTRIBUCIÓN

De lo expuesto en el capítuloanterior debe inferirse que el tributodejó de ser tan absolutamente talprácticamente a partir del siglo XIX.Y ello, porque se apadrinó en laley para asumir alguna clase de«justificación». Pero tambiéndebemos distinguir entre loocurrido con él durante el siglo XIXy la forma como se ha manifestadoen el siglo XX. Si durante el primerode esos siglos asumió el papel deimpuesto con una cierta holgurano muy admisible por lacolectividad, en el presente sigloXX dejó de ser tan tolerable talsituación y tuvo que apoyarse enla otra pierna: la económica. Deallí que haya sido en este últimosiglo cuando se haya rebautizadocomo contribución.

Pero el problema de esta nuevavestidura es que la palabra tieneun significado muy distinto al que

se le atribuye en la realidad.Contribución representa el pagopara la obtención de algunosservicios públicos determinadosy no precisamente el viejoconcepto de impuesto, tal como locorrobora cualquier diccionarioconvencional. Suele tener unamayor aplicación en el campo delos gravámenes sobre inmuebles,cultivos y ganados, pero sólocuando existe una reciprocidad debeneficio por su pago, de tal suerteque se asimila en mucho mayorgrado al concepto de derecho queal de impuesto. Tiene también elsignificado de cuota, que escongruente con el sentidoque tienen los derechos, eincluso con el de aportaciónvoluntaria, esencialmente deayuda, cooperación y hastabeneficencia, por lo que resultadesproporcionado su empleo paracalificar a los impuestos con dichadenominación.

Pero lo más deplorable del caso esque múltiples legislacionespropiamente impositivas aludena la contribución, dándoseparadojas e incongruencias tanabsurdas como las de tener«padrones» o «registros federales decontribuyentes», mientras que lasleyes tributarias no hablan decontribuciones sino de impuestos,incluso desde sus propiasdenominaciones. Lo absolutamentelógico es que se hablara, porejemplo, de una Ley de laContribución sobre la Renta, deuna Ley de la Contribución al ValorAgregado, etc., pero no es así, detal forma que si los tribunales enla materia fuesen absolutamentehonestos al calificar las demandasu otros medios de defensa quese ejercieron en contra detales ordenamientos, dada suincongruencia entre el preceptoconstitucional que fija la condiciónde contribuyentes -no detributantes o de causantes-, y las

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referidas leyes impositivas,precisamente con sus actualesdenominaciones, lo lógico y dignosería que fallasen en contra de laautoridad hacendaria. Perotambién debe advertirse, por otraparte, que las citadas leyestributarias no establecenpropiamente contribuciones, sinoimpuestos, de tal forma quesobreviene otro absurdo más: el deestar registrados en un padrón decontribuyentes y ser, sin embargo,causantes de impuestos sin estarinscritos en un padrón específicoal efecto.

Y ojalá que allí terminase elproblema, pero lo particularmentegrave es que antes se operaba, almenos en nuestro país, con un«registro federal de causantes» queluego fue sustituido por el actual«registro federal de contribuyentes»,de tal forma que ello se hizo, segúnse indicó en su tiempo, porque laprevención del artículo 31Constitucional, en su fracción IV,alude a la obligación de contribuiry no así a la de causar, de talforma que debía evitarse talincongruencia entre el carácter decontribuyentes y el padrón decausantes. Lo que no se advirtió,obviamente, es que ahora seincide en una situación deinconstitucionalidad más grave,toda vez que cualquier«contribuyente» puede objetar,mediante la debida impugnación,las diversas leyes impositivas,aduciendo que es contribuyente yno causante o tributante. Larealidad de fondo -todos losabemos-, es que nuestrostribunales suelen ser tan parcialesal interés fiscal y tan proclives adesvirtuar la verdad y la evidencia,que de inmediato se pronunciaríandiciendo que la contribución, elimpuesto y el tributo son sinónimos,lo cual, desde luego, sólo resultaabsolutamente cierto en cuanto ala práctica milenaria antes

descrita, pero resultandoindiscutiblemente falso en lo queatañe al sentido del lenguaje quese utiliza en la ley, máxime que sesigue el criterio de la llamadainterpretación estricta que, paracolmo, quienes más suelenincumplir son los propiostribunales. Y para remate, comotambién ya ocurrió con ladeficiencia evidente del propioartículo constitucional antesseñalado -que a pesar de tantasreformas sigue sin cambios-, dadoque sólo se refiere a lasobligaciones de todos losmexicanos y nada dice respecto delos extranjeros, no faltaría el quela Suprema Corte de Justicia de laNación acabase por pronunciarse-así como en ese caso se acogióal pretexto de la residencia o lugaren donde se encuentre la fuente deriqueza- que para efectos desufragar el gasto público lo quemenos importa es el término,concepto o palabra que se empleepara describir y definir la ineludibleobligación ciudadana de aportaral gasto público.

Por otra parte, y más grave aúnque el mero empleo inadecuadodel lenguaje y las contradiccionesevidenciadas entre las propiasnormas que nos rigen, está elproblema de carácter eufemísticoque con ello se produce. Biensabemos que se llama eufemismo,en sentido estricto y hastaetimológico, al buen hablar, esdecir, al empleo de las palabrasadecuadas al expresarse o, puestoen negativo, a la práctica de evitarexpresiones malsonantes por lasequivalentes que suavicen laexpresión: ebrio, en lugar deborracho; desnuda, para no decirencuerada, invidente, en vez deciego; etc., sin que el resultado finalse altere en forma alguna encuanto a la realidad que sepretende describir. Pero en susentido práctico y hasta coloquial,

se emplea la misma palabra conuna intención diferente, e inclusohasta cierto punto contraria: la deevidenciar la forma como semaquilla o deforma la realidadpara mostrarla agradable y hastaaceptable a quien así la oyedescrita. Se toma, entonces, porafán de ocultar la verdad, dedárnosla disimulada o encubiertacomo con el propósito de que nosresulte perceptible, y hasta dealterarla a tal punto que pase porirreconocible. Pues bien, eso esprecisamente lo que ocurre con lacontribución. Se emplea estapalabra para que se nos quite dela cabeza la idea de lo tributario-que ya pasa por anacrónico eindignante- así como lo impositivo-que sigue resultando coercitivo yautoritario- y sólo asumamos lainadecuada expresión contributiva,que mucho se asimila a ladonación, al óvolo, a lacooperación, etc., -siemprevoluntarios y espontáneos- talcomo ocurre con los que «se dan»a las instituciones de beneficencia.El eufemismo, pues, en este caso,llega al extremo: pretende lasimulación, el engaño, lasuavización y el golpe, todo a lavez, bajo la apariencia máxima deinofensividad. Al incauto -si esque aún queda alguno- que noadvierta la coerción autoritariaque siempre muestra los dientesy las garras por detrás de lamáscara contributiva, tal vez leseduzca la hipótesis de sercontribuyente, pero la realidadde todos los días tarde otemprano se encargará deevidenciarle la verdad.

Ahora bien, tampoco cabe suponerque todo el problema de locontributivo se reduzca a losdos señalamientos previosesencialmente terminológicos,sino que también tiene otrasconnotaciones diferentes queprocede analizar.

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Y ocupémonos primero de lapsicológica. Es fácil advertir queal poner en el tributante la idea deque es un mero contribuyente, elloinduzca a una cierta conformidadal suponerse copartícipe, mediantesu voluntad, de aportar algasto público. Incluso se suelecomplementar esta clasede engaño con otro más,aparentemente de orden práctico-legislativo, pero en realidadpuramente sofístico: se le dice alsusodicho «contribuyente» que esa él mismo a quien corresponde«determinar» las obligacionescontributivas a su cargo, de talforma que sólo cuando incumplacon tal obligación podrá hacerlo,en su defecto, la autoridadcompetente. La hipocresía de talesseñalamientos es obvia: ni entra enjuego su voluntad ni se abstiene laautoridad de proceder a lasdeterminaciones que le plazcan, apesar de que él también lo hayahecho.

Ocupémonos enseguida de lajurídica. Son perfectamentedistinguibles los cuatro momentosde la relación tributaria:nacimiento, determinación,liquidación o cálculo y exhibicióno pago. Pues bien, comola contribución dimanaprincipalmente de un acto volitivoy sólo por excepción se constituyeen el pago a las autoridades dealguna contraprestación a obtener,resulta impropio que se le atribuyatal carácter a una obligación que,conforme a las leyes, nace de lapropia preceptiva legal decarácter impositivo ciego y nocontraprestatario; que se determinaen forma supuestamente supletoriapor la propia autoridad; que seliquida incluso con sancionespecuniarias en tales casos; y queentraña la posibilidad de ejercermedidas coercitivas de embargo yremate sobre los bienes delhipotético contribuyente que,

llegado a tal punto, hasta puedeser candidato a presidio.Lógicamente, nada más cínicoque llamarle contribución,llegados a tales situaciones, a loque en ningún momento,incontrovertiblemente, ha dejadode ser tributo y nada más quetributo.

Y ocupémonos, finalmente, de lasociológica. Si se pretende educara la ciudadanía en el cumplimientode sus deberes cívicos y hasta seprovee a los educandos de útilesescolares supuestamente gratuitos-otro eufemismo más- y que, enrealidad, sólo son sin costo algunopara ellos -aunque sí, desde luego,para los tributantes, toda vez queel gobierno, cualquier gobierno,por sí sólo nada produce-, lo máslamentable es que se les inculqueconjuntamente con la supuestacultura de pago del tributo lamentira de que se trate de unasimple contribución. Quizá por elloen México haya tanta economíasubterránea y la consecuenteevasión impositiva, ya que a fin decuentas también se da el fenómenocontrario de hacernos pensar quesólo se trata de una mera«contribución» -con todo lo que yallevamos dicho de voluntariedad yespontaneidad- y no así decoerción y de obligación, por loque terminamos restándoleseriedad.

Ahora bien, si a todo este deplorablecuadro de incongruencias yabsurdos nos está llevando elconcepto de contribución que lapropia autoridad se ha encargadode propagar e inculcar, nada mástorpe que seguir «tapando el solcon un dedo»: lo que demanda unareforma inmediata es laConstitución misma paracorregir la deficiencia de afirmarque se trata de contribuir yprecisar que se trata de pagarimpuestos, derechos, productos,

aprovechamientos, etc., puestoque, simultáneamente, se atiendemediante diversos ordenamientoslegales a toda una gama de figurasconcretas, tal como ocurre en larealidad.

Pero regresémonos al otro aspecto,aún sin comentar, del problema defondo. La doctrina jurídica enmateria fiscal se ha encargado deatizar más aún la hoguera delengaño. Basta con ver lo queinquieta a los múltiples tratadistas,sobre todo extranjeros, y -porsimple imitación o seguimiento-,los nacionales, para advertir hastaqué extremos hemos llegado.

Comencemos por auxiliarnos paraello de las más reconocidasautoridades mundiales sobre eltema. Y una de esas autoridadeses, sin duda alguna, Dino Jarach,quien en su obra «El HechoImponible», dentro de los prólogosa la segunda y tercera edicionesargentinas, (Abeledo-Perrot,Buenos Aires, 1982), condensa lastesis doctrinarias prevalecientes alas dos fechas en las que losescribió -1971 y 1982- y que sereproducen en la tercera ya citada,la cual es lo suficientementereciente -a quince años de la fechade producción de estas líneas-como para entenderla en todos sustérminos a título representativo delo que ocurre en la actualidad,sobre todo al provenir de uno delos tratadistas más famososmundialmente al respecto.Tómenos pues, aunque noreproduciendo por completo dichostextos sino entresacando fielmentelo más indicativo de cada uno desus párrafos y las citas de tercerosque contienen, el panoramadoctrinario que nos expone:

A. Para Rafael Bielsa, (Estudios deDerecho Público, Vol. 11, DerechoFiscal, p. 399 y ss.), el acto dedeterminación

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no tiene otro carácter que el deuna declaración de certeza,requisito indispensable paraejecutar la ley.

Jarach objeta que hay muchosimpuestos con respecto a los cualesla ley fiscal se ejecuta sin necesidaddel acto de determinación, por loque no está de acuerdo con Bielsa.Y añade que

la crítica de Bielsa radica en elconcepto de jurisdicción ligadoa la existencia del contencioso,

mientras que, para Jarach,

la jurisdicción no está ligadanecesariamente a la contienda,

ya que

pronunciar el derecho no es sóloposible al órgano estatal cuandoexista controversia, sino en todoslos casos en que debe sustituirsela voluntad de los destinatariosdirectos de las normas por la delórgano estatal Es precisamentelo que ocurre en el acto dedeterminación.

Como puede verse hasta aquí, ladisputa entre ambos tratadistasestá centrada en dos puntos deperspectiva perfectamenteidentificables: en primer término,si la ley fiscal se aplica cuandose determina el tributo oindependientemente de ello; y, ensegundo término, si el órganoestatal encargado de aplicar la leyfiscal actúa únicamente cuandohay controversia o si lo hacesiempre, ya que existe una voluntadde los tributantes que puede sersustituida o no por el propioórgano estatal.

Cabe anticipar que ladeterminación, como ya se indicóantes, es el segundo momento dela relación tributaria. Nace dicharelación cuando se realizan actosque las leyes contemplan comogravables, pero se determinan -y

después liquidan y pagan- cuandoel propio sujeto manifiesta a laautoridad que se constituye por elloen obligado o cuando, deabstenerse el sujeto, es la propiaautoridad quien lo hace.

En tal virtud, el discutir si la leyfiscal se aplica cuando sedetermina el tributo o no, essencillamente insustancial. Esvolver al viejo dilema del huevo yla gallina. La ley fiscal existe -asíderive de una mera convalidaciónde la arbitrariedad milenaria yadescrita- y en ella se contempla eltema de la determinación. El quese aplique cuando se determina eltributo o no, es un merobizantinismo, sobre todo porque nose precisa, por parte de ningunode los dos tratadistas, si se trata dela llamada «autodeterminación» ode la que procede sustitutivamentede autoridad, de tal forma queinvolucrar el tema de la jurisdicciónfavorece a Bielsa, y el objetar lasupuesta universalidad del actodeterminativo favorece a Jarach,pero ninguno de ellos acierta alpartir del supuesto de que existauna tal «sustitución de la voluntad»-ya que la característica esencialde las normas fiscales esprecisamente la de ignorarla en elcaso concreto o darla porpreadmitida a través de un poderlegislativo que con carácterdemocráticamente representativodel propio sujeto, entre otros,formuló y aprobó la ley fiscal- ymenos aún logran acertar en quela jurisdicción pueda quedarsubsumida o desligada de lacontienda -ya que la jurisdicciónsobrepasa, de origen, a laespecificidad de talesconsideraciones-, o que sea lacontroversia la detonante de laacción del órgano, incluso hastael extremo de que sea el tributantequien la provoque, toda vez queel órgano actúa, por sistema, enforma independiente de lo que

hagan o dejen de hacer lostributantes.

B. Para Francisco Martínez,(Derecho Tributario Argentino ,Tucumán, 1956) y a quien Jarachatribuye apoyarse en Carnelutti,

el acto de determinación no esde naturaleza jurisdiccional,partiendo del concepto dejurisdicción que se funda sobrela posición preeminente del juezsobre las partes en litis.

Jarach observa sobre ello que:

la autoridad fiscal que emite elacto de determinación no esnecesariamente la parte adversaal contribuyente. Ello puede sercierto sólo en los ordenamientostributarios menos perfeccionados,en que la autoridad fiscal secomporta como un simpleacreedor y manifiesta y hacevaler pretensiones fundadasexclusivamente en el interés fiscalde la máxima percepción. Perono es así en el ordenamientojurídico tributario moderno, yespecialmente en los ordenamientosmás perfeccionados, en los queel órgano estatal que emite elacto de determinación no estáatado a un interés mal entendidode obtener a todas costas lamáxima percepción deimpuestos, sino que está investidode la jerarquía y de la autoridadsuficientes para ponerse porencima de los intereses deacreedor y deudor y pronunciarel derecho, o sea, decidir,teniendo en cuenta los hechos yel derecho aplicables, y luego deldebido contradictorio, cuál es laobligación tributaria que debecumplir el contribuyente y,correlativamente, cuál es elcrédito que puede exigir el fisco.

De ello se desprende, también, unacontroversia ficticia. La postura deMartínez atiende al acto dedeterminación dentro del ámbitodel llamado derecho fiscalsustantivo o material -que ademáses a lo que se refiere como temade atención el subtítulo de lapropia obra de Jarach- por esoindica que el acto determinativo no

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es de naturaleza jurisdiccional.Mientras que Jarach, quien por lovisto pierde de perspectiva hastala médula de su tema, no sólo sepierde en toda una serie desofismas, sino que, además,pretende convalidarlos desde laperspectiva del derecho fiscalcontencioso o adjetivo. Y ello seprueba como sigue:

a) habla a la vez de «la autoridadfiscal que emite el acto dedeterminación» y de la que«pronuncia el derecho», como sifuesen una sola, siendo quenormalmente son dos;

b) afirma que

la autoridad fiscal que emite elacto de determinación no esnecesariamente la parte adversadel contribuyente,

sólo que eso nos deja la duda, almenos para quienes ejercemos lapráctica, de si se tratará entoncesde una amigable aliada delcontribuyente o, por lo menos, unaentidad tan imparcial y justicieraque se abstenga de cualquier clasede excesos dentro de un angelismoverdaderamente santificable,situaciones que cabe confesarcomo no vistas jamás;

c) sostiene que

ello puede ser cierto -y se refiere aesa postura de adversidad de laautoridad actuante- sólo en losordenamientos tributarios menosperfeccionados, en que laautoridad se comporta como unsimple acreedor y manifiesta yhace valer pretensiones fundadasexclusivamente en el interés fiscalde la máxima percepción,

pero desgraciadamente noindica qué relación tengan losordenamientos tributarios con laactitud de la autoridad fiscal; o endónde existe la autoridad fiscal queno se comporta como un simpleacreedor -puesto que esa es su

principal función-; cuál autoridadfiscal deja de hacer valer suspretensiones en algo distinto alinterés fiscal; o por qué unaautoridad fiscal debe renunciar alcriterio de la máxima percepciónsobre todo cuando es justamenteesa la razón misma de que exista;y

d) luego nos dice que ello es asíen el ordenamiento jurídicotributario moderno, y especialmenteen los ordenamientos másperfeccionados, en los que elórgano estatal que emite el actode determinación no está atado aun interés mal entendido deobtener a todas costas la máximapercepción de impuestos, sino queestá investido de la jerarquía y dela autoridad suficientes paraponerse por encima de los interesesde acreedor y deudor y pronunciarel derecho, o sea, decidir, teniendoen cuenta los hechos y el derechoaplicables, y luego del debidocontradictorio, cuál es laobligación tributaria que debecumplir el contribuyente y,correlativamente, cuál es el créditoque puede exigir el fisco, lo cualdesde luego, también nos deja enla más absoluta obscuridad: endónde están esos «ordenamientosjurídicos tributarios modernos» tan«perfeccionados» que impiden laatadura del órgano estatal al quese refiere con ese «mal entendido»y hasta despreciable «interés» quese orienta en forma exclusiva a lamáxima percepción de impuestos;o cuál es el país que goza de tanpreclaro privilegio; o por quénuestros gobiernos, tan dados aimitarlo todo, no han adoptado tannoble actitud; o por qué, sobretodo, si se está hablando delderecho sustantivo, Jarach acabapor mezclar la actividaddeterminadora de la autoridadactuante con la puramentejurisdiccional de los tribunales que,desde luego, no son autoridad

determinadora sino juzgadora; peroel clímax de todo ello es que en larelación tributaria no confrontemosun vulgar conflicto de acreedor ydeudor que, por supuesto, nadatiene que ver con esa funciónjuzgadora, y sí mucho -todo-con la naturaleza propiaespecífica, tradicional, clásica,acostumbrada, histórica y fatal detodo tributo, porque no se necesitaser tratadista del derecho fiscal paraentender que no se trata de otraclase de obligación jurídica que dela obligación de dar, y que ellaconstituye, por excelencia, lanaturaleza típica de la relacióntributaria, de tal forma que lo quemenos puede negarse es queexistan un acreedor -el Estado- yun deudor -el contribuyente-,resultando ya no eufemístico sinosofístico el sólo atreverse a negarlo.

En una palabra, al menos en estepunto, Jarach se muestratotalmente confuso y equívoco.

C. Para Bompiani, a quien refierea través de una cita de Allorio: Losórganos del Estado tienen la tarea(poder-deber) de aplicar las leyesfinancieras en su integridad, no lade exprimir de los contribuyentesmenos hábiles la mayor sumaposible en concepto de impuesto,frase que, ya de entrada, nosdeja entrever toda una gamade perspectivas: el poderdeterminativo del Estado; laaplicabilidad de las leyes tributariaspor parte de él; la habitualidad, oal menos la sospecha, del«exprimido» de contribuyentes; lacoexistencia de contribuyenteshábiles -se entiende que parapagar lo menos posible deimpuestos- y de otros menoshábiles a quienes el fisco puedeexprimir sin compasión, auncuando nos predique en planmoralizante que no deba ser ésesu objeto; y, sobre todo, que aquíya no se cae en la ingenuidad de

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suponer que el fisco seaprecisamente una madre de lacaridad, puesto que al menos cabeabrigar la esperanza de que algúndía, en cabal cumplimiento de susfunciones, deje de exprimir a loscontribuyentes.

Pero acto seguido, dentro delmismo párrafo, cita también aHensel, igualmente referido porAllorio, atribuyéndole que

la Administración, por encimade las pretensiones fiscalesjustificadas por la ley, no puedesiquiera aceptar las declaracionesde los contribuyentes;

lo que dicho en buen cristianoequivale a confesar, ahora sí conpleno cinismo, que ladeterminación que llevan a cabolos contribuyentes es puro cuento,-lo cual es absolutamente cierto enla realidad cotidiana que se sustraea las teorizaciones de escritorio y alas preceptivas de los códigos, yaque la supuesta «determinación»del contribuyente no es más quesimple liquidación- de tal formaque no cabe otra clase dedeterminación que la ejercida porla autoridad -quien además es laque actúa, recibe las declaracionesen las que no cree, aplica la ley ensentido fiscalizador, se constituye enacreedora, etc.- por lo que,volviendo a lo señalado en elapartado A inmediato anterior, nocabe más que concluir que lafiscalización, la jurisdicción de esamisma potestad, la soberanía, lacoerción, la ley y hasta ladeterminación, desde luego, noson más que la mismacara -aunque con distintosmaquillajes-, de la misma figuraesencial: la tributación.

D. Para el propio Allorio, segúnJarach,

en la actividad de imposición laAdministración persigue el

interés de justicia. Ella no sepropone, como finalidad laconstitución de obligacionesimpositivas no justificadas por laaplicación imparcial de la leytributaria al caso concreto.

Y añade la cita el propio Jarachcon otra referencia de Allorio:

esta exigencia de la justiciatributaria puede ser sentidade manera distinta, deordenamiento a ordenamiento,de mentalidad a mentalidadjurídica;

y complementa esta nuevareferencia con otras más, no menosilustrativas:

la administración financiera serevela en muchas actitudes comoórgano imparcial de justicia; enseno al propio proceso tributariola administración financieranos aparece en la posiciónindiscutible de colaboradora delórgano jurisdiccional; enposición de órgano de justicianos aparece también en laactitud probatoria;

todo lo cual nos exhibe a Allorio,e incluso a Jarach que lo avala, ocomo un verdadero par de genioso como un redomado par defarsantes. Resulta indiscutiblementegenial el que la administracióntributaria, es decir, la autoridadhacendaria, cuyo objetivo esenciales eminentemente recaudatorio,pueda a la vez perseguir «el interésde justicia», no proponerse

como finalidad la constituciónde obligaciones impositivas nojustificadas;

velar por

la aplicación imparcial de la leytributaria al caso concreto;

y hasta interpretar esa funciónjusticiera ideal más como unsentimiento que como una razón,a tal punto que todo quedecondicionado a la justicia misma

de las «leyes» y las «mentalidades»,de tal forma que la autoridad fiscal-pródiga de amor-, se nos revelecomo «órgano imparcial dejusticia» en todas sus «actitudes»,«colaboradora» favorable alcontribuyente ante los tribunales yhasta «aportante de pruebas» enfavor de él al comparecer ante lostribunales; pero lo que ya noresulta tan genial es quedesgraciadamente nada de esoocurra en la realidad en lo queatañe a la autoridad administrativay que resulte sólo parcialmenteaplicable a la autoridadjurisdiccional. Finalmente, ambascomen de los impuestos, por lo quenada extraño resulta que a pesarde tantos ensueños, sentimientosy mentalizaciones, las cosas noocurran así.

Pero, el clímax de la síntesis con laque pretende concluir Jarach losconceptos de Allorio, se expresacon toda claridad en la frasesiguiente de Jarach mismo:

En definitiva, depende dela perfectibil idad de losordenamientos positivos que laAdministración tributaria, en sutarea de determinación, adquieramayores características dejurisdicción.

Obviamente, Dino Jarach esargentino, escribe en español, nose trata de una traducción, la obrase imprimió en Buenos Aires, quees el mismo domicilio que señalapara ambos prólogos, y la editorialmanifiesta una muy razonablepresentación de la obra, por lo queno puede inferirse de que se tratede una falla del traductor, dadoque no lo hubo, o que el autor nohaya querido decir lo que dijo y sele malinterpretó o que se trate decualquier otra causal como paraque no se confíe en la fidelidad desu afirmación. Sin embargo, laúnica forma como cabe interpretardicha frase es la siguiente:

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a) los ordenamientos positivos, osea las leyes, son perfectibles -ycomo todo puede ser perfectible,y no perfecto, ya de entradatal afirmación se antojaperogrullesca-, pero lo relevante deella es que se constituye encondicionante de la determinaciónpor parte de la autoridadadministrativa, y en lo quedefinitivamente no se puede estarde acuerdo es en que dependa dela perfectibilidad de las leyes taldeterminación, sino que, entodo caso, dependería de laperfectibilidad de la autoridadmisma al aplicarlas para hacerefectiva dicha determinación, locual, por supuesto podrá darseentre ángeles, santos, querubineso arcángeles, pero no entrehombres, al menos durante lospróximos cinco milenios, según elíndice de probabilidades quepodría inferirse a partir de los cincoanteriores.

b) si las autoridades administrativasasumen mayores características dejurisdicción, sea que ésta laentienda como capacidad dedeterminación del tributo en razónde su atribución fiscalizadora, ocomo capacidad de enjuiciamientoen los litigios de los particularescontra de ella en razón de delegarlela potestad juzgadora, lo que sehace es «poner la Iglesia en manosde Lutero», toda vez que ni la«perfectibilidad -y hasta lahipotética perfección- de losordenamientos positivos» podráncambiar jamás la naturaleza de laacción recaudadora que sustentaal Estado.

En suma, pues, o Jarach es unsoñador o nos considera dignos deengaño con el canje de cuentasde vidrio por oro. No quisierasuponerle un ingenuo cuandoafirma, precisamente en el párrafosiguiente al transcrito que «unaporte al progreso de los

ordenamientos positivos» argentinosse ejemplifica con la disposiciónque prevé la devolución de oficiode «los pagos no debidos oexcesivos», ya que con semejanteejemplo no sólo se deja dehablar de la determinación sinoque, además, ahora pretendecambiarnos las cuentas de vidriopor volutas de humo, de tal formaque el sofisma viene a repetirsejustamente por haber advertido quenuestra especie es de las quetropiezan dos veces con la mismapiedra.

E. Para Mayer, (DerechoAdministrativo Alemán, t. II, parteespecial, traducción castellana,Buenos Aires, Depalma, 1950,p. 215), según referencia deJarach:

La determinación (cotisation )tiene que limitarse a declarar loque la ley ha querido; pero lohace de manera obligatoria; enlo sucesivo, aquélla será elfundamento directo de laejecución. Ahora bien, estoconstituye la esencia misma deesta categoría de actosadministrativos que designamoscon el nombre de decisiones. Loque caracteriza los impuestosdirectos es que sólo sonejecutorias en virtud de unadecisión de ese género

y más adelante también transcribede él lo siguiente:

La jurisdicción (decisión) noconsiste en la subsunción; éstaes una actividad intelectual.Todo el mundo puede ejercerla,no tiene valor jurídico. Lajurisdicción, por el contrario, esla declaración de autoridadsegún la cual, tal o cual cosa esde derecho, conforme a lasubsunción efectuada por laautoridad.

De lo transcrito de dichas citas-sin olvidar que de ello setrata para efectos de tomarlocon las debidas reservas-, lo menosque debe desprenderse es que, paraOtto Mayer, ocurre lo siguiente:

a) La determinación derivaobligatoriamente de la ley;

b) si no se cumple, fundamenta laejecución;

c) las decisiones o actosadministrativos son esencialmentedeterminaciones; y

d) la jurisdicción es una simpledeclaración de autoridad.

Si somos atentos a dichasconclusiones, claramente advertiremosque sigue prevaleciendo la arcaicaconcepción del tributo, aunquelegalizada, en todas sus formas:dictado de autoridad, determinaciónejecutante por simple declaraciónjurisdiccional y empleo o apoyo enla ley. Más claro, ni el agua.

F. Ya en el prólogo a la terceraedición de su obra, Jarach refierea Lolini y Orlando, para quienes,según dice, cabe

reconocer como normas jurídicasen sentido sustantivo las quedicta la Constitución, siendo lasdemás normas simples actosadministrativos;

misma que se apresura aconsiderar como rechazablesupuestamente porque otrosautores sí

reconocen la naturaleza denormas jurídicas a las queestablecen los hechosimponibles.

Lógicamente, la apreciación deJarach no profundiza en el tema y,por los datos que aporta, suobjeción es insatisfactoria. Enningún momento se plantea oaclara si esa sustantividadconstitucional se entiende en elsentido de prioridad del tributopara el Estado o de consideracióndoctrinaria para lo que se haconvencionalizado como derechosustantivo en el ámbito doméstico

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de las leyes y reglamentostributarios; tampoco precisa -yhasta sería ingenuo suponer-, quetales tratadistas desconozcan lanaturaleza jurídica de las leyestributarias como para negarles esaotra clase de sustantividad; y, sobretodo, que parece estar fuera detoda discusión cualquier clase decuestionamiento sobre la raízadministrativista o de subsistenciadel Estado -independientemente dedistinguir con ello o no al poderejecutivo del legislativo, ya que esees el trasfondo del asunto-, sobrelas normas de carácter tributario,que es a lo que más probablementepretendieron referirse los citadosautores sin que Jarach así loentendiera.

G. Para Schneider y Bühler, a losque cita en seguida comorepresentantes de la tesisconsistente en concebir al impuesto«como relación de fuerzas(Abgabengewalt-verhültnis)»; paraHensel, Nawiaski, Blumenstein yGianini, a los que cita comorepresentantes de la tesisconsistente en concebir al impuesto«como relación de derecho»; paraPugliese y el mismo Gianini, a losque cita como representantes dela tesis que refieren dicha relacióncomo incluyente dentro de suobjeto de toda una serie deprestaciones a las que tambiéncabe atribuir carácter penal; etc.,y a los que concluye Jarach portratar como controvertidos entre sí,para luego desembocar en los quedenomina representativos de«nuevas doctrinas del DerechoTributario», entre los que cita aMicheli, Maffezzoni, Fedele, etc.,que integra dentro de unatendencia italiana opuesta a la suyaúnicamente en las conclusiones, yaque, según señala, dichos autoresno aceptan

el agotamiento del podertributario en el momentolegislativo,

por lo que les atribuye la limitantede estar atados a la tradiciónjurídica europea y a lasmodalidades impositivas italianas,mientras que, para él, la potestadtributaria

se agota en el establecimientode la norma jurídica sustancialque define los hechos imponiblesen sus diferentes aspectos ydetermina los modos desatisfacer el crédito fiscal con elrespeto de los derechos ygarantías de la Constitución,

lo cual, por supuesto, equivale auna mera contraposición formal oejecutiva, pero no de fondo niconceptual.

En otras palabras, las tesis citadaspor Jarach con el fin de exhibir sucontraste con la suya, se reducena exponer una mera disputaperiférica al problema: quieredemostrar que el hecho imponibledimana de la ley y nada más,mientras que todos los demástratadistas que refiere y citapretenden ir a la consideraciónde los aspectos determinativos,procedimentales, administrativos,juzgatorios y penales que lacomplementan, de tal formaque su teoría viene a ser unaespecie de réplica en pequeñode la teoría kelseniana sobrela supues ta teor ía puradel derecho. Pero soslayando,en ambos casos, tanto losorígenes y naturaleza de lamateria f iscal o jurídica engeneral, respectivamente, comolas consecuencias que talespurismos encierran, inclusohasta l legar al extremo dedesentenderse de todo el restode la realidad.

La obra misma que se comenta deDino Jarach, El hecho imponible,acusa una estructura orientada«totalitariamente» a satisfacer esapercepción:

a) Cuando define el conceptojurídico de tributo, (p. 9 y sigs.),textualmente señala que:

El tributo es uno de los recursosque se ofrecen al Estado paralograr los medios pecuniariosnecesarios al desarrollo de susactividades;

definición que, si bien reúne loselementos propios de todas ellasen cuanto al señalamiento delgénero próximo y la diferenciaespecífica, ya que el géneropróximo son los calificativos de«recursos» y «medios pecuniarios»,mientras que la diferenciaespecífica estriba en que sólo elEstado se reserva la exclusividadde recibirlos; adolece, no obstante,de una gravísima deficiencia: noes verdad que dichos recursos se«ofrezcan», sino que se imponen-lo cual es bastante diferente-,siendo además incompleta, yaque dicha imposic ión seinstrumento en la ley y no lo diceen dicha definición.

b) Cuando trata como «centro dela teoría jurídica del tributo» (p. 68y sigs.) al presupuesto de hecho,que para él es el «hechoimponible», y a ello le llama «ladogmática del derecho tributariomaterial», lo que en realidadpretende es invertir la concepcióntradicional del tributo, es decir,anteponer el objeto a los sujetos.Claramente dice que

se acostumbra en la mayoría delos tratados de derecho tributarioy en las monografías sobre larelación tributaria anteponer elanálisis del aspecto subjetivo dela relación jurídica tributaria alestudio del presupuesto dehecho, es decir, del hechoimposible

y, más adelante (p. 70) señala que

esta manera de tratar la relaciónjurídica tributaria está, sinembargo, equivocada.

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Lo que se le escapa, pues, es quela relación tributaria, como todarelación jurídica, se establece entresujetos, no entre objetos; que eltributo se caracteriza -desdesiempre-, porque uno exige y otroacata, tal como ha ocurrido desdehace varios milenios; y que,finalmente, el derecho no seestablece entre cosas sino entrehombres, que son los que gozan opadecen las consecuencias de lasleyes, sobre todo en cuanto afectansus vidas, su salud, sus derechos,sus bienes o sus cosas. Perder devista esa realidad es ya noúnicamente un eufemismo respectode lo tributario, sino un auténticomimetismo de su realidad concreta.

c) Cuando se propone

distinguir las tres conocidascategorías de tributos: tasas,contribuciones, impuestos (p. 83y sigs.),

las configura, respectivamente,como sigue:

los que poseen capacidad depagar, o capacidad contributiva;los que reciben un servicio delEstado; y los que reciben unaventaja u ocasionan un gasto;

todo lo cual se antoja insuficientecomo categorización, pues a lostres tipos cabe atribuir,indistintamente, la capacidad depagar, la recepción de un servicioy la obtención de una ventaja o lacausación de un gasto. Y ello esasí, en efecto, porque tanto los quepagan una tasa como unacontribución o un tributo tienenuna capacidad implícita de pago,reciben un servicio directo oindirecto del Estado y alcanzan unaventaja, así sea puramenteconvivencial o social, además deocasionar un gasto, así seaespecífico o genérico, de tal formaque dicha categorización no sóloresulta imprecisa y ambigua, sino,sobre todo, infundada e insuficiente

para discernir entre lo que noconstituye categorización alguna-ya que una cosa son los derechoso tasas, que representan simplescontraprestaciones, y otra muydistinta son los tributos ocontribuciones, que son simplesimposiciones-, sino simplemezcolanza de ideas para invertirel universo del tributo descartandoa los sujetos y enfatizando elobjeto por mero diletantismodoctrinario.

d) Cuando alude a su llamada«teoría de la causa jurídica delhecho imponible» (p. 91 y sigs.),encontramos que ésta se reduce,según él, a la capacidadcontributiva. Y, para apoyarla, serefiere y cita extensamente aGriziotti, Vanoni y Pugliese.Concluye que:

la causa del tributo es lacircunstancia o el criterio que laley asume como razón necesariay suficiente para justificar que delverificarse de un determinadopresupuesto de hecho derive laobligación tributaria,

o, lo que es lo mismo, vuelve altema de la determinación, aunqueno lo reconozca así ni lomencione. Consecuentemente,nada difícil resulta advertir que lacausa jurídica no puede asimilarsea la determinación porque se caeen una mera petición de principio:si es en la ley donde se fija ladeterminación, nada justifica quese defina como causa jurídica a ladeterminación misma, máximecuando se atribuye a esa causa unamera condición económica, nojurídica, como es el caso de lacapacidad contributiva. Todavíasería más admisible -aunquetampoco justificable-, que hubieseseñalado como causa jurídica a lanecesidad económica del Estado yno a la capacidad contributiva delgobernado, pues es la necesidaddel Estado la que originó la norma

y no la norma la que determinó lacausa.

e) Cuando critica la teoría de lacausa de Griziotti, (p. 103 y sigs.),quien se inclinaba por atribuirla alconjunto de beneficios que elparticular obtiene del Estado-siguiendo con ello lasorientaciones de Rousseau en tornoal concepto de Contrato social-,paralelamente nos muestra unamuy ilustrativa panorámica sobreel estado de la doctrina tributariaen los círculos italianos yargentinos, destacando lasdisquisiciones de los tratadistas quese inclinan por una u otra teorías,aunque teniendo todas ellas pordenominador común el aparentaruna cierta «filosofización» sobre lostemas de las causas, las relaciones,los efectos y las naturalezas, perosin rebasar, en conjunto, laslimitaciones tradicionales de losjuristas a tales prácticas deaficionados a la filosofía en unnivel extremadamente primario,empírico o superficial. Fuera delas loas y críticas recíprocas, hartoconvencionales y pedantes, norebasan la intención de fondo porapuntalar la tesis de que el tributotiene una justificación jurídicapropia, en vez de reconocer quese trata de una simple arbitrariedad«legalizada» por razón de lanecesidad económica del Estadopara subsistir, y a falta de algodistinto a lo cual acogerse.

Ahora bien, otro de los tratadistasconsiderados como insignes enel ámbito de la doctrina tributariaes, indudablemente, MarioPugliese. Su obra Institucionesde Derecho Financiero es, paramuchos, un verdadero clásicosobre el tema. Pero, además, lacita de dicho autor en toda obrasobre la materia no sólo resultaobligada sino, sobre todo,imprescindible.

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En dicha obra, el autor se proponedescribir la naturaleza de laobligación tributaria, analizar elproceso de formación de ella y,complementariamente, atender a suextinción. Pero son las dos primeraspartes citadas las que ameritanatención especial.

a) Lo primero que nos dicePugliese, (Porrúa, México, pp. 166y sigs.), es que

existe un solo sujeto activoinvestido de soberanía directa: elEstado; que el sujeto pasivo dela obligación de derechotributario es el que jurídicamentedebe pagar la deuda tributaria; yque por objeto de la obligacióntributaria se entiende laprestación pecuniaria -ya que noexisten hoy tributos en especie-debida al Estado por el sujetopasivo de la obligación misma(el contribuyente) por medio dela cual la obligación tributariase extingue.

A estas primeras consideracionesdefinitorias no hay que hacerlesmayor caso: desde hace cincomilenios la humanidad entera sabe,con leyes o sin ellas, y con obrasdoctrinarias como la de Pugliese,o también sin ellas, que el tributosignifica uno que cobra y otro quepaga, resultándose además unadescarada mentira que con el pagose extinga la obligación, ya quedespués de cada pago sobrevieneotro en forma inextinguible,interminable e irresoluble.

b) Lo segundo que nos dicePugliese, (pp. 225 y siguientes), esque debe atenderse a la causa dela obligación tributaria. Es decir,el mismo tema en el que Jarachfuese tan radicalmenteantisubjetivo y tan obsesivamentematerial, sobre todo alpreocuparse más por el hechoimponible que por las personasque la sufren y que fatalmentedeben ser los sujetos del derechomismo.

Pues bien, a Pugliese la causa lerepresenta, de entrada, unconcepto que

tiene una verdadera función deprincipio general de derechotributario (p. 229); la relación, omejor dicho la manera dejustificar la relación, entre lospresupuestos objetivos para elnacimiento de la obligacióntributaria y la ratio legis, quenecesariamente debe existir paraque pueda nacer una obligacióntributaria válida (p. 229);

y hasta concluye por decir que ala causa debe entendérsela

no como un elemento específicode causalidad en un sentidocientífico -relación de causa aefecto- ni como un principioconmutativo en una relaciónsinalagmática, sino como unconcepto general ético y jurídicoque rige el desarrollo delfenómeno del impuesto en su másamplia significación (p. 23).

Obviamente, pues, cabe analizary resumir lo expuesto por nuestroautor en la forma siguiente:

a) considera a la causa -aunquesin definirla en momento alguno,sin identificarla posteriormente y sintratarla como condición del efecto,de acuerdo con la tradicióncientífica; ni tampoco comoexpresión de justicia; ni menos aúncomo razón de bilateralidad (yaque sinalagmático, en materiaforense, quiere decir bilateral)- atítulo de principio general dederecho tributario y de conceptoético y jurídico a la vez, sindemostrar en qué momento puedaser de orden ético a pesar de sucarencia de cientificidad, de justiciao de bilateralidad, o a partir decuándo se constituyó en causa, yaque todas las causas implicantemporalidad y, por ende, se danen un momento dado; y

b) afirma que existe una razón legalque justifica el impuesto desde el

punto de vista de su validez,aunque no define cómo se vinculaesa razón legal con la ética y lajuricidad del fenómeno impositivo.

De ello se deriva que nos estéhablando de una causa que, a lavez, tiene el rango de principio yde concepto general ético yjurídico, pero que resultainexplicable e inexplicadamenteajena a la ciencia, a la justicia y ala bilateralidad; mientras que, porotra parte, venga a mezclar conella a la ética y a la juridicidadprecisamente donde no existe otracosa que un simple fenómeno («loque aparece», según los griegos)al que, desde luego, no cabeatribuirle a priori la amplitud designificación que en ningúnmomento previo o posterior de suobra nos proporciona.

La verdad, desde luego, viene aser otra muy distinta: no hay causacientífica, justiciera, bilateral, éticao jurídica del impuesto, sino causaeconómica -necesidad desubsistencia del aparato estatal- einstrumento legal -leyesimpositivas- para hacer exigible eltributo. Lo demás es mentira. Yprobémoslo con el propio texto denuestro autor:

Si la obligación tributaria -diceen la p. 225- se justificara sólopor la consideración de que elEstado puede de hecho aplicarcualquier impuesto y puede usarmedios coercitivos para exigir supago, desaparecería todadistinción ética y jurídica entreimpuestos y extorsionesarbitrarias del poder público. Paradesvirtuar esta observación no sepodría objetar el hecho de queen casi todos los Estadosmodernos, son los mismoscontribuyentes quienes permiten,por la intervención de susrepresentantes, que se les cobrenlos tributos, porque se trata deestablecer las bases éticas yjurídicas de un hecho que haexistido en todas las épocas y entodos los Estados -cualquiera

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que haya sido su estructurapolítica- y no sólo en una etapahistórica actual de organizaciónpolítica (régimen representativo),que ni siquiera es la organizaciónde todos los Estadoscontemporáneos; en todos ellos,sin embargo, es común el cobrode impuestos.

De este párrafo se deduce que:

a) el autor pretende encontraralguna diferencia entre impuestosy extorsiones; pero resulta queextorsión significa arrebatar ousurpar por fuerza una cosa y elimpuesto o tributo así nació, comoun arrebato o usurpación forzosa.Lo que la ley trata de suavizar esque, en lugar del arrebato, seconsienta en el pago, pero elorigen del tributo sigue siendo elmismo: «aunque la mona se vistade seda, mona se queda»;

b) el autor intenta hacernos creerque son los contribuyentes quienespermiten, a través de susrepresentantes, que se les cobrenlos tributos, pero ¿se habrápreguntado cuándo han solicitadotales representantes dichoconsentimiento a sus supuestos oreales representados y si, en casode que ello ocurriera, habría unaavasalladora mayoría que losaceptara?

c) el autor intenta elestablecimiento de unas baseséticas y jurídicas que justifiquen elcobro del tributo, dado quesiempre ha sido algo común. Pero,¿será ético buscarle justificacióna la arbitrariedad histórica, auncuando ahora se solape en la ley,o será jurídico que talsolapamiento de la necesidadeconómica del Estado imponga atítulo de derecho una obligaciónunilateral?

d) el autor reitera la fuerza delEstado: puede aplicar cualquierimpuesto; puede usar medios

coercitivos; puede extorsionararbitrariamente; tiene a su favorla tradición histórica; no importala clase de organización política;y hasta es común que así hayasido siempre; luego entonces, ¿porqué la obsesión de buscarle unajustificación ética y otrajustif icación jurídica a laarbitrariedad modernizada, si detodos modos no deja de ser tal?¿Será, acaso, porque resulta muypoco jurídico que los juristas sevean precisados a convalidar laarbitrariedad ancestral del tributoa pesar de que in tuyen operciben la falsedad de todoello?

H. Y lo último que nos dicePugliese (p. 240), al menos en loque es de interés para nuestraexposición, es que cabe formularuna síntesis de sus ideas en formaesquemática como sigue:

La obligación tributaria:

a) Es una obligación de derechopúblico.

b) Tiene por sujeto activo alEstado, único titular originariode la soberanía financiera.

c) Es una pretensión que el Estadodefine a través de sus órganosadministrativos.

d) Es una pretensión que se dirigea los sujetos pasivos de laobligación, ya sean deudoresdirectos, ya estén señalados porla ley como responsables haciael Estado en lugar de losdeudores directos o conjunta osolidariamente con éstos.

e) Tiene por objeto unaprestación pecuniaria.

f) Tiene su fuente jurídica en laley.

g) Tiene su causa ético-jurídicaen los servicios generales yparticulares que el estado prestaa los contribuyentes y en lacapacidad individual de estosúltimos para contribuir a losgastos públicos.

Es interesante este compendio dela segunda parte de su obra ya quedescribe la realidad encubierta deltema. Si dijésemos lo mismo entérminos honestos, aunque crudos,podríamos concretarlo así:

a) Es una obligación prevista enla ley.

b) Quien cobra es el Estado.

c) Al que no paga, lo ejecuta.

d) Quien paga es el ciudadano,se ponga como se ponga.

e) Lo que se paga es dinero.

f) La ley lo dice.

g) Lo pagado sirve para remuneraral aparato burocrático y, sialcanza, para prestar algunosservicios públicos, casi siempredeficientes, sin que se cuestione lacapacidad del Estado paraprestarlos, sino sólo la de loscontribuyentes para pagarlos.

V. TENDENCIAS DEL TRIBUTO,IMPUESTO O CONTRIBUCIÓN

La evolución del tributo quehasta aquí ha sido expuesta,permite advertir algunos hechosinobjetables:

A. La autoridad de todos lostiempos ha buscado -y encontradosiempre-, algún objeto degravamen con el fin exclusivo deacopiar fondos para sostenersey, secundariamente, paraproporcionar algunas obras oservicios que justifiquen supermanencia.

B. Los tributantes de todos lostiempos, así se les llame tambiéncausantes o contribuyentes, jamáshan consentido el tributo en formaalguna, por lo que son los teóricosy tratadistas quienes han buscado

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justificarlo, bien por servir alaparato de gobierno en cualquiermanera, o bien porque no sabenqué hacer con el problema de quese hayan creado leyes para darleun viso de legalidad a la viejaarbitrariedad milenaria.

C. Ese problema es un simpleconflicto de conciencia, ya que,por una parte, se advierte lanecesidad económica del Estado;por el otro: la arbitrariedad quetodo tributo representa; por otromás: el hecho de que la ley debacobijar tal arbitrariedad;y, finalmente, que dichalegalización de lo arbitrario seaincompaginable con la máselemental noción de justicia.

D. Pero además del conflicto deconciencia se han presentadoproblemas de tipo ideológico. SiRousseau habló de un supuesto«contrato social», que, desde luego,dicho sea en plan burlesco, nadieconoce ni ha firmado, lo menosque puede admitirse es que elsupuesto acuerdo de vivir ensociedad necesariamente justifiqueel pagar por ello -aun sin que sedesconozca que «todo cuesta»-, yaque, al menos doctrinariamente, nocabe sostener lo uno con lo otrodesde el punto de vista jurídico, nodesde el económico. Además deello, si bien «todo cuesta», lo menosque debo esperar de un régimencivilizado es tener la libertad dedecidir si el precio me pareceadecuado o no.

E. Por otra parte, si el Estado no seha preocupado de buscarle otrasolución al problema económicode su aparato de gobierno y, antesbien, éste cada vez se acrecientamás por razón de una burocraciacreciente, una nesciencia mayor yuna corrupción excesiva, todo locual arroja déficits presupuestarioscrónicos hasta entre los países másavanzados o con servicios públicos

de mayor calidad y cantidad, lomenos que cabe admitir es queresulte de elemental justicianegarse al pago del tributo, puestoque no se cumple su función niexisten indicios de que alguna vez,al menos en el futuro másinmediato, ello sea posible.

F. En tal virtud, no sólo resultasofístico y hasta doloso que lostratadistas del tema se constituyanen demagogos, que mientanafirmando que los ciudadanosestán de acuerdo en seguirtributando -puesto que ningúnproceso electoral de la índole quefuere así lo acreditaría-, y que seempeñen en bizantinismos yelucubraciones ociosas paramimetizar la realidad después detoda una serie de eufemismosindignantes.

G. Tampoco se antoja honesto quelos más insignes tratadistas deltema, siendo -como seguramenteson-, juristas connotados, sepierdan en divagacionespuramente justificativas de unamentira, cuando perfectamentepodrían ocuparse de aprovecharsu sabiduría y su experiencia en laformulación de toda clase deproyectos razonables parareemplazar el viejo tributo por algodistinto que resuelva el problemade subsistencia del aparatogubernamental sin afectar elpatrimonio de los gobernados.

H. Salvo que se trate de verdaderosdespistados, de esos que,encerrados en la «torre de marfil»de la elucubración intelectual,desarraigada de la realidad, seponen a polemizar con todo aquélque discrepe de sus pareceres o ainventar hipótesis puramenteespeculativas en las que lo primeroque se pierde es el piso y la realidadcotidiana, y en ello encuentren unaespecie de deporte esgrimístico conlos disidentes y una forma de solaz

y halago con sus corifeos; losdemás teóricos seguirán pasandoverdaderos apuros para inventarlemás principios a los ya inventados,porque ni aquellos permitirán quealguien les enmiende la plana niéstos aceptarán que ya todo sehaya dicho sobre el tema o queaquellos tengan la última palabraal respecto.

I) Es por ello que la teoría tributarianació muerta, está muerta yseguirá muerta. Jamás se podráinvestigarle principios a laarbitrariedad, encontrarlefundamentos a la irracionalidad,atribuirle causas a la sinrazón odescubrirle tesis al autoritarismo.La necesidad de subsistenciadel Estado es económica, nojurídica; y el hecho de que seemplee la herramienta legal parahacer exigible el tributo nonecesariamente implica que se estéen el ámbito de la juricidad, de lajusticia o de la ciencia. Ya deberíanentender los juristas que tambiénhay leyes arbitrarias o no jurídicasporque corresponden a móviles eintereses económicos. Es decir, queno todas las leyes tienenjustificación jurídica, explicaciónjusticiera o fundamentaciónracional.

En consecuencia, los nuevostratadistas de la realidad -noteoría- tributaria, tendrán que ser,antes que nada, honestos yrealistas; buscar como funciónesencial la implementación de losmedios necesarios para que cadaEstado del planeta encuentre lasformas de obtener recursos para susubsistencia sin dañar laeconomía, el bienestar y la saludde los gobernados, pero siempreatentos a la situación particularque cada país permite.

Por ejemplo, para ponerlo de unavez en claro, en algunos paísesmonoexportadores cabrá el que se

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sostengan sus gobiernos con losproductos de tales actoscomerciales y desgraven totalmentea sus ciudadanos; en otros, y quizásea la mayoría, reemplazar losimpuestos por los derechos, paraque a los ciudadanos les quedeperfectamente clara lacontraprestación por lo que recibe

cuando lo requiere y no la nociónde la tributación ciega que a nadiesatisface; y en otros más, paraconcluir el ejemplo -y tambiénquizá a la mayoría-, a lo mejorresulta aconsejable reducirradicalmente el aparatoburocrático, la legislatura y elpoder judicial, atentos a la idea de

que es la calidad y cantidad de losservicios que se reciben lo quejustifica la existencia misma delgobierno y no así la ciega nociónde que hay que mantenerloindependientemente de que crezcay se reproduzca como la verdolagamientras se manifiesta comoabsolutamente inútil e injustificado.