LA ARMONIZACIÓN FISCAL EN EL PAÍS VASCO · de Álava y Bizkaia los proyectos informados por el...

GACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO

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La situación normativa del Impuesto de Socieda-des en el País Vasco ha puesto sobre la mesa unacuestión que hasta la fecha no ha querido ser abor-dada en su integridad debido, en mi opinión, a latrascendencia que para las distintas sensibilidadespolíticas tiene cualquier tema que afecte al equili-brio sobre el que se asienta el entramado institucio-nal de nuestra Comunidad Autónoma.

Como es sabido, la pasada legislatura y tras ar-duas negociaciones en el seno del Órgano de Co-ordinación Tributaria de Euskadi (en adelante,OCTE) fueron informados favorablemente, en sesióncelebrada el 1 de febrero de 2007, sendos proyec-tos de reforma del Impuesto sobre Sociedades delos Territorios Históricos de Álava, Bizkaia y Gipuz-koa, en los que como medida más paradigmáticase proponía la rebaja del tipo general del impuestoal 28% y del aplicable a las pequeñas y medianasempresas al 24%2).

A partir de este momento la situación se compli-ca puesto que mientras en los Territorios Históricosde Álava y Bizkaia los proyectos informados por el

OCTE se convierten, previa su tramitación parlamen-taria, en las respectivas Normas Forales 13/2007,de 26 de marzo y 6/2007, de 27 de marzo, elConsejo de Gobierno de la Diputación de Gipuz-koa, ante la ausencia de apoyos suficientes en lasJuntas Generales para su aprobación, decide el 26de marzo desistir de la tramitación del proyecto pre-viamente aprobado.

Constituido el nuevo Gobierno Foral en Gipuz-koa, tras la celebración de elecciones, el Consejode Gobierno procedió el 4 de septiembre de 2007a la aprobación de un nuevo proyecto en el que eltipo general de gravamen se situaba en el 30%, sibien se complementaba dicha medida con el esta-blecimiento de nuevas deducciones o incremento delas existentes, que, en palabras de los responsablesde la hacienda de Gipuzkoa, venían a compensarla elevación del tipo propuesta respecto de la con-venida en el seno del OCTE. El proyecto así apro-bado, y sin remisión para su preceptivo informe porel OCTE, se somete a la consideración de las JuntasGenerales. Tras diversas vicisitudes en sede parla-mentaria el proyecto es rechazado en sesión plena-

LA ARMONIZACIÓN FISCAL EN EL PAÍS VASCO1)

JOSÉ RUBÍ CASSINELLO (*)

(*) Secretario General Técnico. Hacienda Foral de Bizkaia.

1) El presente trabajo constituye un desarrollo de la ponencia presentada por el autor en el Seminario sobre El 25 aniversario de la Ley deTerritorios Históricos”, organizado por la Fundación Sabino Arana el 23 de abril de 2008 en el Palacio Euskalduna de Bilbao.

2) Obviamente los proyectos introducían también otras medidas que afectaban básicamente a las deducciones de la cuota, régimen espe-cial de sociedades patrimoniales… Sin embargo hemos optado por simplificar la cuestión identificándola con la modificación del tipo degravamen, puesto que a los objetivos del presente artículo no es necesario profundizar en el contenido material de la reforma.

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ria de las Juntas Generales de 5 de diciembre y de-vuelto al ejecutivo. El 29 de diciembre el Consejode Gobierno aprueba un Decreto Foral-Norma3) enel que se reproduce el contenido del proyecto en sudía informado por el OCTE. Se pretende con elloque en la fecha de devengo del impuesto la situa-ción normativa del Impuesto de Sociedades en Gi-puzkoa se encuentre armonizada con la del restode Territorios. Sin embargo pocos días después, el10 de enero de 2008 las Juntas Generales de Gi-puzkoa rechazan la convalidación del Decreto Fo-ral-Norma aprobado.

Con independencia de las consecuencias de in-dudable trascendencia práctica para las empresasguipuzcoanas que se derivan de los obvios ataquesa la seguridad jurídica que la situación descrita ge-nera4), el hecho evidente es que ésta ha puesto enel centro del debate político una cuestión de indu-dable trascendencia como es la de la armonizaciónfiscal en el ámbito interno del País Vasco de hondocalado en tanto en cuanto afecta, como decíamosal principio, al equilibrio del sistema interno de re-parto competencial entre las Instituciones Comunesde la Comunidad Autónoma y las de los TerritoriosHistóricos, pues no en vano, y al hilo de los aconte-cimientos anteriores, se ha suscitado en distintos ám-bitos la necesidad de una intervención del Parla-mento Vasco a efectos de dictar normas dearmonización (leyes) que aseguren un tratamiento

homogéneo de la tributación empresarial, invocan-do para ello las facultades que se derivan de la Ley3/1989, de Armonización, Coordinación y Cola-boración Fiscal.

Nos proponemos en las líneas siguientes aproxi-marnos a la situación jurídica actual de la armoniza-ción fiscal, para lo que, en primer lugar, analizare-mos los argumentos que justifican, desde nuestropunto de vista, la necesidad de la misma en el ám-bito territorial del País Vasco, para a continuacióndescribir cual es el régimen que la normativa vigen-te prevé en cuanto a su contenido, alcance y lími-tes, y el papel asignado a las distintas instituciones.Por último ofreceremos las conclusiones que a nues-tro juicio son más razonables y, en su caso, la iden-tificación de las cuestiones que a la vista de lo ante-rior se encuentran pendientes de resolver.

Para ello debemos comenzar por describir la si-tuación competencial que se deriva de nuestro orde-namiento jurídico vigente.

1. La distribución de las competencias en mate-ria tributaria en el seno de la Comunidad Au-tónoma Vasca.

Aunque pueda resultar superfluo, por ser de to-dos conocido y asumido tanto por la doctrina comopor la jurisprudencia constitucional y ordinaria, elanálisis debe comenzar por la constatación de quelas competencias en materia tributaria constituyen elmáximo exponente de los derechos históricos de losque la Disposición Adicional 1ª de la Constituciónespañola proclama su amparo y respeto:

“La Constitución ampara y respeta los derechoshistóricos de los territorios forales. La actualizacióngeneral de dicho régimen se llevará acabo, en sucaso, en el marco de la Constitución y de los Estatu-tos de Autonomía”

3) Decreto Foral-Norma 3/2007, de 29 de diciembre.

4) Solo por ilustrar alguno de ellos podemos señalar: a) la indefini-ción de los efectos que el rechazo a la convalidación del DecretoForal-Norma va a provocar (a la fecha de escribir estas líneas lapágina web de la Diputación Foral de Gipuzkoa ni siquiera hacemención a la existencia del Decreto en el apartado relativo a nor-mativa tributaria), agravado por la circunstancia de que, como yanos tienen acostumbrados los responsables políticos de la Comu-nidad Autónoma de La Rioja han interpuesto recurso contencioso-administrativo contra el mismo, b) la situación en que podrían en-contrarse aquéllas empresas cuyo período impositivo no coincidacon el año natural y por ello el devengo del impuesto no se hayarealizado durante los días en que inicialmente el Decreto Foral-Norma ha tenido vigencia…



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No resulta ocioso recordar que la titularidad delos derechos históricos es reconocida a los territoriosde Bizkaia, Gipuzkoa, Álava y Navarra y que, enaplicación de la llamada “teoría de la garantía insti-tucional” la Sentencia del Tribunal Constitucional76/1988, de 26 de abril5), la ha concretado enlo que a su contenido se refiere en los siguientes tér-minos:

“Lo que la Constitución ha venido a amparar yrespetar no es una suma o agregado de potestades,facultades o privilegios, ejercidos históricamente, enforma de derechos subjetivos de corporaciones terri-toriales, susceptibles de ser traducidos en otras tan-tas competencias de titularidad o ejercicio respalda-das por la Historia. Como resulta de la mismadicción del párrafo segundo de la Disposición adi-cional primera C.E., lo que se viene a garantizar esla existencia de un régimen foral, es decir, de un ré-gimen propio de cada territorio histórico de autogo-bierno territorial, esto es, de su «foralidad», pero node todos y cada uno de los derechos que histórica-mente la hayan caracterizado. La garantía constitu-cional supone que el contenido de la foralidaddebe preservar tanto en sus rasgos organizativoscomo en su propio ámbito de poder la imagenidentificable de ese régimen foral tradicional. Eseste núcleo identificable lo que se asegura, siendo,pues, a este último aplicables los términos de nues-tra STC 32/1981, de 28 de julio, cuando declara-ba que, por definición, la garantía institucional noasegura un contenido concreto o un ámbito compe-tencial determinado y fijado una vez por todas, sinola preservación de una Institución en términos recog-noscibles para la imagen que de la misma tiene laconciencia social en cada tiempo y lugar (funda-mento jurídico 3°)”

Deriva el Alto Tribunal de los términos de la Dis-posición constitucional, la existencia de un “núcleointangible” de la foralidad constituido, no por lasuma de un conjunto de competencias históricamen-te ejercidas, sino por un conjunto de ellas, variableen su identificación y contenido, que hace reconoci-ble una imagen de la foralidad en cada tiempo y lu-gar de tal manera que resulta desconocida cuandotal institución es limitada de tal modo que se le privaprácticamente de sus posibilidades de existenciareal para convertirla en un simple nombre, y que, asu vez, resulta indisponible tanto frente al legisladorestatal como al autonómico.

Si bien no ofrece duda la identificación de lamateria tributaria, en los más amplios términos,como el paradigma de competencia pertenecienteal señalado núcleo intangible de la foralidad, no esmenos cierto que dicha materia, como cualquierotra, debe ser objeto de actualización (en su caso,en la dicción constitucional) “en el marco de la pro-pia Constitución y de los Estatutos de Autonomía”.

Pues bien, la concreta forma en que el Estatutode Gernika de 1979 ha procedido a dicha actuali-zación ha sido mediante la declaración del aparta-do 1 de su artículo 41 de atribuir al régimen foraltradicional de Concierto Económico la tarea de dis-ciplinar las relaciones de orden tributario entre el Es-tado y el País Vasco, señalando en su apartado 2las bases y principios que debe respetar y a los quese debe acomodar el contenido del régimen deConcierto y que, atendiendo a los objetivos que aeste trabajo interesan, se concretan en la atribucióna las Instituciones competentes de los Territorios His-tóricos de la facultad para mantener, establecer yregular, dentro de su territorio, el régimen tributario,si bien atendiendo a la estructura general impositivadel Estado, a las normas que para la coordinación,armonización fiscal y colaboración con el Estado secontengan en el propio Concierto, y a las que dicte

5) Sentencia dictada en resolución de un recurso de inconstitucio-nalidad planteado por 55 senadores contra los arts. 6, párrafoprimero; 14, párrafo 3; 20, 21, 22, 24, 28, 29 y Disposicionestransitorias segunda y tercera de la Ley 27/1983, de 25 de no-viembre, del Parlamento Vasco (Ley de Territorios Históricos)



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el Parlamento Vasco para idénticas finalidades den-tro de la Comunidad Autónoma.

Se produce así, por mor de la declaración esta-tutaria, una suerte de novación en la posición jurídi-ca de los Territorios Históricos que pasan de dispo-ner con carácter exclusivo de las competenciasnormativas en el orden tributario a compartir éstascon las Instituciones de nuevo cuño, creadas por elEstatuto de Autonomía, de tal modo que se atribuyea una de éstas, el Parlamento Vasco, la facultad dedictar normas de armonización que los TerritoriosHistóricos, en el ejercicio de su capacidad exclusi-va para mantener, establecer y regular su régimentributario, deben respetar.

No obsta a la anterior conclusión la dicción delapartado 2 del artículo 37 del propio Estatuto, encuya virtud “lo dispuesto en este Estatuto no supon-drá alteración alguna de la naturaleza del régimenforal específico o de las competencias de los regí-menes privativos de cada Territorio Histórico”, pues-to que dicho precepto no impide establecer todasuerte de limitación del régimen foral históricamentedefinido, ya que si tal fuera el caso, el Estatuto nopodría, evidentemente llevar a cabo ninguna actua-lización y resultarían inexplicables cláusulas estatuta-rias que supongan una clara alteración de la posi-ción histórica de los territorios forales6).

Lo que el artículo 37.2 del Estatuto viene, enconsecuencia, a establecer es que, tanto los pode-res y atribuciones que se confieren a los nuevos ór-ganos que se crean -las Instituciones comunes- comoel reparto competencial que se efectúa en relacióncon las Instituciones centrales del Estado habrán deentenderse siempre sin menoscabo de la garantíadel régimen foral y las inherentes competencias delos Territorios Históricos que el mismo Estatuto deter-mina. Se trata, pues, de una regla de garantía e in-

terpretación, que coloca en lugar preferente, encuanto a su respeto y protección, a los regímenesforales en su definición estatutaria, tanto frente a lasInstituciones comunes del País Vasco como a los po-deres centrales del Estado; regímenes forales que elmismo Estatuto precisa en cuanto a cuál sea su con-tenido esencial, intocable por los poderes autonómi-cos o estatales.

Justificada así desde el punto de vista constitucio-nal y estatutario la facultad del Parlamento Vascopara dictar leyes de armonización en materia tribu-taria debemos preguntarnos ahora por la plasma-ción de dicha facultad en el ordenamiento jurídicovigente, para lo que tenemos que acudir tanto a lasprevisiones en la materia contenidas en el ConciertoEconómico como a la utilización de la misma por elpropio legislador vasco.

2. La armonización tributaria en el Concierto Económico

Como es sabido el Concierto Económico (enadelante CE) atribuye a los Territorios Históricos lascompetencias en el orden tributario tanto en lo quese refiere al ámbito normativo como en lo relativo ala aplicación de los tributos. Así el artículo 1 del vi-gente Concierto aprobado mediante Ley 12/2002,de 23 de mayo, dispone:

“Uno. Las Instituciones competentes de los Territo-rios Históricos podrán mantener, establecer y regu-lar, dentro de su territorio, su régimen tributario.

Dos. La exacción, gestión, liquidación, inspec-ción, revisión y recaudación de los tributos que inte-gran el sistema tributario de los Territorios Históricoscorresponderá a las respectivas Diputaciones Fora-les.”

Sin embargo el ejercicio de dichas competen-cias no está exento de limitaciones. El propio artícu-lo 2 del Concierto identifica los principios que debeseguir el sistema tributario que establezcan los Terri-torios Históricos, señalando en sus puntos tercero ycuarto respectivamente, los de coordinación, armo-

6) Ver el Fundamento Jurídico 6º de la señalada sentencia76/1988, del Tribunal Constitucional.



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nización fiscal y colaboración con el Estado, deacuerdo con las normas contenidas en el propioConcierto Económico y el de coordinación, armoni-zación fiscal y colaboración mutua entre las institu-ciones de los Territorios Históricos según las normasque, a tal efecto, dicte el Parlamento Vasco. Sinperjuicio de que el precepto reproduce casi literal-mente lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 delartículo 41 del Estatuto de Gernika7), no creemosque haya razón alguna que justifique la referencia alas relaciones internas en un texto, como el concer-tado, que disciplina precisamente las que se esta-blecen entre el País Vasco y el Estado y las reglasque ordenan las obligaciones tributarias de los con-tribuyentes para con unas y otra administraciones tri-butarias.

Limitándonos por ahora a la armonización fiscalcon el Estado el artículo 3 del CE enumera los crite-rios que los Territorios Históricos deben respetar enla elaboración de la normativa tributaria:

“a) Se adecuarán a la Ley General Tributaria encuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio delas peculiaridades establecidas en el presente Con-cierto Económico.

b) Mantendrán una presión fiscal efectiva globalequivalente a la existente en el resto del Estado.

c) Respetarán y garantizarán la libertad de circu-lación y establecimiento de las personas y la librecirculación de bienes, capitales y servicios en todoel territorio español, sin que se produzcan efectosdiscriminatorios, ni menoscabo de las posibilidadesde competencia empresarial ni distorsión en la asig-nación de recursos.

d) Utilizarán la misma clasificación de activida-

des ganaderas, mineras, industriales, comerciales,de servicios, profesionales y artísticas que en territo-rio común, sin perjuicio del mayor desglose que delas mismas pueda llevarse a cabo.”

Con independencia de las señaladas en las le-tras a) y d) que responden a lógicas necesidadesde interpretación homogénea de la normativa tribu-taria, la contenida en la letra a), y a objetivos deunificación de información de orden estadístico, laprevista en la letra d), únicamente las reglas de lasletras c) y d) contienen verdaderas limitaciones deri-vadas de intenciones de armonización. Como esobvio la propia existencia de reglas de armoniza-ción y la constatación de su necesidad lleva implíci-to el reconocimiento de la concurrencia de variossistemas generales cuya armonía viene exigida porla necesidad de garantizar la unidad de mercadodentro del estado, sin que, como tiene ampliamentereconocido la jurisprudencia, ello implique una in-tención uniformizadora que sería contraria precisa-mente a la propia existencia de regímenes diversosy, por ello, al propio principio de autonomía reco-nocido constitucionalmente. Ejemplo paradigmáticode la asunción de dicha doctrina la constituye laSentencia del Tribunal Supremo de 19 de julio de1991 que, en su fundamento jurídico 3º, señala:

“No puede sostenerse que en un Territorio Histó-rico sea obligado a mantener ni los mismos tipos im-positivos, ni las mismas bonificaciones que se con-ceden para el resto del Estado. Ello implicaría,como dice la Sentencia apelada, convertir al legis-lador fiscal en mero amanuense — mejor en unmero copista, decimos nosotros— con lo que la au-tonomía proclamada, desaparece, y se incumple alpermiso concedido en el artículo 41-2 citado queno sólo habla de mantener el régimen tributario,sino de «establecerlo» y de «regularlo» lo que es dis-tinto del mero «mantenimiento» e implica, desde lue-go innovación (establecer) o modificación (regular).”

No vamos a profundizar en la interpretación ju-risprudencial de ambas reglas armonizadoras con

7) El artículo 41.2.a) del Estatuto dispone: “a) Las institucionescompetentes de los Territorios Históricos podrán mantener, esta-blecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario, aten-diendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normasque para la coordinación, armonización fiscal y colaboracióncon el Estado se contengan en el propio Concierto, y a las quedicte el Parlamento Vasco para idénticas finalidades dentro de laComunidad Autónoma. El Concierto se aprobará por Ley.”



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el Estado por no constituir el objetivo de este traba-jo, sin embargo tendremos que volver sobre ellascuando analicemos el contenido y alcance de la ar-monización interna.

Sí nos interesa destacar, sin embargo, que lasactuales reglas armonizadoras fueron incorporadasal texto concertado en la reforma operada por laLey 38/1997, de 4 de agosto, y que hasta dichareforma se encontraban vigentes las contenidas enel antiguo artículo 4 que enumeraba doce reglas dearmonización que limitaban de manera mucho másprecisa y con mayor alcance las facultades normati-vas de los Territorios Históricos8).

3. La armonización tributaria en el seno de laComunidad Autónoma del País Vasco

a) La armonización interna en el Estatuto de Auto-nomía y el Concierto Económico

Como acabamos de ver en el epígrafe anterior,el CE no solo impone la obligación de respetar lasnormas de armonización con el Estado que en elpropio Concierto se contienen, sino que además es-tablece como uno más de los principios que debeseguir el sistema tributario que establezcan los Terri-torios Históricos el de la coordinación, armoniza-ción fiscal y colaboración mutua entre las Institucio-nes de los Territorios Históricos según las normasque, a tal efecto, dicte el Parlamento Vasco, siguien-do básicamente lo dispuesto en la ya mencionadaletra a) del apartado 2 del artículo 41 del Estatutode Gernika.

Debemos resaltar, sin embargo, dos diferenciasentre ambos textos que pueden resultar de importan-cia a la hora de interpretar en su justa medida lasfacultades que el ordenamiento atribuye al Parla-mento Vasco en orden a la armonización de los sis-temas tributarios en el ámbito del País Vasco.

8) La redacción del artículo 4 del CE de 1981 señalaba:

“Artículo 4. Armonización fiscal.El Sistema Tributario de los Territo-rios Históricos respetará las siguientes normas de armonización fis-cal:

Primera. Se aplicarán la Ley General Tributaria y las normas quela desarrollan, como medida de coordinación en cuanto a siste-mática, terminología y conceptos, en todo lo que no se oponga alo específicamente establecido en la presente Ley.

Segunda. No se adoptarán medidas fiscales de fomento de lasinversiones que discriminen por razón del lugar de procedenciade los bienes o equipos en que se materialice la inversión.

Tercera. Se exigirán iguales tipos de retención del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedadesque en territorio común.

Cuarta: Se adoptarán, respecto de las Contribuciones TerritorialesRústica y Pecuaria y Urbana, idéntica definición del hecho imponi-ble y los mismos criterios valorativos de los bienes de tal naturale-za que los establecidos por el Estado. A estos efectos, las Diputa-ciones Forales designarán representantes en las Comisiones quese creen en el Ministerio de Hacienda para el establecimiento dedichos criterios. Asimismo, se utilizará, a efectos fiscales, la mis-ma clasificación de actividades industriales, comerciales, de servi-cios y profesionales que en territorio común.

Quinta. Se aplicarán normas tributarias iguales a las del Estado,a las operaciones bancarias y de los mercados monetarios, asícomo a los demás medios de financiación de las empresas.

Sexta. Se someterán a igual tributación que en territorio común losactos de constitución, ampliación y disminución de capital, trans-formación, fusión y disolución de sociedades.

Séptima. No se concederán amnistías tributarias, cualquiera quesea su denominación, salvo que previamente se establezcan concarácter general mediante Ley votada en Cortes Generales.

Octava. No se establecerán privilegios de carácter fiscal, directoso indirectos, ni se concederán subvenciones que supongan devo-lución de tributos.

Novena. Las regularizaciones o actualizaciones tributarias queacuerden los Territorios Históricos no supondrán incorporación deactivos ocultos ni eliminación de pasivos ficticios.

Diez. Se adoptarán los acuerdos pertinentes con objeto de apli-car en los Territorios Históricos las normas fiscales de carácter ex-cepcional y coyuntural que el Estado decida aplicar al territoriocomún, estableciéndose igual período de vigencia que el señala-do para éstas.

Once. Las normas que dicten las Instituciones competentes de losTerritorios Históricos no podrán implicar menoscabo de las posibi-lidades de competencia empresarial, ni distorsionar la asignaciónde recursos y el libre movimiento de capitales y mano de obra. Aldictar sus normas fiscales, las Instituciones competentes de los Te-rritorios Históricos atenderán a los principios de la política econó-mica general.

Doce. La aplicación del presente Concierto no podrá implicaruna presión fiscal efectiva global inferior a la que exista en territo-rio común.”



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En primer lugar cabe señalar la referencia, au-sente en el correspondiente artículo del CE, que elEstatuto realiza a los objetivos que deben perseguirlas normas que el Parlamento Vasco dicte en ejerci-cio de su facultad de armonización, que no debenser otros sino idénticos a los que persigan las reglasde armonización con el Estado. De manera literal elprecepto señala que “las instituciones competentesde los Territorios Históricos podrán mantener, esta-blecer y regular, dentro de su territorio, el régimentributario, atendiendo a la estructura general imposi-tiva del Estado, a las normas que para la coordina-ción, armonización fiscal y colaboración con el Es-tado se contengan en el propio Concierto, y a lasque dicte el Parlamento Vasco para idénticas finali-dades dentro de la Comunidad Autónoma”.

Una primera interpretación del precepto puedellevarnos a considerar que las normas emanadasdel Parlamento Vasco en orden a la armonizaciónfiscal intracomunitaria se encuentran limitadas porlas reglas de la misma naturaleza previstas en elCE, de manera que aquéllas no podrían exceder elcontenido y límites que deban predicarse de éstas.Ciertamente una interpretación de estas característi-cas resultaría más respetuosa con la foralidad entanto en cuanto ambas reglas armonizadoras, lascontenidas en el CE y las emanadas del ParlamentoVasco, toparían con el límite que se deriva de la ne-cesidad de acordar el contenido de las mismas, lasprimeras por su inserción en el propio texto paccio-nado y las segundas por remisión al mismo. Tam-bién parece abonar una interpretación de estas ca-racterísticas la remisión que el artículo 2 de la Ley3/1989 de 30 de mayo, de Armonización, Coor-dinación y Colaboración Fiscal realiza a la presiónfiscal equivalente en el seno de la Comunidad Autó-noma como límite a la existencia de normativas tri-butarias diferenciadas.

Sin embargo, no nos parece acertada una inter-pretación de esta naturaleza. En primer lugar por-

que dicha interpretación vaciaría de contenido lapropia regla armonizadora, en tanto en cuanto elcumplimiento de la misma por parte de cada unode los sistemas tributarios establecidos por los Terri-torios Históricos respecto al sistema tributario estatalimplicaría necesariamente el cumplimiento de lasmismas reglas recíprocamente entre aquéllos. Enotras palabras, si asumimos que de los sistemas tri-butarios de los territorios forales deriva una presiónfiscal equivalente a la de su homólogo estatal, noexiste posibilidad alguna de concluir que la presiónfiscal derivada de cada uno de ellos no resulte equi-valente entre sí. De la misma manera, si la normati-va tributaria foral de un territorio no empece la liber-tad de circulación y establecimiento de personas yla libre circulación de bienes, capitales y serviciosni menoscaba las posibilidades de competencia em-presarial ni distorsiona la asignación de recursos enrelación con el régimen común, no hay razón algu-na para afirmar que pueda afectar a idénticas cir-cunstancias en el seno de la Comunidad Autónoma.

Por otra parte debemos recordar que la previsiónestatutaria es anterior a la aprobación de las reglasarmonizadoras previstas en el Concierto Económicoy por ello, en manera alguna podía prever el legis-lador estatutario el contenido y finalidad de las re-glas de armonización a incorporar a éste, muchomenos con su carácter necesariamente pactado,para hacer coincidir ambas previsiones armoniza-doras, lo que nos llevaría a idéntico razonamiento yconclusión al ofrecido en el párrafo precedente.

Por último, una prueba más de la poca consis-tencia de la propuesta interpretativa que unificaríael ámbito armonizador de ambas reglas deriva delopuesto camino que ha seguido el iter normativo deuna y otra. Así debemos constatar como las reglasde armonización contenidas en el artículo 4 del CEde 19819) se concretaban en un amplio conjunto

9) Ver nota 7 anterior.



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de limitaciones en un momento en el que el propioCE reconocía unas muy limitadas facultades normati-vas a los Territorios Históricos en el ámbito de la im-posición directa y que dichas reglas han evolucio-nado a otro conjunto de reglas mucho más limitadasen su número y mucho más genéricas e indetermina-das en cuanto a su naturaleza, en la medida enque se han asumido competencias normativas en elámbito de la imposición sobre las personas físicas yjurídicas10). Sin embargo, el contenido de las reglasarmonizadoras intracomunitarias ha recorrido el ca-mino opuesto, ya que mientras en la redacción ori-ginal de la Ley 3/1989, no se contenían limitacio-nes de relevancia, en la reforma operada por la Ley4/1998, de 6 de marzo, se imponen obligacionesde armonización que rayan en la uniformización.

Los razonamientos anteriores nos hacen pensarque el contenido de lo que podríamos llamar armo-nización ad extra (de los sistemas tributarios foralespara con el estatal) y el referente a la armonizaciónad intra (de los sistemas tributarios forales entre sí)responden a fundamentos distintos y deben perse-guir, por ello, objetivos diferenciados, y que la men-ción estatutaria a las “idénticas finalidades” a quedeben responder una y otra, no son otras sino laspropias coordinación, armonización y colabora-ción, que el propio artículo 41 del Estatuto prevé.

La segunda de las diferencias a que antes hacía-mos referencia entre el texto estatutario y el CE serefiere a la mención que éste último hace al caráctermutuo de la armonización fiscal y la colaboraciónentre los Territorios Históricos, según las normas

que, a tal efecto, dicte el Parlamento Vasco. Dichadeclaración parece apelar a una necesaria activi-dad de consenso de las instituciones competentesde los Territorios Históricos previo a la aprobaciónpor el Parlamento Vasco de las reglas armonizado-ras, que bien podría materializarse en el seno delÓrgano de Coordinación Tributaria de Euskadi, yque mitigaría la principal diferencia existente entrelas normas armonizadoras de uno y otro origen,que no es otra que la necesidad de consenso pre-vio típico de las relaciones con el Estado para su in-corporación al texto concertado en el caso de ar-monización con el sistema tributario estatal, frente ala ausencia de dicho necesario consentimiento en elcaso de las normas armonizadoras emanadas delParlamento Vasco. No podemos por menos queconstatar el frágil sustento normativo para dicha in-terpretación, respondida por otra parte por la prácti-ca realizada hasta la fecha, puesto que la tramita-ción de la Ley 3/1989 y de la Ley 4/1998, quemodifica la anterior, no han exigido el previo con-sentimiento de los Territorios Históricos para su trami-tación y aprobación en el Parlamento Vasco.

Una última consideración debemos realizar an-tes de cerrar el capítulo relativo a las disposicionesrelativas a la armonización fiscal contenidas en elEstatuto de Gernika y en el Concierto Económico.Se trata de los términos en que se ha concretado lamodificación de las reglas armonizadoras en elConcierto Económico a raíz de la modificación ope-rada por la Ley 38/1997. Ya hemos señalado lareducción de reglas de armonización que de dichamodificación del CE se ha derivado, de las doceanteriormente existentes a las cuatro actuales. Nodebe escapársenos, sin embargo, la modificacióntambién operada por dicha modificación a la horade concretar la obligación de los Territorios Históri-cos en este ámbito, pues mientras que en el texto vi-gente hasta 1987 el cumplimiento de las obligacio-nes de armonización fiscal se predicaban del

10) La competencia normativa en el ámbito de la imposición socie-taria fue reconocida a los Territorios Históricos a raíz de la modifi-cación del CE operada por la Ley 27/1990, de 26 de diciem-bre, mientras que en el ámbito de las personas físicas lo fuemediante la modificación aprobada mediante la Ley 38/1997,de 4 de agosto. La versión actual del artículo 3 del CE se aprobótambién a través de ésta última Ley.



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“sistema tributario de los Territorios Históricos” lasnuevas y reducidas reglas armonizadoras se impo-nen a los Territorios Históricos “en la elaboración dela normativa tributaria”.

Nos parece, en principio una diferencia semánti-ca, puesto que no se nos ocurre otro modo de velarpor el cumplimiento de las reglas armonizadoras sino es a través de tenerlas en cuenta a la hora laaprobación de las medidas tributarias. Una interpre-tación en contrario debería admitir la posibilidad demodular la presión fiscal global a través de la rela-jación o reforzamiento de la gestión tributaria a vo-luntad de los responsables públicos, en una deci-sión que podría superar los límites de oportunidad yrozar la tipificación penal. Creemos que precisa-mente la idea es la contraria: es una eficaz y refor-zada gestión tributaria la que permite decisionesnormativas que impliquen una menor presión fiscalnominal del sistema tributario foral.

Con independencia de lo dispuesto en los pre-ceptos analizados y las diferencias señaladas entreuno y otro texto no hay más referencias a la armoni-zación fiscal ni en el Estatuto de Autonomía ni en elCE, por lo que para arrojar luz sobre la cuestión de-bemos adentrarnos ya en la concreta interpretaciónque de las reglas de que tratamos ha realizado ellegislador autonómico.

b) La armonización fiscal en la LTH.

Como es sabido la Ley 27/1983, de 25 de no-viembre, de Relaciones entre las Instituciones Comu-nes de la Comunidad Autónoma y los Órganos Fo-rales de sus Territorios Históricos, más conocida porLey de Territorios Históricos (en adelante, LTH), ocu-pa un lugar preeminente en el ordenamiento jurídicointerno, pues no en vano se encarga de diseñar laestructura institucional del sector público de la Co-munidad Autónoma Vasca, tanto en lo que se refie-

re a la asignación de las competencias asumidasestatutariamente a cada uno de los niveles de go-bierno como al establecimiento de los principios yreglas que van a regir el sistema de financiación delos mismos.

Es a nuestro modo de ver en el concreto diseñoque para la construcción del sector público ha elegi-do el legislador vasco, y que ha plasmado en laLTH, donde debemos profundizar a efectos de en-contrar las respuestas a los interrogantes que seplantean en el presente trabajo. Para ello vamos acomenzar por una breve descripción de los precep-tos contenidos en la LTH que tengan relación con lamateria tributaria y en concreto con la armonizaciónfiscal. A continuación ofreceremos nuestra interpreta-ción del fundamento y justificación de la armoniza-ción fiscal intracomunitaria.

Como no podía ser de otra manera, dada lapertenencia de la materia al “núcleo intangible” dela foralidad, el número 6 de la letra a) del artículo 7de la LTH declara como competencias exclusivas delos Territorios Históricos “las establecidas en el artí-culo 41 del Estatuto de Autonomía y, en general, to-das las que tengan atribuidas por la Ley del Con-cierto Económico y por otras normas y disposicionesde carácter tributario”.

El carácter exclusivo de la competencia conlle-va, de acuerdo con el artículo 8 de la propia LTH,la titularidad de las potestades normativa, reglamen-taria, administrativa y revisora en vía administrativa.

Como hemos visto en el epígrafe anterior tantoel artículo 41 del Estatuto de Autonomía como la re-gla 4ª del apartado Uno del artículo 2 del CE impo-nen al sistema tributario que establezcan los Territo-rios Históricos el sometimiento a las normas decoordinación, armonización fiscal y colaboraciónque se aprueben a tal efecto por el Parlamento Vas-



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co. Pues bien, el desarrollo de dichos preceptos seha realizado por el apartado 3 del artículo 14 dela LTH que expresamente precisa:

“3. Sin perjuicio del ulterior desarrollo por el Par-lamento Vasco de las normas de armonización fis-cal, coordinación y colaboración entre los Territo-rios Históricos, al amparo de lo dispuesto en elartículo 41.2.a) del Estatuto de Autonomía, las dis-posiciones que dicten sus Órganos Forales compe-tentes, en el ejercicio de la potestad normativa reco-nocida en el Concierto Económico, regularán demodo uniforme los elementos sustanciales de los dis-tintos impuestos.”

La dicción expresa del precepto revela, a nues-tro modo de ver la tensión entre la vocación unifor-mizadora del mismo (“regularán de modo uniformelos elementos sustanciales de los distintos impues-tos”) y el necesario respeto al titular de la competen-cia normativa en la materia (las Juntas Generales delos respectivos Territorios Históricos), dado que unainterpretación literal de lo dispuesto en el mismo po-drá llevar a un vaciamiento de ésta. La propia LTH,consciente de ello, renuncia a una concreción claradel mandato contenido en este precepto remitiendoa un ulterior desarrollo del mismo. Así la DisposiciónTransitoria Tercera de la LTH complementa lo dis-puesto en el artículo 14.3, señalando que

“1. Lo preceptuado en el artículo 14.3 de estaLey será de aplicación a partir de la fecha que ex-presamente se disponga en la Ley que, sobre “coor-dinación, armonización fiscal y colaboración” entrelos Territorios Históricos, dicte el Parlamento Vasco,al amparo de lo establecido en el artículo 41.2.a)del Estatuto de Autonomía.

2. Desde la publicación de la presente Ley hastala entrada en vigor de la Ley del Parlamento a quese ha hecho referencia en el número anterior, el

Consejo Vasco de Finanzas Públicas adoptarácuantos acuerdos conduzcan a una mayor coordi-nación entre los Territorios Históricos, sin perjuiciode su posterior aprobación por los Órganos Foralesen cada caso competentes.”

La misma LTH, como vemos, suspende la vigen-cia de los preceptos en ella contenidos dirigidos aconcretar la armonización fiscal remitiendo a unanueva Ley la determinación de la fecha a partir dela cual la “uniformización de los elementos sustan-ciales de los distintos impuestos” debe ser operati-va.

Debemos, sin embargo, detenernos en el análi-sis de los preceptos reseñados, por cuanto, comohemos señalado más arriba, podría conducirnos auna interpretación que vaciara de contenido la com-petencia normativa que con carácter exclusivo lapropia LTH atribuye a los Territorios Históricos. Preci-samente una interpretación de esta naturaleza justifi-có la interposición de un recurso de inconstituciona-lidad contra estos preceptos por entender quelimitaban indebidamente las facultades normativasde los Territorios Históricos en materia tributaria, es-tableciendo para el futuro un sistema de uniformidadtributaria que resultaría, se aduce por los recurren-tes, radicalmente contrario a la competencia norma-tiva de aquéllos, reconocida por el artículo 42 delEstatuto de Autonomía del País Vasco.

Sin embargo el Alto Tribunal en su Sentencia76/1988, antes reseñada, no despeja las dudasal respecto ya que ventila la cuestión en su Funda-mento Duodécimo sin entrar en el fondo de la mis-ma ni analizar los motivos de inconstitucionalidadalegados, remitiéndose a los términos en que seconcreten las reglas armonizadoras en la futura leyque, sobre “coordinación, armonización fiscal y co-laboración” entre los Territorios Históricos, dicte elParlamento Vasco, a la que las propias disposicio-



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nes impugnadas, como hemos visto, se remiten:

“El análisis de la aducida inconstitucionalidad re-quiere tener en cuenta que la Disposición adicionaltercera L.T.H. en su primer apartado especifica que«lo preceptuado en el art. 14.3 de esta Ley será deaplicación a partir de la fecha que expresamente sedisponga en la ley que sobre» coordinación, armo-nización fiscal y colaboración entre los territorios his-tóricos, dicte el Parlamento Vasco, al amparo de loestablecido en el art. 41.2 a) del Estatuto de Auto-nomía». Por tanto, y ante el carácter genérico delart. 14.3, que se refiere sin mayor precisión a «loselementos sustanciales de los distintos impuestos»será esa ley la que habrá de determinar qué se en-tiende por «elementos sustanciales» que habrán deser regulados de manera uniforme. El examen de sise ha respetado la garantía institucional del régimenforal en materia fiscal habría de hacerse, pues, res-pecto a los mandatos de esa ley, sin que quepa unpronunciamiento sobre la cuestión cuando tal ley noconstituye objeto del presente recurso, ni ha sido so-metida al juicio de este Tribunal.”

A pesar de lo anterior no podemos menos queconstatar el nivel reforzado de armonización que elartículo 14.3 contiene cuando impone, sin paliativos,a los Territorios Históricos una “regulación uniformede los elementos sustanciales de los distintos impues-tos”, aun cuando, como acabamos de ver, el Alto Tri-bunal no ve en la redacción analizada tacha deconstitucionalidad alguna, por entender la referenciaa dichos “elementos sustanciales” demasiado genéri-ca e imprecisa y necesitada de concreción, comopara permitir un juicio acerca de su regularidad cons-titucional, razón por la que se remite a un eventualanálisis de la prevista ulterior ley en la que se concre-ten los mismos. Nos priva así el Tribunal Constitucio-nal de un primordial instrumento para la correcta inter-pretación de la disposición analizada, más aún sitenemos en cuenta que la posterior Ley 3/1989, de

de 30 de mayo, de armonización, coordinación ycolaboración fiscal no ha sido objeto de recurso.

Quizás podríamos matizar la afirmación anteriorante la constatación de que, aunque sistemática-mente parecen únicamente existir las cuatro reglasarmonizadoras contenidas en el actual artículo 3del CE, lo cierto es que a lo largo de su texto nosencontramos con distintas limitaciones a la capaci-dad normativa de los Territorios Históricos en cadauna de las figuras tributarias que ponen en cuestiónla mayor intensidad armonizadora de las normasemanadas del Parlamento Vasco. La primera y másobvia es la distinción entre tributos concertados denormativa autónoma y tributos concertados de nor-mativa común. Es evidente que en el ámbito de es-tos últimos resulta superflua cualquier intención armo-nizadora ante la imposibilidad de apartarsemínimamente de la normativa estatal. Pero es queincluso en lo que respecta a los primeros existen li-mitaciones que vienen a sustituir cualquier regla ar-monizadora: la necesidad de respetar los tipos deretención en el ámbito de los rendimientos de capi-tal mobiliario o de actividades económicas, las rela-tivas a los grupos de sociedades, o el régimen detributación de las operaciones societarias son algu-nos ejemplos de ellas.

De cualquier modo no parece que pueda ofre-cer duda que el alcance de la armonización previs-ta en la LTH resulta abrumadoramente mayor que elque se deriva del Concierto Económico, no solo porla propia uniformización que prevé de los que ven-gan a identificarse como elementos esenciales delos tributos, sino por otras razones de fondo y deforma que pasamos a exponer.

En primer lugar porque, como se ha avanzadoen líneas anteriores, las reglas de armonización queel CE contiene forman parte del propio texto concer-tado y por ello han sido objeto de acuerdo previo



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entre las representaciones estatal y vasca en el senode la Comisión Mixta de Concierto Económico,acuerdo que posteriormente ha sido incorporado auna Ley que se ha tramitado mediante el procedi-miento de lectura única. Por su parte, la armoniza-ción emanada del Parlamento Vasco no tiene las li-mitaciones expuestas sino, antes al contrario, lamateria que analizamos parece ser la única, en elorden de relaciones financieras y tributarias, en laque los Territorios Históricos se encuentran privadosde la protección formal que les otorga la necesidadde acordar, en el seno de comisiones paritarias, elcontenido de las decisiones a adoptar. Incluso en elperiodo transitorio que prevé la Disposición Transito-ria Tercera de la LTH, antes transcrita, también en-contramos dicha protección formal al encargarse aun órgano de composición paritaria entre las Institu-ciones Comunes y los Territorios Históricos, el Con-sejo Vasco de Finanzas Públicas, la facultad deadoptar los acuerdos que conduzcan a una mayorcoordinación entre los Territorios Históricos.

En segundo lugar porque las reglas de armoni-zación del texto concertado vienen a constituir man-datos genéricos predicables del conjunto del siste-ma t r ibutar io foral por comparación con suhomólogo estatal mientras que la LTH ordena nor-mas de armonización directamente aplicables acada una de las figuras que componen aquél.

Cabe preguntarse entonces si existen razones su-ficientes que justifican la mayor intensidad, formal ymaterial, de la armonización intracomunitaria deter-minada por el Parlamento Vasco respecto de la quese deriva de las previsiones del Concierto Económi-co. A nuestro juicio hay un fundamento claro, ade-más del que de manera intuitiva se puede percibirreferida a las exigencias para la eficiencia que sederivan del elevado grado de integración de laeconomía de los territorios vascos y su relativamentereducido tamaño, que justifica dicha diferencia de

tratamiento y es el de que la necesidad de una ar-monización intensificada es una consecuencia natu-ral y obligada del propio diseño y de las caracterís-ticas del sistema de financiación pública que la Leyde Territorios Históricos define.

Como es sabido el sistema de financiación pú-blica vigente está basado en el criterio de “riesgocompartido” entre los Territorios Históricos y las Insti-tuciones Comunes, radicalmente opuesto al que sederiva del sistema de cupo para las relaciones entreel País Vasco y el Estado, conocido como de “ries-go unilateral”. No es el lugar adecuado para aden-trarnos en los entresijos de un sistema complejocomo el que prevé el Título II de la LTH pero sí de-bemos dejar constancia de que el sistema de parti-cipación en los ingresos derivados de la gestión delConcierto Económico que dicho Título II diseña, -delque las principales beneficiarias no son otras quelas Instituciones Comunes puesto que no en vanoson acreedoras del 70% de los ingresos tributa-rios11), una vez hechas efectivas las obligacionespara con el Estado-, justifica un interés legítimo sufi-ciente en el diseño del sistema tributario que, preci-samente, provee dichos ingresos.

Un sistema como el previsto, en el que el máselemental de los principios económicos propios delfederalismo fiscal, cual es el de equilibrio vertical,se incumple flagrantemente, puesto que más del90% de los ingresos de las Instituciones Comunesderivan de las aportaciones realizadas por las Dipu-taciones Forales, titulares únicos de los ingresos quegeneran las mismas, debe asegurar a aquéllas unaintervención suficiente que asegure el cumplimiento

11) El llamado coeficiente vertical que determina la participaciónde las Instituciones Comunes en los ingresos derivados de la ges-tión del CE, fijado en base a las competencias de las que son titu-lares, ha evolucionado entre el 65,14 (fijado en la Ley 9/1988,de 29 de junio para el trienio 1989-1991) y el actual 70,04%(previsto en la vigente Ley 2/ 2007, de 23 de marzo, de aporta-ciones para el quinquenio 2007-2011).



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del principio de suficiencia proclamado en el apar-tado Cuarto del artículo 22 de la LTH.

Pero es que además del interés de las Institucio-nes Comunes en los ingresos derivados de la ges-tión del Concierto Económico, el llamado sistemade distribución horizontal, que viene a cuantificar elgrado en que cada uno de los Territorios Históricosdebe proveer a los gastos comunes (cupo al Estadoy aportaciones al Gobierno Vasco), determina tam-bién un interés recíproco de aquéllos en el diseñorespectivo del sistema tributario y su aplicación, alincorporar como una de las variables que viene a fi-jar la distribución relativa de dichas obligaciones ladel esfuerzo fiscal relativo.

Creemos, por lo tanto, que la coherencia del sis-tema de financiación diseñado por la LTH exige ungrado de armonización suficiente de las distintas fi-guras impositivas que proveen al sostenimiento delos gastos comunes. La cuestión es decidir hastadonde debe llegar dicho grado de armonización ycual debe ser el modo de alcanzarlo. En otras pala-bras la concreción de los elementos sustanciales delos distintos impuestos a cuya uniformización apelael artículo 14.3 de la LTH y la identificación de lascompetencias que el Parlamento Vasco disponepara asegurar el cumplimiento de sus decisiones ar-monizadoras, cuestiones a las que intentamos darrespuesta a continuación para lo que resulta inexcu-sable comenzar por el análisis de la Ley 3/1989.

c) La Ley 3/1989, de de 30 de mayo de armoni-zación, coordinación y colaboración fiscal.

El período transitorio previsto en la DisposiciónTransitoria Tercera de la LTH se prolongó hasta laaprobación de la Ley 3/1989, de 30 de mayo, dearmonización, coordinación y colaboración fiscalque, con las modificaciones introducidas en su textopor la Ley 4/1998, de 6 de marzo, a raíz de la

ampliación de competencias normativas operadamediante la modificación del CE aprobada por laLey 38/1997, de 4 de agosto, se encuentra en laactualidad vigente.

El análisis de la Ley 3/1989 plantea numerososinterrogantes cuya respuesta debe definir el conteni-do y alcance de las facultades armonizadoras delParlamento Vasco a que nos venimos refiriendo.

c.1) Concepto de armonización.La primera de las cuestiones se refiere al concre-

to concepto de armonización que se deriva del tex-to legal. Hemos huido conscientemente hasta el mo-mento de ofrecer un concepto unívoco dearmonización, puesto que si algo cabe concluir delos diferentes sistemas en que dicho concepto resul-ta de aplicación es, precisamente, la variedad designificados que cabe atribuir al término y que encada caso queda dotado de contenido en funciónde los objetivos que cada sistema pretende conse-guir y de los medios disponibles para obtenerlosmás que de un contenido dogmático atribuible concarácter general u homogéneo al propio concepto.Nos parece inútil por ello intentar describir los distin-tos modelos que el derecho comparado podría ofre-cernos al respecto centrando nuestros esfuerzos enla identificación de las características singularesaplicables a nuestro peculiar modelo de distribucióncompetencial.

El propio legislador es consciente de lo anteriorcuando en la exposición de motivos de la Ley armo-nizadora define con claridad lo que entiende porcolaboración y coordinación y renuncia sin embar-go a hacer lo propio con el concepto de armoniza-ción, limitándose a ofrecer una declaración generaldel objetivo a que debe servir y que viene a identifi-car con el de establecer las líneas básicas por lasque se debe desenvolver la normativa emanada delos distintos sistemas tributarios forales.



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“Si entendemos la colaboración como la acciónpor la cual se obra juntamente con otros para laconsecución de un mismo fin y la coordinacióncomo la manera de concertar esfuerzos para unaacción común coincidiremos en que no hay mayordificultad en articular estos procesos que la que sederive de la materialización de los mismos. Sonpues procesos que en sí mismos denotan una uni-dad de objetivos a alcanzar.

Más difícil de definir con precisión puede ser loque se entienda por armonización, en la medida enque el alcance de la misma es ciertamente compli-cado de precisar pudiendo llegar, en última instan-cia, al propio concepto de uniformización.

Conviene dejar claro que en materia de armoni-zación no se trata de alcanzar la misma por la víade la uniformización de toda la normativa que debaemanar de los órganos competentes de los territo-rios históricos en materia tributaria. No se trata puesde evitar toda posibilidad de diferenciación de unsistema tributario con otro, sino de establecer las lí-neas básicas por las que se deben desenvolver losmismos.

Que el sistema tributario establecido en los terri-torios históricos se caracterice por el acorde entrelas partes que configuran un único todo, debe en-tenderse como la aspiración fundamental de estaley. Ahora bien, ello no debe llevar a utilizar el me-canismo de uniformización como herramienta exclu-siva de armonización.”

Las líneas anteriores nos parecen suficientementeilustrativas de una atenuación de las intenciones ar-monizadoras del legislador de 1989, mucho menosambiciosas que las que inicialmente se desprendíande los categóricos términos en que se expresaba elartículo 14.3 de la LTH, renunciando al mecanismode uniformización como herramienta exclusiva de

armonización.

Por otra parte, y planteándose como una de lasalternativas la de de regular todos y cada uno delos aspectos a armonizar llegando en una sola Leya la regulación concreta y expresa de todas las ma-terias susceptibles de ser recogidas en la normativaa desarrollar, renuncia sin embargo a la utilizaciónde dicha técnica, optando por la elaboración deuna ley marco (la propia Ley 3/1989) reservandoel posterior desarrollo de los aspectos más concre-tos y específicos a nuevas leyes dictadas por el Par-lamento que regularán determinados aspectos relati-vos a uno o varios tributos, lo que hará que lasnormas de armonización, así como la adaptaciónde la normativa vigente de los Territorios Históricos,se vaya aplicando escalonadamente. Nos encontra-mos así, de acuerdo con la exposición de motivosde la Ley, con una suerte de proceso dinámico dearmonización en el que, (¿partiendo de una situa-ción de desarmonización?) tras fijarse el “marco”del mismo, constituido por los preceptos de la Ley3/1989, debe llevar paulatinamente a una adapta-ción de la normativa tributaria vigente en la que sevaya aplicando escalonadamente el grado de ar-monización (¿uniformización?) que se decida paracada una de las figuras tributarias12).

A asegurar ese proceso armonizador parece di-rigirse la Disposición Adicional de la Ley que contie-ne un mandato al Gobierno para que remita al Par-lamento el proyecto o proyectos de leycorrespondientes a la armonización fiscal de los dis-tintos impuestos y especialmente, y en un plazo nosuperior a un año, los correspondientes a la armoni-

12) Literalmente la exposición de motivos de la Ley 3/1989, seña-la que “…se recurre al mecanismo de Leyes dictadas por el Parla-mento que regularán determinados aspectos relativos a uno o va-rios tributos, lo que hará que las normas de armonización, asícomo la adaptación de la normativa vigente de los Territorios His-tóricos se vaya aplicando escalonadamente.”



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zación contenida en los artículos 3.º, 4.º,d), 5.º,e),f) y g)13), obligación que el Gobierno Vasco ha ma-nifiestamente incumplido y que, por otra parte, haquedado vacía de contenido como consecuenciade la aprobación de la Ley 4/1998, ya menciona-da, que amplía los aspectos susceptibles de armoni-zación en los distintos impuestos en consonanciacon la ampliación, a su vez, de las competenciasnormativas que, básicamente en la imposición direc-ta, fueron asumidas por el País Vasco tras las modifi-caciones del Concierto Económico aprobadas des-de la entrada en vigor de la Ley 3/1989.

A nuestro modo de ver el delicado equilibrio quela ley armonizadora pretende mantener entre el res-peto al principio de competencia (“la necesidad deabordar el tema de manera delicada y respetuosacon las competencias de las diferentes instituciones”)y un grado de armonización reforzado (“que el sis-tema tributario establecido en los Territorios Históri-cos se caracterice por el acorde entre las partesque configuran un único todo, debe entendersecomo la aspiración fundamental de esta ley”) ha ve-nido a diseñar un escenario armonizador en el quese aprecia con dificultad el contenido de las obliga-ciones de esa naturaleza que los Territorios Históri-cos deben respetar a la hora de la aprobación dela normativa tributaria y que se pone de manifiestocon claridad en el contenido dispositivo de la Ley.

c.2) El contenido del mandato de armoniza-ción.

Después de confirmar en su artículo 1 el objetivo

legal de configurar el marco de armonización delrégimen tributario de los Territorios Históricos de laComunidad Autónoma de Euskadi, para su ulteriordesarrollo en futuras leyes del Parlamento Vasco, esel artículo 2 de la Ley 3/1989, el que nos ofrecela pauta fundamental del contenido material de laarmonización prevista legalmente.

“Artículo 2. Armonización.

Las normas tributarias de los Territorios Históricosobservarán las normas que en materia de armoniza-ción fiscal establezcan las leyes del Parlamento Vas-co sobre los aspectos y con el alcance señaladosen la presente ley, además de las contenidas en laLey del Concierto Económico.

En cumplimiento de lo previsto en el apartado 3del artículo 14 de la Ley 27/1983, de 25 de no-viembre, de Relaciones entre las Instituciones Comu-nes de la Comunidad Autónoma y los Órganos Fo-rales de sus Territorios Históricos, las disposicionesque dicten los Órganos Forales competentes de losTerritorios Históricos, en el ejercicio de la potestadnormativa reconocida en el Concierto Económico,regularán de modo uniforme los elementos sustan-ciales de los distintos impuestos.

El nivel de armonización alcanzado podrá per-mitir la existencia de disposiciones normativas dife-rentes en los Territorios Históricos, siempre que éstasgaranticen una presión fiscal global equivalente entoda la Comunidad Autónoma.”

Como se desprende de la literalidad del precep-to transcrito la Ley impone a los Territorios Históricosla obligación de respetar las reglas de armoniza-ción que se establezcan por el Parlamento Vascoprecisando que dicha obligación deberá cumplirsesobre los aspectos y con el alcance señalados en lapropia Ley 3/1989, asumiendo así la propia nor-

13) Los referidos aspectos se refieren a los “Aspectos armonizado-res con carácter general” (artº 3), la “deducción por inversionesen activos fijos materiales en el IRPF” (art 4º, letra d) y en lo quese refiere al Impuesto sobre Sociedades (artículo 5): la “deduc-ción por inversiones en activos” (letra e), la “distribución entre lasDiputaciones Forales de la cuota correspondiente al País Vascopor aplicación de los artículos dieciocho y siguientes del Concier-to Económico” (letra f) y la “determinación de la cuota correspon-diente a cada Diputación Foral cuando el sujeto pasivo opere enmás de un territorio sin hacerlo en territorio común” (letra g).



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ma el papel de “marco” armonizador a que apelasu exposición de motivos y el propio artículo 1 de lamisma. Aun cuando dicha vocación de asumir cier-to carácter básico se reconoce expresamente, nadaimpide, a nuestro juicio, que una ulterior ley del Par-lamento que venga a fijar los elementos armoniza-bles de una determinada figura tributaria se separede los principios sentados en la ley que analizamospor aplicación de principios generales del derecho(lex posterior derogat anterior) sin que dicha voca-ción básica se convierta en un límite que se impon-ga al legislador futuro. Por ello, entendemos que lareferencia a los aspectos y alcance de la propia leyúnicamente puede entenderse en el sentido de quesus preceptos nos sirvan de pauta de interpretaciónde las eventuales leyes armonizadoras posteriores.La referencia al respeto a las normas armonizadorasque se contengan en el Concierto Económico14) nosparece, en cualquier caso superflua.

Dado que el segundo párrafo del precepto sim-plemente reproduce lo dispuesto en el artículo 14.3de la LTH cuando impone la obligación de uniformi-zación de los elementos esenciales de los distintostributos, la verdadera novedad en el marco de lacuestión que analizamos la constituye el párrafo ter-cero en tanto en cuanto declara la posibilidad deque existan diferencias normativas sin que ello su-ponga una vulneración de las normas armonizado-ras con la condición de que se garantice una pre-sión fiscal equivalente en toda la ComunidadAutónoma.

No está exento de problemas de interpretacióneste párrafo puesto que, aunque parece tener su fun-damento o referencia más obvia en la propia regla

armonizadora tercera contenida en el artículo 3 delCE, que exige a los Territorios Históricos que, en laelaboración de la normativa tributaria, mantenganuna presión fiscal efectiva global equivalente a laexistente en el resto del Estado, contiene una dife-rencia notable al eliminar en la regla de la Ley3/1989 el calificativo de “efectiva” al referirse ala, necesariamente equivalente, presión fiscal entrelos Territorios Históricos, mientras que dicha condi-ción se predica en el CE respecto de la tambiénequivalente presión fiscal entre los sistemas tributa-rios forales y el estatal.

En una primera aproximación no parece que po-damos llegar a otra conclusión sino la de que la re-gla armonizadora conscientemente ha eludido refe-rirse a la presión fiscal “efectiva” y por ello debeentenderse que la presión fiscal aludida debe ser la“nominal”, esto es la que se deriva de la propia le-tra de la normativa fiscal, con independencia de losefectos que puedan provocar sobre la misma las di-ferencias que se produzcan entre los Territorios His-tóricos derivadas de razones de eficacia u oportuni-dad, interpretación que queda reforzada si tenemosen cuenta que el mismo párrafo encarga la labor degarantía del mantenimiento de la equivalencia depresión fiscal a las propias “disposiciones normati-vas diferentes”. Una interpretación como la propues-ta hace saltar por los aires la consolidada doctrinajurisprudencial sobre el contenido de la regla armo-nizadora contenida en el CE que viene a exigir unacomparación de las presiones fiscales respectivasque se deriven de la aplicación de los sistemas tri-butarios de manera global, y no impuesto a impues-to, y en un marco temporal significativo15).

De aceptar el razonamiento anterior nos en-contraríamos ante un panorama en el que las reglasconcertadas exigirían para entender cumplida la re-

14) La Ley 3/1989 incurre aquí en un error demasiado comúncual es el de confundir la Ley aprobatoria del Concierto Económi-co, como se sabe de artículo único y que se limita a aprobar elConcierto con el propio Concierto que se anexa a dicha Ley. Esel Concierto el que incluye normas de armonización y no su leyaprobatoria.

15 )Puede consultarse el Fundamento Jurídico Tercero de la Senten-cia del Tribunal Supremo de 19 de julio de 1991.



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gla armonizadora el hecho de que de la aplicaciónde cada uno de los sistemas tributarios forales en suconjunto se derivara una presión fiscal efectiva equi-valente a la generada por la aplicación del sistemaestatal y que, a su vez, la presión fiscal nominal decada uno de los sistemas tributarios forales tuvieraque ser equivalente entre sí. El único margen enton-ces que mantendrían los Territorios Históricos seríael de modular la presión nominal compensando lasdiferencias normativas de unas figuras tributariascon otras, de tal manera que la comparación entrela presión nominal de cada Territorio Histórico ofrez-ca resultados “equivalentes” y la presión fiscal efecti-va derivada de la aplicación de todos y cada unode los sistemas tributarios, forales y común, resultaratambién “equivalentes”. Se trataría de una uniformi-zación encubierta que llevaría aparejada tambiénuna uniformización por vía indirecta con la normati-va estatal.

Por ello nos inclinamos por interpretar el párrafoque analizamos como una manifestación más de latensión entre la vocación uniformizadora de la nor-ma y el predicado y necesario respeto a la compe-tencia de los Territorios Históricos, ofreciendo unaválvula de escape a unas reglas de armonizaciónque, en su literalidad, conceden un escaso margende diferenciación entre las normativas tributarias fo-rales.

Sin perjuicio de la regla general anterior los si-guientes artículos de la Ley 3/1989 se encargande identificar los elementos esenciales de cada unade las figuras tributarias que se entiende que debenser regulados de manera uniforme. Sin entrar en laregulación particular de cada una de ellas sirve debotón de muestra lo relativo al Impuesto sobre So-ciedades, aunque las conclusiones que obtengamosdel análisis de esta particular figura las creemosprácticamente extrapolables al resto de las mismas.

En relación con este Impuesto el artículo 5, en laredacción aprobada por la Ley 4/1998, señala:

“Artículo 5.

En relación con el Impuesto sobre Sociedades searmonizarán, cuando proceda, los siguientes aspec-tos:

a) La determinación de los siguientes aspectossustantivos del Impuesto:

1.- El ámbito de aplicación.

2.- El hecho imponible. En especial, el estableci-miento, la supresión y la prórroga de las exencio-nes.

3.- El sujeto pasivo.

4.- La base imponible. En especial, el estableci-miento de planes especiales y de los coeficientesmáximos y mínimos de amortización de los activos.

5.- La base liquidable.

6.- El tipo de gravamen.

7.- Las deducciones de la cuota.

8.- El devengo.

9.- Las retenciones, los ingresos a cuenta y lospagos a cuenta.

10.- Los regímenes especiales.

b) La regularización y actualización de valoresde activos.

c) La distribución entre las Diputaciones Forales



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de la cuota correspondiente al País Vasco por apli-cación de los artículos 18 y siguientes del ConciertoEconómico.

d) La determinación de la cuota correspondientea cada Diputación Foral cuando el sujeto pasivoopere en más de un territorio sin hacerlo en territoriocomún.

e) El Gravamen Especial sobre Bienes Inmueblesde entidades de no residentes.”

La letra a) del precepto señala con inusitada am-plitud los aspectos sustantivos que deberán armoni-zarse identificando la totalidad de los elementosque componen la estructura del impuesto, incluyen-do los relativos a los propios regímenes especiales.Volvemos a encontrarnos aquí con la tendencia uni-formizadora presente a lo largo y ancho de la nor-ma, sin que se excluya a su vez la habitual válvulade escape al señalar que dicha armonización se re-alizará “cuando proceda”. Además se señalancomo aspectos a armonizar, aunque no bajo el cali-ficativo de sustantivos, cuestiones bien de caráctercoyuntural, como la regularización y actualizaciónde activos, bien que han salido del ámbito del Im-puesto de Sociedades, como es el caso del Grava-men Especial sobre Bienes Inmuebles de entidadesde no residentes16), o finalmente otras que podríanincluirse en el artículo 3, entre los aspectos armoni-zadores de carácter general (las letras c y d).

Nos encontramos así con un nuevo problema in-terpretativo a la hora de decidir cuando “procede”armonizar los aspectos sustantivos señalados. Una

primera interpretación nos llevaría a considerar quedicha expresión supone una especie de remisión alas ulteriores leyes armonizadoras a que se refiere laDisposición Adicional de la Ley de manera que serí-an éstas últimas las encargadas de concretar la obli-gación de armonización en cada una de las figurastributarias. Una interpretación como la señalada va-ciaría de contenido material casi completamente lafunción armonizadora de la Ley 3/1989 aunquesalvaría los muebles, valga la expresión, a fin deentender cumplido formalmente el mandato armoni-zador derivado del Estatuto y de la LTH.

Una segunda interpretación podría llevarnos aconsiderar que la expresión “cuando proceda” serefiere a una hipotética situación en la que, tras pro-ducirse y constatarse una desarmonización contrariaa los preceptos de la Ley, “procede” darle soluciónadoptando las medidas reactivas oportunas. Seconvertiría así la obligación de armonización enuna especie de armonización a posteriori o armoni-zación terapéutica que vendría a poner remedio alincumplimiento de la previsión legal. Abundaría enuna interpretación de esta naturaleza la necesidadde constatar la falta de equivalencia de la presiónfiscal derivada de los distintos sistemas tributarios fo-rales a fin de considerar incumplido el mandato ar-monizador. Sin embargo se nos antoja una interpre-tación en exceso forzada y contraria al espíritu dela ley, cuya vocación de construir el marco de ar-monización en el que debe desenvolverse la norma-tiva tributaria foral parece exigir que sus mandatossean respetados por los Órganos Forales competen-tes precisamente a la hora de la aprobación deaquélla. Por otra parte el propio instrumento que lapropia Ley prevé como garantía de armonización,el informe del OCTE, constituye un mecanismo dearmonización ex ante.

16) Este Gravamen se incorporó a la regulación del nuevo Impues-to sobre la Renta de No Residentes aprobado mediante Ley41/1998, de 9 de diciembre.



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c.3) La aplicación de las leyes de armoniza-ción. El papel del Órgano de CoordinaciónTributaria.

Según expresa la Exposición de Motivos de laLey 3/1989, el Órgano de Coordinación Tributariade Euskadi (OCTE) se crea por la misma con la mi-sión, entre otras, de garantizar que las disposicio-nes que dicten las instituciones competentes de losTerritorios Históricos se ajusten a lo dispuesto en lasnormas armonizadoras mediante la emisión de uninforme preceptivo que deberá ser emitido en untiempo determinado.

Así lo confirma el artículo 11 de la propia Leyimponiendo a las Diputaciones Forales la obliga-ción de remitir al OCTE en fase de anteproyecto, ypor ello con anterioridad a que sean sometidos a laconsideración del órgano competente para su apro-bación, las disposiciones de carácter general relati-vas a materias que hayan sido objeto de armoniza-ción.

“Artículo 11. Aplicación de las leyes de armoni-zación.

El Órgano de Coordinación Tributaria emitirá in-forme sobre los proyectos de disposiciones foralesde carácter general relativos a materias que hayansido objeto de armonización por ley del ParlamentoVasco o por la presente Ley.

A estos efectos las Diputaciones Forales remitiránal Órgano de Coordinación Tributaria el antepro-yecto de disposición general de que se trate previa-mente a su propuesta al órgano a quien correspon-da su aprobación.

El Órgano de Coordinación Tributaria emitirá in-forme dentro del plazo de treinta días. El informe seentenderá emitido en sentido favorable una vez

transcurrido el plazo señalado.

Asimismo el Órgano de Coordinación Tributariaemitirá su informe en un plazo máximo de diez díascuando lo soliciten las tres Diputaciones Forales o,en su caso, previa declaración de urgencia, a soli-citud de una de ellas, apreciada dicha urgenciapor el Órgano de Coordinación Tributaria.”

Llama la atención la naturaleza no vinculante delinforme emitido por el OCTE, si bien resulta con-gruente con el respeto a las competencias de losÓrganos Forales puesto que dotar al dicho informede fuerza vinculante sería tanto como eliminar de unplumazo la capacidad normativa de las Juntas Ge-nerales, únicas instituciones legitimadas para mante-ner, establecer y modificar el régimen tributario. Elcarácter vinculante del informe obligaría a una tra-mitación ante las Juntas Generales bajo el procedi-miento legislativo de lectura única, que se limitaríana aprobar o rechazar el texto previamente informa-do por el OCTE.

No es éste último el sistema diseñado por la Leyde armonización sino más bien otro basado en unasuerte de armonización preventiva que asegura queel contenido de los proyectos de disposiciones ge-nerales se someten a la consideración de los órga-nos competentes para aprobarlos en condiciones decumplimiento de las reglas de armonización, sinprejuzgar, por ello, que las eventuales modificacio-nes que aquéllos estimen oportuno incorporar a losproyectos constituyan, por ese solo hecho, un incum-plimiento de las mismas. Es por esta razón por laque el papel del OCTE está, en el diseño legal,muy alejado del que las opiniones vertidas última-mente en los medios de comunicación por responsa-bles políticos o comentaristas periodísticos parecenatribuirle, agotándose su papel con la emisión delinforme preceptivo previsto.



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Otro caso sería si la norma legal hubiera introdu-cido algún mecanismo de reacción frente a una de-cisión normativa de los Territorios Históricos, de na-turaleza suspensiva o revisora, que, como hemosvisto no aparece en el contenido de la Ley. Aunqueen contadas ocasiones ha llegado incluso a produ-cirse el caso de que un anteproyecto, no habiendosido informado favorablemente por el OCTE, hasido sometido al órgano foral competente y aproba-do en sus propios términos por éste, sin que se hayaproducido reacción alguna frente al ataque a la ar-monización realizado.

La ausencia de fuerza vinculante del informe emi-tido impide además que una eventual tacha de le-galidad de una medida tributaria adoptada por losTerritorios Históricos por incumplimiento de las nor-mas armonizadoras pudiera basarse con éxito en elcontenido del informe emitido.

A pesar de todo lo anterior debe constatarseque los mecanismos descritos han funcionado co-rrectamente y con un alto grado de efectividad ha-biéndose alcanzado un grado de armonización sa-tisfactorio, con la única excepción, en los casiveinte años de vigencia de la Ley, de la situaciónque al principio de estas páginas hemos descrito enrelación con la normativa del Impuesto de Socieda-des en el Territorio Histórico de Gipuzkoa.

4. La reacción frente a la desarmonización.

Somos conscientes de que de lo dicho hastaahora cabría extraer una conclusión que puede esti-marse contraria al espíritu de las normas que afir-man la necesidad de la armonización, cual es laausencia de mecanismos legalmente previstos queaseguren que dicha armonización se realice efecti-vamente (ex ante) o que pongan remedio a una si-tuación que se identifique contraria a ley armoniza-dora (ex post), más aún cuando también hemos

justificado, en el propio diseño del sistema institucio-nal vigente, la necesidad, o al menos la convenien-cia, de un grado reforzado de armonización.

Pero es que, además de la mencionada ausen-cia de mecanismos de reacción que pudieran resti-tuir la legalidad atacada, la propia identificación,en algunos casos, de la norma desarmonizadoraplantea cuestiones de difícil solución. Nos referimosen concreto a la falta de un sistema que opere dereferencia a la hora de determinar cual debe ser elremedio a la desarmonización producida, puestoque las normas de armonización únicamente obli-gan a la armonización recíproca de los sistemas tri-butarios instaurados por los Territorios Históricos, sinprejuzgar el nivel de presión fiscal deseable. Bastaentonces con que la presión fiscal que se derive delos distintos sistemas tributarios resulte equivalenteentre sí para evitar cualquier acusación de incumpli-miento del mandato armonizador interno.

No ocurre lo propio con la aplicación de la ar-monización prevista en el Concierto Económico,puesto que en este último caso el sistema tributariocomún opera como sistema de referencia, de talmodo que una eventual sanción de ilegalidad porincumplimiento de los principios de armonizaciónconcertados obligaría a los Territorios Históricos arevisar su normativa a fin de recuperar la equivalen-cia con la presión fiscal efectiva derivada del siste-ma común o a eliminar, en su caso, la distorsión enla asignación de recursos producida o el atentadoa la libre circulación de personas o capitales.

Piénsese en la posibilidad, que por excesivamen-te teórica no puede descartarse, de una situaciónen que los tres Territorios Históricos se separen endistinta intensidad o dirección de los informes emiti-dos por el OCTE o una situación de desarmoniza-ción derivada precisamente de la inactividad deuno de los Territorios Históricos, como la que se ha



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planteado desde la aprobación de la última reformadel Impuesto sobre Sociedades en Álava y Bizkaiamientras en Gipuzkoa fue retirado el proyecto delas Juntas Generales ante la falta de los apoyos polí-ticos necesarios para su aprobación. La identifica-ción de la normativa vulneradora de la legalidadplantearía en estos casos problemas jurídicos de di-fícil solución.

Ni siquiera una eventual declaración de nulidadde alguna de las normativas, conseguida a travésde un recurso directo o indirecto contra una deellas, solucionaría el problema porque el órgano ju-dicial tendría vedada la decisión sobre cual debaser la normativa que haya de sustituir a la anuladaal objeto de recuperar la legalidad perdida, puestoque dicha decisión corresponde con carácter exclu-sivo al órgano legislativo competente.

Esta situación puede fundamentar posturas delege ferenda favorables a la necesidad de recono-cer facultades normativas al Parlamento Vasco paraimponer, sustituyendo in totum la capacidad norma-tiva de los Territorios Históricos, una concreta regu-lación de alguna figura tributaria que asegure el ni-vel armonizador que se estime conveniente, ante uneventual fracaso de los mecanismos de colabora-ción, cooperación y armonización previstos. Inclusose oyen opiniones autorizadas que afirman que esaposibilidad ya existe en el ordenamiento jurídico vi-gente, poniendo por encima la necesidad legal dearmonización sobre el principio de competencia.

Nos parecen poco convincentes posturas comolas expuestas por varias razones. En primer lugarporque, aunque aceptáramos a efectos dialécticosla posibilidad de que a través de la actualizaciónde los derechos históricos prevista en la DisposiciónAdicional Primera de la Constitución Española de1979 los territorios forales, titulares de aquéllos, es-tuvieran facultados para disponer de la capacidad

normativa tributaria en favor de las Instituciones Co-munes, lo cierto es que, en el estado actual de lacuestión, no hay precepto alguno en las distintasnormativas analizadas en el que pueda basarse unaatribución de la competencia material al ParlamentoVasco, que le permitiera, vía una interpretación ex-tensiva del concepto de armonización, regular di-rectamente el contenido de una figura tributaria o al-guno de sus elementos esenciales. Antes alcontrario, todas las disposiciones que tienen que veren la materia remiten a los Órganos Forales de losTerritorios Históricos, sin que pueda apreciarse elmás mínimo atisbo de una intención en el legisladorde atribuir facultades normativas al Parlamento Vas-co distintas de las de fijar mandatos de armoniza-ción que deban respetar los Órganos Forales. Asítanto el artículo 41.2.a), confirmado por el aparta-do Uno del artículo 1 del CE, como el artículo 6 dela LTH, en conexión con su artículo 8, o el propioart ículo 14.3 de la misma, e incluso la Ley3/1989, o reconocen expresamente la atribuciónde la competencia normativa en materia tributaria alos Territorios Históricos o contienen mandatos a losmismos a efectos de acoger y respetar, en las nor-mas que de sus instituciones emanen, los principiosy reglas armonizadoras que pudieran aprobarse ensede del Parlamento Vasco en ejercicio de su reco-nocida capacidad armonizadora.

Se nos antojan más viables desde el punto devista de la realidad jurídica y política solucionesmás respetuosas con la foralidad que no vacíen decontenido la competencia normativa de los Territo-rios Históricos. Así, y sin afectar a ésta última, seríaposible la imposición de límites u horquillas que ase-guren el grado de armonización deseado en cadafigura tributaria, mediante Ley del Parlamento Vas-co, cuyo contenido debería ser objeto previo de ne-gociación con los Territorios Históricos y ser aproba-das mediante el procedimiento de lectura única.



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Por otra parte, a la hora de escribir estas líneasnos encontramos pendientes de una decisión aadoptar por el Tribunal de Justicia de Luxemburgoen contestación al planteamiento de una cuestiónprejudicial por parte del Tribunal Superior de Justiciadel País Vasco17) en la que debe aclararse la formaen que ha de interpretarse y aplicarse en el marcodel Concierto Económico los principios sentados enla Sentencia del llamado Caso Azores18), en rela-ción con la concurrencia en el caso de la normativaforal del Impuesto de Sociedades del triple test deautonomía, institucional, procedimental y económi-ca, afirmados en ésta. Creemos que debemos serextremadamente prudentes hasta que dicha interpre-tación se produzca puesto que, como ya pusieronde manifiesto los representantes del Servicio Jurídicode la Comisión Europea en sus alegaciones ante elTribunal, el reparto competencial y de recursos vi-gente en la Comunidad Autónoma puede afectar alreconocimiento a los Territorios Históricos de los ele-mentos necesarios para afirmar su autonomía proce-dimental o económica.

Como es sabido la Sentencia del Caso Azores,prescindiendo ahora de los aspectos relacionadoscon las autonomías institucional o económica, afir-mó como uno de los requisitos para apreciar si lasmedidas son adoptadas por una autoridad lo sufi-cientemente autónoma, determinando por ello queel marco jurídico pertinente para apreciar la selecti-vidad se limite a la zona geográfica de la entidad

subestatal que adopta la medida, la necesidad deque sea adoptada sin que el Gobierno central hayapodido intervenir directamente en su contenido. Aun-que pueda resultar algo forzado entender que la re-ferencia al Gobierno Central pueda interpretarsecomo relativa a otro nivel intermedio, cual sería elcaso de las Instituciones Comunes de la ComunidadAutónoma Vasca, no debemos despreciar sin más elargumento, ante el contenido de las alegacionesdel Servicio Jurídico de la Comisión Europea en laVista Oral celebrada en Luxemburgo el pasado 28de febrero.

Aceptar esta línea interpretativa sería tanto comoafirmar que ante unos regímenes básicamente idénti-cos, como los de Concierto y Convenio, la Comuni-dad Foral de Navarra cumpliría el requisito de auto-nomía procedimental mientras se negaría dichocumplimiento a la Comunidad Autónoma Vasca,precisamente por el hecho de que, en ejercicio desus legítimas potestades de autoorganización, la es-tructura de la propia Comunidad se ha establecidobajo un determinado reparto competencial que res-ponde a la existencia de tres Territorios Forales y elreconocimiento de sus Derechos Históricos. Bastaríacon organizar el reparto competencial en la materiaafectada (la capacidad normativa en el Impuestosobre Sociedades) de manera que satisficiera lasexigencias derivadas de esa interpretación para sol-ventar la cuestión. No queremos decir con ello quela solución estaría exenta de dificultades puesto quela atribución de capacidad normativa material alParlamento Vasco en los impuestos concertados exi-giría una actualización de los derechos históricos,en la dicción de la Disposición Adicional Primerade la Constitución, que en nuestra opinión no po-dría realizarse sino mediante una modificación delEstatuto de Autonomía. La buena noticia, en todocaso, sería que la solución al problema quedaría

17) Asunto C-428/06 (acumulado a los Asuntos C-429/06 a C-434/06). Petición de decisión prejudicial presentada por el Tribu-nal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma del País Vas-co (España) el 18 de octubre de 2006 — Unión General deTrabajadores de la Rioja UGT-RIOJA/Juntas Generales del Territo-rio Histórico de Vizcaya, Diputación Foral de Vizcaya, Cámarade Comercio, Industria y Navegación de Bilbao, ConfederaciónEmpresarial Vasca

18) Sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de septiembre de2006, asunto C-88/03, república Portuguesa, apoyada por elReino de España y por el Reino Unido de Gran Bretaña y de Irlan-da del Norte, contra Comisión de las Comunidades Europeas



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básicamente en manos de los propios poderes pú-blicos vascos y sometida a la decisión de sus ciuda-danos.

En nuestra opinión la única reacción viable diri-gida a restablecer una situación de armonizaciónsería la de la impugnación de la normativa respon-sable de la vulneración legal ante la jurisdiccióncontencioso-administrativa. Entendemos que tanto elGobierno Vasco como las otras Diputaciones Fora-les estarían legitimadas para la interposición del re-curso ante el interés en la armonización que se deri-va de lo expuesto hasta ahora. Sin embargoconseguir una sentencia en la que se declare la nuli-dad de la normativa desarmonizadora se nos anto-ja de una complejidad extrema porque la simpleconstatación de la desarmonización, que pudieraresultar meridiana por la simple comparación de tex-tos legales aun con los problemas ya señalados de-rivados de la ausencia de un sistema de referencia,no bastaría para soportar tal declaración de nuli-dad, puesto que sería además necesario acreditarla vulneración de lo dispuesto en el último párrafodel artículo 2 de la Ley 3/1989, en el sentido deentender además afectada la equivalencia de laspresiones fiscales derivadas de los respectivos siste-mas tributarios.

5. Conclusiones

Del análisis realizado caben extraer, a nuestrojuicio, las siguientes conclusiones:

PRIMERA. La declaración constitucional de am-paro y respeto a los derechos históricos de los terri-torios forales, contenida en la Disposición AdicionalPrimera de la Constitución española de 1979, im-plica el reconocimiento a las Instituciones del PaísVasco de aquéllos, cuya actualización debe reali-

zarse, en su caso, en el marco de la propia Consti-tución y del Estatuto de Autonomía.

SEGUNDA. La concreta forma en que el Estatutode Gernika ha procedido a dicha actualización hasido mediante el reconocimiento del carácter exclu-sivo de la competencia normativa en materia tributa-ria a los Territorios Históricos complementado con laatribución al Parlamento Vasco de la facultad dedictar normas de armonización que deben ser ob-servadas por aquéllos en el ejercicio de su capaci-dad exclusiva para mantener, establecer y regularsu régimen tributario.

TERCERA. El ejercicio que el Parlamento Vascoha realizado de sus facultades supone el estableci-miento de un marco de armonización ex ante conun contenido del mismo que implica un grado de ar-monización sustancialmente más elevado que el quese deriva de las propias reglas armonizadoras quelos sistemas tributarios de los Territorios Históricosdeben respetar en relación con el sistema tributarioestatal, hasta el punto que se prevé incluso la unifor-mización de los elementos sustanciales de los dife-rentes tributos.

CUARTA. Esta armonización reforzada encuen-tra su fundamento y justificación en el propio diseñocompetencial y financiero del País Vasco que se de-riva de la Ley de Territorios Históricos en que el sis-tema de participación en los ingresos derivados delConcierto Económico fundamenta un interés recípro-co en asegurar la homogeneidad y la suficiencia delos mismos, tanto por parte de las Instituciones Co-munes, acreedoras de la mayor parte de aquellos,como de los propios Territorios Históricos.

QUINTA. El contenido de las facultades de ar-monización atribuidas al Parlamento Vasco no supo-ne, sin embargo, la posibilidad de regular el conte-



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nido material de los impuestos a armonizar que que-da reservada a los Órganos Forales integrándosedicha facultad en el denominado “núcleo intangi-ble” de la foralidad, sin perjuicio de la posibilidadde que, en un proceso de actualización alternativoal operado, la atribución de dicha capacidad nor-mativa material pudiera resultar compatible con laidea que de la foralidad pudiera mantenerse en unmomento histórico determinado, sin que ello debierajuzgarse contrario a la imagen de que de la mismapueda tener la conciencia social en cada tiempo ylugar.

SEXTA. A pesar del alto grado de armonizaciónprevisto la regulación que el legislador vasco harealizado de la misma no contiene instrumento algu-no que asegure la efectividad de aquélla, manifes-tándose en la normativa vigente con meridiana clari-dad una permanente tensión entre la vocaciónarmonizadora de los principios legalmente previstosy el necesario respeto a la competencia exclusivade los Territorios Históricos para decidir el conteni-do material de las normas tributarias sujetas a laobligación de armonización.

SÉPTIMA. El único instrumento previsto que se di-rige a asegurar, con carácter preventivo, el cumpli-miento de las reglas de armonización es el informeno vinculante a emitir, con carácter preceptivo, porel Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi,sin que se prevea consecuencia alguna de unaeventual modificación del contenido finalmente

aprobado con respecto al previamente informado.

OCTAVA. El único medio para recuperar la ar-monización perdida consiste en la impugnación dela normativa responsable de la vulneración de la le-galidad ante la jurisdicción contencioso-administrati-va, para lo que tanto las Instituciones Comunescomo los Territorios Históricos ostentarían un interéslegítimo suficiente que justificaría su legitimaciónpara obtenerlo.

NOVENA. En dicho procedimiento el reclaman-te debería acreditar una ausencia de equivalenciade la presión fiscal del sistema tributario en que seinserte la normativa impugnada con respecto a laexistente en los sistemas tributarios que se entiendanarmonizados, precisamente derivada de aquélla,de muy complicada viabilidad.

DÉCIMA. Una alteración de las conclusiones an-teriores, de manera que resultara aceptable la atri-bución al Parlamento Vasco de competencias nor-mativas materiales de naturaleza tributaria, exigiríauna modificación estatutaria que justificara la pérdi-da del carácter exclusivo con que hoy se encuentraatribuida a los Territorios Históricos, lo que implica-ría una modificación de alto calado político queafectaría al status jurídico de las distintas Institucio-nes, privativas y comunes, y que abarcaría tanto laestructura de distribución competencial como el dise-ño del sistema de financiación y de distribución derecursos en el seno de la Comunidad Autónoma.

LA ARMONIZACIÓN FISCAL EN EL PAÍS VASCO · de Álava y Bizkaia los proyectos informados por el...

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