CONSULTAS OCTE CONSULTA 2014.8.7.1 – IS: Retenciones a ... · rreno, o el valor de mercado del...

223

CONSULTAS OCTE

GACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO

CONSULTA 2014.8.7.1 – IS: Retenciones acuenta sobre rendimientos procedentes delcapital mobiliario, en concepto de derechosde imagen y asistencia técnica (contrato defranquicia).

HECHOS PLANTEADOS

La sociedad Consultante se dedica a la explota-ción de un establecimiento hostelero, en una ciu-dad sita en territorio foral. Con fecha 14 de abrilde 2008, la empresa Consultante, firmó un con-trato de Franquicia con Sociedad Franquiciadoraespañola con domicilio en territorio común parala explotación de un establecimiento de restau-ración de la franquicia denominada XXXX.

Con fecha 15 de febrero de 2014, la SociedadFranquiciadora notificó un memorando de acla-ración al contrato de franquicia consistente endesglosar el pago de 3,6% en concepto de usodirecto de la marca XXXX y un 2,4 % de transfe-rencia de know-how, ambos a aplicar sobre elvolumen de ventas

CUESTIÓN PLANTEADA

Si los pagos realizados en porcentaje del 3,6% enconcepto de uso directo o indirecto de la marcaXXXX y el 2,4% en concepto de transferencia deknow-how que la Consultante debe hacer a laSociedad Franquiciadora, calculados ambossobre el volumen de ventas y teniendo en cuentaque ambas sociedades son residentes en España,están sujetos a retención o ingreso a cuentasobre el Impuesto sobre Sociedades y en su casoel tipo de retención a practicar e indicación dela Administración competente para el ingreso dela retención.

CONTESTACIÓN

Se trata de determinar si los conceptos abonadospor la Consultante a la Sociedad Franquiciadora.

A) en concepto de uso directo o indirecto de lamarca XXXXX, y

B) en concepto de transferencia del know-how

están sujetos a retención a cuenta del Impuestode Sociedades.

El artículo 8 de la Norma Foral 37/2013, de 27 dediciembre, del Impuesto de Sociedades deter-mina que constituye el hecho imponible de dichoImpuesto la obtención de renta por el contribu-yente, cualquiera que sea su fuente u origen, ypor tanto no delimita distintas fuentes de obten-ción de renta.

Sin embargo no todas las fuentes de obtenciónde renta por parte de las Personas Jurídicas estánsometidas a retención.

Desde un punto de vista sustantivo, el concepto“marca” se configura en la Ley 17/2001, de 7 dediciembre, como un derecho de propiedad in-dustrial.

Por su parte, el concepto “Know-how” se con-ceptúa como un servicio de asistencia técnica,que se lleva a cabo dentro de la actividad eco-nómica del perceptor.

Ninguno de estos conceptos está incluido comosujeto a retención en el artículo 49 del DecretoForal 60/2002, de 10 de diciembre, que contieneel Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.Tampoco se contempla, para los supuestos refe-ridos, la obligación de retención en el artículo 50del Decreto Foral 41/2014, de 1 de agosto, por elque se aprueba el nuevo Reglamento del Im-puesto sobre Sociedades con efectos para losperíodos impositivos iniciados a partir del 1 deenero de 2014.

Por lo que se concluye que no quedan sujetos aretención, en el caso consultado, los pagos reali-zados a la Sociedad Franquiciadora por parte de

la Consultante en porcentaje del 3,6% en con-cepto de uso directo o indirecto de la marcaXXXX y tampoco el del 2,4% en concepto detransferencia de Know-How, calculados ambossobre el volumen de ventas.

CONSULTA 2014.8.7.4 – Efecto en varios im-puestos de las diferentes operaciones relacio-nadas con la resolución de un contrato depermuta de un solar por una edificación futura.

HECHOS PLANTEADOS

El Consultante realizó el 7 de noviembre de 2006,un contrato de permuta de solar por edificaciónfutura, sobre una finca de su propiedad (finca enTerritorio foral, Prado de XXXX conocida comoVVVV que linda al norte Colindante 1 sur Colin-dante 2 este Colindante 3 y oeste Colindante 4con referencia catastral x-xxx-xxx-xx), según escri-tura pública nº protocolo xxx, en contrato cele-brado con Sociedad 1. El valor de la fincadescrita asciende a X €. Al Consultante le fue en-tregado en metálico X/2 € y el resto sería pagadomediante la entrega de dos pabellones de edifi-cación futura de 500m2 cada uno, por un valorambos de X/2 €.

Para asegurar la operación se estableció en laescritura pública un aval para el caso de que laempresa constructora incumpliese con la obliga-ción de entregar los pabellones a Consultante.

Dada la situación económica y ante la imposibi-lidad de construir los pabellones, manifestando larepresentación del Consultante que no se hanconcedido las licencias urbanísticas ni para urba-nizar ni para la construcción de los pabellones, seha llegado al acuerdo de que la mercantil, pre-via segregación, transmita la mitad de la citadafinca y que el Consultante proceda a la devolu-ción del aval.

CUESTIÓN PLANTEADA

Consideración en el IRPF de la operación de laresolución de la permuta establecida por las par-tes ante la no edificación de los dos pabellonesque fueron objeto de permuta.

Tributación a efectos del Impuesto sobre el ValorAñadido.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados:

REFERENCIAS

224


A) Tributación de la transmisión de la mitad de lafinca efectuada por Sociedad 1, en favor delConsultante.

B) Valoración de la mitad de la finca adquiridapor el Consultante.

C) Tributación de la Cancelación del Aval.

CONTESTACIÓN

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En lo que se refiere al tratamiento de la opera-ción objeto de consulta en el Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, es de aplicación elartículo 47 i) de la Norma Foral 33/2013, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Laoperación realizada, "Permuta" por la que trans-mite la finca a cambio de dinero y dos pabello-nes de edificación futura, genera una variaciónpatrimonial (ganancia o pérdida) en el momentoen el que se realice la mencionada transmisión.

Dicha variación se calcula por diferencia entre elvalor de adquisición del inmueble transmitido y elmayor de los dos siguientes: a) el valor de mer-cado del bien o derecho entregado; o b) el valorde mercado del bien o derecho que se recibe acambio.

La entrega o tradición es el medio jurídico detransmitir al comprador la propiedad de la cosao el derecho real sobre ella, de modo que latransmisión de la propiedad no se opera por lamera perfección del contrato sino que ha de serseguida de la tradición, según se deriva del artí-culo 609 del Código Civil, en cuya virtud la pro-piedad se adquiere por consecuencia de ciertoscontratos mediante la tradición, y del artículo1.095 del citado cuerpo legal, según el cual elacreedor no adquiere derecho real sobre la cosahasta que le haya sido entregada.

El artículo 1.462 del Código Civil establece que seentenderá entregada la cosa vendida cuandose ponga en poder y posesión del comprador.Dicho artículo añade que cuando se haga laventa mediante escritura pública, el otorga-

miento de ésta equivaldrá a la entrega de lacosa objeto del contrato, si de la misma escriturano resultare o se dedujere claramente lo contra-rio.

En el caso planteado en la consulta, dicha en-trega se produjo en 2006, ya que la formalizaciónde la escritura pública de permuta supuso la tra-dición instrumental del bien. De modo que, enese ejercicio, se dieron los elementos (de título ymodo) necesarios para considerar transmitida lapropiedad de la finca.

Según los términos reflejados en la escritura depermuta, la transmisión por el Consultante del te-rreno a la entidad constructora se habría produ-cido en el momento del otorgamiento de laescritura pública de permuta, -7 de noviembrede 2006- produciéndose en ese momento una al-teración en el patrimonio del Consultante.

Como consecuencia de la permuta operada en2006, el Consultante adquirió en esa fecha, acambio de la finca, dinero y un derecho a la en-trega de edificaciones futuras.

En este momento las partes acuerdan, ante el in-cumplimiento del plazo de entrega de las edifi-caciones a construir por la promotora, procedera devolver la mitad de la finca transmitida en lapermuta, y esa devolución comportará a su vezuna nueva transmisión, siendo el adquirente elConsultante, quien sustituye el derecho de cré-dito correspondiente a los pabellones que se ibana construir, por la entrega del 50% indiviso de lafinca.

En este caso, al producirse la sustitución de esederecho de crédito por la entrega por la entidadconstructora de parte del terreno transmitido ensu día en la permuta, se producirá una nueva al-teración patrimonial, distinta a la producida en lapermuta, viniendo determinada la ganancia opérdida patrimonial por la diferencia entre elvalor de adquisición de dicho derecho y su valorde transmisión.

En cuanto al valor de adquisición del derecho arecibir la obra futura, al haber sido adquirido en 225

CONSULTAS OCTE


virtud de la permuta, dicho valor será el que re-sulte de la aplicación de la regla establecida enel artículo 47. i) de la NF, por lo que será la canti-dad mayor de las dos siguientes: el valor de mer-cado atribuible a la obra futura en el momentode la permuta o el valor de mercado en dichomomento de la finca.

Por lo que respecta al valor de transmisión del de-recho a recibir la obra futura, por aplicación asi-mismo de las reglas establecidas en el artículo47.i) de la NF para la permuta, éste será el mayorde los dos siguientes: el valor de mercado atribui-ble a la obra futura en el momento en que seacuerde su sustitución por la devolución del te-rreno, o el valor de mercado del 50% de la fincaen ese mismo momento.

La ganancia o pérdida patrimonial así calculadase imputará al ejercicio 2014, si en ese ejerciciose produce la sustitución del derecho a recibir lospabellones por el derecho a recibir parte de lafinca transmitida que fue en su día por el contratode permuta.

Al tratarse de ganancias o pérdidas patrimonialescorrespondientes al precio percibido en sustitu-ción del derecho a recibir los pabellones, al pro-ducirse en este ejercicio la sustitución delderecho a recibir la obra futura por la entrega delterreno permutado, se integrará la ganancia opérdida y formarán parte de la renta del ahorro(artículo 63 de la NF).

En el supuesto planteado el contrato queda sinefecto por mutuo acuerdo de las partes contra-tantes, por lo que el contrato por el que se pre-gunta no podrá ser objeto de resolución, conefecto "ex tunc", y, por lo tanto, con devoluciónal Consultante del mismo bien que entregó en sumomento de modo que las partes vuelvan al es-tado jurídico preexistente.

Impuesto sobre el Valor Añadido

1. Con respecto a la operación de construcciónde los pabellones por parte de la Sociedad 1.que queda sin efecto, habrá que tener encuenta lo dispuesto en el artículo 80.Dos del De-

creto Foral Normativo 12/1993, de 19 enero, queaprueba la Norma del Impuesto sobre el ValorAñadido (en adelante, Norma), que dispone lo si-guiente: “cuando por resolución firme, judicial oadministrativa o con arreglo a Derecho o a losusos de comercio queden sin efecto total o par-cialmente las operaciones gravadas o se altereel precio después del momento en que la opera-ción se haya efectuado, la base imponible semodificará en la cuantía correspondiente.”

Igualmente, el artículo 89.Uno de la Norma se-ñala:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rec-tificación de las cuotas impositivas repercutidascuando el importe de las mismas se hubiese de-terminado incorrectamente o se produzcan lascircunstancias que, según lo dispuesto en el artí-culo 80 de esta Norma, dan lugar a la modifica-ción de la base imponible

La rectificación deberá efectuarse en el mo-mento en que se adviertan las causas de la inco-rrecta determinación de las cuotas o seproduzcan las demás circunstancias a que se re-fiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesentranscurrido cuatro años a partir del momento enque se devengó el Impuesto correspondiente ala operación o, en su caso, se produjeron las cir-cunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”

Por tanto, la Sociedad 1 deberá rectificar las cuo-tas repercutidas como consecuencia del de-vengo del IVA por los pagos anticipados de laentrega de las edificaciones que iba a construira favor del Consultante, en el plazo de cuatroaños desde que se deja sin efecto la operación,mediante la emisión de la correspondiente fac-tura rectificativa en dicho plazo.

En cuanto al procedimiento, dado que no cabecalificar como ingreso indebido el ingreso de lascuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido co-rrectamente devengadas por la realización deuna operación sujeta a dicho tributo, es el seña-lado en el artículo 89.Cinco. tercer párrafo letrab) de la Norma, la mercantil deberá regularizar lasituación tributaria en la declaración-liquidación

REFERENCIAS

226


correspondiente al período en que deba efec-tuarse la mencionada rectificación, quedandoobligada a la reintegración al Consultante del im-porte de la cuotas debidamente repercutidas.

2. Por lo que se refiere a la entrega de la mitadde la finca por parte de la Sociedad 1 al Consul-tante que se acuerda como consecuencia de laresolución de la operación de construcción delos pabellones.

El artículo 4.Uno de la Norma, dispone que esta-rán sujetas al Impuesto las entregas de bienes yprestaciones de servicios realizadas en el ámbitoespacial del Impuesto por empresarios o profesio-nales a título oneroso, con carácter habitual uocasional, en el desarrollo de su actividad empre-sarial o profesional.

Por su parte, el apartado Dos del citado artículo4 dispone que:

"Se entenderán, en todo caso, realizadas en eldesarrollo de una actividad empresarial o profe-sional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de ser-vicios efectuadas por las sociedades mercantiles,cuando tengan la condición de empresario oprofesional.

(…).”

De conformidad con lo anterior la entrega de lamitad de la finca por parte de la Sociedad 1, es-tará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

La exención prevista en el artículo 20.Uno.20º dela Norma, para las entregas de terrenos rústicos ydemás que no tengan la condición de edifica-bles, no resulta aplicable en los casos de los te-rrenos urbanizados o en curso de urbanización,realizadas por el promotor de la urbanización, ex-cepto los destinados exclusivamente a parques yjardines públicos o a superficies o viales de usopúblico.

La finca que se segrega, para la posterior en-trega de la Sociedad 1 a la adquirente, según

datos catastrales tiene la calificación de urbana(solar).

En consecuencia, en el caso de la transmisión de lafinca objeto de la consulta, no resulta de aplicaciónla exención del artículo 20.Uno.20º de la Norma.

Por todo ello cabe concluir que la transmisión porla Sociedad 1 de la mitad de la finca estará su-jeta y no exenta del IVA.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados

A) PRIMERA CUESTIÓN.- Tributación de la transmi-sión de la mitad de la finca efectuada por laconstructora en favor del consultante, transmi-tente primigenio.

El artículo 7.1.A) de la Norma Foral 11/2003 del im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actosjurídicos Documentados, establece que:

“Son transmisiones patrimoniales sujetas las trans-misiones onerosas por actos “inter vivos” de todaclase de bienes y derechos que integren el patri-monio de las personas físicas o jurídicas.”

No obstante, el artículo 23 de la citada NormaForal, dispone así mismo que:

“No estarán sujetas al concepto de “transmisio-nes patrimoniales onerosas” regulado en el pre-sente Título, las operaciones incluidas en el hechoimponible del Impuesto cuando sean realizadaspor empresarios o profesionales en el ejercicio desu actividad empresarial o profesional y, en cual-quier caso, cuando constituyan entregas debienes o prestaciones de servicios sujetos al Im-puesto sobre el valor Añadido.”

A la vista de lo expuesto y debido a la incompa-tibilidad y preferencia del IVA en relación con lamodalidad de Transmisiones Patrimoniales One-rosas, cabe concluir que únicamente procederála exacción por este último concepto, cuando laoperación se encuentre no sujeta al Impuestosobre el Valor añadido, o en su caso, sujeta peroexenta de tributación por este impuesto. 227

CONSULTAS OCTE


Ahora bien, supuesta la no sujeción de la opera-ción al concepto de Transmisiones PatrimonialesOnerosas, cabe la posibilidad de tributación porla cuota variable de la modalidad de Documen-tos Notariales del concepto de Actos JurídicosDocumentados, siempre y cuando la transmisiónde la finca se encuentre sujeta y no exenta al IVA,se formalice mediante escritura pública notarial,y concurran los requisitos exigidos en el artículo56.2 de la Norma Foral 11/2003 del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-cumentados, donde se establece:

“Las primeras copias de escrituras y actas nota-riales, cuando tengan por objeto cantidad ocosa valuable, contengan actos o contratos ins-cribibles en los Registros de la Propiedad, Mer-cantil y el de Bienes muebles, así como en laOficina española de Patentes y Marcas, y no su-jetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donacioneso a los conceptos comprendidos en los números1º y 2º del apartado 1 del artículo 1 de estaNorma Foral, tributarán, además, al tipo de gra-vamen del 0,50%, en cuanto a tales actos o con-tratos. Por el mismo tipo tributarán las copias deactas de protesto mediante la utilización deefectos timbrados.”

En consecuencia, dado que la relación entre elIVA y el concepto AJD (modalidad DocumentosNotariales) es de compatibilidad y de superposi-ción se devengaran los derechos de la cuota fija,y si reúnen los requisitos del citado artículo 56.2,los derechos de la cuota gradual.

B) SEGUNDA CUESTIÓN.- Valoración de la mitadde la finca adquirida por el consultante.

La base imponible del impuesto sobre Transmisio-nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Documenta-dos viene determinada por el valor real del bientransmitido.

En este sentido el artículo 71 de la Norma Foral11/2003 del Impuesto sobre Transmisiones Patri-moniales y Actos Jurídicos Documentados, dis-pone que sin perjuicio de las reglas devaloración, la Administración podrá comprobarel valor real de los bienes y derechos transmitidos.

Esta comprobación podrá llevarse a cabo por losmedios establecidos en los artículos 56 de laNorma Foral 6/2005 General Tributaria de Álava,y 71 de la Norma Foral 11/2003 del Impuestosobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídi-cos Documentados.

No obstante todo lo anterior, el artículo 72 de lacitada Norma Foral 11/2003, dispone que:

“En corrección del resultado obtenido en la com-probación de valores, los interesados podrán pro-mover la práctica de la tasación pericialcontradictoria mediante solicitud presentadadentro del plazo del primer recurso o reclama-ción que proceda contra la liquidación efec-tuada sobre la base de los valores comprobadosadministrativamente….”

Por consiguiente cabe concluir que la base im-ponible del impuesto vendrá determinada por elvalor real de la mitad de la finca transmitida enla fecha de devengo del impuesto.

C) TERCERA CUESTIÓN.- Tributación de la Cance-lación del Aval.

La cancelación de aval cuya constitución se en-contró sujeta al IVA, no constituye hecho imponi-ble sujeto a tributación por el concepto deTransmisiones Patrimoniales Onerosas, toda vezque se trata de una garantía accesoria de unaoperación principal que tributa por IVA, y ade-más es prestada por una entidad de crédito enel ejercicio de la actividad.

Así mismo, la cancelación del aval tampocopuede incidir en la cuota gradual de Actos Jurí-dicos Documentados toda vez que se trata deuna garantía personal no inscribible en los regis-tros enumerados en el artículo 56.2 de la NormaForal 11/2003.

La presente contestación se emite con caráctervinculante a los efectos del artículo 84 de laNorma Foral General Tributaria.

REFERENCIAS

228


CONSULTA 2015.1.6.2 – IS: Aplicación del ré-gimen especial de fusiones, escisiones, …,regulado en la normativa del Impuestosobre Sociedades en un caso de operacio-nes de reestructuración societaria en que lasintervinientes son varias sociedades patri-moniales. Motivo económico válido.

HECHOS PLANTEADOS

Las entidades de referencia han expuesto unaserie de hechos, cuya transcripción literal a con-tinuación se detalla:

PRIMERO.- Que las mercantiles Sociedad 1., So-ciedad 2 y Sociedad 3 tienen como objeto social:la promoción, construcción, venta y alquiler deinmuebles.

SEGUNDO.- Que en la actualidad la totalidad desus activos están constituidos por suelo urbani-zado, locales comerciales y plazas de garaje des-tinados al arrendamiento y contabilizados en elsubgrupo 22: Inversiones Inmobiliarias.

TERCERO.- Que con arreglo a lo dispuesto en elartículo 42de la NF 21/2014, las tres sociedadestienen la consideración de entidades vinculadasde acuerdo con la siguiente composición socie-taria:

- La totalidad de los socios de Sociedad 1 sonpersonas físicas.

- Sociedad 1 es titular del 49% de Sociedad 2.siendo el resto personas físicas que a su vezson socios de Sociedad 1.

- Sociedad 2 es titular del100% del capital deSociedad 3

CUARTO.- Que la plantilla media anual de emple-ados por cuenta ajena a jornada completa ycon dedicación exclusiva a la actividad dearrendamiento en el conjunto de las tres Socie-dades es inferior a 5 empleados.

QUINTO.- Que de acuerdo con el artículo 14.2.c)de la NF 21/2014, sus activos no se consideran

afectos a actividades económicas, resultándolesde aplicación el régimen de sociedades patrimo-niales.

SEXTO.- Que tienen en proyecto la realización delas siguientes operaciones societarias:

1°. Fusión por absorción (fusión impropia) de So-ciedad 3 por Sociedad 2 titular del 100% de lasparticipaciones, por la cual Sociedad 3 trans-mitirá en bloque, en el momento de su disolu-ción sin liquidación, su patrimonio social aSociedad 2 sin ampliación de capital en la so-ciedad absorbente.

2°. Fusión por absorción de Sociedad 2 por Socie-dad 1 titular del 49% de las participaciones,por la cual Sociedad 2 transmitirá en bloque,en el momento de su disolución sin liquida-ción, su patrimonio social a Sociedad 1 me-diante la atribución a sus socios de valoresrepresentativos del capital social de la absor-bente.

SEPTIMO.- Los motivos económicos por los que sepretende realizar las operaciones son los siguien-tes:

- La racionalización de las actividades realiza-das por las tres sociedades, mediante la con-centración en una única compañía de unaactividad que, en la actualidad, viene des-arrollándose paralelamente por tres empre-sas.

- Aumento del número de inmuebles en el ac-tivo de la sociedad, mayor volumen de nego-cio y mayor valor total de los activos deSociedad 1, con el objeto de poder accedercon mayor facilidad al crédito bancario.

- Simplificación de los órganos de administra-ción y de la gestión administrativa eliminandola duplicidad existente.

- Ahorro de costes por simplificación de las obli-gaciones mercantiles y fiscales (contables, fis-cales, etc.)

229

CONSULTAS OCTE


- Igualmente, se trata de conseguir una adap-tación de la dimensión y de la capacidadproductiva a las exigencias que impone elmercado consiguiendo un aumento conside-rable del volumen de negocio que redundeen una mejora de la competitividad.

OCTAVO.- Teniendo en cuenta los antecedentescitados en los Expositivos anteriores, y en relacióncon el tratamiento fiscal que en el ámbito de laimposición directa se deriva de las citadas ope-raciones, se plantean, al amparo de lo dispuestoen el artículo 83 de la Norma Foral 21/2005, de 8de marzo, General Tributaria del Territorio Históricode Gipuzkoa, las siguientes CONSULTAS

CUESTIÓNES PLANTEADAS

PRIMERA.- Si a estas operaciones de restructura-ción societaria, considerando que todas las so-ciedades intervinientes tienen la consideraciónde sociedades patrimoniales en el sentido del ar-tículo 14 de la NF 21/2014, les resulta de aplica-ción el Régimen especial de las fusiones,escisiones, aportaciones de activos, canje de va-lores, cesiones globales del activo y del pasivo ycambio de domicilio social de una Sociedad Eu-ropea o una Sociedad Cooperativa Europea deun Estado miembro a otro de la Unión Europea,regulado en el capítulo VI de la Norma Foral21/2014 del Impuesto de Sociedades.

SEGUNDA. - Si los motivos económicos expuestosson válidos en el sentido de no estar incluidoscomo no válidos en los previstos en el apartado4 del artículo 114 de la citada Norma Foral del Im-puesto de Sociedades.

TERCERA.- En caso de que la contestación a lascuestiones anteriores sea afirmativa:

-.Si la aplicación del régimen especial de fusionesy escisiones es aplicable en toda su extensión ala totalidad de los intervinientes: sociedades ypersonas físicas socios.

-.Si la aplicación del régimen especial de fusionesprevalece sobre el régimen de tributación de lassociedades patrimoniales, tanto en lo relativo al

diferimiento de las plusvalías que pudieran po-nerse de manifiesto en las sociedades y en los so-cios personas físicas, como en el resto de lasdisposiciones contenidas en el mismo, como es elcaso de las normas contenidas en el artículo 113,relativas a la eliminación de la doble imposición.

CONTESTACIÓN

El capítulo VII, título VI de la Norma Foral 2/2014,de 17 de enero, del Impuesto de Sociedades re-gula el régimen fiscal especial de las fusiones, es-cisiones, aportaciones de activos, canje devalores, cesiones globales del activo y del pasivoy cambio de domicilio social de una Sociedad Eu-ropea o una Sociedad Cooperativa Europea deun Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 101.1 de la Norma Foral2/2014, de 17 de enero, del Impuesto de Socie-dades, establece que:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operaciónpor la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloquea otra entidad ya existente, como consecuen-cia y en el momento de su disolución sin liqui-dación, sus respectivos patrimonios sociales,mediante la atribución a sus socios de valoresrepresentativos del capital social de la otraentidad y, en su caso, de una compensaciónen dinero que no exceda del 10 por 100 delvalor nominal o, a falta de valor nominal, deun valor equivalente al nominal de dichos va-lores deducido de su contabilidad.

b) Dos o más entidades transmiten en bloque aotra nueva, como consecuencia y en el mo-mento de su disolución sin liquidación, la tota-lidad de sus patrimonios sociales, mediante faatribución a sus socios de valores representa-tivos del capital social de la nueva entidad y,en su caso, de una compensación en dineroque no exceda del 10 por 100 del valor nomi-nal o, a falta de valor nominal, de un valorequivalente al nominal de dichos valores de-ducido de su contabilidad.

REFERENCIAS

230


c) Una entidad transmite, como consecuencia yen el momento de su disolución sin liquida-ción, el conjunto de su patrimonio social a faentidad que es titular de la totalidad de losvalores representativos de su capital social."

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientesde la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificacio-nes estructurales de las sociedades mercantiles,establecen el concepto y requisitos de las ope-raciones de fusión.

Por tanto, si las operaciones de fusión, tanto dela mercantil Sociedad 1 por Sociedad 2 como lasubsiguiente de la mercantil Sociedad 2 por So-ciedad 3, se realizan en el ámbito mercantil alamparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cum-pliendo las restantes condiciones y requisitos es-tablecidos en el capítulo VII del título VI de la ' yacitada Norma Foral 2/2014, del Impuesto de So-ciedades, dichas operaciones podrán acogerseal régimen fiscal establecido en el capítulo VIl, tí-tulo VI en las condiciones y requisitos exigidos enel mismo, siempre que se respete la atribución alos socios de la entidad absorbida de valores re-presentativos del capital social de la otra entidady, en su caso, de una compensación en dineroque no exceda del 1 O por 100 del valor nominalo, a falta de valor nominal, de un valor equiva-lente al nominal de dichos valores deducido desu contabilidad.

En respuesta a la cuestión planteada relativa alos motivos económicos de ambas operaciones,el apartado 4 del artículo 114 de la Norma Foral2/2014, a efectos de la aplicación del referido ré-gimen fiscal especial, establece que: "4. No seaplicará el régimen establecido en este Capítulocuando la operación realizada tenga como prin-cipal objetivo el fraude o la evasión fiscal.

A estos efectos, se considerarán como tales lasoperaciones a las que resulte de aplicación lo dis-puesto en los artículos 14 y 15 de la NF TributariaGipuzkoa. En particular, el régimen no se aplicarácuando la operación no se efectúe por motivoseconómicos válidos, tales como la reestructura-ción o la racionalización de las actividades de lasentidades que participan en la operación, sino

con la mera finalidad de conseguir una ventajafiscal, siempre que la operación se encuentre enalguno de los supuestos a que se refiere el párrafoanterior de este apartado."

Este precepto recoge de forma expresa la razónde ser del régimen especial de las operacionesde fusión, escisión, aportaciones no dinerarias ycanje de valores que justifica que a las mismas lessea aplicable dicho régimen en lugar del régi-men general establecido para esas mismas ope-raciones en el artículo 40 de la Norma Foral delImpuesto de Sociedades. El fundamento del ré-gimen especial reside en que la fiscalidad nopuede ser un freno ni un acicate en las tomas dedecisiones de las empresas sobre operaciones dereorganización que impliquen realizar cualquierade dichas operaciones cuando la causa que im-pulsa su realización se sustenta en motivos eco-nómicos válidos, en cuyo caso la fiscalidadquiere tener un papel neutral en esas operacio-nes, en la medida en que su ejecución no deter-mina una carga tributaria.

Por el contrario, cuando la causa que motiva larealización de dichas operaciones es meramentefiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ven-taja fiscal al margen de cualquier razón econó-mica diferente, no es de aplicación el régimenespecial.

En el caso planteado, se alegan por el consul-tante como motivos económicos de ambas ope-raciones, entre otros, ahorrar costes porsimplificación de las obligaciones mercantiles, asícomo aumentar el número de inmuebles en elactivo de la sociedad.

Particularmente, en los supuestos en los que losmotivos que se alegan para justificar la operaciónde que se trate son los genéricos y propios de todafusión, de cara a efectuar un pronunciamientosobre el cumplimiento del requisito que aquí seanaliza, además de analizar el origen de las socie-dades afectadas por la misma, resulta especial-mente necesario ponderar o comparar losbeneficios empresariales que se pretenden con-seguir mediante la fusión, con los beneficios fisca-les que, en su caso, se puedan obtener como 231

CONSULTAS OCTE


consecuencia de la misma (distintos del mero di-ferimiento de plusvalías), con objeto de, así, deter-minar cuál es realmente el principal objetivo quese pretende conseguir con la reestructuración.

No obstante, sí procede señalar que la aplica-ción del régimen especial objeto de consulta nose ve obstaculizada por el hecho de que las so-ciedades que participen en la operación seanpatrimoniales, tal y como estas entidades se en-cuentran definidas en el artículo 14 de la NFIS, nitampoco por el mero hecho de que con lamisma se pueda conseguir, además, deshaceruna estructura societaria de la que ya no se ob-tenga ninguna ventaja fiscal, tras la entrada envigor, desde el pasado 1 de enero de 2014, delnuevo tratamiento tributario correspondiente alas sociedades patrimoniales, el cual no vinoacompañado de ninguna disposición transitoria(siempre y cuando, eso sí, con ello, no se generenotras estructuras artificiales, y no se obtengan ma-yores beneficios, distintos del relativo a la elimina-ción de la estructura anterior aplicando elrégimen de diferimiento de plusvalía).

Por tanto, los motivos económicos alegados porla consultante se pueden considerar como eco-nómicamente válidos a los efectos del artículo104.4 de la Norma Foral del Impuesto sobre Socie-dades.

CONSULTA 2015.1.6.3 – IS: Escisión de rama deactividad, permaneciendo en el patrimonio dela entidad originaria la actividad de arrenda-miento de locales comerciales, desempeñadasin personal asalariado. Aplicación del régimenespecial de las fusiones, escisiones, aportacio-nes de activos, … del Impuesto sobre Socieda-des.

HECHOS PLANTEADOS

La entidad de referencia ha expuesto una serie dehechos, cuya transcripción literal a continuación sedetalla: la Consultante desarrolla dos actividades:por una parte, el arrendamiento de locales comer-ciales (sin personal asalariado). Por otra, la toma departicipación en sociedades que desarrollan activi-dades empresariales (industriales y de promociónde edificaciones básicamente). El porcentaje departicipación es igual o superior al 5% en todas lassociedades y se poseen con el fin de gestionar lasmismas para lo cual se dispone de una estructuraintegrada por un administrador único que realizadicha gestión, interviniendo, además, en los órganosde gobierno de las participadas. Debido al nuevorégimen establecido con referencia a las socieda-des patrimoniales y dada la situación patrimonial dela Consultante podría producirse la circunstancia deque la sociedad, en función de las inversiones y des-inversiones que realice, salga y entre en dicho régi-men en ejercicios sucesivos (en el archivo adjuntose acompaña balance de la sociedad donde seobserva que el valor del activo del inmovilizado in-mobiliario y del mobiliario son similares). Es por elloque la Consultante está valorando la realización deuna operación de escisión parcial en la que se es-cinda la rama de actividad de gestión de inversio-nes mobiliarias.


1. Si la escisión indicada podría acogerse al ré-gimen de diferimiento recogido en la NormaForal de l. S.

2. Si las pérdidas pendientes de compensaciónque figuran en el balance y que provienen dela actividad de gestión mobiliaria (pérdidatotal del valor de la participación que la so-

REFERENCIAS

232


ciedad ostentaba en el Grupo 1 de localidaden territorio histórico) podrían traspasarse ydeducirse en la sociedad escindida.

CONTESTACIÓN

El régimen fiscal especial previsto en el capítuloVII, título VI de la Norma Foral 2/2014, de 17 deenero, del Impuesto de Sociedades, resultaaplicable a las operaciones allí tipificadas:Entre tales operaciones se encuentran las esci-siones parciales que cumplan determinados re-quisitos.

Al respecto, el artículo 101.2 e) de la mencio-nada Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, delImpuesto de Sociedades considera como esci-sión parcial la operación por la cual:

"Una entidad segrega una parte de su patrimo-nio social, constituida por participaciones en elcapital de otras entidades que confieran lamayoría del capital social en las mismas, man-teniéndose en su patrimonio al menos partici-paciones de similares características en elcapital de otras u otras entidades o bien unarama de actividad, y la transmite a otra enti-dad, de nueva creación o ya existente, reci-biendo a cambio valores representativos delcapital de la entidad adquirente, que deberáatribuir a sus socios en proporción a sus respec-tivas participaciones, reduciendo el capital so-cial y las reservas en la cuantía necesaria y, ensu caso, una compensación en dinero en lostérminos de la letra a) anterior''.

El consultante no detalla si las participaciones enotras sociedades, que conforman su "inmovili-zado mobiliario" le confieren la mayoría del capi-tal social en las mismas. El consultante no detallaesta información pero manifiesta que "el porcen-taje de participación es igual o superior al 5% entodas las sociedades" de lo que se podría deducirque no alcanza la participación necesaria paracumplir el requisito exigido en el artículo 101.2.c).

Además se requiere también que permanezcaen el patrimonio de la entidad originaria unarama de actividad. A estos efectos, el apartado

4 del artículo 101 de la Norma Foral 2/2014, de 17de enero, del IS considera rama de actividad "elconjunto de elementos patrimoniales que seansusceptibles de constituir una unidad económicaautónoma determinante de una explotacióneconómica, es decir un conjunto capaz de fun-cionar por sus propios medios".

Respecto a la consideración de explotación eco-nómica del arrendamiento de inmuebles, la dis-posición adicional décima de la NF 2/2014 nosremite al artículo 24.3 de la NF 3/2014, de 17 deenero, del IRPF de Gipuzkoa que establece que:

"Se entenderá que el arrendamiento o compra-venta de inmuebles tiene la consideración deactividad económica únicamente cuandopara la ordenación de/a actividad se cuente,al menos, con una persona empleada concontrato laboral, a jornada completa y con de-dicación exclusiva a esa actividad".

En consecuencia, en la medida en que la activi-dad de arrendamiento de locales comerciales sedesarrolla (tal y como se manifiesta en la con-sulta) sin personal asalariado, se entenderá queno se cumple el referido requisito del artículo101.2 e) de la Norma Foral 2/2014, de 17 deenero, del Impuesto de Sociedades.

En definitiva, no se cumplen los requisitos parapoder aplicar el régimen fiscal especial de las fu-siones, escisiones, aportaciones de activos, canjede valores, cesiones globales del activo y del pa-sivo y cambio de domicilio social de una socie-dad europea o una sociedad cooperativaeuropea de un estado miembro a otro de launión europea.

233

CONSULTAS OCTE


CONSULTA 2015.6.4.2 – IVA: Servicio de cui-dado de niños en el comedor escolar pres-tado en un centro docente por una empresaexterna. Tratamiento a efectos del IVA.

HECHOS PLANTEADOS

La Consultante es una cooperativa de ense-ñanza, titular de un centro homologado y con-certado, que tiene contratado con una empresaexterna (con una sociedad mercantil) la presta-ción del servicio de cuidado de niños durante elperíodo interlectivo de comedor.

CUESTIÓN PLANTEADA

Si los servicios contratados se encuentran exentosdel IVA conforme a lo previsto en el artículo 20.uno.9de la NF 7/1997, de 9 de noviembre, del IVA.

CONTESTACIÓN

Con respecto a la cuestión planteada en el es-crito de consulta, es de aplicación la NormaForal 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuestosobre el Valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 4regula que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto lasentregas de bienes y prestaciones de servicios re-alizadas en el ámbito espacial del Impuesto porempresarios o profesionales a título oneroso, concarácter habitual u ocasional, en el desarrollo desu actividad empresarial o profesional, incluso sise efectúan en favor de los propios socios, aso-ciados, miembros o partícipes de las entidadesque las realicen. Dos. Se entenderán realizadasen el desarrollo de una actividad empresarial oprofesional: a) Las entregas de bienes y presta-ciones de servicios efectuadas por las socieda-des mercantiles, cuando tengan la condición deempresario o profesional. (...)".

A lo que el artículo 5 de la misma NFIVA, relativoal concepto de empresario o profesional, añadeque: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en estaNorma Foral se reputarán empresarios o profesio-nales: a) Las personas o entidades que realicenlas actividades empresariales o profesionales de-finidas en el apartado siguiente de este artículo.No obstante, no tendrán la consideración de em-

presarios o profesionales quienes realicen exclu-sivamente entregas de bienes o prestaciones deservicios a título gratuito, sin perjuicio de lo esta-blecido en la letra siguiente. b) Las sociedadesmercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos.Son actividades empresariales o profesionales lasque impliquen la ordenación por cuenta propiade factores de producción materiales y humanoso de uno de ellos, con la finalidad de interveniren la producción o distribución de bienes o servi-cios. En particular, tienen esta consideración lasactividades extractivas, de fabricación, comer-cio y prestación de servicios, incluidas las de ar-tesanía, agrícolas, forestales, ganaderas,pesqueras, de construcción, mineras y el ejerciciode profesiones liberales y artísticas. (...)".

De donde se deduce que los servicios de cui-dado infantil en el centro docente, durante losespacios interlectivos, que presta la sociedad ob-jeto de consulta están sujetos al Impuesto sobreel Valor Añadido.

No obstante, el artículo 20.Uno.9 de la mismaNFIVA, en su redacción dada, con efectos desdeel pasado 1 de enero de 2015, por el númeroSiete del artículo 1 del Decreto Foral Norma-tivo1/2015, de 2 de febrero, dispone que: "Uno.Estarán exentas de este Impuesto las siguientesoperaciones: (...) 9. La educación de la infanciay de la juventud, la guarda y custodia de niños,incluida la atención a niños en los centros docen-tes en tiempo interlectivo durante el comedor es-colar o en aulas en servicio de guardería fueradel horario escolar, la enseñanza escolar, univer-sitaria y de postgraduados, la enseñanza de idio-mas y la formación y reciclaje profesional,realizadas por entidades de derecho público oentidades privadas autorizadas para el ejerciciode dichas actividades. La exención se extenderáa las prestaciones de servicios y entregas debienes directamente relacionadas con los servi-cios enumerados en el párrafo anterior, efectua-das, con medios propios o ajenos, por las mismasempresas docentes o educativas que presten losmencionados servicios. La exención no compren-derá las siguientes operaciones: (...) d) Las entre-gas de bienes efectuadas a título oneroso".

REFERENCIAS

234


Este precepto se encuentra desarrollado en el ar-tículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre elValor Añadido, aprobado por Real Decreto1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA), donde seseñala que: "Tendrán la consideración de entida-des privadas autorizadas, a que se refiere el artí-culo 20, apartado uno, número 9. de la Ley delImpuesto sobre el valor Añadido, aquellos cen-tros educativos cuya actividad esté reconocidao autorizada por el Estado, las Comunidades Au-tónomas u otros entes públicos con competenciagenérica en materia educativa o, en su caso,con competencia específica respecto de las en-señanzas impartidas por el centro educativo deque se trate".

Para poder aplicar la exención, tanto la NFIVAcomo el Reglamento del Impuesto exigen que losservicios en cuestión sean prestados por entida-des de derecho público o por entidades privadasautorizadas. Respecto a estas últimas, el RIVA im-pone que se trate de centros educativos cuyaactividad esté reconocida o autorizada por lacorrespondiente entidad pública con competen-cia genérica en educación o, en su caso, concompetencia específica en relación con la ma-teria concreta de que se trate. En las Comunida-des Autónomas, como la del País Vasco, en lasque para la realización de actividades de ense-ñanza en general no se exige el reconocimientoo la autorización previa de los centros educati-vos, la condición impuesta a las entidades priva-das por la normativa reguladora del Impuesto seconsidera cumplida cuando el centro impartaúnica o principalmente materias incluidas enalgún plan de estudios que haya sido objeto delmencionado reconocimiento o autorización porlas autoridades educativas competentes. Enestos casos, la exención no resulta aplicable a losservicios que versen sobre materias no incluidasen los referidos planes de estudio.

Por centro educativo debe entenderse toda uni-dad económica integrada por un conjunto demedios materiales y humanos ordenados con ca-rácter de permanencia con la finalidad de pres-tar servicios de enseñanza de maneracontinuada. Sin embargo, esta Dirección Generalconsidera que, para que pueda entenderse que

existe un centro educativo, no es imprescindiblecontar con unas aulas o locales determinados,en los que se desarrolle materialmente la activi-dad de enseñanza, ni tampoco disponer perma-nentemente de una plantilla fija de profesores(los cuales pueden ser contratados de forma es-pecífica para cada uno de los módulos de for-mación que se impartan).

Adicionalmente, en virtud del principio de neu-tralidad fiscal defendido por el Tribunal de Justiciade la Unión Europea (TJUE), hoy día no cabe con-dicionar la aplicación de las exenciones regula-das en la Directiva 2006/112/CEE, de 28 denoviembre, (entre las que se encuentra la queaquí se analiza) a que el operador de que setrate cuente, para prestar sus servicios, con auto-rización del órgano competente, cuando estosservicios sean iguales a los prestados por otrosempresarios a los que no se les exija autorizaciónalguna. De forma que, actualmente, se conside-ran exentos del IVA los servicios de enseñanza re-lativos a materias incluidas en algún plan deestudios, con independencia de que los centroseducativos a través de los que se presten esténubicados, o no, en Comunidades Autónomas enlas que se exija algún reconocimiento o autoriza-ción previa a dichos centros.

A todos estos efectos, atendiendo a lo indicadopor el TJUE en su Sentencia de 28 de enero de2010, dictada en el Asunto C-473/08, la ense-ñanza exenta es aquella actividad que suponela transmisión de conocimientos y competenciasentre un profesor y los estudiantes, acompañada,además, de un conjunto de otros elementos queincluyen los correspondientes a las relaciones quese establecen entre profesores y estudiantes, y losque componen el marco organizativo del centroen el que se imparte la formación, siempre ycuando dichas actividades no revistan un carác-ter meramente recreativo o deportivo.

Asimismo, también procede traer a colación loprevisto en el artículo 44 del Reglamento de Eje-cución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 demarzo de 2011, por el que se establecen disposi-ciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CErelativa al sistema común del impuesto sobre el 235

CONSULTAS OCTE


valor añadido, en el que se especifica que: "Losservicios de formación o reciclaje profesionalprestados en las condiciones establecidas en elartículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva2006/112/CE incluirán la enseñanza directamenterelacionada con un oficio o profesión así comotoda enseñanza destinada a la adquisición o ac-tualización de conocimientos a efectos profesio-nales. La duración de la formación o del reciclajeprofesional será irrelevante a estos efectos".

De manera que los servicios de enseñanza pres-tados por personas o entidades privadas se ha-llan exentos del Impuesto, en virtud de loestablecido en el artículo 20.Uno.9º de la NFIVA,en la medida en que: 1) las materias que se im-partan estén incluidas en algún plan de estudiosreconocido o autorizado por las autoridadeseducativas competentes; y 2) que, además, di-chos servicios se presten a través de un centroeducativo, tal y como éstos han sido descritosmás arriba.

Además de todo lo anterior, debe tenerse encuenta que, mediante la modificación del artí-culo 20.Uno.9 de la NFIVA llevada a cabo por elDecreto Foral Normativo 1/2015, de 2 de febrero,se ha extendido expresamente el ámbito objetivode la exención que aquí se analiza a los serviciosde atención a niños en los centros docentes, enel espacio interlectivo de comedor, o en aulas deespera fuera del horario escolar.

A este respecto, atendiendo a lo establecido enla legislación educativa, los centros escolares,además de impartir las enseñanzas que les sonpropias, pueden realizar las siguientes activida-des, y prestar los siguientes servicios: 1) activida-des complementarias, que se desarrollan dentrodel horario lectivo, como complemento de la ac-tividad escolar; 2) actividades extraescolares,que se llevan a cabo en el espacio interlectivocomprendido entre la sesión de mañana y la detarde del horario de permanencia de los alumnosen el centro, así como antes y/o después dedicho horario; y 3) servicios complementarios,como el de transporte escolar, comedor, gabi-nete médico o psicopedagógico, y otros simila-res, entre los que se encuentra los de atención a

los niños en el espacio no lectivo del mediodía, oen las aulas matinales y de tarde (aulas de es-pera).

Todas estas actividades y servicios tienen un ca-rácter educativo y formativo, en el sentido deque se encuentran dirigidas a desarrollar los va-lores, principios y objetivos comunes a la educa-ción, así como los propios y específicos de lasinstituciones que los ofrecen. De modo que di-chas actividades y servicios pueden haber sidoinformados por el claustro, pueden quedar inte-grados en los planes y proyectos de los centrosdocentes, y pueden estar aprobados y evalua-dos por el consejo escolar.

En particular, la legislación vigente determinaque las Administraciones educativas y los centrosde enseñanza deben potenciar la oferta de ac-tividades y servicios educativos complementa-rios, a fin de atender las nuevas demandassociales.

En este contexto, el artículo 20.Uno.9 de la NFIVAreconoce hoy en día de forma expresa el carác-ter educativo de los servicios de atención a losniños en los centros docentes, durante el espaciointerlectivo de comedor o en aulas de esperafuera del horario escolar.

Esta modificación del artículo 20.Uno.9 de laNFIVA, operada a través del Decreto Foral Nor-mativo 1/2015, de 2 de febrero, tiene su origenmás inmediato en una enmienda del Grupo Par-lamentario Catalán (la número 96) al Proyecto deLey de modificación de la Ley 37/1992, de 28 dediciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido,publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Ge-nerales de 6 de agosto de 2014, mediante la cualpropuso que se incluyera el siguiente párrafo enel artículo 20.Uno.9 de la citada Ley 37/1992, de28 de diciembre: "A los solos efectos de este artí-culo, se entenderá por educación de la Infanciay la Juventud todas aquellas actividades que, es-tando o no integradas en el plan de estudios, for-men parte del proyecto educativo aprobado porel Consejo Escolar del centro, y consistan enatención a niños en tiempo interlectivo de me-diodía durante el comedor escolar, en aulas ma-

REFERENCIAS

236


tinales fuera del horario escolar, o en actividadesextraescolares de apoyo a la enseñanza, de-porte, danza, o en salidas, excursiones y otras ac-tividades programadas, y cualesquiera otras deanáloga naturaleza educativa siempre que noconsistan en el simple entretenimiento lúdico".

La justificación de esta enmienda fue, literal-mente, la siguiente: "Por el particular interés quedespiertan estos servicios, así como su caráctereducativo, se propone la modificación del artí-culo 20.Uno.9 de la Ley, teniendo en cuenta quela educación sí está exenta".

Esta enmienda no fue aprobada en los términosindicados más arriba, pero sí dio lugar a que laLey 28/2014, de 27 de noviembre, introdujera unamención específica en el artículo 20.Uno.9 de laLey 37/1992, de 9 de noviembre, del Impuestosobre el Valor Añadido, a los servicios de aten-ción a niños en los centros docentes, la cual hasido posteriormente incorporada a la NFIVA, deconformidad con lo previsto en el artículo 26 delConcierto Económico con la Comunidad Autó-noma Vasca, aprobado por la Ley 12/2002, de 23de mayo (el Concierto Económico).

Asimismo, como antecedente de este cambionormativo, también cabe citar la respuesta dadapor la Comisión Europea el 3 de mayo de 2013 avarias preguntas escritas (en concreto, cuatro),que le presentaron distintos parlamentarios euro-peos con arreglo a lo dispuesto en el artículo 117del Reglamento Europeo, acerca de cuál era supostura sobre el hecho de que las actividades delos monitores escolares en comedores y horariosinterlectivos estuvieran sujetas y no exentas delImpuesto sobre el Valor Añadido.

Concretamente, en la citada respuesta de 3 demayo de 2013, la Comisión Europea señaló que:"Según la Directiva del IvA adoptada por unani-midad por los Estados miembros de la UE, lasexenciones del IvA para la asistencia social y laseguridad social, para la educación y la protec-ción de la infancia y de la juventud: -sólo se apli-can cuando el proveedor es una entidad deDerecho público o está reconocido por el Estadomiembro de que se trate; los Estados miembros

podrán subordinar la concesión de estas exen-ciones a entidades que no sean de Derecho pú-blico al cumplimiento de determinadascondiciones, lo que significa que el ámbito deaplicación de dichas exenciones puede variarde un Estado miembro de la UE a otro; -no se apli-can cuando los suministros no son indispensablespara la labor de la asistencia social y la seguridadsocial, la educación o la protección de la infan-cia y de la juventud. El Tribunal de Justicia de laUnión Europea (TJE) ha establecido que las exen-ciones deben interpretarse de manera estricta,aunque no tan estricta como para que se anuleel efecto deseado de las mismas. Por otra parte,el Tribunal también parece aceptar que los servi-cios de cuidado infantil (que incluyen el cuidadode los niños en edad preescolar y de los niños enedad escolar fuera del horario lectivo) puedenconsiderarse la prestación de un servicio queentra en el ámbito de la asistencia social y de laseguridad social, así como de la protección de lainfancia y de los jóvenes, en el sentido de la Di-rectiva del IvA. La Comisión tiene la intención deponerse en contacto con las autoridades espa-ñolas para solicitar información sobre la aplica-ción de estas exenciones en relación con losservicios mencionados en la pregunta en dichoEstado miembro".

La postura oficial de las autoridades españolas aeste respecto fue recordar que los servicios decuidado de niños en los centros escolares esta-ban exentos del Impuesto sobre el Valor Añadidocuando los mismos eran prestados por los propioscentros, pero que esta exención no se extendíaa los servicios realizados por entidades terceras.

Pues bien, en este contexto, la Exposición de Mo-tivos de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, me-diante la que se introdujo en el ordenamientointerno la mención específica a los servicios deatención a los niños en los centros docentes ob-jeto de consulta, aclara que: "(...) - Con efectos 1de enero de 2015, se extiende la aplicación dela denominada «exención educativa» a los servi-cios de atención a niños en el centro docenteprestados en tiempo interlectivo, tanto durante elcomedor escolar como en servicio de guarderíafuera del horario escolar, equiparando, a tal 237

CONSULTAS OCTE


efecto, el tratamiento en el Impuesto de estos ser-vicios prestados por el centro docente, con inde-pendencia de que se realice con medios propioso ajenos".

Como ya se ha indicado más arriba, tras la en-trada en vigor de la Ley 28/2014, de 27 de no-viembre, esta mención a los servicios de cuidadode niños en los centros docentes ha sido incorpo-rada a la NFIVA mediante el Decreto Foral Nor-mativo 1/2015, de 2 de febrero, atendiendo a loprevisto en el artículo 26 del Concierto Econó-mico.

De modo que, desde el pasado 1 de enero de2015, la exención educativa del artículo 20.Uno.9de la NFIVA se extiende a los servicios de aten-ción a niños en los centros docentes, prestadostanto durante el espacio interlectivo de come-dor, como en las aulas de espera fuera del hora-rio escolar, siempre que los mismos sean llevadoscabo a través de un centro educativo, tal ycomo éstos han sido definidos al inicio de estarespuesta. Es decir, siempre que la entidad quelos realice cuente con una unidad económica in-tegrada por un conjunto de medios materiales yhumanos ordenados con carácter de permanen-cia con la finalidad de realizar estas tareas (deatención a los niños en centros docentes) deforma continuada.

Con lo que, en resumen, la normativa reguladoradel Impuesto sobre el Valor Añadido ha equipa-rado los servicios de atención a niños en centrosdocentes (en los tiempos interlectivos y en aulasde espera fuera del horario escolar) con los deimpartición de materias incluidas en los planes deestudio, debido al carácter educativo que tienentanto unos como otros.

Consecuentemente, a partir del 1 de enero de2015, la exención de los servicios de atención alos niños en los centros escolares se aplica tantosobre las prestaciones que realicen los propioscentros a favor de sus alumnos, como sobre lasque lleven a cabo en su beneficio (en beneficiode los repetidos centros) las empresas con lasque, en su caso, tengan subcontratada la reali-zación de estas tareas.

Todo lo cual lleva a concluir que la mercantil quepresta estos servicios a la consultante podrá aco-gerse a la exención regulada en el artículo20.Uno. 9 de la NFIVA, en la medida en que,según se deduce de los datos aportados, cuentapara ello con un conjunto de medios materialesy humanos dedicados a la realización de estastareas con carácter de permanencia (a cuidar yatender a los niños en el comedor escolar delcentro de enseñanza).

REFERENCIAS

238


CONSULTA 2015.6.4.3 – IVA: Servicios de su-ministro de comidas y de cuidado de niñosen el comedor escolar prestados en un cen-tro escolar por una sociedad mercantil. Tra-tamiento diferencial a efectos del IVA de losservicios de distinta naturaleza prestados enla misma operación.

HECHOS PLANTEADOS

La consultante es una sociedad mercantil que,entre otras actividades, se dedica a suministrarcomidas a centros escolares y a prestarles servi-cios de cuidado de los niños durante el períodointerlectivo de comedor. Según indica, en algu-nas ocasiones, factura un único concepto, de"servicio de comedor", que comprende tanto elprecio de la comida como el importe correspon-diente a los monitores que se encargan del cui-dado de los comedores, mientras que, en otroscasos, factura de forma separada, por un lado,la comida, y, por otro, el servicio de cuidado (losmonitores).


Desea saber:

1) Si los servicios que presta, de cuidado de niñosdurante el período interlectivo de comedorestán, o no, exentos del Impuesto sobre elValor Añadido, conforme a lo dispuesto en elartículo 20.Uno.9 de la Norma Foral 7/1997, de9 de noviembre, del Impuesto sobre el ValorAñadido.

2) En caso afirmativo, si debe desglosar en lasfacturas que emite, por un lado, el precio dela comida y, por otro, el importe correspon-diente a los monitores.

CONTESTACIÓN

Con respecto a la primera de las cuestiones larespuesta emitida es la misma que la dada en elconsulta anterior 2015.6.4.2.

Con respecto a la segunda de las cuestiones:

Por último, si, la entidad presta servicios de diversanaturaleza, en una misma operación y por unprecio único, deberá atender a lo dispuesto enel apartado Dos del artículo 79 de la NFIVA,según el cual: "Dos. Cuando en una misma ope-ración y por precio único se entreguen bienes ose presten servicios de diversa naturaleza, inclusoen los supuestos de transmisión de la totalidad oparte de un patrimonio empresarial, la base im-ponible correspondiente a cada uno de ellos sedeterminará en proporción al valor de mercadode los bienes entregados o de los servicios pres-tados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no seaplicará cuando dichos bienes o servicios consti-tuyan el objeto de prestaciones accesorias deotra principal sujeta al Impuesto".

Así, cuando, se prestan servicios distintos por unprecio único, unos exentos y otros no, la base im-ponible correspondiente a cada uno de ellos sedetermina en proporción a su valor de mercado,salvo que exista una relación de accesoriedadentre los mismos, en cuyo caso la prestación ac-cesoria sigue el régimen de la principal. A esterespecto, una prestación debe ser consideradaaccesoria de otra principal cuando no constituyaun fin en sí misma para su destinatario, sino elmedio de disfrutar en las mejores condiciones delservicio del que dependa.

En el supuesto planteado, no cabe entender queel suministro de comidas sea accesorio al serviciode cuidado de niños, ni viceversa, por lo que laentidad consultante deberá desglosar en las fac-turas que expida los importes correspondientes aambos conceptos, atendiendo al valor de mer-cado que tenga cada uno de ellos.

239

CONSULTAS OCTE


CONSULTA 2015.6.4.4 – IVA: A partir de 2015la exención de los servicios de atención aniños en centros escolares se aplica tantosobre las prestaciones que realicen los pro-pios centros a favor de sus alumnos, comosobre las que lleven a cabo en su beneficiolas empresas con las que tengan subcontra-tada la realización de esas tareas.

HECHOS PLANTEADOS

La consultante es una federación empresarialbajo la que se agrupan diversos centros de ense-ñanza.


Si los servicios que sus asociadas contratan con-sistentes en servicios de vigilancia y cuidado delos/las alumnos/as en tiempos interlectivos se en-cuentran exentos del IVA conforme a lo previstoen el artículo 20.uno.9 de la NF 7/1997, de 9 denoviembre, del IVA.

CONTESTACIÓN

1. La cuestión planteada en el escrito de la con-sulta se centra en determinar la tributación aefectos del Impuesto sobre el Valor Añadido delas actividades señaladas en dicho escrito.

Partiendo de que la entidad que presta los servi-cios objeto de consulta tiene la consideración deempresario o profesional respecto las actividadesdescritas, y los servicios son prestados en el des-arrollo de su actividad empresarial o profesional,podremos decir que las actividades que realiceestarán, en principio, sujetas al Impuesto sobre elValor Añadido (artículo 4 y 5 del DecretoForal102/1992 del IVA).

2. No obstante, y a efectos de esclarecer la posi-ble exención que se menciona eh el escrito deconsulta, pasaremos a exponer los criterios relati-vos a su aplicación:

El artículo 20. apartado uno, número 9º de la nor-mativa del IVA, según redacción dada al mismopor la Ley 28/2014, preceptúa la exención de:

"9. 0 La educación de la infancia y de la juven-tud, la guarda y custodia de niños, incluida laatención a niños en los centros docentes entiempo interlectivo durante el comedor escolar oen aulas en servicio de guardería fuera del hora-rio escolar, la enseñanza escolar, universitaria yde postgraduados, la enseñanza de idiomas y laformación y reciclaje profesional, realizadas porEntidades de derecho público o entidades priva-das autorizadas para el ejercicio de dichas acti-vidades.

La exención se extenderá a las prestaciones deservicios y entregas de bienes directamente rela-cionadas con los servicios enumerados en el pá-rrafo anterior, efectuadas, con medios propios oajenos, por las mismas empresas docentes o edu-cativas que presten los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes ope-raciones:

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte,prestados por empresas distintas de los centrosdocentes.

En ningún caso, se entenderán comprendidos enesta letra los servicios prestados por las Asociacio-nes de Padres de Alumnos vinculadas a los cen-tros docentes.

b) Las de alojamiento y alimentación prestadaspor Colegías Mayores o Menores y residencias deestudiantes.

c) Las efectuadas por escuelas de conductoresde vehículos relativas a los permisos de conduc-ción de vehículos terrestres de las clases A y B y alos títulos, licencias o permisos necesarios para laconducción de buques o aeronaves deportivoso de recreo.

d) Las entregas de bienes efectuadas a títulooneroso."

Esta exención se desarrolla más ampliamente enel Reglamento del IVA, en su artículo 7, que men-ciona que se debe entender por entidades pri-vadas autorizadas aquellos centros educativos

REFERENCIAS

240


cuya actividad este reconocida o autorizada porel Estado, las Comunidades Autónomas u otrosentes públicos con competencia al respecto.

Para poder aplicar la exención, tanto el DecretoForal como el Reglamento del Impuesto exigenque los servicios en cuestión sean prestados porentidades de derecho público o por entidadesprivadas autorizadas. Respecto a estas últimas, elreglamento impone que se trate de centros edu-cativos cuya actividad esté reconocida o autori-zada por la correspondiente entidad pública concompetencia genérica en educación o, en sucaso, con competencia específica en relacióncon la materia concreta de que se trate.

En las Comunidades Autónomas, como la delPaís Vasco, en las que para la realización de ac-tividades de enseñanza en general no se exige elreconocimiento o la autorización previa de loscentros educativos, la condición impuesta a lasentidades privadas por la normativa reguladoradel Impuesto se considera cumplida cuando elcentro imparta única o principalmente materiasincluidas en algún plan de estudios que haya sidoobjeto del mencionado reconocimiento o auto-rización por las autoridades educativas compe-tentes. En estos casos, la exención no resultaaplicable a los servicios que versen sobre mate-rias no incluidas .e n los referidos planes de estu-dio.

Por centro educativo debe entenderse toda uni-dad económica integrada por un conjunto demedios materiales y humanos ordenados con ca-rácter de permanencia con la finalidad de pres-tar servicios de enseñanza de maneracontinuada. Se considera que, para que puedaentenderse que existe un centro educativo, no esimprescindible contar con unas aulas o localesdeterminados, en los que se desarrolle material-mente la actividad de enseñanza, ni tampocodisponer permanentemente de una plantilla fijade profesores (los cuales pueden ser contratadosde forma específica para cada uno de los mó-dulos de formación que se impartan).

Adicionalmente, en virtud del principio de neu-tralidad fiscal defendido por el Tribunal de Justicia

de la Unión Europea (TJUE), hoy día no cabe con-dicionar la aplicación de las exenciones regula-das en la Directiva 2006/112/CEE, de 28 denoviembre, (entre las que se encuentra la queaquí se analiza) a que el operador de que setrate cuente, para prestar sus servicios, con auto-rización del órgano competente, cuando estosservicios sean iguales a los prestados por otrosempresarios a los que no se les exija autorizaciónalguna. De forma que, actualmente, se conside-ran exentos del IVA los servicios de enseñanza re-lativos a materias incluidas en algún plan deestudios, con independencia de que los centroseducativos a través de los que se presten esténubicados, o no, en Comunidades Autónomas enlas que se exija algún reconocimiento o autoriza-ción previa a dichos centros.

A todos estos efectos, atendiendo a lo indicadopor el TJUE en su Sentencia de 28 de enero de 201O, dictada en el Asunto C-473/08, la enseñanzaexenta es aquella actividad que supone la trans-misión de conocimientos y competencias entreun profesor y los estudiantes, acompañada, ade-más, de un conjunto de otros elementos que in-cluyen los correspondientes a las relaciones quese establecen entre profesores y estudiantes, y losque componen el marco organizativo del centroen el que se imparte la formación, siempre ycuando dichas actividades no revistan un carác-ter meramente recreativo o deportivo.

Asimismo, también procede traer a colación loprevisto en el artículo 44 del Reglamento de Eje-cución (UE) n° 282/2011 del Consejo, de 15 demarzo de 2011, por el que se establecen disposi-ciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CErelativa al sistema común del impuesto sobre elvalor añadido, en el que se especifica que: "Losservicios de formación o reciclaje profesionalprestados en las condiciones establecidas en elartículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva20061112/CE incluirán la enseñanza directa-mente relacionada con un oficio o profesión asícomo toda enseñanza destinada a la adquisi-ción o actualización de conocimientos a efectosprofesionales. La duración de la formación o delreciclaje profesional será irrelevante a estos efec-tos". 241

CONSULTAS OCTE


De manera que los servicios de enseñanza pres-tados por personas o entidades privadas se ha-llan exentos del Impuesto, en virtud de loestablecido en el artículo 20.Uno.9° de la Norma-tiva del IV A, en la medida en que: 1) las materiasque se impartan estén incluidas en algún plan deestudios reconocido o autorizado por las autori-dades educativas competentes; y 2) que, ade-más, dichos servicios se presten a través de uncentro educativo, tal y como éstos han sido des-critos más arriba.

Además de todo lo anterior, debe tenerse encuenta que, mediante la modificación del artí-culo 20.Uno.9 de la normativa, se ha extendidoexpresamente el ámbito objetivo de la exenciónque aquí se analiza a los servicios de atención aniños en los centros docentes, en el espacio inter-lectivo de comedor, o en aulas de espera fueradel horario escolar.

A este respecto, atendiendo a lo establecido enla legislación educativa, los centros escolares,además de impartir las enseñanzas que les sonpropias, pueden realizar las siguientes activida-des, y prestar los siguientes servicios: 1) activida-des complementarias, que se desarrollan dentrodel horario lectivo, como complemento de la ac-tividad escolar; 2) actividades extraescolares,que se llevan a cabo en el espacio interlectivocomprendido entre la sesión de mañana y la detarde del horario de permanencia de los alumnosen el centro, así como antes y/o después dedicho horario; y 3) servicios complementarios,como el de transporte escolar, comedor, gabi-nete médico o psicopedagógico, y otros simila-res, entre los que se encuentra los de atención alos niños en el espacio no lectivo del mediodía, oen las aulas matinales y de tarde (aulas de es-pera).

Todas estas actividades y servicios tienen un ca-rácter educativo y formativo, en el sentido deque se encuentran dirigidas a desarrollar los va-lores, principios y objetivos comunes a la educa-ción, así como los propios y específicos de lasinstituciones que los ofrecen. De modo que di-chas actividades y servicios pueden haber sidoinformados por el claustro, pueden quedar inte-

grados en los planes y proyectos de los centrosdocentes, y pueden estar aprobados y evalua-dos por el consejo escolar.

En particular, la legislación vigente determinaque las Administraciones educativas y los centrosde enseñanza deben potenciar la oferta de ac-tividades y servicios educativos complementa-rios, a fin de atender las nuevas demandassociales.

En este contexto, el artículo 20.Uno.9 de la Nor-mativa reconoce hoy en día de forma expresa elcarácter educativo de los servicios de atencióna los niños en los centros docentes, durante el es-pacio interlectivo de comedor o en aulas de es-pera fuera del horario escolar.

Esta modificación del artículo 20.Uno.9 de la Nor-mativa, tiene su origen más inmediato en una en-mienda del Grupo Parlamentario Catalán (lanúmero .96) al Proyecto de Ley de modificaciónde la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Im-puesto sobre el Valor Añadido, publicado en elBoletín Oficial de las Cortes• Generales de 6 deagosto de 2014, mediante la cual propuso que seincluyera el siguiente párrafo en el artículo20:Uno.9 de la citada Ley 37/1992, de 28 de di-ciembre: “los solos efectos de este artículo, se en-tenderá por educación de la Infancia y laJuventud todas aquellas actividades que, es-tando o no integradas en el plan de estudios, for-men parte del proyecto educativo aprobado porel Consejo Escolar del centro, y consistan enatención a niños en tiempo interlectivo de me-diodía durante el comedor escolar, en aulas ma-tinales fuera del horario escolar, o en actividadesextraescolares de apoyo a la enseñanza, de-porte, danza, o en salidas, excursiones y otras ac-tividades programadas, y cualesquiera otras deanáloga naturaleza educativa siempre que noconsistan en el simple entretenimiento lúdico".

La justificación de esta enmienda fue, literal-mente, la siguiente: "Por el particular interés quedespiertan estos servicios, así como su caráctereducativo, se propone la modificación del artí-culo 20.Uno.9 de la Ley, teniendo en cuenta quela educación sí está exenta".

REFERENCIAS

242


Esta enmienda no fue aprobada en los términosindicados más arriba, pero sí dio lugar a que laLey 28/2014, de 27 de noviembre, introdujera unamención específica en el artículo 20.Uno.9 de laLey 37/1992, de 9 de noviembre, del Impuestosobre el Valor Añadido, a los servicios de aten-ción a niños en lo~ centros docentes.

Asimismo, como antecedente de este cambionormativo, también cabe citar la respuesta dadapor la Comisión Europea el 3 de mayo de 2013 avarias preguntas escritas (en concreto, cuatro),que le presentaron distintos parlamentarios euro-peos con arreglo a lo dispuesto en el artículo 117del Reglamento 'Europeo, acerca d~ cuál era supostura sobre el hecho de que las actividades delos monitores escolares en comedores y horariosinterlectivos estuvieran sujetas y no exentas delImpuesto sobre el Valor Añadido.

Concretamente, en la citada respuesta de 3 demayo de 2013, la Comisión Europea señaló que:"Según la Directiva del /VA adoptada por unani-midad por los Estados miembros de la UE, lasexenciones del/VA para la asistencia social y laseguridad social, para la educación y la protec-ción de la infancia y de la juventud: -sólo se apli-can cuando el proveedor es una entidad deDerecho público o está reconocido por el Estadomiembro de que se trate; los Estados miembrospodrán subordinar la concesión de estas exen-ciones a entidades que no sean de Derecho pú-blico al cumplimiento de determinadascondiciones, lo que significa que el ámbito deaplicación de dichas exenciones puede variarde un Estado miembro de la UE a otro; -no se apli-can cuando los suministros no son indispensablespara la labor de la asistencia social y la seguridadsocial, la educación o la protección de la infan-cia y de la juventud. El Tribunal de Justicia de laUnión Europea (TJE) ha establecido que fas exen-ciones deben interpretarse de manera estricta•,aunque no tan estricta como para que se anuleel efecto deseado de las mismas. Por otra parte,el Tribunal también parece aceptar que los servi-cios de cuidado infantil (que incluyen el cuidadode los niños en edad preescolar y de los niños enedad escolar fuera del horario lectivo) puedenconsiderarse fa prestación de un servicio que

entra en el ámbito de fa asistencia social y de laseguridad social, así como de la protección de lainfancia y de los jóvenes, en el sentido de la Di-rectiva del IVA. La Comisión tiene la intención deponerse en contacto con las autoridades espa-ñolas para solicitar información sobre la aplica-ción de estas exenciones en relación con losservicios mencionados en la pregunta en dichoEstado miembro".

La postura oficial de las autoridades españolas aeste respecto fue recordar que los servicios decuidado de niños en los centros escolares esta-ban exentos del Impuesto sobre el Valor Añadidocuando los mismos eran prestados por los propioscentros, pero que esta exención no se extendíaa los servicios realizados por entidades terceras.

Pues bien, en este contexto, la Exposición de Mo-tivos de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, me-diante la que se introdujo en el ordenamientointerno la mención específica a los servicios deatención a los niños en los centros docentes ob-jeto de consulta, aclara que:

"(... ) - Con efectos 1 de enero de 2015, se ex-tiende la aplicación de la denominada <<exen-ción educativa>> a los servicios de atención aniños en el centro docente prestados en tiempointerlectivo, tanto durante el comedor escolarcomo en servicio de guardería fuera del horarioescolar, equiparando, a tal efecto, el tratamientoen el Impuesto de estos servicios prestados por elcentro docente, con independencia de que serealice con medios propios o ajenos".

De modo que, desde el pasado 1 de enero de2015, la exención educativa del artículo 20.Uno.9de la normativa el IVA se extiende a los serviciosde atención a niños en los centros docentes,prestados tanto durante el espacio interlectivode comedor, como en las aulas de espera fueradel horario .escolar, siempre que los mismos seanllevados a cabo a través de un centro educativo,tal y como éstos han sido definidos al inicio deesta respuesta. Es decir, siempre que la entidadque los realice cuente con una unidad econó-mica integrada por un conjunto de medios ma-teriales y humanos ordenados con carácter de 243

CONSULTAS OCTE


permanencia con la finalidad de desempeñarestas tareas (de atención a los niños en centrosdocentes) de forma continuada.

Con lo que, en resumen, la normativa reguladoradel Impuesto sobre el Valor Añadido ha equipa-rado los servicios de atención a niños en centrosdocentes (en los tiempos interlectivos y en aulasde espera fuera del horario escolar) con los deimpartición de materias incluidas en los planes deestudio, debido al carácter educativo que tienentanto unos corno otros.

Consecuentemente, a partir del 1 de enero de2015, la exención de los servicios de atención alos niños en los centros escolares se aplica tantosobre las prestaciones que realicen los propio~centros a favor de sus alumnos, como sobre lasque lleven a cabo en su beneficio (en beneficiode los repetidos centros) las empresas con lasque, en su caso, tengan subcontratada la reali-zación de estas tareas.

Todo lo cual lleva a concluir que la Entidad quepreste estos servicios a los colegios con los quecontrata puede acogerse a la exención regu-lada en el artículo 20.Uno.9 de la Normativa delIVA, en la medida en que, cuente para ello conun conjunto de medios materiales y humanos de-dicados a la realización de estas tareas con ca-rácter de permanencia (a cuidar y atender a losniños en comedores escolares de centros de en-señanza).

3.- Por último y respecto al régimen de deduccio-nes conviene citar el artículo 94 del Decreto Foral102/1992 que establece las operaciones que ori-ginan el derecho a la deducción, entre las queno se encuentran aquellas operaciones que que-dan sujetas y exentas del Impuesto en virtud delo previsto en el artículo 20 del citado DecretoForal, es decir aquellas que gozan de exención li-mitada como es el caso de la exención por reco-gida en el ordinal 9 ya comentado.

Si quien presta los servicios referidos en el escritode la consulta, exentos de IVA, también realizaotras actividades sujetas y no exentas del Im-puesto, deberá ejercitar su derecho a deducir

según lo previsto en los artículos 101 y siguientesdel Decreto Foral 102/1992.

En todo caso el ejercicio del derecho a la deduc-ción estará supeditado al cumplimiento del restode los requisitos establecidos en el título VIII delDecreto Foral 102/1992.

REFERENCIAS

244


CONSULTA 2015.6.4.5 – IRPF: Tratamiento fis-cal de las pérdidas sufridas como conse-cuencia de la titularidad de aportacionesfinancieras subordinadas emitidas por unaSociedad Cooperativa declarada en con-curso de acreedores y que se encuentra enfase de liquidación.

HECHOS PLANTEADOS

El consultante es titular de aportaciones financie-ras subordinadas emitidas por una cooperativaque ha sido declarada en concurso de acreedo-res, y que se encuentra en fase de liquidación,por lo que, según indica, han perdido todo suvalor. Los titulares de estas aportaciones financie-ras subordinadas han sido considerados comoacreedores subordinados por el juez del con-curso.

CUESTIONES PLANTEADAS

Desea conocer el tratamiento, a efectos del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dela pérdida descrita. En particular, quiere saber si setrata de un rendimiento negativo del capital mo-biliario, o de una pérdida patrimonial, y si podrácompensar su importe con el rendimiento positivodel capital mobiliario derivado del rescate de unseguro de vida, así como qué documentacióndebe aportar para justificar dicha pérdida.

CONTESTACIÓN

Con respecto a la cuestión planteada en el es-crito de consulta, es de aplicación, en primerlugar, lo previsto en la disposición adicional vige-simoséptima de la Norma Foral 13/2013, de 5 dediciembre, del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas (NFIRPF), recientemente introdu-cida mediante la Norma Foral 5/2015, de 25 demarzo, en la que se recoge que: "1. Con efectosa partir del 1 de enero de 2015, las rentas deriva-das de las aportaciones financieras subordinadasa que se refiere el apartado 5 del artículo 57 dela Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas deEuskadi, se calificarán como rendimientos obte-nidos por la cesión a terceros de capitales pro-pios, de acuerdo con lo establecido en el artículo

35 de esta Norma Foral. 2. Con independenciade la fecha en que se produzcan o se hayan pro-ducido las situaciones que se señalan a continua-ción, el tratamiento fiscal aplicable será elsiguiente: a) En el caso de operaciones de trans-misión, reembolso, amortización, canje o conver-sión de dichos valores, los correspondientesrendimientos se calificarán conforme a lo dis-puesto en el apartado anterior. El mismo trata-miento fiscal será de aplicación a lastransacciones derivadas de acuerdos extrajudi-ciales con las entidades comercializadoras,hayan sido o no sometidos a retención a cuentalos correspondientes abonos. b) En el caso desentencias con declaración de nulidad de la sus-cripción de los títulos, se entenderá que el titularde los mismos obtiene una ganancia o pérdidapatrimonial, imputable al ejercicio en que la sen-tencia adquiera firmeza, por la diferencia netaentre los intereses de demora reconocidos a sufavor y las cantidades percibidas a que debehacer frente junto con sus correspondientes inte-reses de demora, sin que proceda por tal motivola rectificación de las correspondientes autoliqui-daciones. c) En el caso de que las cooperativasemisoras de los correspondientes títulos hayansido declaradas en situación de concurso y éstosse conviertan en un crédito concursal, los contri-buyentes podrán optar por incluir la alteraciónpatrimonial derivada de este crédito en la rentageneral de conformidad con lo dispuesto en elartículo 62 de esta Norma Foral, o por aplicar lacalificación prevista en el apartado 1 de la pre-sente Disposición Adicional. 3. Lo dispuesto enesta disposición adicional no modificará el trata-miento tributario de las aportaciones financierassubordinadas para las cooperativas emisoras, alas que resultará de aplicación en todo caso lodispuesto en el artículo 15.4 de la Norma Foral9/1997, de 14 de octubre, sobre régimen fiscal delas Cooperativas".

A este respecto, el artículo 35 de la NFIRPF, al quese remite la nueva disposición adicional vigesimo-séptima del mismo texto legal, relativo a los rendi-mientos del capital mobiliario obtenidos por lacesión a terceros de capitales propios, señalaque: "1. Se considerarán rendimientos obtenidospor la cesión a terceros de capitales propios las 245

CONSULTAS OCTE


contraprestaciones de todo tipo, cualquiera quesea su denominación o naturaleza, dinerarias o enespecie, como los intereses y cualquier otra formade retribución pactada como remuneración portal cesión, así como las derivadas de la transmi-sión, reembolso, amortización, canje o conversiónde cualquier clase de activos representativos dela captación y utilización de capitales ajenos. (...)3. En el caso de transmisión, reembolso, amortiza-ción, canje o conversión de valores, se compu-tará como rendimiento la diferencia entre el valorde transmisión, reembolso, amortización, canje oconversión de los mismos y su valor de adquisicióno suscripción. Como valor de canje o conversiónse tomará el que corresponda a los valores quese reciban. Los gastos accesorios de adquisicióny enajenación serán computados para la cuanti-ficación del rendimiento, en tanto se justifiquenadecuadamente. (...)".

Las aportaciones financieras objeto de consultason valores emitidos a la par, al amparo de lo dis-puesto en el artículo 57.5 de la Ley 4/1993, de 24de junio, de Cooperativas de Euskadi, en su re-dacción dada por la Ley 1/2000, de 29 de junio,para allegar financiación a la cooperativa emi-sora con carácter de permanencia.

De conformidad con lo previsto en el artículo 35y en la disposición adicional vigesimoséptima dela NFIRPF, en los supuestos de transmisión, reem-bolso, amortización, canje o conversión de estostítulos, el contribuyente obtiene un rendimientodel capital mobiliario, cuyo importe viene dadopor la diferencia existente entre su valor de trans-misión, reembolso, amortización, canje o conver-sión y su valor de adquisición o suscripción,teniendo en cuenta los gastos accesorios de ad-quisición y/o enajenación (siempre que quedenadecuadamente justificados).

En lo que respecta a la imputación temporal deestos rendimientos del capital mobiliario, el artí-culo 57 de la NFIRPF determina que: "1. Con ca-rácter general, los ingresos y gastos quedeterminan las rentas a incluir en la base del Im-puesto se imputarán, sin perjuicio de lo estable-cido en esta Norma Foral, al período impositivoen que se hubiesen devengado los unos y produ-

cido los otros, con independencia del momentoen que se realicen los correspondientes cobros ypagos. En particular, serán de aplicación los si-guientes criterios: a) Los rendimientos del trabajoy del capital se imputarán al período impositivoen que sean exigibles por su perceptor. (...)".

De donde se deduce que la mera declaraciónde concurso de la cooperativa emisora de lasaportaciones financieras subordinadas no ge-nera ninguna renta (ni positiva, ni negativa) parasus titulares, en la medida en que dicha declara-ción no da lugar, por sí misma, a la transmisión,reembolso, amortización, canje o conversión delos citados valores, con independencia de que,lógicamente, influya en su valor de mercado, yen las expectativas de sus titulares de recuperarlo invertido.

Asimismo, en un supuesto como el planteado,debe atenderse a lo expresamente establecidoen la letra c) del apartado 2 de la disposición adi-cional vigesimoséptima de la NFRIPF, en el que serecoge que, en los casos en los que las coopera-tivas emisoras de las aportaciones financierassubordinadas sean declaradas en concurso deacreedores, y las citadas aportaciones se con-viertan en créditos concursales, los contribuyen-tes pueden optar por considerar la rentaderivada de la eventual falta de cobro, total oparcial, de dicho crédito, como una pérdida pa-trimonial de la base general (no derivada de latransmisión de ningún elemento patrimonial), ocomo un rendimiento negativo del capital mobi-liario.

En lo que aquí interesa, procede tener en cuentaque los valores por los que se pregunta vencenen el momento en el que se aprueba la liquida-ción de la cooperativa (artículo 57.5 de la Ley4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Eus-kadi). Además, el artículo 146 de la Ley 22/2003,de 9 de julio, Concursal, determina que la aper-tura de la liquidación de la entidad en concursoproduce el vencimiento anticipado de los crédi-tos concursales aplazados.

No obstante, con carácter general, este venci-miento de las aportaciones financieras subordi-

REFERENCIAS

246


nadas en el momento en el que se aprueba la li-quidación de la cooperativa tampoco da lugara ningún rendimiento del capital mobiliario paralos titulares de las mismas, toda vez que, al tra-tarse de valores emitidos a la par, los citados titu-lares pasan a ostentar un crédito frente a lacooperativa concursada de igual importe. Demanera que, como regla general, no existe dife-rencia, ni positiva ni negativa, entre el valor desuscripción de las aportaciones financieras sub-ordinadas, y su valor de reembolso. Lo que podráocurrir es que este valor de reembolso recono-cido al contribuyente no le sea finalmente abo-nado.

En cuyo caso, siendo así las cosas, el contribu-yente sólo obtendrá una renta, en este supuestonegativa, cuando el citado crédito devenga de-finitivamente incobrable (de forma total o par-cial). Momento en el que soportará una pérdidapatrimonial que, en principio, podrá integrar ycompensar en su base imponible general, por lacuantía del crédito concursal frente a la coope-rativa que no pueda recuperar de ésta. Alterna-tivamente, en este supuesto, el contribuyentepodrá integrar y compensar en la base imponibledel ahorro un rendimiento negativo del capitalmobiliario derivado de la cesión a terceros de ca-pitales propios de igual importe, si así lo prefiere,porque convenga mejor a sus intereses.

Particularmente, a todos estos efectos, el apar-tado 12.3 de la Instrucción 1/2015, de 1 de abril,de la Dirección General de Hacienda, por la quese establecen determinados criterios para la apli-cación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de di-ciembre, del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas y sus disposiciones de desarrollo,aclara que: "En el caso de cooperativas declara-das en situación de concurso, cuando las apor-taciones financieras subordinadas se conviertanen crédito concursal, los contribuyentes podránoptar entre incluir la alteración patrimonial deri-vada del impago de dicho crédito como pér-dida de la base general, o como un rendimientodel capital mobiliario negativo derivado de la ce-sión a terceros de capitales propios. En este se-gundo supuesto, el contribuyente podrá aplicarel régimen de integración y compensación pre-

visto en la disposición adicional vigesimoctavade la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.Esta pérdida, total o parcial, del importe de las in-versiones realizadas en la cooperativa afectadapor un procedimiento concursal, se pondrá demanifiesto cuando se produzca la correspon-diente alteración patrimonial que determine lavariación negativa en el valor del patrimonio delcontribuyente, es decir, cuando pierda importeinvertido, o cuando la cantidad que recuperesea inferior a la invertida. Lo que ocurrirá en elmomento en el que quede acreditada la imposi-bilidad jurídica de recuperar la totalidad o partede la inversión, como consecuencia de la liqui-dación de la entidad, o del acuerdo de unaquita sobre la deuda".

De modo que, en el supuesto objeto de consulta,la pérdida patrimonial, o, en su caso, el rendi-miento negativo del capital mobiliario (según laopción que adopte el contribuyente) derivadode la falta de cobro, total o parcial, del créditoconcursal se imputará al período impositivo en elque quede acreditada la imposibilidad jurídicade recuperar la totalidad o parte de la inversióncomo consecuencia de la liquidación de la enti-dad.

A la vista de todo lo anterior, la integración ycompensación de esta renta en la base imponi-ble del consultante dependerá de la opción queelija en cuanto a su calificación, de entre las ex-presamente recogidas en el punto c) del apar-tado 2 de la disposición adicionalvigesimoséptima de la NFIRPF. Con lo que, en de-finitiva, dependerá de si opta por considerar estarenta como una pérdida patrimonial no derivadade la transmisión de ningún bien o derecho y, porlo tanto, integrable en la base imponible generaldel Impuesto, o si opta por calificarla como unrendimiento negativo del capital mobiliario.

Así, si opta por calificar la renta obtenida comouna pérdida patrimonial no derivada de la trans-misión de ningún bien o derecho y, por lo tanto,a integrar en la base imponible general del Im-puesto, el régimen de integración y compensa-ción de dicha renta será el establecido en elartículo 65 de la NFIRPF, según el cual: "La base 247

CONSULTAS OCTE


imponible general será el resultado de sumar lossiguientes saldos: a) El saldo resultante de integrary compensar entre sí, sin limitación alguna, encada período impositivo, los rendimientos, ex-cepto los derivados de actividades económicas,y las imputaciones de renta a que se refiere el ar-tículo 62 de esta Norma Foral. b) El saldo resul-tante de integrar y compensar entre sí, sinlimitación alguna, en cada período impositivo, losrendimientos derivados de actividades económi-cas. Si el resultado arrojase saldo negativo su im-porte se compensará con el saldo positivo de losrendimientos derivados de actividades económi-cas obtenidos en los 15 años siguientes, en los tér-minos señalados en el artículo 55 de la NormaForal del Impuesto sobre Sociedades. A efectosde lo previsto en el apartado 3 del artículo 117 dela Norma Foral General Tributaria del Territorio His-tórico de Bizkaia el contribuyente deberá mani-festar la opción por la compensación de lossaldos negativos a que se refiere el párrafo ante-rior al presentar la autoliquidación del ejercicioen que se desee aplicar dicha compensación. Laopción ejercitada para un período impositivopodrá ser modificada con posterioridad una vezfinalizado el plazo voluntario de autoliquidacióndel Impuesto y siempre que no se haya produ-cido un requerimiento previo de la Administra-ción tributaria. c) El saldo positivo resultante deintegrar y compensar, exclusivamente entre sí, encada período impositivo, las ganancias y pérdi-das patrimoniales, excluidas las previstas en el ar-tículo siguiente. Si el resultado de la integración ycompensación a que se refiere esta letra c) arro-jase saldo negativo, su importe se compensarácon el saldo positivo resultante de la suma de lasrentas previstas en las letras a) y b) de este artí-culo, obtenido en el mismo período impositivo,con el límite del 10 por 100 de dicho saldo posi-tivo. Si tras dicha compensación quedase saldonegativo, su importe se compensará, en los cua-tro años siguientes, en el mismo orden estable-cido en las letras anteriores de este artículo. Lacompensación deberá efectuarse en la cuantíamáxima que permita cada uno de los ejerciciossiguientes y sin que pueda practicarse fuera delplazo de cuatro años, mediante la acumulacióna pérdidas patrimoniales de ejercicios posterio-res".

Con lo que, en este caso, la pérdida patrimonialderivada del impago total o parcial del créditoconcursal podrá ser compensada con las ganan-cias patrimoniales de igual naturaleza (es decir,con las ganancias patrimoniales a integrar en labase imponible general por no proceder de latransmisión de elementos patrimoniales) que ob-tenga el contribuyente en el mismo ejercicio. Si elresultado de esta integración y compensaciónarroja un saldo negativo, su importe podrá sercompensado con el saldo positivo resultante dela suma de las rentas a las que se refieren las le-tras a) y b) del artículo 65 de la NFIRPF obtenidasen el mismo período impositivo, con el límite má-ximo del 10 por 100 de dicho saldo positivo. Enconcreto, se trata: 1) del resultado de integrar ycompensar entre sí los rendimientos de la basegeneral y las imputaciones de rentas, a que se re-fiere la letra a) del artículo 65 de la NFIRPF; y 2) delos rendimientos positivos de actividades econó-micas, previstos en la letra b) del mismo artículo65 de la NFIRPF.

Como ya se ha indicado, el límite máximo decompensación de las pérdidas patrimoniales conlos demás componentes de la base imponiblegeneral es del 10 por 100 del saldo positivo resul-tante de la integración de los importes reguladosen las repetidas letras a) y b) del artículo 65 de laNFIRPF. Si tras esta compensación queda saldonegativo (pérdidas patrimoniales pendientes deaplicar), su importe se puede compensar en loscuatro años siguientes, en el mismo orden seña-lado. Esta compensación debe ser efectuada enla cuantía máxima que permita cada uno de losejercicios siguientes, y sin que pueda practicarsefuera del plazo de cuatro años mediante la acu-mulación a pérdidas patrimoniales de períodosposteriores.

Por lo tanto, de acuerdo con las reglas anteriores,en el supuesto de que el consultante opte porcalificar la renta derivada del impago del créditoconcursal como una pérdida patrimonial, nopodrá compensarla con los rendimientos positi-vos del capital mobiliario que reciba como con-secuencia del cobro de un seguro de vida, yaque, en este caso, la pérdida patrimonial se inte-grará y compensará en la base imponible gene-

REFERENCIAS

248


ral del Impuesto (al no derivar de la transmisiónde ningún bien o derecho, sino de la imposibili-dad de cobro de un crédito reconocido), mien-tras que los rendimientos del capital mobiliarioprocedentes del seguro de vida formarán partede la renta del ahorro, y se integrarán y compen-sarán en la base imponible del ahorro, en los tér-minos fijados en el artículo 66 de la NFIRPF.

En cambio, si el consultante se inclina por calificarla renta obtenida como un rendimiento negativodel capital mobiliario, resultará de aplicación loprevisto en la disposición adicional vigesimoc-tava de la NFIRPF, introducida igualmente por laNorma Foral 5/2015, de 25 de marzo, la cualprevé que: "1. No obstante lo establecido en elapartado 1 del artículo 66 de esta Norma Foral,la parte de los saldos negativos a que se refierenlas letras a) y b) del citado apartado que pro-ceda tanto de pérdidas patrimoniales como derendimientos de capital mobiliario negativos, de-rivados de las aportaciones financieras subordi-nadas a que se refiere el apartado 5 del artículo57 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Coopera-tivas de Euskadi, con independencia de la fechaen que se produzcan o se hayan producido, sepodrá compensar con el saldo positivo a que serefieren dichas letras, indistintamente. Este régi-men de compensación será así mismo de aplica-ción a las pérdidas patrimoniales y a losrendimientos de capital mobiliario negativos quese deriven de la transmisión de valores recibidospor operaciones de recompra y suscripción ocanje de dichas aportaciones financieras subor-dinadas. 2. En el caso de valores de deuda sub-ordinada y de participaciones preferentesemitidas en las condiciones establecidas en laDisposición Adicional 2.ª de la Ley 13/1985, de 25de mayo, de coeficientes de inversión, recursospropios y obligaciones de información de los in-termediarios financieros, se aplicará idéntico tra-tamiento al previsto en el apartado anterior, a laparte de los saldos negativos derivados tanto depérdidas patrimoniales como de rendimientos decapital mobiliario negativos, incluso los derivadosde la transmisión de valores recibidos por opera-ciones de recompra y suscripción o canje, con in-dependencia de la fecha en que se produzcano se hayan producido. 3. El régimen de integra-

ción y compensación regulado en la presenteDisposición Adicional será de aplicación a partirdel 1 de enero de 2015, con excepción de lo pre-visto en el apartado 2, que producirá efectosdesde el 1 de enero de 2014".

El artículo 66 de la NFIRPF, al que se refiere estanueva disposición adicional vigesimoctava, de-clara que: "1. La base imponible del ahorro estaráconstituida por el saldo positivo de sumar los si-guientes saldos: a) El saldo positivo resultante deintegrar y compensar, exclusivamente entre sí, encada período impositivo, los rendimientos a quese refieren las letras a) y b) del artículo 63 de estaNorma Foral. Si el resultado de la integración ycompensación a que se refiere esta letra a) arro-jase saldo negativo, su importe sólo se podrácompensar con el saldo positivo de los rendimien-tos a que se refiere esta letra a) que se pongande manifiesto durante los cuatro años siguientes.b) El saldo positivo resultante de integrar y com-pensar, exclusivamente entre sí, en cada períodoimpositivo, las ganancias y pérdidas patrimonialesobtenidas en el mismo a que se refiere la letra c)del artículo 63 de esta Norma Foral. Si el resultadode la integración y compensación a que se re-fiere esta letra b) arrojase saldo negativo, su im-porte sólo se podrá compensar con el saldopositivo de las ganancias y pérdidas a que se re-fiere esta letra b) que se pongan de manifiestodurante los cuatro años siguientes. 2. Las com-pensaciones previstas en el apartado anterior de-berán efectuarse en la cuantía máxima quepermita cada uno de los ejercicios siguientes y sinque puedan practicarse fuera del plazo a que serefiere dicho apartado mediante la acumulacióna rentas negativas de ejercicios posteriores. Elcontribuyente deberá acreditar, en su caso, me-diante la oportuna justificación documental, laprocedencia y cuantía de los saldos negativoscuya compensación pretenda, cualquiera quesea el ejercicio en que se originaron".

Sobre este particular, el apartado 13.1.1 de la yareferida Instrucción 1/2015, de 1 de abril, de la Di-rección General de Hacienda, especifica, única-mente en lo que se refiere a la deudasubordinada y a las participaciones preferentes(ya que son los únicos títulos afectados por la dis- 249

CONSULTAS OCTE


posición adicional vigesimoctava de la NFIRPF en2014) que: "La disposición adicional vigesimoc-tava de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciem-bre, establece determinadas excepciones a laregla prevista en el artículo 66.1 del mismo textolegal, en virtud del cual, como regla general, losrendimientos del capital mobiliario y las ganan-cias y pérdidas patrimoniales que forman partede la renta del ahorro no se integran y compen-san entre sí. De modo que, de acuerdo a las re-glas generales, no cabe integrar y compensar lossaldos de unos con los de las otras, ni en el ejerci-cio en el que se obtengan las rentas en cuestión,ni en los años siguientes. Esta compensación sólopuede llevarse a cabo entre rentas que compar-tan la misma calificación. No obstante, la dispo-sición adicional vigesimoctava permite integrar ycompensar la parte del saldo negativo a que serefiere el artículo 66.1 a) de la Norma Foral13/2013, de 5 de diciembre, que provenga departicipaciones preferentes o de deuda subordi-nada con el saldo positivo resultante de lo pre-visto en la letra b) del mismo artículo 66 de laNorma Foral 13/2013, de 5 de diciembre (corres-pondiente a las rentas derivadas de la transmisiónde bienes o derechos). Esta nueva posibilidadpuede ser aplicada tanto en el ejercicio en elque se produzcan los citados rendimientos nega-tivos, los cuales podrán ser compensados con elsaldo positivo resultante de integrar y compensarentre sí las ganancias y patrimoniales de la rentadel ahorro, como en los años siguientes, compen-sado el saldo negativo derivado de dichos rendi-mientos del capital mobiliario provenientes deejercicios anteriores con el saldo positivo resul-tante de integrar y compensar entre sí las ganan-cias y patrimoniales de la renta del ahorrogeneradas en el período de que se trate, dentrodel límite temporal previsto en el repetido artículo66 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre,de cuatro años. Además, este régimen de com-pensación flexible también resulta aplicablesobre las pérdidas patrimoniales que puedan ob-tenerse como consecuencia de la transmisión delos valores recibidos por operaciones de recom-pra y suscripción o canje, de participaciones pre-ferentes o de deuda subordinada. De modo quela parte del saldo negativo a que se refiere laletra b) del artículo 66 de la Norma Foral 13/2013,

de 5 de diciembre, derivada de la enajenaciónde estos valores (simplificadamente, las pérdidaspatrimoniales soportadas como consecuenciade su transmisión) puede ser compensada conrendimientos positivos del capital a integrar en labase del ahorro".

A lo que el apartado 13.1.2 de la misma Instruc-ción 1/2015, de 1 de abril, de la Dirección Gene-ral de Hacienda, añade que: "Este nuevorégimen de compensación flexible resulta aplica-ble a partir del 1 de enero de 2014, en lo que serefiere a las participaciones preferentes, a ladeuda subordinada, y a los valores recibidoscomo consecuencia de las operaciones de re-compra y suscripción o canje de dichos títulos,con independencia de la fecha en la que se pro-duzcan, o se hayan producido, los rendimientosde capital mobiliario, o las pérdidas patrimonialesen cuestión. Por ello, este nuevo régimen noafecta a las integraciones y compensaciones lle-vadas a cabo en el ejercicio 2013 y anteriores.Consecuentemente, con anterioridad al 1 deenero de 2014, no cabe compensar los rendi-mientos negativos del capital mobiliario con lasganancias patrimoniales de forma distinta a la es-tablecida en el artículo 68.1 de la Norma Foral6/2006, de 29 de diciembre. Sin embargo, a partirdel 1 de enero de 2014, los rendimientos del ca-pital mobiliario, y las ganancias y pérdidas patri-moniales derivadas de los títulos mencionados,podrán ser compensados entre sí, en los términosestablecidos en esta nueva disposición adicionalvigesimoctava (con cualesquiera de los saldos aque se refieren las letras a) y b) del artículo 66.1de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre),independientemente de que se trate de importesgenerados en el mismo año, o en ejercicios an-teriores (siempre dentro del límite de cuatro añosestablecido en el artículo 66 de la citada NormaForal 13/2013, de 5 de diciembre). En el caso deaportaciones financieras subordinadas emitidaspor las cooperativas, este nuevo régimen de in-tegración y compensación puede aplicarse apartir del 1 de enero de 2015".

Mientras que el apartado 13.1.13 de la repetidaInstrucción 1/2015, de 1 de abril, de la DirecciónGeneral de Hacienda, concreta que: "El régimen

REFERENCIAS

250


de integración y compensación de la disposiciónadicional vigesimoctava de la Norma Foral13/2013, de 5 de diciembre, no es obligatorio. Entributación conjunta se aplican las normas gene-rales del Impuesto sin perjuicio de lo indicado enlas disposiciones adicionales vigesimoséptima yvigesimoctava de la Norma Foral 13/2013, de 5de diciembre. De este modo, cuando procedaaplicar las mencionadas disposiciones adiciona-les los rendimientos negativos y las pérdidas pa-trimoniales a que se refieren las mismas seráncompensables con los rendimientos o con las ga-nancias obtenidas por otros miembros de la uni-dad familiar. A efectos de determinar qué partedel saldo negativo procede de las rentas deriva-das de participaciones preferentes, de deudasubordinada, o de los valores recibidos por ope-raciones de recompra y suscripción o canje delas mismas, cuando para su determinación sehayan tenido en cuenta otras rentas de distintanaturaleza, y dicho saldo negativo se haya com-pensado parcialmente con posterioridad, se en-tenderá que la compensación afectó en primerlugar a la parte del saldo correspondiente a lasrentas de distinta naturaleza".

De donde se deduce que la disposición adicionalvigesimoctava de la NFIRPF establece un régi-men flexible para la integración y compensaciónde los rendimientos negativos del capital mobilia-rio que deriven de las aportaciones financierassubordinadas a que se refiere el apartado 5 delartículo 57 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, deCooperativas de Euskadi. De tal manera que alos citados rendimientos negativos no les resultade aplicación el régimen de integración y com-pensación de rentas establecido, con caráctergeneral, en el artículo 66.1.a) de la NFIRPF. Esterégimen especial de integración y compensa-ción de los rendimientos negativos del capitalmobiliario procedentes de aportaciones financie-ras subordinadas resulta de aplicación a partir del1 de enero de 2015.

En definitiva, el artículo 66.1 de la NFIRPF esta-blece que los rendimientos del capital y las ga-nancias y pérdidas patrimoniales que formanparte de la renta del ahorro no se integran ycompensan entre sí. De modo que no cabe inte-

grar y compensar los saldos de unos con los delas otras, ni en el ejercicio en el que se obtenganlas rentas en cuestión, ni en los años siguientes.Esta compensación sólo puede llevarse a caboentre rentas que compartan la misma califica-ción (entre los rendimientos del capital, mobiliarioe inmobiliario, que forman parte de la renta delahorro según lo previsto en las letras a) y b) delartículo 63 de la NFIRPF, por un lado, y entre lasganancias y pérdidas patrimoniales de la basedel ahorro conforme a lo establecido en la letrac) del mismo artículo 63 de la NFIRPF, por el otro).

No obstante, entre otras posibilidades, la nuevadisposición adicional vigesimoctava también per-mite integrar y compensar la parte del saldo ne-gativo a que se refiere el artículo 66.1 a) de laNFIRPF (derivado de compensar entre sí los rendi-mientos del capital de la base del ahorro) queprovenga de aportaciones financieras subordina-das, con el saldo positivo resultante de lo previstoen la letra b) del mismo artículo 66 de la NFIRPF(procedente de las ganancias y pérdidas patri-moniales obtenidas como consecuencia de latransmisión de bienes o derechos del artículo 63c) de la NFIRPF).

Esta nueva posibilidad puede ser aplicada tantoen el ejercicio en el que se produzcan los citadosrendimientos negativos (procedentes de las apor-taciones financieras subordinadas), los cualestambién podrán ser compensados con el saldopositivo resultante de integrar y compensar entresí las ganancias y patrimoniales de la renta delahorro, como en los años siguientes, compen-sado la parte del saldo negativo de los rendi-mientos del capital proveniente de ejerciciosanteriores que derive de estos activos (de lasaportaciones financieras subordinadas) con elsaldo positivo resultante de integrar y compensarentre sí las ganancias y patrimoniales de la rentadel ahorro generadas en el período de que setrate, dentro del límite temporal previsto en el re-petido artículo 66 de la NFIRPF, de cuatro años.

Consecuentemente, si el consultante opta porconsiderar la renta procedente del crédito con-cursal con la entidad cooperativa como un ren-dimiento negativo del capital mobiliario, podrá 251

CONSULTAS OCTE


compensar su importe con los rendimientos posi-tivos del capital mobiliario derivados de los segu-ros de vida de los que, en su caso, seabeneficiario, conforme a las reglas generales es-tablecidas al efecto en el artículo 66 de la NFIRPF.

En el caso de que la integración y compensaciónentre sí de los rendimientos del capital de la basedel ahorro prevista en el artículo 66.1 a) de laNFIRPF arroje un saldo negativo, la parte delmismo que derive de las aportaciones financierassubordinadas podrá ser compensada con elsaldo positivo resultante de integrar y compensarentre sí las ganancias y pérdidas patrimonialesprocedentes de la transmisión de bienes y dere-chos que, en su caso, obtenga el contribuyente.

Si aun así sigue quedando saldo negativo, laparte del mismo procedente de las aportacionesfinancieras subordinadas podrá ser compensadatanto con el saldo positivo resultante de integrary compensar entre sí los rendimientos del capitalde la base del ahorro que se pongan de mani-fiesto durante los cuatro años siguientes (artículo66.1 a) de la NFIRPF), como con el saldo positivode integrar y compensar también entre sí las ga-nancias y pérdidas patrimoniales de la base delahorro obtenidas durante el mismo período detiempo (durante los cuatro años siguientes).

Por otra parte, a pesar de que no se pregunte es-pecíficamente por ello, cabe mencionar que, enlos casos en los que los titulares de las aportacio-nes financieras subordinadas objeto de consultaalcanzan acuerdos extrajudiciales con las entida-des comercializadoras, en virtud de los cualeséstas les ofrecen la posibilidad de vender los títu-los en el mercado, comprometiéndose a abonar-les la diferencia negativa que pueda existir entreel importe que obtengan y su valor nominal, lascantidades que reciben los contribuyentes poreste concepto de las citadas entidades comer-cializadoras tienen, asimismo, la consideraciónde rendimientos del capital mobiliario obtenidospor la cesión a terceros de capitales propios,conforme a lo indicado en el párrafo segundo dela letra a) del apartado 2 de la disposición adi-cional vigesimoséptima de la NFIRPF.

A tal efecto, debe tenerse en cuenta que, en vir-tud de estos acuerdos extrajudiciales, en deter-minadas ocasiones, las entidadescomercializadoras ofrecen (o han ofrecido) a lostitulares de los valores la posibilidad de venderlosen el mercado, comprometiéndose a abonarlesla diferencia negativa que pueda existir entre elimporte que obtengan y su valor nominal. Por lotanto, en estas situaciones, debe entenderse queel complemento abonado por la entidad comer-cializadora tiene, asimismo, la consideración derendimiento del capital mobiliario procedente dela cesión a terceros de capitales propios, en elsentido de lo indicado en el artículo 35 de laNFIRPF.

Finalmente, en los casos en los que los contribu-yentes obtienen sentencias estimatorias en lasque se declara la nulidad de los contratos de co-locación de los valores, y se condena a las enti-dades comercializadoras a devolverles elprincipal invertido más los intereses de demora, y,correlativamente, se les exige a ellos (a los con-tribuyentes) la restitución de los intereses recibidosa lo largo del período de tenencia de los títulosen cuestión, junto con sus intereses de demora,todo ello, conforme a lo dispuesto en el artículo1.303 del Código Civil, procede atender a lo es-tablecido en la letra b) del apartado 2 de la dis-posición adicional vigesimoséptima, arribatranscrita, en la que se recoge que, en estos su-puestos, el titular de las aportaciones financierassubordinadas obtiene una ganancia o pérdidapatrimonial (generalmente, una pérdida), cuyoimporte viene dado por la diferencia neta exis-tente entre los intereses de demora que se reco-nozcan a su favor (calculados sobre el principalinvertido), y las cantidades por él percibidas aque deba hacer frente (los intereses cobrados alo largo del período de tenencia de los títulos quetenga que devolver) junto con sus correspondien-tes intereses de demora.

Esta ganancia o pérdida patrimonial se imputa alperíodo impositivo en el que adquiera firmeza lasentencia judicial que declare la nulidad de lasuscripción de los valores (en virtud de la cual sereconozca al contribuyente el derecho a la de-volución del principal invertido junto con sus inte-

REFERENCIAS

252


reses de demora, y se le imponga la obligaciónrecíproca de restituir los intereses devengadospor dichos títulos, también con sus correspondien-tes intereses de demora).

De modo que, en estas situaciones, los contribu-yentes no deben instar la rectificación de las au-toliquidaciones en las que incluyeron los interesesdevengados por las aportaciones financierassubordinadas cuya suscripción queda anulada,sino que la regularización de su situación tributa-ria se lleva a cabo a través del cálculo fijado enel apartado 1 b) de la disposición adicional vige-simoséptima de la NFIRPF (descrito en los párrafosanteriores).

Estas ganancias o pérdidas patrimoniales deriva-das de la declaración judicial de nulidad de lasuscripción de las aportaciones financieras sub-ordinadas forman parte de la renta del ahorro, ypueden integrarse y compensarse conforme alnuevo régimen flexible de integración y compen-sación establecida en la disposición adicional vi-gesimoctava de la NFIRPF.

CONSULTA 2015.9.4.1 – IRPF: Tratamiento fis-cal de las cantidades percibidas del emple-ador en concepto de manutención ydesplazamiento, así como de la puesta adisposición de los empleados de un vehí-culo para uso particular.

HECHOS PLANTEADOS

El consultante es un sindicato profesional de undeterminado cuerpo de seguridad, cuyos funcio-narios perciben las cantidades por manutencióny desplazamiento previstas en el oportuno De-creto mediante el que se regulan las indemniza-ciones por razón del servicio. En determinadossupuestos, las compensaciones por desplaza-miento se sustituyen por la puesta a disposiciónde los funcionarios de un vehículo oficial.

CUESTIONES PLANTEADAS

Desea conocer:

1) Si están, o no, sujetas al Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas las compensa-ciones que, en su caso, pague el empleadorpor desplazamiento o manutención sin nece-sidad de que el trabajador justifique la salidadel centro de trabajo.

2) Si la puesta a disposición de los empleados deun vehículo para su uso particular constituyeun rendimiento del trabajo en especie, sujetoy no exento del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas.

3) En caso afirmativo, qué obligaciones tienentanto el pagador como el perceptor de estosrendimientos en el ámbito del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN

1) Con respecto a la primera de las cuestionesplanteadas en el escrito de consulta, es de apli-cación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciem-bre, del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas (NFIRPF), cuyo artículo 15 establece que:

253

CONSULTAS OCTE


"Se considerarán rendimientos del trabajo todaslas contraprestaciones o utilidades, cualquieraque sea su denominación o naturaleza, dinerariaso en especie, que deriven directa o indirecta-mente del trabajo personal o de la relación labo-ral o estatutaria del contribuyente y no tengan elcarácter de rendimientos de actividades econó-micas. Constituyen retribuciones en especie la uti-lización, consumo u obtención, para finesparticulares, de bienes, derechos o servicios deforma gratuita o por precio inferior al normal demercado, aun cuando no supongan un gastoreal para quien las conceda.

Cuando el pagador de las rentas entregue alcontribuyente importes en metálico para queéste adquiera los bienes, derechos o servicios, larenta tendrá la consideración de dineraria".

Por su parte, en el artículo 16 de la misma NIRPFindica que: "Se considerarán rendimientos del tra-bajo de naturaleza dineraria, entre otros, los si-guientes: (...) d) Las dietas y asignaciones paragastos de viaje, excepto los de locomoción y losnormales de manutención y estancia en estable-cimientos de hostelería con los límites que regla-mentariamente se establezcan. (...)".

De donde se deduce que tienen la considera-ción de rendimientos del trabajo todas las con-traprestaciones o utilidades, cualquiera que seasu denominación o naturaleza, que deriven di-recta o indirectamente del trabajo personal o dela relación laboral o estatutaria del contribuyentey no tengan el carácter de rendimientos de acti-vidades económicas, incluidas las dietas y asig-naciones para gastos de viaje, excepto los delocomoción y los normales de manutención y es-tancia en establecimientos de hostelería, hastalos límites reglamentariamente establecidos.

Estos preceptos se encuentran desarrollados enel artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobadomediante Decreto Foral de la Diputación Foral deBizkaia 47/2014, de 8 de abril, donde se prevéque: "A. Reglas generales. 1. Se considerarán ren-dimientos del trabajo las dietas y asignacionespara gastos de viaje, excepto los de locomoción

y los normales de manutención y estancia en es-tablecimientos de hostelería que cumplan los re-quisitos y límites señalados en este artículo. 2.Asignación para gastos de locomoción. Se ex-ceptúan de gravamen las cantidades destinadaspor la empresa o empleador a compensar losgastos de locomoción del empleado o trabaja-dor que se desplace fuera de la fábrica, taller, ofi-cina, o centro de trabajo, para realizar su trabajoen lugar distinto, en las siguientes condiciones eimportes: a) Cuando el empleado o trabajadorutilice medios de transporte público, el importedel gasto que se justifique mediante factura o do-cumento equivalente. b) En otro caso, la canti-dad que resulte de computar 0,29 euros porkilómetro recorrido, siempre que se justifique la re-alidad del desplazamiento, más los gastos, quese justifiquen, de peaje y aparcamiento. 3. Asig-naciones para gastos de manutención y estan-cia. Se exceptúan de gravamen las cantidadesdestinadas por la empresa o empleador a com-pensar los gastos normales de manutención y es-tancia en restaurantes, hoteles y demásestablecimientos de hostelería, devengadas porgastos en municipio distinto del lugar del trabajohabitual del perceptor y del que constituya su re-sidencia. Salvo en los casos previstos en la letrab) siguiente, cuando se trate de desplazamientoy permanencia por un período continuado supe-rior a nueve meses, no se exceptuarán de grava-men dichas asignaciones. A estos efectos, no sedescontará el tiempo de vacaciones, enferme-dad u otras circunstancias que no impliquen al-teración del destino. a) Se considerarán comoasignaciones para gastos normales de manuten-ción y estancia en hoteles, restaurantes y demásestablecimientos de hostelería, exclusivamentelas siguientes: 1.º Cuando se haya pernoctado enmunicipio distinto del lugar de trabajo habitual ydel que constituya la residencia del perceptor, lassiguientes: -Por gastos de estancia, los importesque se justifiquen. En el caso de conductores devehículos dedicados al transporte de mercancíaspor carretera, no precisarán justificación encuanto a su importe los gastos de estancia queno excedan de 15 euros diarios, si se producenpor desplazamiento dentro del territorio español,o de 25 euros diarios, si corresponden a despla-zamientos a territorio extranjero. -Por gastos de

REFERENCIAS

254


manutención, 53,34 euros diarios, si correspondena desplazamiento dentro del territorio español, o91,35 euros diarios, si corresponden a desplaza-miento a territorio extranjero. 2.º Cuando no sehaya pernoctado en municipio distinto del lugarde trabajo habitual y del que constituya la resi-dencia del perceptor, las asignaciones para gas-tos de manutención que no excedan de 26,67 ó48,08 euros diarios, según se trate de desplaza-miento dentro del territorio español o al extran-jero, respectivamente. (...) A los efectos indicadosen los párrafos anteriores, el pagador deberáacreditar el día y lugar del desplazamiento, asícomo su razón o motivo. 4. El régimen previsto enlos apartados anteriores será también aplicablea las asignaciones para gastos de locomoción,manutención y estancia que perciban los traba-jadores contratados específicamente para pres-tar sus servicios en empresas con centros detrabajo móviles o itinerantes, siempre que aque-llas asignaciones correspondan a desplazamien-tos a municipio distinto del que constituya laresidencia habitual del trabajador. (...) 6. Las asig-naciones para gastos de locomoción, manuten-ción y estancia que excedan de los límitesprevistos en este artículo estarán sujetas a grava-men, en concepto de rendimientos del trabajo.B. Reglas especiales. (...)".

De conformidad con todo lo anterior, cabe indi-car que se exceptúan de gravamen las cantida-des destinadas por la empresa a compensar losgastos de locomoción de los empleados que sedesplacen fuera del centro de trabajo para rea-lizar sus tareas en lugar distinto, en las siguientescondiciones: a) si el empleado utiliza medios detransporte públicos, estará exento el importe delgasto que se justifique mediante factura o docu-mento equivalente; y b) en otro caso, quedaráexenta la cantidad que resulte de computar 0,29euros por kilómetro recorrido más los gastos quese justifiquen por peaje y aparcamiento.

A estos efectos, conviene resaltar que sólo se en-cuentran exoneradas de gravamen (con los lími-tes indicados) las cantidades abonadas a losempleados como consecuencia de su desplaza-miento fuera la fábrica, taller, oficina, o centro detrabajo, al que se encuentren adscritos, pero no

las que puedan satisfacerse como compensa-ción por el traslado desde el domicilio hasta elpropio centro de trabajo.

Por otro lado, en lo que se refiere a las dietas pormanutención, procede señalar que, en los su-puestos en los que no se pernocta en municipiodistinto del de lugar de trabajo habitual y del deresidencia del perceptor, se consideran excep-tuadas de gravamen las asignaciones para gas-tos de manutención que no excedan de 26,67 ó48,08 euros diarios, según se trate de desplaza-mientos dentro del territorio español o al extran-jero, respectivamente. En los supuestos en los quese pernocta en municipio distinto del de lugar detrabajo habitual y del de residencia del percep-tor, estos importes se elevan a 53,34 euros (paradesplazamientos dentro del territorio español) y a91,35 euros (para desplazamientos al extranjero),en cuyo caso, también están exentos los gastosde estancia en establecimientos de hosteleríaque se justifiquen.

No obstante, debe tenerse en cuenta que, deforma análoga a lo indicado para los gastos delocomoción, las dietas por manutención (y estan-cia) sólo se encuentran exentas del Impuestocuando se abonan como consecuencia del des-plazamiento del empleado a municipio distintodel de su lugar habitual de trabajo (y del de suresidencia), lo que debe entenderse en el sentidode que el trabajador ha de estar destinado en uncentro de trabajo y tiene que salir o desplazarsefuera del mismo para realizar su labor. En particu-lar, para que las referidas dietas se encuentrenexentas de gravamen se requiere: a) que tratende compensar gastos de manutención (y, en sucaso, estancia); b) que el perceptor no perma-nezca más de nueve meses destinado en cadauno de los municipios distintos del habitual de tra-bajo a los que se desplace; y c) que no sesuperen los límites cuantitativos señalados.

A todos estos efectos (de exoneración de las die-tas y asignaciones para gastos de viaje), el pa-gador debe acreditar el día y lugar deldesplazamiento del empleado, así como su razóno motivo, tal y como expresamente exige el artí-culo 13 del RIRPF, para lo cual puede utilizar cual- 255

CONSULTAS OCTE


quiera de los medios de prueba admitidos en de-recho, correspondiendo la valoración de las evi-dencias que, en su caso, se aporten a los órganosde Gestión y de Inspección competentes para laaplicación de los tributos, quienes deberán aten-der a las circunstancias concretas que concurranen cada caso, a la hora de realizar esta valora-ción (entre las que, eventualmente, podrá estarla relativa a la conveniencia o a la necesidad depreservar la confidencialidad de determinadasactuaciones).

Sin embargo, salvo en lo que respecta a los gas-tos de desplazamiento en medios de transportepúblicos, de peajes, de aparcamiento y de es-tancia en establecimientos de hostelería, no esnecesario que se justifique el importe de los cos-tes efectivamente soportados por el contribu-yente (sino que basta con acreditar la realidaddel desplazamiento).

Las demás cantidades que, en su caso, abone elempleador en concepto de asignaciones paragastos de desplazamiento, manutención y/o es-tancia, que no respondan a los términos estable-cidos en el artículo 13 del RIRPF, se encuentranefectivamente sujetas al Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas y a su sistema de retencio-nes.

En cuanto a lo previsto en el apartado 4 del artí-culo 13.A del RIRPF, correspondiente a las asigna-ciones para gastos de locomoción, manutencióny estancia que soportan los trabajadores contra-tados para prestar sus servicios en empresas concentros de trabajo móviles, o itinerantes, procederesaltar que la principal diferencia existente entreel régimen general de dietas y el relativo a estosempleados con centros de trabajo móviles, o iti-nerantes, reside en que, en el primer caso, seexige un desplazamiento fuera del lugar dondese ubica el centro de trabajo y, en lo que se re-fiere a las dietas por manutención y estancia, delmunicipio donde se encuentra dicho centro detrabajo y de aquél en el que resida el perceptor,mientras que, en el segundo, sólo se exige que elcontribuyente tenga que desplazarse fuera dellugar donde reside.

Esta diferencia obedece al hecho de que la na-turaleza móvil o itinerante del centro de trabajoimplica su desplazamiento geográfico, por lo queel empleado tiene que desplazarse con él pararealizar sus tareas. De modo que el régimen es-pecial regulado en este artículo 13.A.4 del RIRPFúnicamente resulta aplicable cuando es el pro-pio centro de trabajo el que tiene carácter móvil,o itinerante, y no en todos aquellos supuestos enlos que el desarrollo de la actividad exige el des-plazamiento del trabajador.

Al margen del régimen de dietas, y por lo tantode la necesidad de que exista un desplaza-miento fuera del municipio del lugar de trabajo,procede indicar que no se encuentran sujetas agravamen las fórmulas indirectas de prestaciónpor la empresa del servicio de comedor, cuandose cumplan las condiciones reglamentariamenteestablecidas.

Así, el artículo 17.2 de la NFIRPF determina que:"2. No obstante lo dispuesto en el apartado ante-rior, no tendrán la consideración de rendimientode trabajo en especie: a) Las entregas a emple-ados de productos a precios rebajados que se re-alicen en cantinas o comedores de empresa oeconomatos de carácter social. Tendrán la con-sideración de entregas de productos a preciosrebajados que se realicen en comedores de em-presa, las fórmulas indirectas de prestación delservicio cuya cuantía no supere la cantidad quereglamentariamente se determine.

(...)".

Esta regla se encuentra desarrollada en el artí-culo 53 del RIRPF, de conformidad con el cual: "1.A efectos de lo previsto en la letra a) del apar-tado 2 del artículo 17 de la Norma Foral del Im-puesto, tendrán la consideración de entrega aempleados de productos a precios rebajadosque se realicen en comedores de empresa, lasfórmulas directas e indirectas de prestación delservicio, admitidas por la legislación laboral, enlas que concurran los siguientes requisitos: 1.º Quela prestación del servicio tenga lugar durantedías hábiles para el empleado o trabajador. 2.ºQue la prestación del servicio no tenga lugar du-

REFERENCIAS

256


rante los días que el empleado o trabajador de-vengue dietas por manutención exceptuadas degravamen de acuerdo con lo previsto en el artí-culo 13 de este Reglamento. 2. Cuando la pres-tación del servicio se realice a través de fórmulasindirectas, tendrán que cumplirse, además de losrequisitos exigidos en el apartado anterior, los si-guientes: 1.º La cuantía de las fórmulas indirectasno podrá superar la cantidad de 9 euros diarios.Si la cuantía diaria fuese superior, existirá retribu-ción en especie por el exceso.

Esta cuantía podrá modificarse por el diputadoforal de Hacienda y Finanzas. 2.º Si para la pres-tación del servicio se entregasen al empleado otrabajador vales-comida o documentos similares,tarjetas o cualquier otro medio electrónico depago se observará lo siguiente: a) Deberán estarnumerados, expedidos de forma nominativa y enellos deberá figurar la empresa emisora y,cuando se entreguen en soporte papel, además,su importe nominal. b) Serán intransmisibles, y lacuantía no consumida en un día no podrá acu-mularse a otro día. c) No podrá obtenerse, ni dela empresa ni de terceros, el reembolso de su im-porte. d) Sólo podrán utilizarse en establecimien-tos de hostelería. e) La empresa que los entreguedeberá llevar y conservar relación de los entre-gados a cada uno de sus empleados o trabaja-dores, con expresión de: -En el caso devales-comida o documentos similares, número dedocumento, día de entrega e importe nominal. -En el caso de tarjetas o cualquier otro medioelectrónico de pago, número de documento ycuantía entregada cada uno de los días con in-dicación de estos últimos".

No obstante, debe indicarse que no cabe consi-derar que nos encontramos ante una fórmula in-directa de prestación del servicio de comedor(exceptuada, como tal, de la consideración deretribución en especie, conforme a lo previsto enel artículo 17.2 a) de la NFIRPF), en los supuestosen los que se abona una prestación monetaria altrabajador, que éste pueda aplicar al gasto queconsidere oportuno (es decir, sin exigir ningunajustificación del gasto realmente soportado poreste concepto).

2) En lo que se refiere a la segunda de las cues-tiones suscitadas, el artículo 17 de la NFIRPF re-gula que: "1. Se considerarán rendimientos deltrabajo en especie, entre otros, los siguientes: (...)d) La utilización o entrega de vehículos automó-viles. (...)".

A lo que el artículo 60 de la repetida NFIRPFañade que: "(...) 2. Los rendimientos del trabajoen especie se valorarán de acuerdo con las si-guientes reglas especiales de valoración: (...) b)En el caso de la utilización o entrega de vehículosautomóviles de turismo y sus remolques, de ciclo-motores y motocicletas, de embarcaciones o bu-ques de recreo o de deportes náuticos y deaeronaves, propiedad del pagador: - En el su-puesto de entrega, el coste de adquisición parael pagador, incluidos los tributos que graven laoperación. - En el supuesto de uso, el 20 por 100anual del coste a que se refiere el párrafo ante-rior. - En el supuesto de uso y posterior entrega, lavaloración de esta última se efectuará teniendoen cuenta la valoración resultante del uso ante-rior. En el caso de la utilización de los medios detransporte señalados que no sean propiedad delpagador, por el coste que supongan para éste,tributos y gastos incluidos.

En cualquiera de los supuestos anteriores,cuando el pagador satisfaga los gastos inheren-tes a la utilización del vehículo, tales como, repa-raciones, combustible, servicio de aparcamientoy utilización de autopistas de peaje, el coste quesupongan para éste. Cuando la utilización del ve-hículo se destine para fines particulares y labora-les, la retribución en especie se estimará en un 50por 100 de la suma de la valoración resultante dela aplicación de las reglas establecidas en estaletra. (...)".

En lo que aquí interesa, este precepto se encuen-tra desarrollado en el punto 4 del apartado B del,ya mencionado, artículo 13 del RIRPF, referido ala consideración como retribución en especie delas cantidades abonadas por el empleador parahacer frente a los gastos inherentes a la utilizacióndel vehículo, tales como, combustibles, repara-ciones, aparcamientos, vías de peaje, etc., en elque se señala que: "Dietas y asignaciones para 257

CONSULTAS OCTE


gastos de locomoción y gastos normales de ma-nutención y estancia. (...) B. Reglas especiales.(...) 4. A efectos de lo dispuesto en la letra b) delapartado 2 del artículo 60 de la Norma Foral delimpuesto, el contribuyente podrá optar por notener en consideración para la determinación dela retribución en especie a los empleados el im-porte de los gastos inherentes a la utilización delos elementos de transporte que se utilicen parafines particulares y laborales, en la medida quese correspondan con la cuantía de los mismosque el pagador pueda probar de forma feha-ciente que se corresponden exclusivamente conel tiempo destinado a la actividad laboral.Cuando se utilice la opción establecida en el pá-rrafo anterior, el resto de gastos inherentes a lautilización de los elementos de transporte que sa-tisfaga el pagador será objeto de imputacióncomo rendimiento del trabajo en especie en suintegridad, al corresponderse con la utilizaciónpara necesidades privadas del elemento detransporte. No obstante, los gastos inherentes a lautilización del elemento de transporte que, por sunaturaleza, no puedan ser individualizados enfunción del uso para necesidades privadas o la-borales, serán imputados de acuerdo con las re-glas generales establecidas en la letra b) delapartado 2 del artículo 60 de la Norma Foral delimpuesto. (...)".

A todos estos efectos, el apartado 3.3.3 de la Ins-trucción 1/2015, 1 de abril, de la Dirección Gene-ral de Hacienda, por la que se establecendeterminados criterios para la aplicación de laNorma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas y susdisposiciones de desarrollo, aclara que: "1) En elsupuesto de uso y posterior entrega, la valoraciónde esta última se efectuará teniendo en cuentala valoración resultante del uso anterior, esto es,restando el rendimiento en especie generadodurante el uso del valor de la entrega posterior.Por ello, si la entrega se realiza en el sexto añodespués de haberlo usado el trabajador durante5 años, éste no deberá computar ningún rendi-miento del trabajo en especie por dicha entrega.2) Si la empresa entrega al trabajador un vehículousado anteriormente por ella o por un tercero (nopor el trabajador en cuestión), la valoración de

la retribución en especie para el trabajadorhabrá de realizarse por el valor normal del mer-cado de ese vehículo en el momento en el quese realice la entrega. 3) En los supuestos de utili-zación de vehículos que no sean propiedad delpagador, la retribución en especie se valora porel coste que supongan para éste, gastos y tribu-tos incluidos. 4) En cualquier caso, cuando el pa-gador satisfaga los gastos inherentes a lautilización del vehículo (como reparaciones,combustible, aparcamiento, utilización de víasde peaje, etc.), la retribución en especie se va-lora por el coste de estos gastos que asuma elempleador. 5) El último párrafo del artículo 60.2.b)de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre,que regula los casos de utilización del vehículopara fines particulares y laborales, ha de enten-derse referido tan sólo al supuesto de uso del ve-hículo. Por ello, en los casos de entrega delvehículo no se estimará que la valoración de laretribución en especie es del 50 por 100 del valorde adquisición para el pagador. 6) A todos estosefectos, el artículo 13.B.4 del Reglamento del Im-puesto señala que, para determinar la retribuciónen especie del trabajador, el empleador podráoptar por no tener en consideración el importede los gastos inherentes al uso de los elementosde transporte que se utilicen para fines particula-res y laborales, en la medida en que se corres-pondan con la cuantía de los mismos que puedaprobar de forma fehaciente que derivan exclusi-vamente del tiempo destinado a la actividad la-boral. Cuando se utilice la opción establecida enel párrafo anterior, el resto de los gastos inheren-tes a la utilización de los elementos de transporteque satisfaga el pagador debe ser objeto de im-putación como rendimiento del trabajo en espe-cie en su integridad, al corresponder,lógicamente, al empleo de dichos elementospara necesidades privadas. No obstante, los gas-tos inherentes a la utilización de los elementos detransporte que, por su propia naturaleza, no pue-dan ser individualizados en función de su usopara necesidades privadas o laborales, debenser imputados de acuerdo con las reglas genera-les establecidas en la letra b) del apartado 2 delartículo 60 de la Norma Foral del Impuesto (esdecir, al 50 por 100, en la medida en que se tratede vehículos destinados a fines particulares y la-

REFERENCIAS

258


borales). Esta regla, en virtud de la cual se per-mite la posibilidad de individualizar los gastos im-putables a los elementos de transporte, sóloafecta a los importes que deriven de su utiliza-ción. De modo que, entre los gastos no individua-lizables, debe entenderse incluido el importe delcoste de adquisición, o la cantidad satisfechapor el empleador para obtener la cesión del ve-hículo".

De conformidad con todo lo anterior, la cesiónde uso de vehículos para fines particulares cons-tituye un rendimiento del trabajo en especie paralos empleados, cuya valoración difiere en funciónde que el empleador sea el propietario de losmismos, o no. Así, si se trata de vehículos propie-dad de la empresa, la retribución anual se valoraen un 20% del coste de adquisición para el pa-gador (incluidos los tributos y otros gastos deriva-dos de su adquisición). Mientras que, si se tratade vehículos que no son propiedad de la em-presa, la retribución en especie se valora en elcoste que supongan para ésta (para la em-presa), incluidos los tributos y demás gastos quedeba satisfacer por este motivo.

En cualquier caso, debe tenerse en cuenta que,para que haya retribución en especie, ha de exis-tir una utilización, consumo u obtención, parafines particulares, de bienes, derechos o servicios,de forma gratuita o por precio inferior al normalde mercado. De modo que sólo procede impu-tar al trabajador una renta de esta naturalezacuando se le otorgue la facultad de disponer delvehículo de que se trate para sus necesidadesparticulares, independientemente de que hagauso efectivo de esta facultad, o no (toda vez quela retribución viene determinada más por la fa-cultad de disponer del bien que se le otorga, quepor la utilización efectiva que haga del mismo ensu propio interés). En consecuencia, no habrá talretribución en especie cuando el vehículo encuestión únicamente pueda ser utilizado parafines profesionales.

Concretamente, en los supuestos en los que elvehículo cedido en uso se destina tanto a finesparticulares como laborales, la retribución en es-pecie derivada de su utilización para finalidades

personales se estima en un 50% del resultado deaplicar las reglas descritas más arriba (en funciónde que se trate de un automóvil propiedad de laempresa, o no).

Esta cuantificación no admite prueba en contra-rio, con lo que el contribuyente carece de mar-gen para acreditar un porcentaje de utilizacióndel vehículo para fines profesionales superior alindicado. De modo que no cabe admitir criteriosde cuantificación de la renta basados en lashoras de utilización efectiva del automóvil parafines particulares y profesionales, en los kilómetrosrecorridos, o en elementos similares, puesto queel parámetro determinante, a estos efectos, es elde su disponibilidad para fines particulares (y seestima en un 50%). En particular, tal y como ex-presamente se indica en el apartado 3.3.3 de laInstrucción 1/2015, de 1 de abril, de la DirecciónGeneral de Hacienda, la regla del artículo 13.B.4del RIRPF, en virtud de la cual se permite la posi-bilidad de individualizar los gastos imputables alos elementos de transporte, afecta únicamentea los importes que procedan de su utilizaciónefectiva, pero no a la retribución en especie de-rivada de la cesión de uso del vehículo.

A estos últimos efectos, cuando el empleador sa-tisface los gastos inherentes a la utilización del ve-hículo para necesidades privadas (comoreparaciones, combustible, aparcamiento, utili-zación de vías de peaje, etc.), además de todolo anterior (de la retribución en especie derivadade la cesión de uso del vehículo), se obtiene unaretribución en especie adicional, cuyo importeviene dado por el coste de los citados gastos asu-mido por el pagador.

En los casos de vehículos utilizados para fines per-sonales y laborales, esta retribución en especietambién se estima en el 50 por 100 de su importe.No obstante, a este respecto, el artículo 13.B 4 delRIRPF admite que no se impute al trabajador elimporte de los gastos inherentes a la utilizacióndel vehículo que sean individualizables por natu-raleza, en la medida en que el pagador puedaprobar de forma fehaciente que correspondenexclusivamente a su uso para fines laborales. Si seopta por esta posibilidad, el resto de los gastos in- 259

CONSULTAS OCTE


herentes a la utilización de los elementos detransporte que satisfaga el pagador debe ser ob-jeto de imputación como rendimiento del trabajoen especie en su integridad, al corresponder alempleo de dichos elementos para necesidadesprivadas.

Sin embargo, los gastos inherentes a la utilizacióndel elemento de transporte que, por su naturaleza,no puedan ser individualizados en función del usodel vehículo para necesidades privadas o labora-les, han de ser imputados al contribuyente deacuerdo con la regla general establecida alefecto en la letra b) del apartado 2 del artículo 60de la NFIRPF, esto es, al 50% de su importe.

Si no se opta por aplicar la posibilidad estable-cida en el repetido artículo 13.B 4 del RIRPF, debeimputarse al contribuyente el 50 por 100 de todoslos gastos derivados de la utilización del vehículoque asuma el pagador (siempre y cuando, lógi-camente, se trate de vehículos empleados tantopara finalidades profesionales como particula-res).

Como ya se ha indicado más arriba, esta reglade individualización de gastos del artículo 13.B 4del RIRPF afecta únicamente a los importes pro-cedentes de la utilización efectiva del elementode transporte de que se trate, pero no a la retri-bución en especie derivada de su cesión de uso.

3) En lo que respecta a la tercera de las cuestio-nes suscitadas, procede señalar que los contribu-yentes deben consignar en sus autoliquidacionesdel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas los rendimientos sujetos y no exentos que per-ciban a lo largo del período impositivo, tal ycomo se deduce de lo dispuesto en el artículo118 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo,General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia(NFGT), en el que se recoge que: "1. Las autoliqui-daciones son declaraciones en las que los obli-gados tributarios, además de comunicar a laAdministración los datos necesarios para la liqui-dación del tributo y otros de contenido informa-tivo, realizan por sí mismos las operaciones decalificación y cuantificación necesarias para de-terminar e ingresar el importe de la deuda tribu-

taria o, en su caso, determinar la cantidad queresulte a devolver o a compensar. Así mismo ten-drán la naturaleza de autoliquidaciones las de-claraciones en las que los obligados tributarios,que se encuentren en los supuestos previstos enla normativa reguladora correspondiente, reali-cen las actuaciones señaladas en el apartadoanterior contando con la asistencia de la Admi-nistración tributaria. (...)".

De otro lado, en lo que se refiere a las obligacio-nes del pagador de las rentas, el artículo 107 dela NFIRPF dispone que: "1. Estarán obligados apracticar retención e ingreso a cuenta, en con-cepto de pago a cuenta del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas correspondiente alperceptor, en la cantidad que se determine re-glamentariamente y a ingresar su importe en laDiputación Foral en los casos previstos en el Con-cierto Económico en la forma que reglamenta-riamente se establezca: a) Las personas jurídicasy entidades, incluidas las entidades en atribuciónde rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetasy no exentas a este Impuesto. (...) 2. Reglamen-tariamente podrán excepcionarse de la obliga-ción de practicar retención e ingreso a cuentasobre determinadas rentas. 3. En todo caso, lossujetos obligados a retener o a ingresar a cuentaasumirán la obligación de efectuar el ingreso enla Diputación Foral, sin que el incumplimiento deaquella obligación pueda excusarles del cumpli-miento de esta obligación de ingreso. (...) 5. Loscontribuyentes deberán comunicar al pagadorde rendimientos sometidos a retención o ingresoa cuenta de los que sean perceptores, las cir-cunstancias determinantes para el cálculo de laretención o ingreso a cuenta procedente, en lostérminos que se establezcan reglamentaria-mente".

Este precepto se encuentra desarrollado, entreotros, en el artículo 83 del RIRPF, de conformidadcon el cual: "1. Con carácter general, estaránobligados a retener o ingresar a cuenta, encuanto satisfagan rentas sometidas a esta obli-gación: a) Las personas jurídicas y demás entida-des, incluidas las comunidades de propietarios ylas entidades en régimen de atribución de rentas.(...)".

REFERENCIAS

260


De modo que las personas jurídicas (tanto públi-cas como privadas) se encuentran obligadas apracticar retención a cuenta del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas sobre las rentassometidas a esta obligación que satisfagan.

A este respecto, el artículo 81 del mismo RIRPF se-ñala que: "1. Estarán sujetas a retención o ingresoa cuenta las siguientes rentas: a) Los rendimientosdel trabajo. (...)".

En lo que se refiere a los rendimientos del trabajo,conforme a lo previsto en el artículo 87 del RIRPF,la retención a practicar por el pagador será laque, en su caso, resulte de la aplicación de latabla y de las instrucciones contenidas en el artí-culo 88 del mismo texto reglamentario, en funciónde la cuantía de los rendimientos abonados y delas circunstancias personales del contribuyente.

En este ámbito, procede tener en cuenta lo esta-blecido en el artículo 108.3 de la NFIRPF, según elque: "3. Cuando se satisfagan o abonen rentasdel trabajo dinerarias y en especie a un mismoperceptor, se practicará retención sobre la tota-lidad de las contraprestaciones o utilidades satis-fechas. En estos supuestos el porcentaje deretención a que se refiere el apartado 1 anteriorse calculará teniendo en cuenta las retribucionesdinerarias y en especie tanto fijas como variablesque sean previsibles. Cuando durante el año seproduzcan variaciones en la cuantía de las retri-buciones dinerarias o en especie, se calculará unnuevo porcentaje teniendo en cuenta las altera-ciones producidas. Este nuevo porcentaje se apli-cará exclusivamente a partir de la fecha en quese produzcan las referidas variaciones. El importeresultante de aplicar el porcentaje referido en elpárrafo anterior a la totalidad de las contrapres-taciones y utilidades satisfechas se reducirá de losrendimientos dinerarios abonados".

Por último, en lo que respecta a las obligacionesformales de los retenedores, el artículo 115 de laNFIRPF determina que: "El sujeto obligado a rete-ner y practicar ingresos a cuenta deberá presen-tar, en los plazos, forma y lugares que seestablezcan reglamentariamente, declaraciónde las cantidades retenidas o pagos a cuenta re-

alizados, o declaración negativa cuando no hu-biera procedido la práctica de los mismos. Asi-mismo, presentará un resumen anual deretenciones e ingresos a cuenta con el contenidoque se determine reglamentariamente. El sujetoobligado a retener y practicar ingresos a cuentaestará obligado a conservar la documentacióncorrespondiente y a expedir, en las condicionesque reglamentariamente se determinen, certifi-cación acreditativa de las retenciones o ingresosa cuenta efectuados. Los modelos de declara-ción correspondientes se aprobarán por el dipu-tado foral de Hacienda y Finanzas".

Esta disposición se encuentra desarrollada en elartículo 106 del RIRPF, donde se indica que: "1. Elsujeto obligado a retener y practicar ingresos acuenta deberá presentar en los primeros veinti-cinco días naturales de los meses de abril, julio,octubre y enero, declaración de las cantidadesretenidas y de los ingresos a cuenta que corres-pondan por el trimestre natural inmediato anteriore ingresar su importe en la Diputación Foral de Biz-kaia. No obstante, la declaración e ingreso a quese refiere el párrafo anterior se efectuará en losveinticinco primeros días naturales de cada mes,en relación con las cantidades retenidas y los in-gresos a cuenta que correspondan por el mes in-mediato anterior, cuando se trate de retenedoresu obligados en los que concurran las circunstan-cias a que se refieren los números 1.º y 1.º bis delapartado 3 del artículo 71 del Reglamento del Im-puesto sobre el valor Añadido. Como excepción,la declaración e ingreso correspondiente al mesde julio se efectuará durante el mes de agosto ylos veinticinco primeros días naturales del mes deseptiembre inmediato posterior. El retenedor uobligado a ingresar a cuenta presentará decla-ración negativa cuando, a pesar de haber satis-fecho rentas sometidas a retención o ingreso acuenta, no hubiera procedido, por razón de sucuantía, la práctica de retención o ingreso acuenta alguno. No procederá presentación dedeclaración negativa cuando no se hubieran sa-tisfecho en el período de declaración rentas so-metidas a retención e ingreso a cuenta. Lodispuesto en el párrafo anterior resultará igual-mente aplicable cuando se trate de retenedoresu obligados a ingresar a cuenta que tengan la 261

CONSULTAS OCTE


consideración de Administraciones públicas, in-cluida la Seguridad Social, cuyo último Presu-puesto anual aprobado con anterioridad al iniciodel ejercicio supere la cantidad de 6 millones deeuros, en relación con las cantidades retenidas ylos ingresos a cuenta correspondientes a las ren-tas a que se refieren las letras a) y c) del apartado1 y la letra c) del apartado 2 del artículo 81 delpresente Reglamento. No obstante, la retencióne ingreso correspondiente, cuando la entidadpagadora del rendimiento sea la DiputaciónForal de Bizkaia, se efectuará de forma directa.2. El retenedor o el obligado a ingresar a cuentadeberá presentar, en el plazo comprendido entreel día 1 y el 31 del mes de enero, un resumenanual de las retenciones e ingresos a cuentaefectuados en el año inmediato anterior. Asi-mismo, este plazo de presentación será el aplica-ble en los supuestos que la relación se presentetelemáticamente o en soporte directamente le-gible por ordenador. No obstante, el modelo deresumen anual de retenciones e ingresos acuenta sobre rendimientos del trabajo, de activi-dades económicas y de premios, independien-temente de su forma de presentación, sepresentará en los primeros veinticinco días natu-rales del mes de enero. En estos resúmenes, ade-más de sus datos de identificación, podrá exigirseque conste una relación nominativa de los per-ceptores con los siguientes datos: a) Nombre yapellidos. b) Número de Identificación Fiscal. c)Domicilio fiscal o residencia habitual según setrate de entidades o personas físicas, del socio,partícipe o beneficiario. d) Renta obtenida, conindicación de la identificación, descripción y na-turaleza de los conceptos, así como del ejercicioen que dicha renta se hubiera devengado, inclu-yendo las rentas no sometidas a retención o in-greso a cuenta por razón de su cuantía, así comolas dietas exceptuadas de gravamen y las rentasexentas. e) Porcentajes de integración aplicadoscon arreglo a lo previsto en los artículos 19, 20 óapartado 3 del artículo 39 de la Norma Foral delImpuesto. f) Circunstancias personales y familiaresque hayan sido tenidas en cuenta por el paga-dor para la aplicación del porcentaje de reten-ción correspondiente. g) Retención practicada oingreso a cuenta efectuado. h) Cantidades rein-tegradas al pagador, procedentes de rentas de-

vengadas en ejercicios anteriores. h) Cantidadesreintegradas al pagador, procedentes de rentasdevengadas en ejercicios anteriores. i) Gastosdeducibles correspondientes a las cotizaciones ala Seguridad Social o a mutualidades generalesobligatorias de funcionarios y las detraccionespor derechos pasivos y cotizaciones a los cole-gios de huérfanos o instituciones similares, asícomo las cantidades que satisfagan los contribu-yentes a las entidades o instituciones que, deconformidad con la normativa vigente, hayanasumido la prestación de determinadas contin-gencias correspondientes a la Seguridad Social,siempre que hayan sido deducidos por el paga-dor de los rendimientos. (...) 3. El retenedor u obli-gado a ingresar a cuenta deberá expedir enfavor del contribuyente certificación acreditativade las retenciones practicadas o de los ingresosa cuenta efectuados, así como de los restantesdatos referentes al contribuyente que deban in-cluirse en el resumen anual a que se refiere elapartado anterior. La citada certificación deberáponerse a disposición del contribuyente con an-terioridad a la apertura del plazo de autoliquida-ción por este Impuesto. (...) 4. Los pagadoresdeberán comunicar a los contribuyentes la reten-ción o ingreso a cuenta practicado en el mo-mento que satisfagan las rentas indicando elporcentaje aplicado. 5. Las declaraciones y cer-tificados a que se refiere este artículo se realiza-rán en los modelos, forma y lugar que para cadaclase de rentas establezca el diputado foral deHacienda y Finanzas, quien, asimismo, podrá de-terminar los datos que deben incluirse en las de-claraciones, estando obligado el retenedor uobligado a ingresar a cuenta a cumplimentar latotalidad de los datos contenidos en las declara-ciones que le afecten. 6. La declaración e in-greso del pago a cuenta se efectuará en laforma, lugar y plazo que determine el diputadoforal de Hacienda y Finanzas. Asimismo, el dipu-tado foral de Hacienda y Finanzas podrá estable-cer los supuestos y condiciones, así como laforma, lugar y plazos de presentación de las de-claraciones certificadas a que se refiere este ar-tículo por medios telemáticos".

De conformidad con todo lo anterior, las perso-nas jurídicas deben presentar declaración men-

REFERENCIAS

262


sual o trimestral de las cantidades que, en sucaso, hayan retenido durante el mes o el trimes-tre natural anterior, e ingresar su importe ante laAdministración que corresponda. Asimismo, tam-bién deben presentar declaración negativacuando, a pesar de haber satisfecho rentas so-metidas a retención o ingreso a cuenta, nohayan procedido a practicar retención, porrazón de la cuantía abonada. Sin embargo, nodeben presentar declaración negativa cuandono satisfagan rentas sometidas a retención du-rante el período de declaración.

Además, como tal retenedoras, las personas jurí-dicas también tienen que presentar en los veinti-cinco primeros días del mes de enero un resumenanual de las retenciones sobre rendimientos deltrabajo que hayan practicado durante el añoanterior, en el que deben identificar a los percep-tores de las rentas sujetas a retención, y en el quetienen que describir la naturaleza de las mismas(Modelo 190). En este Modelo 190 se han de con-signar también, entre otras, las rentas exentas ylas dietas exceptuadas de gravamen. Adicional-mente, los retenedores también están obligadosa expedir al contribuyente certificación acredita-tiva de las retenciones practicadas y de losdemás datos relativos al mismo que tengan queincluir en el citado resumen anual. Esta certifica-ción debe ser entregada al contribuyente (al re-tenido) con anterioridad a la apertura del plazode autoliquidación del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas. Por último, el retenedortambién debe comunicar al contribuyente la re-tención practicada en el momento en el que sa-tisfaga las rentas en cuestión, indicando elporcentaje que aplique.

Para finalizar, debe indicarse que, según lo pre-visto en el artículo 85 de la NFGT, las consultas tri-butarias escritas únicamente pueden versar sobreel régimen, la clasificación o la calificación tribu-taria que, en cada caso, corresponda al consul-tante, o a la generalidad de los miembros oasociados de determinados organismos o entida-des autorizados a presentar consulta en interésde los mismos, entre los que se encuentran los sin-dicatos (artículo 2 del Decreto Foral 101/2005, de21 de junio, por el que se desarrollan los procedi-

mientos relativos a consultas tributarias escritas,propuestas previas de tributación y cláusula anti-elusión).

De manera que no procede responder a lasdemás cuestiones suscitadas por el sindicatocompareciente, al no versar sobre el régimen, laclasificación o la calificación tributaria que, en sucaso, pueda corresponder a sus afiliados.

263

CONSULTAS OCTE


REFERENCIAS

264


CONSULTAS OCTE CONSULTA 2014.8.7.1 – IS: Retenciones a ... · rreno, o el valor de mercado del...

Documents

Transcript of CONSULTAS OCTE CONSULTA 2014.8.7.1 – IS: Retenciones a ... · rreno, o el valor de mercado del...