La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en ...

Universidad de Castilla-La Mancha

Facultad de Derecho y Ciencias Sociales – Ciudad Real

La aplicación del Incremento patrimonial

no justificado en el

Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense

Sussy Calvo Solís

Tesis Doctoral

Directora de Tesis

Dra. Gemma Patón García

Abril 2019

Departamento de Derecho Público y de la Empresa

Programa de Doctorado en Derecho

Universidad de Castilla-La Mancha

La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el

Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense

Sussy Calvo Solís

Tesis Doctoral

Directora de Tesis

Dra. Gemma Patón García

Abril 2019

A Dios y a la vida por permitirme ver cumplido un sueño más

A mi vieja hermosa que desde el cielo celebra conmigo

A mi madre, mi padre y mi esposo por nunca dudar de mi

A cada hoja del árbol de mi vida por apoyarme en este largo proceso

¡Lo logramos!

“(...) lo que unos no paguen debiendo pagar,

lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico,

o con menos posibilidades de defraudar”

Tribunal Constitucional Español

Sentencia 76/1990

AGRADECIMIENTO

Desde lo más profundo de mi ser doy infinitas gracias a Dios por permitirme concluir

este sueño y ver culminada una meta más en mi vida.

Sin duda debo agradecer a todas aquellas personas que, de una forma u otra, me han

extendido su valiosa ayuda para la culminación de este proyecto de vida profesional.

En especial a mi tutora de Tesis, Dra. Gemma Patón García, por la confianza depositada

en mí, por sus orientaciones y consejos, por la paciencia demostrada y por mantenerse a

mi lado a lo largo de los años para ver el producto de este esfuerzo.

Finalmente, pero no menos importante un GRACIAS a mi familia, amigos y

compañeros, por no dejarme caer y más bien luchar conmigo para levantarme.

A todos ustedes les debo un INFINITAS GRACIAS...

La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Índice

4

ÍNDICE

Pág.

ÍNDICE 4

ABREVIATURAS 10

CAPÍTULO PRELIMINAR. PLANTEAMIENTO TEMÁTICO

Y METODOLÓGICO DEL ESTUDIO 12

1. RESEÑA HISTORICA SOBRE LA REGULACIÓN TRIBUTARIA

EN COSTA RICA 12

2. SISTEMA IMPOSITIVO ACTUAL COSTARRICENSE 15

2.1. Características esenciales del sistema impositivo costarricense 16

2.2. Particularidades terminológicas del sistema impositivo costarricense 20

3. INTRODUCCIÓN METODOLÓGICA DE LA INVESTIGACIÓN 23

3.1. Antecedentes y justificación 23

3.2. Problemática y metodología 25

3.3. Estructura de la investigación 28

CAPÍTULO I: LA POTESTAD TRIBUTARIA COMO

PRESUPUESTO DE LAS ACTUACIONES FISCALIZADORAS 35

1. EL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUIR CON LAS

CARGAS PÚBLICAS COMO FUNDAMENTO DE LA POTESTAD

TRIBUTARIA 35

1.1. Atribución de la potestad tributaria 38

1.1.1. Diferenciación entre potestad tributaria y competencia tributaria 47

1.2. El surgimiento de la relación jurídico tributaria derivada de la

existencia del deber de contribuir 49


5

2. LA CONFIGURACIÓN JURÍDICA DE LA POTESTAD DE

FISCALIZACIÓN 63

2.1. Naturaleza jurídica de la potestad de fiscalización 64

2.2. Límites al ejercicio de la potestad fiscalizadora 69

2.2.1. El principio de generalidad 72

2.2.2. El principio de igualdad 76

2.2.3. Los principios de capacidad contributiva, progresividad y no

confiscatoriedad 81

2.2.4. El principio de legalidad o reserva de ley 85

2.2.5. Los derechos y garantías del sujeto sometido al procedimiento de

fiscalización 90

2.3. Prescripción de la potestad de fiscalización 94

3. EL EJERCICIO DE LA POTESTAD DE FISCALIZACIÓN 108

3.1. Objeto de la potestad de fiscalización 109

3.1.1. La autoliquidación como elemento esencial de la fiscalización 111

3.1.2. La comprobación material como función principal de la

fiscalización 114

3.2. Las facultades fiscalizadoras desarrolladas en el seno de un

procedimiento administrativo 118

3.2.1. Noción y naturaleza del procedimiento de fiscalización 120

3.2.2. Facultades inherentes al procedimiento de fiscalización 123

CAPÍTULO II: EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN A

LA LUZ DE LA NORMATIVA COSTARRICENSE 130

1. INICIO DE ACTUACIONES Y PLANIFICACIÓN DE LA

FISCALIZACIÓN 130

1.1. Inicio del procedimiento fiscalizador y sus efectos 131

1.2. Selección de los sujetos a fiscalizar y planes de fiscalización 142

1.2.1. Delimitación de los Criterios de Selección 142

1.2.2. Establecimiento de Planes de fiscalización 148


6

2. DESARROLLO DE LAS ACTUACIONES FISCALIZADORAS 153

2.1. Obtención de la información como instrumento del procedimiento de

fiscalización 154

2.1.1. Instrumentos ordinarios para la obtención de información 160

2.1.2. Instrumentos extraordinarios para la obtención de

información 166

2.2. Distinción entre actuaciones de comprobación e investigación 176

2.3. Medios de prueba para la determinación de oficio de la obligación

tributaria 183

2.3.1. Determinación de oficio de la deuda tributaria detectada 184

2.3.2. Elementos probatorios de la determinación de oficio 188

2.4. Métodos de Determinación de la deuda tributaria detectada 196

2.4.1. Método de determinación sobre Base cierta o Imposición

directa 199

2.4.2. Método de determinación sobre Base presunta o Imposición

indirecta 202

2.4.3. Presunciones legales 206

2.5. Duración y ejecución de las actuaciones fiscalizadoras 211

3. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO EN EL CASO DE

NACIMIENTO DE UNA NUEVA DEUDA TRIBUTARIA 215

3.1. Fase preliminar de conclusión del procedimiento de fiscalización

tributaria 216

3.2. Emisión del acto de determinación de la obligación tributaria 222

4. MEDIOS DE DEFENSA DEL SUJETO FISCALIZADO FRENTE A

LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 224

4.1. Vía Administrativa 224

4.1.1. Recurso de Revocatoria 225

4.1.2. Recurso de Apelación 231

4.2. Vía Contencioso-Administrativa 235


7

CAPÍTULO III: EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

JUSTIFICADO COMO INSTRUMENTO JURÍDICO PARA GRAVAR

EL PATRIMONIO OCULTO 241

1. ANÁLISIS JURÍDICO DEL INSTITUTO DEL INCREMENTO DE

PATRIMONIO NO JUSTIFICADO 241

1.1. El incremento patrimonial no justificado como presunción legal relativa 242

1.1.1. Consideraciones previas sobre ganancias patrimoniales 242

1.1.2. Concepto del incremento patrimonial no justificado 245

1.1.3. Naturaleza del incremento patrimonial no justificado 251

1.2. Manifestaciones del incremento patrimonial no justificado 257

1.2.1. Elementos patrimoniales ocultos 258

1.2.2. Adquisiciones onerosas incongruentes 260

1.2.3. Deudas inexistentes 263

1.3. Enervamiento del incremento no justificado de patrimonio 267

2. LA REGULACIÓN DEL INCREMENTO DE PATRIMONIO NO

JUSTIFICADO EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

COSTARRICENSE 274

2.1. Condiciones para la aplicación del incremento patrimonial

no justificado 275

2.1.1. Existencia de un incremento patrimonial imputable al sujeto

fiscalizado 276

2.1.2. No justificación de ese incremento patrimonial 281

2.2. El incremento patrimonial no justificado se configura como

renta gravable 286

2.2.1. Cuantificación de la renta gravable en concepto de IPNJ 292

2.2.2. Imputación temporal del IPNJ 298

2.3. Compatibilidad entre el incremento patrimonial no justificado y el

gravamen de rentas ilícitas 303

2.4. La imputación del delito fiscal por incremento patrimonial no justificado 314


8

CAPÍTULO IV: LA UBICACIÓN DEL PATRIMONIO EN EL

EXTERIOR: MEDIDAS INTERNACIONALES PARA SU

DETECCIÓN Y PROPUESTAS PARA COSTA RICA 327

1. EL FENÓMENO DE LA GLOBALIZACIÓN COMO FACILITADOR

DE LA OCULTACIÓN PATRIMONIAL EN EL ÁMBITO

INTERNACIONAL 327

2. LA PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA A NIVEL

INTERNACIONAL AL SERVICIO DE LA OCULTACIÓN

PATRIMONIAL 333

3. MEDIDAS INTERNACIONALES PARA DETENER LA

DESLOCALIZACIÓN PATRIMONIAL 348

3.1. Implementación de instrumentos internacionales 349

3.1.1. Convenios de intercambio internacional de información 351

3.1.2. La transparencia fiscal: modelos Foreing Account Tax Compliance

Act (FATCA por sus siglas en inglés) y Common Reporting Standard (CRS

por sus siglas en inglés) 363

3.2. Respuestas del Proyecto BEPS de la OCDE 375

3.2.1. Subcapitalización – Limitación a la deducibilidad de

intereses. 384

3.2.2. Compañías extranjeras controladas 390

3.3. Amnistías fiscales como medio de formalización del patrimonio

oculto 395

3.3.1. Amnistía Fiscal Española 397

3.3.2. Amnistía Fiscal Peruana 400

3.3.3. Amnistía Fiscal Argentina 401

3.3.4. Amnistía Fiscal Mexicana 403

3.3.5. Situación de Costa Rica, ¿amnistía o no? 406

3.4. Medidas adicionales tomadas en España contra la deslocalización

del patrimonio 412

3.4.1. Declaración de bienes ubicados en el exterior 412

3.4.2. Ganancias patrimoniales por cambio de residencia 419

4. POSICIÓN NACIONAL FRENTE A LA DESLOCALIZACIÓN DEL

PATRIMONIO Y PROPUESTAS PARA COSTA RICA 423

4.1. Desafíos de la configuración actual del sistema tributario costarricense 423

4.1.1. Criterio de sujeción territorial 426


9

4.1.2. Sistema de imposición cedular de la renta 431

4.1.3. Maniobras de ocultación patrimonial detectadas en el curso

de procedimientos de fiscalización 436

4.2. Viabilidad de la Ley n°9536 “Ley de Fortalecimiento de las finanzas

públicas” para solucionar la problemática fiscal actual 440

4.3. Detección patrimonial y posible vinculación con el crimen organizado

y el blanqueo de capitales 443

CONCLUSIONES 450

RECOMENDACIONES Y PROPUESTAS LEGE FERENDA 459

BIBLIOGRAFÍA 464

La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Abreviaturas

10

ABREVIATURAS

▪ BEPS Base erosion and profits shifting

▪ CNPT Código de Normas y Procedimientos Tributarios

▪ CPPN Código Procesal Penal

▪ CRS Common Reporting Standard o Estándar Común de

Reporte

▪ FATCA Foreign Account Tax Compliance Act

Ley de Cumplimiento Tributario de Cuentas Extranjeras

▪ IGA Model Intergovernmental to improve Tax Compliance and

to implement FATCA

▪ IP Impuesto sobre el Patrimonio

▪ IPNJ Incremento Patrimonial no Justificado

▪ IRPF Impuesto sobre la renta de las personas físicas

▪ LGT Ley General Tributaria

▪ LIRPF Ley del Impuesto sobre la renta de las personas físicas

▪ LIS Ley del Impuesto sobre Sociedades

▪ LISR Ley del Impuesto sobre la Renta

▪ OCDE Organización para la cooperación y desarrollo económico

▪ RGGIT Reglamento de general de las actuaciones y los

procedimientos de gestión e inspección tributaria y de

desarrollo de las normas comunes y los procedimientos de

aplicación de los tributos

▪ RPT Reglamento de Procedimiento Tributario

▪ TFA Tribunal Fiscal Administrativo

▪ UE Unión Europea

La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Capítulo Preliminar: Planteamiento temático y metodológico del estudio

CAPÍTULO PRELIMINAR

PLANTEAMIENTO TEMÁTICO Y

METODOLÓGICO DEL ESTUDIO

Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio

12

Capítulo Preliminar

PLANTEAMIENTO TEMÁTICO Y METODOLÓGICO

DEL ESTUDIO

SUMARIO: 1. RESEÑA HISTORICA SOBRE LA REGULACIÓN TRIBUTARIA EN

COSTA RICA. 2. SISTEMA IMPOSITIVO ACTUAL COSTARRICENSE.

2.1. Características esenciales del sistema impositivo costarricense. 2.2.

Particularidades terminológicas del sistema impositivo costarricense. 3.

INTRODUCCIÓN METODOLÓGICA DE LA INVESTIGACIÓN. 3.1.

Antecedentes y justificación. 3.2. Problemática y metodología. 3.3. Estructura

de la investigación.

1. Reseña histórica sobre la regulación tributaria en Costa Rica

Los antecedentes de la obligación tributaria se remontan a la Época de la

Colonia, formando Costa Rica parte de la Capitanía General de Guatemala, periodo que

se caracterizó por una pobreza casi generalizada de la población costarricense, por

cuanto a diferencia de otras colonias en Costa Rica no existían minas que produjeran

grandes riquezas. En la provincia de Costa Rica se desarrollaron aparatos represivos de

carácter político, administrativo, jurídico, militar y eclesiástico que obligaron a los

aborígenes a someterse al poderío español, y con ello surgieron diferentes formas

gubernativas, específicamente tres: la eclesiástica, la administrativa y la fiscal.

Los pobladores colonizados, fueron sometidos bajo la figura de Vasallos de la

Corona de Castilla, obligándoseles al pago de tributos en dinero, en especie (donde se

ofrecían productos elaborados como la artesanía local o productos cultivados de la

agricultura o de la pesca) o en servicios personales (como los trabajos en construcción

de templos, caminos o edificios), algunos ejemplos de éstos son el almojarifazgo, la

alcabala y el diezmo. El primero de ellos, el almojarifazgo consistía en el impuesto que

se debía cancelar por el comercio exterior, por ejemplo, por la importación de productos

provenientes de España. La alcabala, era el impuesto que soportaban las mercancías

que eran trasegadas por el Camino de Mulas, desde Costa Rica hasta Panamá.

Finalmente, el diezmo, era el impuesto obligatorio, dirigido a beneficio de la Iglesia,


13

donde el indígena debía pagar una décima parte de los bienes que poseían, por ejemplo,

si se era propietario de 100 reces, al órgano eclesiástico le correspondía diez de ellas.

Con el paso del tiempo y los cambios socio-políticos, se instan igualmente

modificaciones a estos institutos impositivos, de forma que al alcanzar Costa Rica su

independencia, desde la primer Ley Fundamental en 1821, conocida como Pacto Social

Fundamental Interino de Costa Rica o Pacto de Concordia, se determinó la

preocupación por mantener el orden de la Hacienda Pública, preocupación que originó

la instauración de un control más que financiero, de carácter político, por medio del

Tribunal de Cuentas, al cual le correspondió examinar los resultados de las principales

rentas que debían rendir los jefes de estado.

Sin embargo, no es hasta 1825, que se dicta el “Plan de Hacienda”, el cual se

puede tomar como el verdadero origen de la institución hacendaria en nuestro país, pues

mediante el Decreto Ejecutivo LV del 14 de octubre de 1825 se crea la Tesorería

Nacional, que el 25 de octubre del mismo año modifica su nombre por Dirección

General de Hacienda -actualmente homologado al Ministerio de Hacienda-.

Diez años después, en 1835, durante la administración de Braulio Carrillo, se

promulgó el primer arancel de aduanas para los Puertos de Matina y Caldera. El aporte

más importante fue la promulgación del “Reglamento de Hacienda Pública del Estado”,

donde se organizó la hacienda, la contaduría mayor, la jurisdicción contenciosa, el

Tribunal de Cuentas, la Tesorería General y la Administración de Rentas, delimitándose

comprobaciones de tesorerías y administración de rentas, así como estados anuales de

mercaderías importadas y exportadas, configurándose de tal forma, la primera

legislación fiscal en nuestro país.

Posteriormente, en 1852, en el gobierno de José María Montealegre, se creó la

Oficina de Control de Estadística, a la que le correspondería levantar la identificación de

los sujetos obligados al pago del tributo, con lo cual se facilitaba el proceso de cobro y

recaudación de los mismos, éste es el inicio del actual registro único de contribuyentes.

En 1885 siendo presidente Bernardo Soto, se emite el primer Código Fiscal.

Sin embargo, a inicios del siglo XX, con la administración de don Rafael Iglesias,


14

mediante acuerdo número 163, del 28 de mayo de 1910, se suprime la Contaduría

mayor y se introduce al país en el periodo más oscuro del control fiscal, pues se elimina

toda posibilidad de ejercer control sobre la Hacienda Pública.

Junto a este oscurantismo, se une en la historia internacional, el surgimiento de

la Primer Guerra Mundial (1914) motivo por el cual cayeron las importaciones y las

exportaciones, decayendo así los ingresos aduanales que habían sido instaurados en la

administración de Braulio Carrillo, lo que provocó la conocida crisis fiscal, ante la que

el licenciado Alfredo González Flores debió buscar nuevos medios que le depararan los

recursos fiscales necesarios para el mantenimiento del Estado Costarricense, así como

otras formas de administración y captación de tributos. Dentro de la exposición de

motivos del proyecto presentado ante la Asamblea Legislativa en aquel entonces, figura

el siguiente extracto:

“Los gastos correspondientes a los servicios hoy establecidos tienen

necesariamente que crecer, y a la vez, se impone la creación de otros

nuevos, si no queremos perder nuestra ventajosa situación al progreso de

la cultura universal. Es necesario que todos los habitantes y todas las

fuerzas de riquezas y de producción contribuyan en forma directa al pago

de los gastos que la Administración Pública exige”1.

Con ese objeto, durante la administración de González Flores, se promulgaron

entre otros, el decreto número 72 que estableció la contribución territorial y se

establecieron los tributos directos, dictando el Congreso Constitucional, la Ley del

Impuesto sobre la Renta número 73 del 18 de diciembre de 1916. No obstante, ésta

nunca fue puesta en práctica, pues en su artículo 33, confería facultad al Poder Ejecutivo

para señalar la fecha en que tendría en vigencia, y debido a presiones políticas de los

sectores capitalistas la ley no entró en ejecución, estableciéndose otras disposiciones

transitorias, que permitieran igualmente obtener un ingreso, sin necesidad de gravar las

rentas, algunas de las medidas fueron:

1 Ministerio de Hacienda, Reseña Histórica de los Tributos en Costa Rica, material impreso de fecha

desconocida, San José, Costa Rica, pág.1.


15

a. 10% sobre utilidades de bancos y prestamistas.

b. 1% sobre sucursales de bancos extranjeros.

c. 20% sobre el monto bruto de las ventas.

d. 40% sobre premios de lotería.

e. Impuesto del 10% sobre cualquier artículo de exportación con

excepción del café y el banano, los cuales sufrían gravámenes específicos.

Hasta 1944, con la administración de Teodoro Picado, el Impuesto sobre la

Renta se estableció en Costa Rica y se puso en vigencia sobre las bases científicas de la

promulgada Ley de 1916, bases que lo caracterizan en forma generalizada actualmente.

En 1948 se instituye al Ministerio de Economía y Hacienda, el cual se

encontraba basado en dos pilares fundamentales: la mejor distribución de la riqueza y la

realización del bienestar general, con tal objeto se buscó asegurar a la sociedad

costarricense los recursos financieros para satisfacer las necesidades sociales y

promover su adecuada asignación, así como fomentar el ahorro nacional para alcanzar

un desarrollo sostenible.

Asentado en estos pilares se engarza el actual sistema fiscal costarricense, el

cual poco a poco llegó a determinar que la empresa privada y el Estado conforman el

quehacer económico del país, delimitando que éste último debía tener una participación

directa mediante un carácter regulador, que le permitiera obtener una recaudación

adecuada de los recursos necesarios para la satisfacción de múltiples y básicas

necesidades de su población, siendo esto parte importante de las finanzas públicas, y por

ende la esencia en la obtención y aplicación de los fondos de la Nación Costarricense.

2. Sistema impositivo actual costarricense

Todo sistema tributario, en aras de satisfacer las necesidades sociales, procura

brindar al Estado los medios necesarios para una adecuada obtención de recursos que le

permita gestionar los gastos públicos que le atañen. Bajo tales consideraciones, se

promueve el principio de generalidad tributaria, el cual expone la idea de que todos han

de contribuir con los gastos públicos, según la capacidad económica que posean.


16

Con tal objeto, se le ha dotado al Estado de una potestad tributaria que alberga

una serie de poderes que pretenden facilitarle su actividad, abarcando las facultades de

exigir contribuciones o conceder excepciones a personas o bienes, de verificar el

adecuado cumplimiento de las obligaciones impuestas, e incluso de sancionar a aquellos

que se comprueben incumplidores. Sin embargo, esta facultad no es irrestricta, por el

contrario, se encuentra sometida a una serie de principios constitucionales, como el de

Legalidad o Reserva de Ley, el de Igualdad, el de Generalidad, y el de Progresividad y

no confiscatoriedad.

Como derivación de la mencionada potestad para ejercer contribuciones, surgen

las imposiciones tributarias, en las cuales se les obliga a los ciudadanos a pagar

determinados tributos que dependerán de hechos imponibles previamente establecidos

por la legislación.

No obstante, resulta relevante enmarcar que, justamente estas imposiciones

tributarias lo que buscan es gravar aquella capacidad contributiva revelada por los

ciudadanos, la cual se mide básicamente por medio de tres índices concretos: el

patrimonio, el consumo y la renta.

2.1. Características esenciales del sistema impositivo costarricense

Costa Rica, específicamente en materia impositiva gestiona un sistema

complejo y diverso, basado mayormente en el gravamen de hechos concretos que miden

de forma amplia la capacidad contributiva de los ciudadanos, la cual es el objetivo

primigenio de gravamen en todo sistema fiscal.

Al respecto, la imposición al patrimonio no se aplica en forma generalizada

sobre la tenencia de un patrimonio global (bienes muebles y/o inmuebles, inversiones,

cuentas bancarias, entre otros), sino por el contrario en función de determinados bienes

que se posean, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles que administran las

Municipalidades, o bien los impuestos sobre las casas de lujo o sobre la propiedad de

vehículos, aeronaves y embarcaciones, que regula la Dirección General de Tributación.


17

En materia de consumo, nuestro país apuesta por una doble vía, tanto con una

imposición general, como con una imposición específica. En la primera se aplicaba un

impuesto al consumo generalizado de bienes o servicios, el ejemplo más evidente es la

aplicación del impuesto general sobre las ventas, el cual gravaba con una tarifa

impositiva del 13% todo aquel consumo de bienes, salvo los exonerados por ley,

mientras que respecto a los servicios exoneraba a todos, salvo algunos expresamente

gravados en la norma2. La segunda vía, lo que procura es gravar de forma concreta el

consumo de bienes específicos delimitados previamente por ley, tal es el caso del

impuesto sobre los combustibles o sobre las bebidas alcohólicas, entre otros.

Ahora bien, en lo que respecta a la imposición sobre la renta, siendo el tema

medular de la presente investigación, resulta relevante determinar tres aristas esenciales

que podrían delimitar el objeto de gravamen en este índice de medición. El primero de

ellos radica en el concepto de renta que se regule o tipifique como gravable por la

normativa nacional; el segundo se encuentra en función del sistema de imposición que

se aplique; y finalmente, el tercero se enmarca en relación al criterio de sujeción

establecido.

En función de lo anterior GARCÍA MULLIN ha señalado que el impuesto

“ideal” sobre la renta ha de reunir características muy claras de globalidad, personalidad

y progresividad, orientándose a gravar la totalidad de las rentas obtenidas por una

persona, sin importar su procedencia u origen. No obstante, reconoce el autor que llegar

2 Esta forma impositiva sobre el consumo fue recientemente modificada mediante la Ley N°9635, Ley de

Fortalecimiento Tributario -que entra en vigencia a partir del 1 de julio de 2019-, y la cual concretamente

en lo que respecta a la imposición indirecta (Impuesto sobre el valor agregado) introdujo una reforma

completa a la ley anterior. Por medio de esta reforma, todos los bienes y los servicios estarían gravados,

salvo algunas pocas excepciones. Estableciéndose además una tarifa del 13% generalizada, con la

aplicación de tarifas diferenciadas o reducidas (4%, 2% y 1%) para determinados bienes o servicios

taxativamente establecidos.

Concepto de Renta

Sistema de imposición

Criterio de

sujeción


18

a un impuesto que logre tales condiciones resulta muy difícil3. Justamente en lo que

respecta a Costa Rica, el impuesto sobre las utilidades vigente difiere de lo que

GARCÍA MULLIN estima como ese impuesto “ideal”, veamos.

El concepto de renta que sigue Costa Rica se corresponde con aquel

denominado por la doctrina como “renta producto”, el cual grava únicamente el

producto periódico u ocasional, que proviene de una fuente durable, en este sentido, el

eje de la imposición es lo que una determinada fuente produzca4.

La concreción de este concepto se visualiza en el artículo 1 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, el cual señala: “Se establece un impuesto sobre las utilidades

de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. El

hecho generador del impuesto sobre las utilidades (...) es la percepción de rentas en

dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente

costarricense (...)”.

Esta línea de imposición se engarza con la aplicación de un criterio de sujeción

basado en la “territorialidad de la fuente” que genera la riqueza, lo que quiere decir que

aplica un punto de conexión objetivo que atiende al lugar donde se produce el hecho

generador, por lo que le confiere potestad de gravar la producción de la fuente, al

Estado donde se origina la renta5.

No obstante, como se analizará en el fondo de la investigación, Costa Rica,

actualmente aplica un criterio de territorialidad “reforzada” el cual no solamente se

circunscribe a la delimitación geográfica, sino que amplia tal visión a la estructura

económica del país.

3 GARCÍA MULLIN, R., Impuesto sobre la renta. Teoría y Técnica del impuesto. Centro Interamericano

de Estudios Tributarios (CIET). Organización de Estados Americanos. Buenos Aires, 1978, pág.2.

Documento “en línea” obtenido de la siguiente página de internet:

https://es.scribd.com/doc/226835452/4-Manual-Impuesto-a-La-Renta-Garcia-Mullin. 4 En contraposición con el concepto de renta producto, se encuentra la renta ingreso, la cual somete a

gravamen todo aquel ingreso que sea obtenido por una persona, y que provenga de cualquier bien

(material o inmaterial) o servicio, siendo de esta forma el eje de la imposición la persona que percibe el

ingreso, sin importar la fuente o la periodicidad con que sea producido. 5 Caso contrario sería la aplicación del criterio de sujeción sobre renta mundial, el cual aplica un punto de

conexión subjetivo, que atiende al perceptor de la renta, visualizando una sujeción de carácter personal,

ya sea por nacionalidad o residencia.

https://es.scribd.com/doc/226835452/4-Manual-Impuesto-a-La-Renta-Garcia-Mullin


19

Al someter a gravamen la renta que produce una fuente concreta, circunscrita a

un territorio específico, ello viene a delimitar el tipo de sistema de imposición aplicable,

el cual se enmarca en un impuesto cedular, que se refleja en el establecimiento de

impuestos ligados directamente con una determinada fuente. En tal sentido, como lo

indica GARCIA MULLÍN, podrán existir tantos impuestos como fuentes generadoras

de riqueza se pretendan gravar, variando la carga fiscal, según el tipo de fuente sometida

a imposición, de tal suerte cada cédula es un impuesto diferente 6.

Sobre el particular, afirma GARCÍA MULLIN que “(...) un régimen de

impuestos cedulares pone su acento sobre el fenómeno de producción de renta por cada

fuente, consideración objetiva que opaca el ideal de personalidad del impuesto.” A

pesar de ello, existen ciertas facilidades en su implementación, que llevan a algunos

Estados, como Costa Rica a implementar este tipo de imposición. Tal es el caso de

gestionar una delimitación por cédulas, seleccionando únicamente aquellas que se

pretendan gravar, esto permite llevar el impuesto a un régimen de retenciones, si se

considerase necesario, y ello ofrecería mayor facilidad en su control7.

Actualmente, en función de la imposición sobre la renta, Costa Rica establece

las siguientes cédulas impositivas:

6 Frente al impuesto cedular se encuentra el impuesto global, que grava la síntesis de todas las rentas

percibidas por una persona, valorando la renta de forma personal, como una solo unidad. Es este tipo de

impuesto, el global o también denominado sintético por el autor GARCÍA MULLIN, el que a su criterio

se acerca más al impuesto “ideal” referido líneas antes, donde se aplica una imposición a la totalidad de

las rentas percibidas por una persona, sea esta física o jurídica. GARCÍA MULLIN, R., Impuesto sobre la

renta. Teoría y Técnica del impuesto, op cit, págs. 6-7. 7 GARCÍA MULLIN, R., Impuesto sobre la renta. Teoría y Técnica del impuesto, op cit, págs. 7-8.

Cédulas impositivas en Costa Rica

RESIDENTES

Empresas y Personas físicas con

actividades lucrativas,

GRAVADAS CON EL IMPUESTO

SOBRE LAS UTILIDADES

Trabajo, GRAVADO CON

EL IMPUESTO AL SALARIO Y A

LAS PENSIONES

Capital, GRAVADO CON EL IMPUESTO A

LOS DIVIDENDOS y A LOS

INTERESES O RENDIMIENTOS

NO RESIDENTES

IMPUESTO SOBRE REMESAS

AL EXTERIOR


20

En sí, y respecto al interés de la presente investigación, como señala ARROYO

CHACÓN, el impuesto sobre las utilidades costarricense, corresponde a un impuesto

directo que recae sobre las empresas y las personas físicas que desarrollan actividades

lucrativas, gravando aquellos ingresos -continuos o eventuales- provenientes de fuente

costarricense. Siendo así, el hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas

es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes

de cualquier fuente costarricense8.

Su percepción por parte del Fisco representa un elevado porcentaje de la

recaudación nacional, por lo que administrativamente se procura un control riguroso

sobre el adecuado cumplimiento de la obligación tributaria que éste genera. Este control

se ejerce por parte de las Administraciones Tributarias, mediante diversas vías, siendo

como se verá en el desarrollo de la presente investigación, una de las más relevantes los

procesos de inspección tributaria.

Aunado a ello, normativamente se ha dotado de instrumentos y herramientas

que permitan a la Administración Tributaria desarrollar este tipo de controles de forma

efectiva sin necesidad de ser arbitrarios, constituyendo la figura del incremento

patrimonial no justificado uno de ellos, y, por tanto, la arista medular del presente

trabajo investigativo.

2.2. Particularidades terminológicas del sistema impositivo costarricense

Previo a ahondar en el tema de la investigación, resulta necesario efectuar

algunas aclaraciones conceptuales propias del sistema tributario costarricense y que

podrían guardar divergencia con las acepciones utilizadas en España, lo cual implicaría

que de la lectura puedan resultar confusiones meramente terminológicas. Si bien la

mayor parte del sistema tributario costarricense se nutre de la legislación española, la

nomenclatura de algunos institutos no es la misma y, por el contrario, podría tender a

generar confusión, situación que hace necesarias algunas aclaraciones terminológicas,

previo a emprender la investigación.

8 ARROYO CHACÓN, J.I., “Régimen tributario costarricense: Marco General y Principales tributos”,

Revista Electrónica de la Facultad de Derecho, Derecho en Sociedad N°4, Enero 2013, págs.9-16.

Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:

http://www.ulacit.ac.cr/files/careers/106_04derechoensociedad.pdf.

http://www.ulacit.ac.cr/files/careers/106_04derechoensociedad.pdf


21

La primera aclaración que debe tenerse en consideración refiere a los términos

de “proceso” y “procedimiento”. Al respecto CARNELUTTI refiere que el proceso se

concibe como “La suma de los actos que se cumplen para la composición de la Litis.”

y que el procedimiento es más bien “el orden o sucesión de su cumplimiento”

(haciendo referencia al proceso)9. Bajo estas mismas consideraciones,

CALAMANDREI señala10:

“Los términos “proceso” y “procedimiento”, aun empleándose en el

lenguaje común como sinónimos, tienen significados técnicos diversos, en

cuanto el procedimiento nos indica más propiamente el aspecto exterior del

fenómeno procesal, siendo posible que en el curso del mismo proceso

pueda, en diversas fases, cambiar el procedimiento. (…) // (…) El

procedimiento nos indica el cómo, cuándo, dónde y quienes realizan los

actos procesales y de esa forma conseguir generar sucesión cronológica de

actos. (…) // (…) Por el contrario, el concepto de proceso se ubica más allá

de los actos de procedimiento, en razón que exige considerar la estructura y

los nexos que median entre tales actos, los sujetos que lo realizan, la

finalidad de los principios inspiradores, las condiciones de quienes los

producen, los deberes y derechos que están en juego”.

De acuerdo con las acepciones indicadas, el proceso constituye el conjunto de

fases o etapas que se deben seguir para lograr una determinada finalidad, mientras que

el procedimiento es justamente la secuencia de pasos que debe seguirse dentro del

proceso, con el objetivo de alcanzar la finalidad establecida11.

9 Información obtenida de la siguiente página de internet:

https://www.colungaabogados.com.mx/conoces-la-diferencia-entre-proceso-y-procedimiento/. Consultada

el 23 de enero de 2019. 10 Ibidem. 11 Igual criterio comparte ÁLVAREZ DEL CUVILLO al referir que “(…) el “proceso” implicaría una

serie de actos o fenómenos que se suceden en el tiempo, mientras que el “procedimiento” es un método,

un esquema, una forma de hacer las cosas. (…) // (…) A primera vista, pueden parecer sinónimos, pero

hay algunos matices que los distinguen y pueden cobrar una cierta importancia”. ÁLVAREZ DEL

CUVILLO, A., Proceso y Procedimiento, Apuntes de Derecho Procesal Laboral, Cádiz, pág.1.

Documento digital de fecha desconocida, obtenido de la siguiente página de internet:

https://rodin.uca.es/xmlui/bitstream/handle/10498/6871/Procesal4.pdf?sequence=32. Sobre el tema,

también puede verse a GARCIA ROMERO, L., Teoría General del Proceso, Editorial Red Tercer

Milenio, Estado de México, 2012, pág. 120.

https://www.colungaabogados.com.mx/conoces-la-diferencia-entre-proceso-y-procedimiento/

https://rodin.uca.es/xmlui/bitstream/handle/10498/6871/Procesal4.pdf?sequence=32


22

En este sentido, dentro de la nomenclatura popular costarricense, el concepto

genérico de proceso refiere a la ejecución de una serie de actividades o acciones que

derivan en un resultado; mientras que el procedimiento es justamente la descripción

paso a paso de cómo deben ser ejecutadas esas acciones para arribar al resultado

deseado. Bajo estas consideraciones, el proceso de inspección es un medio por el cual

la Administración Tributaria procura verificar el adecuado cumplimiento de las

obligaciones impositivas, el cual es desarrollado mediante un procedimiento legal y

reglamentariamente instruido.

Aunado a lo anterior y derivado de ello, en Costa Rica el término “proceso”

aplica tanto para la sede administrativa como la judicial, por lo que al referirse a dicho

término se hace tanto para los procesos que sean realizados por la Administración

Tributaria -tal es el caso del proceso de gestión, el de inspección o el de recaudación-,

como a los desarrollados por los entes judiciales -como por ejemplo el proceso penal, el

civil, el agrario, entre otros-.

En función de lo anterior, en el seno de la investigación al mencionar al

proceso de fiscalización o de inspección, ha de aclararse que se refiere éste a aquel

ejecutado por la Administración Tributaria como facultad dotada para la comprobación

de las obligaciones tributarias impuestas.

Ahora bien, otra diferencia conceptual que debe ser contextualizada, versa

entre las acepciones de “fiscalización” e “inspección”, esto por cuanto actualmente, la

Administración Tributaria costarricense utiliza y aplica ambos términos básicamente

como sinónimos.

Originalmente, tanto en la ley como en el reglamento, a la capacidad de la

Administración de verificar o comprobar que las declaraciones tributarias presentadas

por los obligados fueran acordes con su realidad económica, se le conocía como

actuación fiscalizadora, ésta versaba inicialmente en el análisis y valoración de la

contabilidad de la persona -física o jurídica- sometida al proceso y con base en ello se

ejecutaba el estudio pertinente, siendo en este panorama la contabilidad el elemento

base o inicial de toda actuación o procedimiento de fiscalización.


23

A partir, aproximadamente del año 2012, en el seno de la Dirección de

Fiscalización12, se instauró un cambio que implicaría modificar el cómo se habían

venido desarrollando los procesos de fiscalización. El cambio consistió en hacer de la

contabilidad un instrumento más de análisis o estudio y no en el único elemento que la

sustentara, en función de ello y con el objetivo de promover e identificar tal

modificación se introdujo la denominación de “inspección”.

Por lo anterior, en el argot tributario administrativo, actualmente referirse al

procedimiento de fiscalización o de inspección, básicamente es lo mismo, sea la

ejecución por parte de la Administración de una competencia o capacidad dada por la

ley para verificar o comprobar que sus obligados tributarios estén cumpliendo

cabalmente con las imposiciones fiscales fijadas. Proceso que como se ahondará en la

investigación es ejercido ya no solamente utilizando la contabilidad, sino ampliando el

espectro a valorar, procurando conocer en la realidad a la persona -física o jurídica-

sometida a estudio, así como la actividad que desempeña.

Habiendo aclarado estos aspectos terminológicos, seguidamente se

incursionará en la delimitación de la investigación que se ha desarrollado, su

justificación, objetivos y estructura.

3. Introducción metodológica de la investigación

3.1. Antecedentes y justificación

Costa Rica al igual que muchos países ha apostado por promulgar el

cumplimiento voluntario de los sujetos pasivos, para tales efectos, ha desarrollado en su

ordenamiento jurídico el principio de autoliquidación de la obligación tributaria, con el

cual se le traslada al ciudadano el deber de presentar su declaración tributaria,

determinando la cuantía de su deuda con el fisco.

Ahora bien, paralelo a esta gestión se ha procurado profundizar en las facultades

de control y verificación que se otorgan a la Administración Tributaria en aras de

12 Unidad, dentro de la Administración Tributaria, encargada de fijar los procedimientos, metodologías y

programas por medio de los cuales se ejecutarán las actuaciones de fiscalización.


24

efectuar una comprobación de las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, de

forma que se logre corroborar que lo declarado se corresponde con la realidad

económica del obligado tributario.

Dentro de la gama de facultades que se otorgan a la Administración Tributaria,

se encuentra un proceso de control intensivo que consiste en el análisis de las

declaraciones tributarias presentadas, las cuales se cotejan con diversos elementos

como lo es la contabilidad, documentación relacionada, cuentas bancarias y demás que

permita conocer la realidad económica de la persona -física o jurídica- sometida a este

proceso, el cual es denominado actuación fiscalizadora o proceso de inspección.

En la gestión de este proceso, se le ha dotado a la Administración de una

herramienta que ha resultado de suma importancia y que se encuentra prevista en la

legislación costarricense, cual es el incremento patrimonial no justificado, figura que ha

permitido valorar y verificar las declaraciones tributarias presentadas por el sujeto

pasivo a la luz de sus índices de riqueza y su realidad económica, logrando de este

modo gravar aquellos que no puedan ser justificados.

A pesar de las bondades de esta figura, la aplicación por parte de la

Administración Tributaria Costarricense ha tenido ciertas fragilidades o falencias que

se han debido en alguna medida a:

▪ El desconocimiento adecuado de la figura como tal, su esencia y caracteres

fundamentales;

▪ La falta de definición en el alcance de la misma según lo legalmente

establecido;

▪ La normativa que regula tal instrumento es poco clara y no tiene una

profundidad técnica que permita una delimitación adecuada.

Estos motivos son el fundamento para abordar esta investigación, la cual

pretenderá aclarar algunas interrogantes que surgen al momento de pretender aplicar el

IPNJ. Aunado a lo indicado, una de las aristas adicionales que presentará esta

investigación es la utilización de esta herramienta como un medio de control o

instrumento de cierre tributario para la determinación de utilidades que han sido


25

localizadas en el exterior, mediante planificaciones fiscales internacionales que se valen

de las bondades del actual mundo tecnológico y globalizado.

3.2. Problemática y metodología

A sabiendas que la cultura tributaria nacional no se encuentra arraigada en Costa

Rica, y que los ciudadanos buscan de una u otra forma, pagar lo menos posible o incluso

no pagar nada de los impuestos a los que se encuentran obligados, y siendo que el

ocultamiento del patrimonio es una de las formas más aplicadas para evitar la

cancelación de impuestos, resulta esencial conocer y profundizar en el alcance del IPNJ,

una de las herramientas que posee la Administración Tributaria para combatir estas

formas de evasión y/o elusión fiscal.

En función de lo indicado anteriormente, con el objetivo de asegurar el

cumplimiento adecuado de la obligación tributaria, la Administración Tributaria ostenta

la potestad de fiscalización, mediante la cual le corresponde verificar y comprobar los

datos que componen la declaración, corroborando su veracidad. En este proceso de

comprobación, la Administración está facultada para examinar la realidad económica

del sujeto pasivo que se visualice mediante los índices de riqueza que manifieste o que

le sean detectados. De esta forma, si el sujeto pasivo no logra justificar el origen de los

mismos, o bien desacreditar el incremento, se presume legalmente que éstos constituyen

parte de la renta gravable producto de su actividad económica, y que no fue declarada

en su momento.

Una de las características fundamentales del IPNJ es justamente que se

constituye en una forma de determinación de la obligación tributaria, consistente en

detectar por medio de un proceso de inspección, aumentos en el valor del patrimonio

que no pueden ser justificados por la persona -física o jurídica- sometida a control.

Es acá donde inician las interrogantes, ya que parte de la doctrina afirma que con

el IPNJ se invierte la carga de la prueba hacia el sujeto inspeccionado, quien está en la

obligación de demostrar el origen de los incrementos patrimoniales detectados. Y por lo

anterior, la aplicación del incremento dependerá de que el sujeto inspeccionado logre


26

justificar o no, el origen de esos elementos patrimoniales, aspecto que es propio de la

presunción legal relativa o “iuris tantum”.

No obstante, es dable cuestionarse si realmente aplica una inversión de la carga

de la prueba en este instituto, o, por el contrario, lo que se da es el pleno ejercicio del

derecho de defensa que le asiste al obligado tributario, previa emisión de un acto

administrativo que determine el quantum de la obligación tributaria adeudada.

Así, el medio que tiene el sujeto inspeccionado para desvirtuar la “presunción

iuris tantum” es presentando la justificación del modo o la forma de cómo adquirió el

activo si fuera el caso, o probando la existencia del pasivo, según se trate, o

demostrando que los fondos que lo conforman no están afectos con el impuesto, o que

los recursos con que se adquirieron los activos ya fueron sometidos a tributación en

forma previa. No bastando para ello, una mera referencia, siendo necesario aportar la

prueba correspondiente que la sustente. Existe por tanto la necesidad de que el sujeto

fiscalizado explique o justifique el origen del incremento si desea desvirtuar la

presunción señalada.

Al constituir el incremento patrimonial no justificado una presunción legal, y

habiendo probado la Administración el hecho base de la presunción, como se verá en

que el elemento patrimonial descubierto y que no pudo ser justificado, se tenga como

parte de la renta gravable obtenida por el sujeto inspeccionado, por lo que formará parte

de la determinación de oficio realizada por el inspector como producto de su actuación

de comprobación e investigación.

En concreto, el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, señala que todo

incremento patrimonial no justificado, implica que el incremento detectado sea

considerado como renta bruta, o sea como parte del “conjunto de los ingresos o

beneficios percibidos en el periodo del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las

actividades” de fuente costarricense desarrolladas por aquel.

Ahora bien, tomando en consideración lo establecido previamente, resulta

completamente viable cuestionarse si ¿En un procedimiento de fiscalización, a través

del incremento no justificado de patrimonio, puede la Administración Tributaria gravar


27

todos aquellos índices de riqueza que posea el obligado tributario, y que se hubieren

mantenido ocultos o no declarados? Además, en la actualidad, ¿Cuánta capacidad tiene

la Administración para poder detectar estos incrementos patrimoniales, si los mismos

son llevados fuera del país?, incluso, ¿Podrán deberse esos aumentos en el patrimonio a

hechos o actividades ilícitas, de ser así, se validaría su gravamen impositivo?

Para delimitar lo anterior, es necesario inicialmente visualizar que la facultad

fiscalizadora es una extensión de la potestad tributaria otorgada a la Administración, la

cual ha de ejecutarse al amparo de los alcances y limitaciones específicos legalmente

habilitados, y que en función de su ejecución y los elementos probatorios detectados,

podrá aplicarse la figura del incremento patrimonial no justificado, cuyo concepto ha de

definirse y analizar su naturaleza, procurando visualizar las condiciones y alcances para

su aplicación o enervación.

En función de lo indicado, la presente investigación será desarrollada por medio

de un razonamiento deductivo que inicie su estudio o análisis en la facultad del Estado

para imponer y gestionar obligaciones tributarias a sus ciudadanos, la competencia para

controlar que esos deberes sean cumplidos a cabalidad y el nacimiento de algunas

figuras que facilitan el desarrollo de este tipo de controles administrativos. En la visión

de estos instrumentos se ahondará en la valoración del incremento patrimonial no

justificado a fin de validarlo como un medio por el cual la Administración Tributaria

pueda gravar aquellos aumentos en el patrimonio que no puedan ser debidamente

justificados, originando determinaciones de oficio que impliquen elevar la carga

impositiva del sujeto sometido a comprobación.

Según lo reseñado, por medio del análisis de doctrina -el cual básicamente se ha

basado en doctrina tributaria internacional, debido a que una gran limitación en Costa

Rica es la escasez de doctrina nacional en esta materia-, de la valoración de

jurisprudencia (tanto administrativa como judicial, nacional y española), y de

comparación normativa internacional, se procurará transmitir un conocimiento claro

sobre el uso y aplicación de la figura del incremento patrimonial no justificado,

expresamente instituido en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

procurando concluir con su visión como una herramienta para combatir el ocultamiento

patrimonial, tanto a nivel nacional como internacional, y la necesidad de que la


28

normativa que lo instituye sea más clara, profunda y técnica, de forma que se logre una

aplicación consolidada y que brinde seguridad jurídica, por lo que también se presenta

una propuesta normativa de lo que considero una regulación adecuada y técnicamente

correcta del IPNJ.

3.3. Estructura de la investigación

Con el propósito de incursionar en los temas referidos y ahondar

paulatinamente en esta materia, la presente investigación se compone de cuatro

capítulos, que procuran darle unidad y seguimiento a la investigación, con un desarrollo

lógico y metodológicamente ajustado al estudio del instituto jurídico objeto de

investigación, delimitando sus características e incluso hasta sus carencias, así como las

necesidades del ordenamiento jurídico en que se inserta.

De tal forma, el primer capítulo “La potestad tributaria como presupuesto de

las actuaciones fiscalizadoras” desarrolla de forma global las generalidades

relacionadas con el deber constitucional de contribuir con las cargas públicas y su visión

como fundamento de la potestad tributaria del Estado, la cual se relaciona con la

facultad de creación de tributos y el consecuente poder de revisión, a fin de verificar que

todos los ciudadanos cumplan adecuadamente con la imposición tributaria establecida.

En este capítulo inicial se hace palpable que todo sistema tributario, en aras de

satisfacer las necesidades sociales, procura brindar al Estado los medios necesarios para

una adecuada obtención de recursos que le permitan gestionar los gastos públicos que le

atañen. Bajo tales consideraciones, se yergue el deber de que todos han de contribuir

con los gastos públicos, según la capacidad económica que posean y en función de la

cual surgen relaciones tributarias entre el administrado (sujeto pasivo) y la

administración (sujeto activo, el Estado por excelencia). Como consecuencia de ello se

ha estimulado y motivado al obligado tributario, para que de forma voluntaria cumpla

adecuadamente con las imposiciones a las que se encuentra sujeto.

Evidencia además que en el ejercicio de esta potestad tributaria se albergan una

serie de poderes que pretenden facilitar su accionar, sin embargo, revela que esta

facultad no es irrestricta, y que por el contrario, se encuentra sometida a límites,


29

plasmados por medio de una serie de principios tributarios constitucionales, como el de

Legalidad o Reserva de Ley, el de Igualdad, el de Generalidad, y el de Progresividad y

no confiscatoriedad, así como por medio de una serie de derechos y garantías que le

asisten al obligado tributario.

Finalmente, explicita que al basarse el sistema en la promoción del

cumplimiento voluntario, explica que la Administración ha visto la necesidad de

verificar y comprobar los datos declarados por el contribuyente, accionándose para ello

la facultad de fiscalización, con la cual se gestiona el control y vigilancia al

cumplimiento adecuado de la normativa en la materia tributaria, teniendo como norte

llegar a un conocimiento exacto de la realidad del sujeto fiscalizado, a efectos de que

ésta pueda ser cotejada con la declaración, de forma que se logre corroborar la

veracidad de los datos indicados por el sujeto pasivo.

En función de lo anterior, en el segundo capítulo “Procedimiento de

Fiscalización a la luz de la normativa costarricense” se visualiza en qué consisten las

actuaciones de fiscalización, el procedimiento instituido en la legislación costarricense

para su desarrollo y los métodos que tiene la Administración para realizar

determinaciones de oficio en caso de ser necesario y como consecuencia del proceso

gestionado, así como la defensa que puede ejercer el obligado tributario ante las

determinaciones administrativas realizadas.

En este segundo capítulo se observa la gestión del procedimiento de

fiscalización, que se sustenta en una selección previa de los contribuyentes a verificar,

situación que supone la aplicación de criterios de selección primeramente definidos.

Una vez escogido el contribuyente, durante el desarrollo de la fiscalización, la

Administración estará dotada de facultades que le otorgan la posibilidad de actuar con

libertad, pero sometida a un debido proceso que procura delimitar tanto los derechos y

deberes del sujeto pasivo, como aquellos que pueda ejercer la Administración.

Bajo tales consideraciones, se muestran actuaciones legalmente instituidas y

que puede aplicar la Administración, para llegar a definir la verdad real del sujeto

sometido a comprobación. Esencialmente: examen de documentos, libros, registros

contables, facturas, inspección de locales, citación de sujetos pasivos o terceros. Permite


30

referir el capítulo que, frente a tales actuaciones, el sujeto auditado se encontrará en una

situación jurídica de sujeción, que se concreta en no impedir u obstaculizar su gestión,

todo dentro del marco de un debido proceso.

De forma que apuntala a establecer que todas las potestades ejercidas por la

Administración se enfocan en lograr una investigación y comprobación que permitan

verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias impuestas, por lo que,

al concluir con su desarrollo, se deberá documentar mediante pruebas, el resultado de

las pesquisas o averiguaciones efectuadas.

Señala además que las inconsistencias ubicadas, en la mayoría de los casos

implica la necesidad de efectuar nuevas determinaciones a las declaraciones

originalmente presentadas, identificando las vías por medio de las cuales, la legislación

costarricense habilita la cuantificación de la verdadera obligación tributaria a la que se

encontraba suscrito el sujeto inspeccionado, en función de ello menciona la

determinación por base cierta, la determinación por base presunta o bien la

determinación a través de presunciones legales.

Concluye el capítulo con la habilitación legal para que el sujeto inspeccionado

pueda ejercer su derecho de defensa, y aporte las pruebas y fundamentos necesarios para

rebatir la deuda determinada, tanto en sede administrativa como judicial. En este

sentido, la gestión de un proceso de inspección que concluya con la determinación de

una nueva deuda tributaria a cargo del sujeto fiscalizado debe seguir un procedimiento

legal y reglamentariamente establecido, donde se procuren las instancias

correspondientes para el ejercicio del derecho de defensa que le asiste al obligado

tributario.

Seguidamente, el tercer capítulo “El Incremento de patrimonio no justificado

como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto”, analiza el instituto de

referencia, desde su delimitación conceptual y doctrinal hasta su aplicación legal y

práctica.

En términos generales, este capítulo evidencia que la posibilidad de aplicar un

incremento de patrimonio no justificado reside en la detección de un aumento en el


31

valor del patrimonio de un obligado tributario que no se corresponde con lo declarado

ante la Administración Tributaria, por lo que legalmente se habilita a ésta para que

presuma que dicho incremento proviene de rentas que se han mantenido ocultas y que

debieron ser declaradas en el momento de su generación.

Su desarrollo pone en el tapete una serie de cuestionamiento prácticos y vacíos

normativos nacionales, e introduce además el cuestionamiento respecto a la afloración

de tales incrementos como consecuencia de la ejecución de actividades ilícitas (drogas,

trata de personas, defraudaciones comerciales o estafas) y la viabilidad o no de gravar

los mismos a pesar de tener conocimiento de su origen ilícito.

Además, refiere la posibilidad que tiene el obligado tributario de enervar el

instituto del IPNJ, por medios específicos que, si bien la norma nacional no los prevé, la

doctrina sí los desarrolla.

Finalmente, el cuarto capítulo “La ubicación del patrimonio en el exterior:

medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica” plasma la

dificultad latente de poder localizar elementos patrimoniales que han sido

intencionalmente desviados al extranjero para distraerlos de la imposición tributaria

correspondiente, dando a conocer las herramientas internacionalmente implementadas

para su control.

Sobre el particular resalta en su desarrollo las destrezas que se han generado

por medio de la globalización, respecto a las posibilidades de localizar fácilmente

bienes en el extranjero, las consecuencias fiscales que ello implica y las dificultades en

relación a la detección de los mismos por los Estados, quienes han debido implementar

medidas como la suscripción de convenios internacionales, exponiéndose la situación

particular de Costa Rica.

Adicionalmente pone de manifiesto que el traslado de beneficios al exterior es

un riesgo que afecta la recaudación tributaria de un Estado, y que, en la actualidad por

medio de la globalización y el progreso tecnológico, resulta más común de lo previsto

incluso normativamente, pues la progresiva integración de las economías a nivel


32

mundial ha puesto en jaque a las Administraciones Tributarias que deben procurar un

control internacional de las operaciones comerciales.

Refiere que esta lucha ha llevado a una cooperación entre los distintos Estados,

así como de organismos internacionales como la Organización para la Cooperación y

Desarrollo Económico, la Organización de las Naciones Unidas, e incluso la Unión

Europea, quienes han ejecutado una serie de acciones o medidas encaminadas, al

fortalecimiento de la cooperación internacional. Aristas todas que conjugadas delimitan

un contexto de cambio en las reglas de fiscalidad internacional, con el objetivo claro de

luchar contra el fraude fiscal que ha proliferado debido a la globalización de la

economía.

En este sentido, evidencia que Costa Rica, a pesar de poseer un sistema

tributario que grava únicamente rentas de fuente costarricense, ya sea por generarse

dentro del territorio nacional, o bien por tener una incidencia o conexión con la

estructura económica del país, en función de los efectos de la globalidad, no escapa a

esta realidad plasmada y por tanto igualmente requiere cumplir e insertarse en el mundo

internacionalmente regulado respeto a temas de trascendencia tributaria, que le facilite

el acceso a información y por ende logre detectar y desarticular maniobras

defraudadoras que impliquen la evasión fiscal existente en el país.

Finalmente, se exponen las principales conclusiones a las que se arriba como

consecuencia del bagaje adquirido a lo largo de esta investigación, las cuales se estiman

procedentes, viables y aplicables en el entorno nacional costarricense, no solo respecto a

la ejecución de un procedimiento de fiscalización tributaria, sino además y aún más

relevante, en relación a la aplicación de la figura del incremento patrimonial no

justificado, tomando en consideración incluso la escasa literatura nacional existente, y

proponiendo incluso una reforma legal que permita el desarrollo de una norma

específica que regule clara y técnicamente al instituto.

En este sentido, la presente investigación no solo aspira a tener un

conocimiento doctrinal, práctico y legal de la facultad de comprobación denominada

fiscalización tributaria y el uso de la presunción legal conocida como incremento

patrimonial no justificado, sino que además procura funcionar como método de


33

instrucción y consulta en la materia a nivel nacional, engrosando la literatura

relacionada sobre el tema, y además con el ofrecimiento de una nueva norma que regule

el IPNJ, de forma que llene algunos vacíos detectados en la actual.

La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense

Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras

CAPÍTULO I

LA POTESTAD TRIBUTARIA COMO

PRESUPUESTO DE LAS ACTUACIONES

FISCALIZADORAS


35

Capítulo I

LA POTESTAD TRIBUTARIA COMO

PRESUPUESTO DE LAS ACTUACIONES FISCALIZADORAS

SUMARIO: 1. EL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUIR CON LAS CARGAS

PÚBLICAS COMO FUNDAMENTO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA. 1.1.

Atribución de la potestad tributaria. 1.1.1. Diferenciación entre potestad

tributaria y competencia tributaria. 1.2. El surgimiento de la relación jurídico

tributaria derivada de la existencia del deber de contribuir. 2. LA

CONFIGURACIÓN JURÍDICA DE LA POTESTAD DE FISCALIZACIÓN.

2.1. Naturaleza jurídica de la potestad de fiscalización. 2.2. Límites al ejercicio

de la potestad fiscalizadora. 2.2.1. El principio de generalidad. 2.2.2. El

principio de igualdad. 2.2.3. Los principios de capacidad contributiva,

progresividad y no confiscatoriedad. 2.2.4. El principio de legalidad o reserva

de ley. 2.2.5. Los derechos y garantías del sujeto sometido a fiscalización. 2.3.

Prescripción de la potestad de fiscalización. 3. EL EJERCICIO DE LA

POTESTAD DE FISCALIZACIÓN. 3.1. Objeto de la potestad de fiscalización.

3.1.1. La autoliquidación como elemento esencial de la fiscalización. 3.1.2. La

comprobación material como función principal de la fiscalización. 3.2. Las

facultades fiscalizadoras desarrolladas en el seno de un procedimiento

administrativo. 3.2.1. Noción y naturaleza del procedimiento de fiscalización.

3.2.2. Facultades inherentes al procedimiento de fiscalización.

1. El deber constitucional de contribuir con las cargas públicas como

fundamento de la potestad tributaria

La existencia de un estado social de derecho obliga a los gobiernos centrales a

desarrollar todo un programa de protección y promoción de la justicia social y del

bienestar de sus ciudadanos. La gestión de políticas sanitarias, seguros sociales,

educación pública, entre otros, exige un elevado costo económico, el cual debe ser

financiado por el gobierno, sobre quien pesa la obligación de satisfacer las necesidades

de la sociedad, procurando su bienestar.

Por tanto, los servicios que preste deben responder a una necesidad esencial y

pública, a un requerimiento general de toda la comunidad, a una necesidad primordial.

En este sentido, las necesidades básicas serán entonces aquellos requerimientos

fundamentales para la vida digna de las personas, o sea aquellos aspectos esenciales de

su vida tanto privada como social (educación, salud, vivienda, distracción)


36

delimitando un mínimo vital, una calidad mínima de vida a la que tienen derecho

todos los ciudadanos, y la cual que se encuentra tutelada constitucionalmente 13.

Así las cosas, el deber del Estado de procurar la satisfacción de las

necesidades públicas de la sociedad, lo ha llevado a la aplicación de institutos e

instrumentos a través de los cuales se logre tal objetivo, siendo uno de los más

relevantes el ejercicio de la potestad tributaria.

Este poder o potestad, tiene su fundamento en las necesidades de financiación

del Estado en procura de la consecución y realización de los fines públicos, así como

en el correlativo deber de todos los ciudadanos de contribuir con las cargas públicas

del Estado, por lo que de su cumplimiento depende la viabilidad de satisfacer las

necesidades básicas de los mismos ciudadanos. En virtud de lo anterior, se ha

afirmado que el Estado Social de Derecho lo será básicamente en seguimiento de la

función impositiva ejercida, que le permita desarrollar, por medio de la recaudación y

distribución, un sistema de reparto de riqueza equitativo.

Justamente el ordenamiento costarricense, en el artículo 18 de su Constitución

Política, establece expresamente el deber de todos los ciudadanos de contribuir con los

gastos públicos. Éste también se encuentra expresamente regulado en la Constitución

Española en el artículo 31.114.

En sí, a través de este deber el Estado exigirá el cumplimiento de una

prestación dineraria a cargo de todos los ciudadanos, la cual se justifica en función de

los servicios básicos que el Estado brinda a la sociedad en general, y de los cuales todo

ciudadano se beneficia. De tal manera, no hay duda que este deber se encuentra

amalgamado con la potestad tributaria, y en última instancia materializa la facultad del

Estado de exigir contribuciones dinerarias a personas físicas o jurídicas, que se hallan

en su jurisdicción y disfrutan de los servicios públicos que el Estado les provee.

13 CORRAL GUERRERO, L., Introducción al Derecho Tributario, Editorial Trivium, primera edición,

Madrid, 1993, págs. 13-17. GRANADOS CALERO, F., “El Estado Social y democrático de derecho”,

Anuario de Derecho Parlamentario. Ejemplar dedicado al XXV aniversario de la Constitución

Española, N°15, 2004, págs. 367-390. 14 Adicionalmente establecen tal obligación las Constituciones de países europeos como: Bélgica, Italia

y Francia; en lo que respecta a países de América Latina, algunos ejemplos son: Nicaragua, Honduras,

Panamá, Perú y Colombia.


37

Es indudable que en la mayoría de los sistemas constitucionales el Estado ha

impuesto al ciudadano la obligación de contribuir con el sostenimiento de los gastos

públicos, deber de que se afianza en la necesidad misma de los ciudadanos respecto de

la satisfacción de ciertos requerimientos que ellos no pueden procurarse por sí

mismos, desarrollando por este medio un sistema tributario basado en la justicia,

igualdad y generalidad.

Bajo tales consideraciones es que se desarrolla el muy mencionado concepto

de “Potestad Tributaria”, el cual supone un conjunto de facultades del Estado para

gestionar todo el actuar que considere necesario con el objeto de obtener los recursos

pertinentes en aras de satisfacer los requerimientos de los ciudadanos. Por ende, el

surgimiento de esta potestad tributaria tiene su fundamento en el deber constitucional

de contribuir con los gastos públicos, el cual descansa en la necesidad del Estado de

obtener los recursos que le permitan cumplir con una adecuada gestión, en procura de

una buena asignación de gastos, que abarque aquellos servicios públicos esenciales

para brindar una condición mínima de vida a sus ciudadanos.

No obstante lo indicado, es importante mencionar algunas consideraciones

realizadas por el autor TORREALBA NAVAS y que introducen nuevos matices

relacionados con el derecho tributario moderno, pues de cierto modo con la evolución

que el mismo ha presentado, sin bien originalmente la potestad tributaria descansaba

Satisfacción de necesidades

públicas

Deber de contribuir con

el Estado

Potestad tributaria


38

exclusivamente en el poder soberano que ostenta el Estado, actualmente esta relación

de poder ha mutado a una relación jurídica con esquemas preestablecidos que

instauran reglas de acatamiento para ambas partes. Señala el autor que “(…) el tributo

se fundamenta no ya en un mero deber de sujeción de los individuos, sino en un deber

teñido de ciertos valores constitucionalmente tutelados (…)”. En este mismo sentido,

introduce el autor el concepto no ya de un deber u obligación de contribuir con los

gastos públicos, sino un deber de solidaridad de “los individuos más aptos para

contribuir con aquellos menos aptos”15.

1.1. Atribución de la potestad tributaria

“Potestad Tributaria”, “Potestad Impositiva”, “Soberanía Tributaria”, “Poder

Fiscal”, “Poder de Imposición”, “Poder Tributario”, todas ellas han sido expresiones

que los distintos autores han utilizado, para aludir al poder del Estado en ejercicio del

cual aquél crea tributos, o sea, prestaciones pecuniarias obligatorias que le son

exigidas a los particulares en virtud de una ley y cuya recaudación se destina a la

satisfacción de los fines del propio Estado16.

Como bien se indicó previamente, esta potestad tributaria o poder tributario

no es más que la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo

pago será exigido a sus ciudadanos. Considerada en un plano abstracto, significa, por

un lado, supremacía del Estado, y, por otro, sujeción de los ciudadanos, es decir, la

existencia de un ente que se coloca en un plano superior y preeminente, y frente a él, a

una masa indiscriminada de individuos ubicada en un plano inferior, por lo que su

ejercicio importa el poder coactivo estatal de compeler a las personas para que le

entreguen una porción de sus rentas o patrimonios, cuyo destino es cubrir las

erogaciones que implican la atención de las necesidades públicas, gestionando de esta

forma una redistribución de la riqueza en la comunidad.

15 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano a la luz de la versión 2015 del

Modelos de Código Tributario del CIAT, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, primera edición,

Bogotá, 2017, págs. 46-48. 16 En el ámbito costarricense, el poder tributario encuentra fundamento en la Carta Magna que nos rige,

concretamente el artículo 121 inciso 13).


39

Para VILLEGAS el poder tributario es la facultad que tiene el Estado de

crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos, esta creación obliga al pago de

estas imposiciones por las personas sometidas a su competencia, e implica, por tanto,

la facultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las

personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios para atender

las necesidades públicas17.

Según lo anteriormente expuesto, es el Estado quien debe satisfacer las

necesidades de su sociedad, esta circunstancia se ha convertido en la razón de ser del

Estado Social de Derecho, ya que su materialización se enfoca en pro del bienestar de

todos los ciudadanos, garantizando una efectiva prestación de los servicios públicos.

Así las cosas, el fundamento innegable que justifica el establecimiento de un poder

como este, lo son los beneficios percibidos por los ciudadanos, ya sea de forma directa

o indirecta.

Bajo tales consideraciones, la potestad tributaria se configura no solo como

aquella capacidad del Estado de exigir prestaciones económicas obligatorias, sino que,

además, en ejercicio de esa facultad, podrá gestionar las actuaciones que se requieran

para su implementación por las vías legales correspondientes. En sí, por medio de esta

potestad el Estado se encuentra en la capacidad de gestionar la imposición tributaria,

mediante la constitución, modificación o extinción de hechos generadores de las

obligaciones tributarias, las cuales a su vez instituyen relaciones jurídico-tributarias

con sus ciudadanos, normalmente por vías legislativas, en procura de la obtención de

17 VILLEGAS, H., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Tomo Único, 7ª edición,

Ediciones Depalma, Buenos Aires, 2001, págs. 9 - 25.

IMPOSICIÓN TRIBUTARIA

Deber de Contribuir

Potestad Tributaria


40

los recursos económicos necesarios. Esta situación le permite al Estado desplegar una

serie de actuaciones tendentes a la creación y configuración de los tributos, así como

su posterior liquidación y recaudación18.

Como claramente lo señaló el profesor SÁINZ DE BUJANDA, el poder

tributario es un atributo esencial del Estado, indispensable para que procure los

recursos necesarios para la satisfacción del interés público19. Adicionalmente,

RODRÍGUEZ BEREIJO ha evidenciado que el establecimiento de ciertos deberes

públicos como lo son el cumplimiento de las cargas impositivas, se sustenta en la

sujeción que se impone a los ciudadanos no para un beneficio particular, sino en

procurar del bien general de la comunidad20.

Resulta posible afirmar entonces que la imposición tributaria es el medio por

excelencia a través del cual el Estado alcanza la obtención de aquellos recursos

necesarios para su gestión y llevar así a buen término la satisfacción de las necesidades

básicas de la sociedad. Ante este panorama, resulta de interés poner de manifiesto las

principales características de esta facultad. Serán cinco los caracteres esenciales:

18 CORRAL GUERRERO, L., Introducción al Derecho Tributario, op cit, pág. 149. Igualmente sobre

el tema en Costa Rica, la Procuraduría General de la República se ha manifestado por medio del

Dictamen C-214 del 20 de setiembre de 1995, y Opinión Jurídica OJ-85 del 6 de junio de 2002. 19 Referido por DE LA GARZA, S.F., Derecho Financiero Mexicano, Editorial Porrúa, México, 1992,

pág. 20. Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:

http://www.academia.edu/11088662/DERECHO_FINANCIERO_MEXICANO_-

_SERGIO_FRANCISCO_DE_LA_GARZA. 20 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado

jurídico”, Revista Española de Derecho Financiero N°125, Enero-Marzo 2005, pág. 21.

Poder Tributario

Insustituible

Irrenunciable

IndelegablePermanente

Abstracto


41

1. Es insustituible, lo cual implica que únicamente el Estado es quien puede

ejercer dicha facultad, ello confirma el carácter exclusivo que ostenta el Estado

en el ejercicio de la potestad tributaria. En este aspecto resulta importante hacer

ver que las Administraciones que ejercen en la práctica dicha facultad, en ningún

caso sustituyen al Estado, por el contrario, se podría afirmar que lo representan.

2. Es irrenunciable, esto implica que el Estado no puede renunciar a dicha

facultad porque necesita de los ingresos públicos que recibe de los particulares

para poder realizar el fin común para el cual fue encomendando, lo cual logra

mediante la satisfacción de las necesidades colectivas de la población,

(proporcionando los servicios públicos de seguridad, justicia, servicios

educativos, médicos).

3. Es indelegable, esto es, que el Estado no puede transferirlo, delegándolo en

forma permanente ni temporal. Esta potestad se ejerce en función del poder de

imperio que goza el Estado sobre el pueblo, poder que le es dado por el mismo

pueblo al Estado, y el cual es gestionado por medio de diversas instituciones

estatales creadas al efecto21.

4. Es permanente, bajo tales perspectivas, el poder tributario se mantiene

vigente mientras exista el Estado y solo se extingue con el Estado mismo, lo cual

resulta lógico en virtud de que éste es creado por los ciudadanos con el objeto de

satisfacer las necesidades colectivas. Siendo así su permanencia es parte innata

del poder mismo, que solo puede extinguirse con la desaparición del Estado. Por

el contrario, lo que sí se puede extinguir es la capacidad de hacer efectivas

ciertas obligaciones, ello debido al transcurso del tiempo. En seguimiento a lo

manifestado en párrafos anteriores tal aspecto se debe a la diferenciación entre el

poder tributario y la competencia para ejercer dicho poder.

5. Es abstracto, ello significa que es un poder inherente al Estado e

independiente de su ejercicio, puesto que es una potestad que permite el derecho 21 Sin embargo, a pesar de lo anteriormente mencionado, los Tribunales Costarricenses han reconocido

la posibilidad de que en determinadas circunstancias y dentro de ciertos límites razonables, opere una

delegación relativa del poder tributario, sobre el particular puede verse el dictamen número C-427-2006

del 24 de octubre del 2006, emitido por la Procuraduría General de la República.


42

a cobrar tributos o contribuciones, siendo que no en todo caso se materializa ese

derecho, lo cual no implica que el mismo deje de existir.

Sin embargo, como bien lo reseña TORREALBA NAVAS esta potestad cuasi

irrestricta, en el derecho tributario moderno, se ha visto teñida de una serie de

derechos y garantías propias de los individuos que se ven sometidos a los deberes

tributarios instaurados, por lo que no se discute ni se pone en entredicho la faculta de

imponer tributos, empero, ésta deberá ser ahora aplicada respetando límites

normalmente contenidos a nivel constitucional: “Por lo tanto, el tributo es una

prestación que se exige en virtud de un poder de imperio limitado constitucional y

legalmente, con derechos y garantías de los contribuyentes como contrapeso.”22.

Habiendo determinado claramente que la Potestad Tributaria se perfila como

aquella facultad o posibilidad jurídica ejercida única y exclusivamente por el Estado,

de imponer a los particulares la obligación de aportar una parte de su riqueza para el

ejercicio de las atribuciones que le están encomendadas, es importante también tener

en consideración que básicamente este poder es ejercido por el Estado cuando éste

actúa mediante la determinación del hecho o situación que al producirse implica que el

particular tenga la obligación de pagar la contribución.

Se puede afirmar por tanto, que el Estado pone de manifiesto en todo su

esplendor el ejercicio de la potestad tributaria cuando delimita los hechos generadores

del tributo y las condiciones en que éste debiera ser ejecutado. Bajo tales

consideraciones, un aspecto que no puede dejarse pasar, lo constituye precisamente la

viabilidad del Estado respecto de la determinación de los hechos o circunstancias que

pueden estimarse como hechos generadores del tributo23.

22 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, págs. 46-48. 23 Para reforzar aún más dicho aspecto, a nivel jurisprudencial costarricense, la Sala Constitucional en

su voto 1513-93 de las trece horas veintidós minutos del veintinueve de marzo de mil novecientos

noventa y tres, se ha manifestado en la siguiente forma: “II.- EL PODER TRIBUTARIO: El llamado

“Poder Tributario” -potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se

hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones- no reconoce más limitaciones que las que se

originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar es el poder de sancionar normas

jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite

tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación, se encuentran inmersos el Principio

de Legalidad o bien, Reserva de Ley, el de la Igualdad o de Isonomía, de Generalidad y de No

Confiscación. Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en

perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la


43

Sobre el particular, GIULIANI FONROUGE ha manifestado que la

trascendencia del poder tributario es tan necesaria para la existencia y prosperidad del

Estado, como lo es el aire que respira cualquier ser natural24. En su mayoría, los

países logran solventar estos aspectos por medio de un sistema fiscal eficiente y

efectivo, que permita una imposición tributaria justa y acorde con las capacidades de

cada ciudadano, por lo que será por este medio que el Estado se asegure los recursos

económicos necesarios para financiar su política social.

Sin embargo, para alcanzar este objetivo se debe ejercer una adecuada gestión

administrativa, que le permita no solo obtener los ingresos necesarios para subsanar

los gastos pertinentes (perfil recaudador del Estado), sino también efectuar una

adecuada asignación de esos gastos, que seguramente deberá obedecer a una

delimitación de prioridades, presuponiendo una apropiada planificación presupuestaria

(perfil presupuestario del Estado).

El ejercicio de esta programación estatal supone precisamente el desarrollo de

una serie de actuaciones que se enmarcan en la aceptada expresión de actividad

financiera del Estado, la cual, como lo menciona RODRÍGUEZ BEREIJO, descansa

en el poder de imperio que ejerce el Estado, y se materializa en una de sus principales

vertientes: el “Poder Financiero”, que “no es más que el poder para regular el ingreso

y el gasto público”25. Como se ha indicado, esta actividad ineludiblemente se

encuentra ligada a la imperante necesidad de disponer de recursos económicos para el

cumplimiento de sus fines.

Bajo tales consideraciones, del ejercicio de la potestad de imperio que goza el

Estado, como titular del poder soberano, nace el “Poder Financiero”, el cual se bifurca

ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad

privada (artículos, 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política)”. 24 Citado por EVANS DE LA CUADRA, E. y EVANS ESPIÑERA, E., Los tributos ante la

Constitución, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1997, pág.19. 25 Continúa afirmando “Este poder se concreta inicialmente en la titularidad y ejercicio de una serie de

competencias constitucionales en materia financiera: en esencia, aprobar los presupuestos, autorizar el

gasto público y establecer y ordenar los recursos financieros necesarios para sufragarlo.” Notas citadas

y extraídas de MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G.,

TEJERIZO LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, 24ª edición,

Madrid, 2013 (29ª Edición, 2018), pág. 178. Véase también MENÉNDEZ MORENO, A. Derecho

Financiero y Tributario. Parte General. Lecciones de Cátedra. Editorial Lex Nova, 19ª Edición,

Navarra, 2018, págs. 11 y 12.


44

en dos grandes ámbitos, uno enfocado en la visión de los ingresos estatales y otro en

los gastos que deben asumirse. Como bien lo señala el autor COLLADO YURRITA26,

el poder financiero se enmarca en la gestión de todas aquellas acciones precisas para la

obtención de los ingresos estatales, así como a una debida asignación de los gastos,

con los cuales poder subvenir la satisfacción de necesidades colectivas que deben ser

cubiertas por el Estado. En este marco de ideas, el poder financiero se debe entender

como la capacidad del Estado de ordenar la actividad financiera, esto es, la obtención

de recursos económicos, y la gestión y gasto de los mismos para la satisfacción de las

necesidades públicas de la sociedad.

Teniendo claro que por medio del ejercicio de la potestad tributaria se logra

como efecto, la fijación de los hechos imponibles y con ellos viene aparejado el

surgimiento de la obligación tributaria material, es importante resaltar e insistir en que

la instauración de los tributos posee esencialmente una finalidad contributiva,

recaudadora de ingresos y financiera de gastos.

Al respecto el autor CORRAL GUERRERO ha señalado que la finalidad

recaudadora de ingresos, ha de servir como instrumento de la política económica

general, para atender las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una

mejor distribución de la renta nacional, mientras que la finalidad financiera de gastos

pretende destinarse al cubrimiento de sus gastos generales27.

En razón de ello, resulta atinado establecer las siguientes consideraciones:

La actividad financiera del Estado implica una debida administración de los

ingresos y los gastos, siendo una actividad con múltiples y entrecruzadas

operaciones que permiten obtener recursos, administrarlos y aplicarlos a los

gastos necesarios y previamente planificados. Dentro de este marco de

actuación, la finalidad de los tributos, como regla general pero no exclusiva, es

la obtención de recursos para el cumplimiento de los fines estatales, esto es la

satisfacción de las necesidades públicas. 26 COLLADO YURRITA, M.A., “Concepto y contenido del derecho financiero. El derecho tributario”,

en COLLADO YURRITA, M.A., LUCHENA MOZO, G.M. (Dirs.), Derecho financiero y tributario,

Parte General, Editorial Atelier Libros Jurídicos, 5ª Edición, Barcelona, 2018, págs. 27-28. 27 CORRAL GUERRERO, L., Introducción al Derecho Tributario, op cit, pág. 123.


45

Bajo tales consideraciones con la imposición tributaria no se busca utilidad, sino

la satisfacción de las necesidades públicas, no obstante con ella pueden cubrirse

dos tipos de finalidades: las fiscales, mediante las que se proporcionan los

medios requeridos para las acciones gubernamentales, procurando las fuentes

con las cuales se cubren los gastos que ponen en marcha los servicios públicos

para satisfacer las necesidades públicas absolutas; y las extrafiscales,

obedeciendo más que todo a su utilización como instrumentos de política general

dirigidos a cumplir fines y principios igualmente importantes para el Estado,

como el desalentar o incentivar una determinada actividad que, o se considere

inconveniente, o por el contrario requiere ser estimulada.

Los tributos corresponderán únicamente a prestaciones dinerarias. Ello en

vista de que su fundamento es precisamente obtener recursos que le permitan al

Estado la realización de actuaciones dirigidas a satisfacer las necesidades

públicas, lo cual supone que la cancelación de la obligación tributaria principal

debe ser cumplida por medio de una prestación dineraria28.

El término “tributo”, al ser un concepto general, engloba tres tipos o clases,

éstos son: impuestos29, tasas30 y contribuciones especiales31. Se entenderá, que

28 La normativa tributaria lo ha establecido muy claramente, a nivel costarricense en el artículo 4 del

CNPT, y a nivel español en los artículos 19 y 58 de la LGT. No obstante, antes de la reforma legal

aplicada en el año 2012, el sistema jurídico tributario regulaba la figura de la dación en pago, como

medio de extinción de la obligación tributaria. Con este instituto, según VILLALOBOS se lograba “el

cumplimiento de una obligación que consiste en recibir voluntariamente el acreedor, en concepto de

pago de la deuda, alguna cosa que no sea dinero, en sustitución de lo que se le debía entregar o del

hecho que se le debía prestar” VILLALOBOS BRENES, F., TOREALBA NAVAS, A.,

Administración Tributaria, Editorial Investigaciones Jurídicas S.A., primera edición, San José, 2003,

pág. 81. 29 La particularidad del impuesto se evidencia al determinar que es un tributo que se cancela de forma

general, sin tener un beneficio específico y tangible por parte del contribuyente, por lo que la

cancelación del impuesto no es susceptible de individualización; o sea, que el Estado al momento de

establecer el impuesto no lo hace en compensación al beneficio que recibe quien esté obligado a su

pago, sino atendiendo a otro tipo de factores, como la necesidad que tenga de recursos, o la finalidad

para la que establece el impuesto. Ahora bien, el hecho de que no exista una contraprestación específica

o individualizada no implica que no exista un beneficio en su cobro, ya que no debe perderse de vista

que la liquidación del impuesto siempre lleva inmersa la necesidad del Estado de obtener recursos para

cumplir con sus fines, sea la satisfacción de necesidades públicas, tales como la reparación de vías, la

educación, la salud, la seguridad ciudadana, entre muchos otros. Doctrinalmente, los impuestos son

conocidos como aquellas prestaciones de dinero o en especie, exigidas por el estado en virtud del poder

de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles. A

nivel legislativo, el CNPT de Costa Rica delimita al impuesto como “tributo cuya obligación tiene

como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”.

De la misma forma la ley española establece que “tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho


46

sólo estas tres categorías podrán figurar como ingresos tributarios dirigidos a la

acumulación de recursos para la satisfacción de las necesidades básicas de la

sociedad. Esta distinción entre una y otra categoría radica básicamente en el

presupuesto de hecho -hecho generador- asumido por el legislador como

determinante del tributo.

Esta diferenciación se contempla no solo a nivel costarricense, sino también

español, concretamente en el artículo segundo inciso 2 de la LGT.

Reconocidos autores como GIANNINI Y PUGLIESE han sido concluyentes

al afirmar que la parte financiera del Estado se aboca a regular justamente la

recaudación, gestión y erogación de los recursos públicos, en procura de satisfacer las

necesidades esenciales de los ciudadanos32. Consecuentemente, el poder financiero

referido surge como parte integral de la Potestad Tributaria, y abarca no solo una

visión recaudadora, sino además una perspectiva redistributiva. No obstante lo

anterior, es menester aclarar para los efectos de la presente investigación, que la

misma se circunscribirá a una sola de las aristas referidas, concretamente aquella

relacionada con la parte recaudatoria, o sea la obtención de los ingresos tributarios33.

imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad

económica del contribuyente”. 30 Contrario a los impuestos, la tasa es un tributo que se exige obteniendo un servicio como retribución,

o sea se recibe una contraprestación inherente del Estado (que no pueda ser prestado por un ente

privado, lo cual implica que cualquier otro servicio brindado que no cumpla con esta característica NO

deberá generar el pago de dicha obligación tributaria), relacionándose con una prestación efectiva o

potencial de una actividad de interés público y que en la mayoría de los casos se refleja en una

necesidad del ciudadano que no puede ser satisfecha por él mismo. Hay que tener en cuenta, que a pesar

de que existe una relación entre el pago del servicio y la contraprestación estatal que se recibe, ésta NO

es de carácter equivalente, o sea no hay equivalencia entre la tasa que se paga y la contraprestación que

se recibe. 31 Dicho tributo tiene una función específica, y se da por tiempo determinado, para un grupo particular

de sujetos pasivos, a consecuencia de un beneficio especial susceptible de medición. En dicho tributo,

se paga no por un servicio que el Estado ha prestado, sino por el beneficio específico que determinadas

personas han obtenido a consecuencia de la actividad del Estado. Al respecto RODRÍGUEZ LOBATO

expone lo siguiente: “La contribución especial es la prestación en dinero establecida por el Estado

conforme a la ley, con carácter obligatorio, a cargo de personas físicas y morales por el beneficio

especial que supone para ellas la realización de una actividad estatal de interés general o porque ellas

han provocado dicha actividad que debe destinarse a sufragar los gastos de esa misma actividad”.

RODRÍGUEZ LOBATO, R., Derecho Fiscal, Editorial Harla, segunda edición, México, 1986, pág. 84.

De esta forma, solo se pagará la dicha contribución cuando exista un beneficio especial, proveniente de

la actividad estatal. El monto a pagar en este caso sí implica una equivalencia con el servicio brindado,

por cuanto al ser un tributo específico y concreto se aplica únicamente a quienes se vean favorecidos

con la obra que se realiza. 32 Autores citados por DE LA GARZA, S.F., Derecho Financiero Mexicano, op cit, pág.17. 33 COLLADO YURRITA, M.A., “Concepto y contenido del derecho financiero. El derecho tributario”,

op cit, págs. 28 a 34. Además, se puede consultar a MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO,


47

En definitiva, la potestad tributaria constituye el instrumento ideal, mediante

el cual el Estado logra la obtención de los recursos necesarios para satisfacer las

carencias que podría padecer su población, y así cumplir con su fin último: el bienestar

social. Con tal objetivo, es que esta potestad se ampara de los caracteres mencionados,

haciéndola exclusiva y única del Estado, quien depende de ésta para desarrollar sus

actividades. Ahora bien, su ejercicio deberá responder y respetar una serie de

limitaciones, en aras de procurar derechos y garantías de los obligados tributarios.

1.1.1. Diferenciación entre potestad tributaria y competencia tributaria

Siguiendo las ideas referenciadas supra, resulta importante traer a colación y

evidenciar que indiscutiblemente la potestad tributaria, es ejercida de forma única y

exclusiva por el Estado34, quien se verá representado por diversas instituciones

gubernamentales que ostentaran una “cuota” de dicho poder. Ahora bien, el que este

poder sea ejercido por diferentes entes gubernamentales no implica ni debe entenderse

que por ello la potestad tributaria como tal, se ve fraccionada.

Por el contrario, en vista de que el Estado es uno solo, éste será personificado

por diferentes órganos o instituciones que dentro de sus facultades podrán ejercer

acciones que evidencien la aplicación de la potestad tributaria. Se hace referencia a la

diferencia existente entre la facultad de imposición como tal, y la competencia de los

entes que la hacen efectiva, o sea una distinción clara entre potestad tributaria y la

competencia para gestionar ese poder.

Bajo esta línea de ideas, doctrinalmente se ha tomado en consideración como

un aspecto fundamental, la necesidad de poner en evidencia la existencia de una

diferencia real entre ambas. La primera se refiere concretamente al poder de dictar las

normas jurídicas de las que derive, a cargo de determinados individuos, la obligación

de pagar un tributo; mientras que la segunda contempla precisamente la facultad de

ejercitar ese poder.

C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op

cit, págs. 31 a 39. 34 Tanto la Constitución Española, como la LGT, determinan en sus artículos 133.1 y 4.1,

respectivamente, lo siguiente: “La potestad originaria para establecer tributos corresponde

exclusivamente al Estado, mediante Ley.”


48

Justamente, al respecto el autor GIULIANI FONROUGE ha indicado que el

poder tributario consiste en la facultad de aplicar contribuciones o establecer

exenciones, o sea, el ejercicio del poder de promulgar normas jurídicas de las cuales

derive o pueda derivar, a cargo de determinados individuos o de determinadas

categorías de individuos, la obligación de pagar un tributo, siendo esta facultad

inherente al Estado, por lo que nace, permanece y se extingue con él35. Ello enmarca

una diferencia sustancial entre este primero y la competencia tributaria, pues la

primera viene a ser el poder de gravar, como hemos visto, mientras que la segunda

sería la facultad de ejercitar ese poder en el plano material, sea el ejercicio de este

poder expresado en la realidad por algún ente o órgano expresa y legalmente

autorizado para gestionar tal facultad.

En función de lo anterior, ambas acepciones pueden coincidir o no, en un

mismo momento o bajo un mismo ente u órgano, por cuanto se manifiestan en esferas

diferentes, conceptual una y real la otra. Desde esta perspectiva, la potestad tributaria

no puede ser suprimida, delegada ni cedida, por cuanto como se manifestó, resulta ser

inherente del Estado; en tanto la competencia tributaria, sí puede transferirse y

otorgarse a órganos y entes estatales o privados, ya que ésta implica la gestión material

del primero36.

En esta misma línea RODRÍGUEZ LOBATO ha señalado que es el Estado

quien en virtud del ius imperium que ejerce recauda los tributos y establece a través de

35 Citado en EVANS DE LA CUADRA, E. y EVANS ESPIÑERA, E., Los tributos ante la

Constitución, op cit, págs.17-19. 36 Esta distinción ha sido avalada por la Sala Constitucional Costarricense en el voto N° 4785-93 de las

ocho horas treinta minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres, que refleja lo

siguiente: “La doctrina más importante en la materia, en forma generalizada, ha señalado que el

“PODER TRIBUTARIO” -potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición, entre otros-

consiste en “...la facultad de aplicar contribuciones (o establecer exenciones)...”; con otras palabras,

“...el poder de sancionar normas jurídicas de las cuales derive o pueda derivar, a cargo de

determinados individuos o de determinadas categorías de personas, la obligación de pagar un

tributo...”. Paralelamente al “PODER TRIBUTARIO”, se reconoce, también, la facultad de ejercitarlo

en el plano material, a lo cual se denomina la “COMPETENCIA TRIBUTARIA”, de modo tal que

ambas potestades pueden coincidir en un mismo órgano, pero no de manera obligatoria, pues se

manifiestan en esferas diferentes. En efecto, pueden existir órganos dotados de competencia tributaria y

carentes de poder tributario. El poder de gravar, como se apuntó, es inherente al Estado y no puede ser

suprimido, delegado, ni cedido; más el poder de hacerlo efectivo, en el plano material, puede

transferirse y otorgarse a entes paraestatales o privados. Las diferencias entre ambos conceptos han

sido puestas de manifiesto, en nuestro medio, al establecerse la separación entre el sujeto activo de la

potestad tributaria y el sujeto activo de la obligación del tributo. De lo anteriormente expuesto se

concluye, que lo que puede transferirse, según vimos, es la llamada competencia tributaria, o sea, el

derecho a hacer efectiva la prestación”.


49

cuales organismos públicos materializa tal accionar, estableciendo esta situación por

los medios legales pertinentes37. En conclusión, la potestad tributaria es ejercida por el

Estado, quien es representado por diversas entidades, las cuales gozan de competencia

tributaria para actuar en su nombre.

Ahora bien, no puede pensarse que esta facultad sea ejercida por el Estado de

forma irrestricta, todo lo contrario, al encontrarnos en un Estado Social de Derecho, el

ejercicio de un poder sin limitaciones no es una posibilidad, por cuanto devendría en

una franca violación a los derechos del pueblo, aspecto que no puede ser concebido.

De esta manera, la potestad tributaria del Estado se fundamenta en la

necesidad de obtener los recursos necesarios para la concreción de la misión estatal,

debiendo realizarla respetando los derechos fundamentales de sus ciudadanos. Así,

resultaría inconstitucional y constituye una desviación de poder utilizar los

instrumentos tributarios para la obtención de un fin diverso de los autorizados por la

Carta Magna o para establecer un sistema socioeconómico contrario al estatuido en la

Ley Fundamental.

Con base en dichas consideraciones es que se requiere limitar las facultades

derivadas de la Potestad Tributaria, en aras de brindar una protección al ciudadano

ante la posibilidad de verse sometido a un poder irrestricto. En razón de ello

seguidamente se exponen los pilares constitucionales por medio de los cuales se rige la

materia tributaria y que podrían calificarse como limitaciones a las cuales debe

someterse la Potestad Tributaria.

1.2. El surgimiento de la relación jurídico tributaria derivada de la existencia

del deber de contribuir.

Tomando en consideración lo indicado, en función del deber de contribuir, el

ciudadano automáticamente se ve colocado en una relación jurídico-tributaria, donde

confluirán dos vertientes: el Estado y los ciudadanos. Será por medio de esta relación

que se materialice la imposición directa e indirecta de las obligaciones tributarias

37 RODRÍGUEZ LOBATO, R., Derecho Fiscal, op cit, págs. 131-134.


50

establecidas por la Administración, en aras -como ya de se ha indicado- de obtener los

recursos necesarios para satisfacer las necesidades básicas de la sociedad38.

La relación jurídico-tributaria no es otra cosa, que el vínculo jurídico por

medio del cual, nacen una serie de obligaciones impuestas por el Estado (dar, hacer o

no hacer), y que deben ser cumplidas por los ciudadanos. En este sentido, y de forma

muy concisa, la relación jurídico-tributaria se observa como aquel vínculo jurídico que

se establece entre dos partes: la primera, el sujeto activo sea el Estado, que es quien

genera la obligación, y la segunda, el sujeto pasivo, quien debe cumplir con la

obligación creada por el sujeto activo.

Para MERINO JARA y LUCAS DURAN es un fenómeno complejo donde

convergen un conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades que se

originan por la aplicación de los tributos, en este sentido esta relación conlleva

satisfacer obligaciones, realizar deberes, ejercer derechos y ejecutar potestades

administrativas39.

Este vínculo jurídico se origina al cumplirse los presupuestos encuadrados en

la ley, por lo que ésta es su única fuente, y es a través de ésta que el sujeto pasivo se ve

en la necesidad de cumplir las obligaciones formales y materiales regladas.

Sobre el particular, como lo señala LUCHENA MOZO, resulta atinado

valorar si con el término “obligación” se hace referencia únicamente a aquella

situación en la cual un acreedor tiene un derecho de crédito, que le permite exigir o

reclamar un comportamiento de otra persona, portando ésta última el deber jurídico de

realizar aquel comportamiento, o si por contrario es un término que abarca más allá de

ese derecho. Siendo así, en una relación jurídico-tributaria, la obligación tributaria será

el vínculo jurídico fundamental, aunque no el único, mediante el cual la Hacienda

Pública será titular de un derecho de crédito frente a los particulares, deudores de una

suma de dinero a título de tributo, y frente a éste surgirán una serie de obligaciones

38 LUCHENA MOZO, G.M., “La relación jurídico-tributaria. El hecho imponible” en COLLADO

YURRITA, M.A., LUCHENA MOZO, G.M. (Dirs.), Derecho financiero y tributario, Parte General,

op cit, págs. 261-262. 39 MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte

General, Editorial Tecnos, 4ª edición, Madrid, 2014 (6ª edición, 2017), pág. 276.


51

conexas, cuya observancia se requiere en aras de cumplir debidamente con el pago de

lo acreditado40.

Es acá donde entonces, resulta relevante distinguir entre la obligación

tributaria principal, y todas aquellas que, si bien, son independientes o autónomas de la

principal, sí tienen un ligamen u objetivo relacionado. Al respecto, en la doctrina ha

sido palpable básicamente la existencia de dos enfoques, uno avalado por VANONI

quien estima que cada obligación tributaria establecida tiene su independencia y

autonomía, y la otra respaldada por PUGLIESE quien afirma que la obligación

tributaria es una sola y sobre ésta se despliegan una serie de deberes formales que

dependen exclusivamente de ésta41.

En este sentido, considero más acertado el enfoque ofrecido por PUGLIESE,

al visualizar que la obligación tributaria como tal y en sí misma, es única y se

consolida con el deber de pagar una determinada suma de dinero en concepto de

tributo impuesto por el Estado, al momento de cumplirse con el hecho generador

tutelado en la norma, y será en torno a esta obligación que se crean una serie de

deberes formales en procura de lograr una adecuada determinación de la cuantía del

tributo, es así como nacen entre otras, las obligaciones de llevar una contabilidad, de

emitir facturas, de presentar declaraciones, de atender requerimientos42.

No obstante, a pesar de lo reseñado previamente, sí podría aceptarse que

existe una bifurcación en el tema, delimitando que de una parte está la obligación

tributaria material o deuda tributaria, que tiene el carácter principal y que subordina al

resto de las obligaciones que componen la relación jurídico-tributaria; y por otra parte

se encuentran las demás obligaciones formales o deberes tributarios, que pueden

existir sin que exista la principal, situación que permite afirmar un cierto grado de

autonomía, pero sin perder de vista que su existencia realmente se justifica en tanto

permiten la determinación de la obligación tributaria material.

40 LUCHENA MOZO, G.M., “La relación jurídico-tributaria. El hecho imponible”, op cit, págs. 262-

263. 41 Citados por BRAVO ARTEAGA, J.R., Nociones fundamentales de Derecho Tributario, Ediciones

Rosaristas, Bogotá, 1997, pág. 189. 42 Ibidem.


52

Así las cosas, existe una obligación principal, esto es la obligación tributaria

material, sea el pago del tributo impuesto43, y una variedad de deberes secundarios u

obligaciones formales, que tienen por objeto final la determinación y el cumplimiento

de la obligación principal.

En lo que respecta a esta obligación principal, ésta se materializa con el

establecimiento de tributos44, que deberá satisfacer según los hechos imponibles

regulados normativamente. Al respecto, el tributo se identificará como aquella

prestación pecuniaria existente a favor del Estado, la cual se origina con motivo de la

realización de ciertos hechos previamente delimitados en la norma45.

Tanto a nivel doctrinal como legal, se visualiza que la obligación tributaria

principal la ejerce el Estado, en relación con la imposición de los tributos a los

ciudadanos, motivo por el cual se establece desde ese momento una relación

obligacional entre el Estado y el Ciudadano, donde privará el poder del primero y al

que el segundo únicamente puede allanarse.

Bajo tales consideraciones es claro que la imposición del tributo es

consecuencia directa del poder de imperio que goza el Estado, teniendo como único

fin, la obtención de recursos para satisfacción de las necesidades públicas. En

seguimiento a estas ideas, es dable destacar el aspecto coactivo que pesa sobre dicha

prestación dineraria, como elemento fundamental de su establecimiento, pues

precisamente es en virtud del poder de imperio que ostenta el Estado, que éste puede

imponer su cumplimiento.

43 Obligación de carácter “ex lege”, consistente en una prestación patrimonial a favor de un ente

público. MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario.

Parte General, op cit, pág. 278. 44 A nivel legislativo costarricense, el concepto de tributo esta concretamente delimitado en el artículo 4

CNPT: “Son tributos las prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el

Estado, en ejercicio de poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento

de sus fines”. 45 MARTIN QUERALT, J.B. (Dir.), TEJERIZO LÓPEZ, J.M. (Dir.), CAYÓN GALIARDO, A.M.

(Dir.), Manual de Derecho Tributario, Parte especial. Editorial Aranzadi, 7ª Edición, Navarra, 2010

(15ª Edición, 2018), pág.78. SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “Los sujetos de la obligación tributaria. Sujetos

activos y obligados tributarios”, en COLLADO YURRITA, M.A., LUCHENA MOZO, G.M. (Dirs.),

Derecho financiero y tributario, Parte General, op cit, págs. 231-232.


53

Relación Jurídico-Tributaria

Obligación Tributaria Material

Obligaciones Tributarias Formales

De acuerdo con lo indicado, la relación jurídico-tributario implica el deber de

sujeción de los ciudadanos, a las imposiciones estatales definidas legalmente,

perfilándolo en una situación subjetiva de “obligado tributario” frente al Estado, lo

cual comporta una relación de subordinación entre el Estado y los posibles obligados

tributarios, caracterizándose por ser obligacional y coactiva.

En virtud de lo anterior, podría afirmarse que en realidad ninguno de los

enfoques mencionados es totalmente acertado, y por el contrario, lo que cabría aplicar

es una visión que los integre. Replicando en este sentido MERINO JARA y LUCAS

DURAN la postura de GIANNINI Y SÁINZ DE BUJANDA, en relación con que el

vínculo existente es una relación jurídica especial surgida entre el Estado y los sujetos

pasivos, sea una relación jurídico-tributaria de naturaleza compleja, debido a que se

derivan de ella, poderes, derechos y obligaciones para ambas partes46.

En conclusión, puede afirmarse que la relación jurídico-tributaria se basa en

una relación de derecho de naturaleza legal, de carácter personal y obligacional que

vincula tanto al Estado como a los particulares. Sobre el particular, resulta importante

mencionar que la relación jurídico-tributaria conceptualizada actualmente no podrá

deberse a la concepción de una teoría basada en el poder de imperio, sino por el

contrario, ésta deberá basarse en la concepción de una relación jurídico-obligacional -o

también denominada “obligación ex lege”-, propia de un Estado de Derecho, donde la

imposición de las obligaciones surge por medios legislativos47.

46 Ibidem. 47 LUCHENA MOZO, G.M., “La relación jurídico-tributaria. El hecho imponible”, op cit, págs. 261-

263.


54

A pesar de lo anterior, resulta atinado indicar que estas teorías paulatinamente

han ido siendo remplazadas por una nueva tendencia que pretende gestionar un

enfoque dinámico del fenómeno tributario, procurando ampliar el campo de acción de

las situaciones en las que se vinculan los particulares frente al Estado, analizando sus

fases según el procedimiento impuesto, dejando de lado la concepción del tributo

como una obligación crediticia.

Habiendo dilucidado en forma general el sustento y carácter de la relación

jurídico-tributaria, resulta pertinente centrarse ahora en algunos de sus elementos

principales, como lo son las partes que intervienen en ésta. De forma que según

MERINO JARA y LUCAS DURAN, los intervinientes en la relación serán distintas

personas físicas o jurídicas titulares de derechos y obligaciones de carácter reciproco48.

Como generalidad toda obligación representa una relación jurídica entre dos

sujetos, uno activo y otro pasivo, donde el primero normalmente es el acreedor de la

obligación, y el segundo es el obligado a cumplirla. Si llevamos esto a la materia

tributaria, se visualizan -como ya se ha mencionado- dos sujetos principales: el Estado

y los particulares. Seguidamente analizaremos cada uno de ellos, y además haremos

referencia a particulares que pueden o deben intervenir en esta relación, sin que ello

conlleve que formen parte integral o esencial de la misma.

Iniciemos con el Estado. Para una mejor comprensión el autor BRAVO

ARTEAGA señala la necesidad de distinguir entre el Estado como sujeto del poder

tributario y el Estado como sujeto activo de la obligación tributaria. Menciona el autor

que, como sujeto del poder tributario, ejerce un grado de coacción sobre los

ciudadanos, originando una sujeción con la finalidad de cubrir las necesidades

públicas de la sociedad. Este aspecto enfoca el ejercicio del poder en la realización del

bien común. Esto no es más que lo que hemos citado en apartados anteriores cuando se

ha expuesto el fundamento de la potestad tributaria, y que de ella se origina la facultad

del Estado de imponer tributos, o sea quien ejerce la potestad tributaria con el objeto

de obtener los recursos que requiere para satisfacer las necesidades públicas49.

48 MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte

General, op cit, pág. 307. 49 BRAVO ARTEAGA, J.R., Nociones fundamentales de Derecho Tributario, op cit, págs. 211-219.


55

Ahora bien, concebir al Estado como sujeto de la obligación tributaria implica

que forma parte de la relación jurídico-tributaria que hemos analizado y, por tanto, que

está sometido a las leyes que él mismo creó, debiendo cumplir los límites establecidos

en la legislación, ya que de lo contrario ejercería una actuación arbitraria que puede

quebrantar el orden constitucional.

Así las cosas, partiendo de esta última acepción, el Estado es el sujeto activo

por excelencia de la relación jurídico-tributaria. Como lo afirma el autor

RODRÍGUEZ LOBATO, “una vez que se ha realizado el presupuesto de hecho

previsto por la ley impositiva, o sea, que se ha realizado lo que se llama hecho

generador, surge la obligación fiscal, y por lo tanto hay un sujeto activo y un sujeto

pasivo de la obligación, siendo siempre el sujeto activo, el Estado”50.

Precisamente con el objeto de hacer tangible la percepción de los tributos

impuestos, en representación del Estado existirán entes u órganos públicos designados,

que serán quienes materialmente obtengan el beneficio cuantitativo de la recaudación

tributaria. En tal entendido, se puede considerar como sujeto activo de la obligación

tributaria, a cualquier ente público que sea determinado por el Estado como

beneficiario. A tales efectos, el ente beneficiario debe encontrarse expresamente

identificado en la ley.

En atención a lo mencionado, es importante tomar en consideración que el

ordenamiento tributario costarricense, en el artículo 14 del CNPT, establece que “Es

sujeto activo de la relación jurídica el ente acreedor del tributo”, quien representará

en todo al Estado, titular máximo del beneficio que implica la obligación tributaria.

Teniendo claro quien figura como sujeto activo de la relación, a pesar de

visualizarse como una relación jurídica de derecho, el que coincida en el Estado el

sujeto del poder tributario y el de la relación jurídico-tributaria, mantiene el tema de

que esta relación se encuentra “teñida” de cierto carácter de subordinación, que será

evidente cuando los obligados tributarios contravengan la normativa establecida, pues

50 RODRÍGUEZ LOBATO, R., Derecho Fiscal, op cit, pág. 63. Tema también abordado por MERINO

JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte General, op cit,

pág. 308.


56

el Estado posee un poder coercitivo que le permite ejercer un cumplimiento forzado de

la obligación tributaria, motivo por el cual se mantiene en todo momento ese carácter

de subordinación por parte del sujeto pasivo (contribuyente u obligado tributario) ante

el Estado (sujeto activo).

Del otro lado de la relación jurídico-tributaria, se encuentran los sujetos

pasivos u obligados tributarios, quienes por regla general podrán ser personas físicas o

jurídicas. En este sentido, afirma el autor MARTIN QUERALT que, desde una

primera aproximación, podría afirmarse que el sujeto pasivo es aquel a cuyo cargo la

ley el impone diversos deberes, sean éstos pecuniarios o no, constituyendo el status de

sujeción tributaria que se ha venido referenciando, incluso actualmente podría

afirmarse que este concepto se ha visualizado como una categoría del concepto amplio

de obligado tributario51.

No obstante lo anterior, gran parte de la doctrina al haber concebido a la

obligación tributaria principal como el eje central de la relación jurídico-tributaria, ha

enmarcado la figura del sujeto pasivo como el realizador del hecho imponible y por

tanto el deudor de la obligación tributaria, relegando su condición de sujeto obligado

al cumplimiento de deberes formales. Esta situación debe valorarse cuidadosamente,

pues en realidad si bien es cierto que una de las mayores participaciones del sujeto

pasivo en la relación jurídico-tributaria es el pago o liquidación de la cuota tributaria

impuesta, ésta no es la única obligación que debe cumplir.

A pesar de lo señalado, centremos la atención en delimitar quién está

obligado por la ley a cumplir o satisfacer la obligación tributaria principal, esto es a

efectuar el pago del tributo, a determinar quién es el obligado ante el sujeto activo,

contra quien se debe dirigir la acción de cobro del tributo, sea en definitiva quién

soportará la carga económica del tributo. Bajo esta tesitura, resulta acertado mencionar

que doctrinalmente existe una serie de clasificaciones que colocan al sujeto pasivo en

51 MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,

J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit. págs. 258 - 259. Para MERINO JARA y

LUCAS DURAN, el concepto de sujeto pasivo ha sido sustituido por el de obligado tributario, siendo

este último una acepción más amplia. MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.),

Derecho financiero y tributario. Parte General, op cit, pág. 311.


57

diferentes categorías según el grado de alcance que pesa sobre ellos la obligación

tributaria.

En seguimiento a las ideas esbozadas, se perfila la primera categoría, cuando

la capacidad económica, la titularidad del hecho generador y la sujeción al tributo

impuesto coinciden todas en una misma persona, esto será el sujeto pasivo

denominado “contribuyente” u “obligado tributario” por deuda propia.

Bajo tales consideraciones, el contribuyente se circunscribe al realizador o

protagonista del hecho generador, teniendo como consecuencia el surgimiento de la

obligación principal, son aquellos obligados al pago del tributo en razón de la

comisión del hecho generador tipificado en la ley, y en virtud de una deuda tributaria

propia o personal. Esta clasificación se mantendrá a pesar de que pueda existir alguna

traslación de la carga tributaria a otra persona, situación que se analizará más

adelante52.

No obstante, la ley también regula la posibilidad de desplazar la obligación

tributaria principal del sujeto económico a otro sujeto que será quien en realidad

soporte la carga impositiva, en tales casos surge la figura de un contribuyente u

obligado tributario por deuda ajena, situación que se materializa en el concepto de

“sustituto”. De esta forma, aunque no sean considerados contribuyentes por sí

mismos, deben cubrir deudas ajenas. En este sentido los alcances de la obligación

delimitada legalmente son tales que puede sustituir al obligado principal, en el

cumplimiento de sus obligaciones fiscales, esto es que lo desplaza y ocupa su lugar,

volviéndose el sustituto en deudor de dicha obligación, sin embargo, no es su real

capacidad económica la que es sometida a graven, sino aquella manifestada por el

verdadero contribuyente53.

También existe la figura del “responsable”, la cual, si bien tiene cierta

similitud con el sustituto, a diferencia de éste, el responsable no desplaza al

contribuyente, sino que se coloca “a su lado” como otro deudor más de la cuota 52 MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte

General, op cit, págs. 313-314. 53 MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte

General, op cit, págs. 314-315.


58

tributaria. En este sentido, la responsabilidad ejercida vendrá dada por ley, ya sea por

solidaridad o por subsidiariedad, teniendo en tal caso una acción de regreso contra el

contribuyente real de la obligación tributaria material54.

En este caso el responsable, a pesar de que no realice el hecho imponible o

que sobre él no se verifique la hipótesis de incidencia establecida como generadora de

la obligación tributaria, se encuentra obligado al cumplimiento de la prestación

tributaria; pudiendo la Administración Tributaria dirigirse indistintamente tanto al

responsable como al contribuyente, pues sobre ellos recae el mismo grado de

exigibilidad.

La figura del responsable es importante, pues minimiza los gastos de

recaudación y cobranza del Estado. En este sentido, se entiende que la existencia del

responsable se justifica porque ahorra al Estado estos costos, que de otra manera

serían muy altos.

Justamente, en función de la responsabilidad solidaria que puede aplicarse,

existen otros sujetos que intervienen en la relación jurídico-tributaria costarricense,

donde si bien no modifican ni trasladan el cumplimiento de la obligación tributaria

material, si vienen a complementarlo, pues por facilidad operativa actúan como

intermediarios. Estos son los agentes de retención y de percepción de los tributos, que

son aquellas personas designadas por la ley nacional, para contribuir en la recaudación

de los tributos, y que al fin y al cabo resultan responsables solidarios de la deuda

tributaria en conjunto con el contribuyente obligado55.

Los agentes de retención son identificados en Costa Rica y en España como

aquellos quienes a nombre del fisco retienen del sujeto pasivo, el porcentaje a pagar

en calidad de tributo, son las personas y/o entidades obligadas a efectuar la retención

en la fuente cuando realicen los pagos o abonos en cuenta, o sea asumen como suya la


J.M., Curso de Derecho Financiero, op cit. págs.265 a 273. 55 Figuras reguladas en los ordenamientos tributarios costarricense y español, por medio de los artículos

23 del CNPT y 37 inciso 2 LGT. Resulta importante evidenciar que los agentes retenedores distan del

instituto de la repercusión que se enfatiza ante los impuestos indirectos (IVA), y por medio del cual se

traslada la cuota tributaria al consumidor final. Consultar a MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS

DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte General, op cit, págs. 322-324.


59

obligación de retener, declarar y pagar. En este sentido, es retenedor del tributo,

aquella persona que se encuentra obligada por ley a detraer del pago efectuado al

obligado tributario, el tributo correspondiente, para posteriormente entregarlo a la

Administración Tributaria. En tal caso los retenedores son meros colaboradores, pero

responden como deudores respecto a las retenciones que deben practicar56.

Entre tanto, los agentes de percepción en la legislación costarricense se

encargan de percibir tributos, facilitando el acopio de los mismos. Es un sujeto que

percibe dinero del contribuyente, y por mandato legal se encuentra obligado a

entregarlo a la Administración Tributaria. Son aquellos que por su profesión, oficio,

actividad o función se hallan en una situación tal que les permite recibir del

destinatario legal tributario, un monto tributario que posteriormente deben depositar a

la orden del fisco.

Es importante además, distinguir que los sujetos de retención y percepción son

responsables solidarios con el contribuyente, en la medida en que no hayan cumplido

con la retención o la percepción correspondiente, pero en el caso que hayan percibido

y no cancelado al fisco, se convierten en responsables únicos frente al acreedor

tributario.

Al haberse delimitado las categorías de sujetos pasivos que doctrinalmente

resultan aplicables en torno a una relación jurídico-tributaria, es importante mencionar

su regulación en los ordenamientos tributarios de Costa Rica y España, a fin de validar

la utilización de éstas en los sistemas de referencia.

56 Consideraciones igualmente compartidas por la autora SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “Los sujetos de la

obligación tributaria. Sujetos activos y obligados tributarios”, op cit, pág. 338.


60

Así las cosas, el artículo 15 del CNPT, define al sujeto pasivo como “la

persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de

contribuyente o responsable”. En tal sentido, la regulación del código únicamente

enmarca la existencia de las categorías de contribuyente, responsable o sustituto57;

empero, la Ley General del Impuesto sobre la Renta introduce la figura del agente de

recepción que se ha valorado previamente.

Al respecto, la ley tributaria española regula de forma más detallada la

determinación del obligado tributario, siendo este concepto mucho más amplio que el

regulado a nivel de la legislación costarricense, puesto que abarca no solo aquel sujeto

que debe cancelar una cuota tributaria, sino que, yendo más allá, implica aquel

obligado que debe cumplir con la realización de prestaciones tributarias, sean éstas de

carácter material o formal58.

Este asunto, permite aclarar que la figura del sujeto pasivo no se puede

circunscribir únicamente al obligado que le corresponde el pago de la cuota tributaria

previamente determinada en la ley. No puede perderse de vista que de la misma forma,

la Administración Tributaria puede desplegar una serie de cumplimientos tributarios

que no necesariamente se circunscriben al pago de una alícuota tributaria, sino por el

contrario puede determinar la obligación de entregar la información tributaria

relevante y pertinente, así como conservar la misma en caso de ser necesaria una

verificación por parte del Estado, o bien el deber de inscripción ante las autoridades

competentes, entre muchos otros compromisos exigidos por el Estado en aras de un

57 Además, ver artículos 17 y 20 del CNPT. 58 Artículos 35 y 36 de la LGT.

Obligados por deuda

propia

Obligados por deuda

ajena

Agentes de Retención

Agentes de Percepción


61

adecuado funcionamiento del proceso tributario. Dichas obligaciones igualmente se

sustentan en la potestad tributaria ejercida por la Administración y que es impuesta a

los ciudadanos a través de la relación jurídico-tributaria que se estudia.

En otro orden de ideas, dejando establecido que la relación jurídico-tributaria

resulta un vínculo indisoluble entre el sujeto activo y el sujeto pasivo, es importante

entonces traer a colación que en la materia tributaria, ante la regulación y la

imposición de tributos se pueden tener o esperar diversas actitudes de aquellos sujetos

hacia quienes se dirige esta obligación.

De tal manera, que en la mayoría de los casos los sujetos pasivos pueden

tomar actitudes diversas frente al deber de cumplimiento de la obligación tributaria

principal, en este sentido, los comportamientos más comunes pueden ser agrupados de

forma general en tres grandes categorías:

- La primera, que perfila una actitud pasiva de cumplimiento y acatamiento

de la ley, lo que implica el reconocer que se ha dado el hecho generador de la

obligación y proceder al debido cumplimiento total de la obligación tributaria,

pagando lo que corresponde, y acatando las obligaciones formales impuestas,

tales como la presentación de la declaración, el suministro de información, la

emisión de facturas, entre otros. En este entendido esta categoría absorbería a

aquellos sujetos pasivos que deciden cumplir voluntariamente sus

obligaciones, sin menoscabar la imposición tributaria originalmente establecida

por el Estado.

- La segunda visualiza el desarrollo de una conducta tendiente al pago, pero

no de manera completa, sino que busca medios que le permitan lícita o

ilícitamente reportar bases de imposición menores, con el objetivo de reducir el

porcentaje que le correspondería pagar, ante tales circunstancias se puede

hablar de elusión o incluso evasión fiscal. Ante este escenario se visualiza una

voluntad “semi” defraudadora, donde coexiste una voluntad de pagar los

tributos establecidos, pero no en el mismo grado que lo fijado, sino en una

menor proporción. Normalmente este tipo de conductas obedece a la


62

percepción de los sujetos pasivos de que existe una inadecuada redistribución

de la riqueza, o bien la no satisfacción de sus necesidades básicas.

- Finalmente, la tercera categoría corresponde a aquellos sujetos pasivos que

de manera definitiva, toman una conducta contraria a la ley, y deciden no pagar

los tributos que les corresponde, evadiendo su obligación por medio de

engaños, ocultamientos y simulaciones. Esta conducta resulta a todas luces

gravosa para los fines públicos que debe alcanzar el Estado, por lo que debe ser

descubierta y reprimida efectivamente por parte de la Administración.

Por tal razón, resulta innegable señalar que la cultura tributaria de los sujetos

pasivos está vinculada directamente con los niveles de aceptación que éstos tengan del

sistema tributario y de los riesgos en que incurren al evadir los impuestos. En otras

palabras, la percepción de riesgo es el punto medular sobre el que debe basarse toda

actuación de la Administración Tributaria.

Es por ello que el rol que debe ostentar la Administración Tributaria en el

control y reducción de la evasión es sumamente importante, pues debe velar por el

correcto cumplimiento tributario de la sociedad en su conjunto, procurando el respeto al

principio de generalidad, llevando a aumentar en forma sostenida la recaudación

tributaria por la vía del control eficiente en los impuestos administrados59. Actividad

que puede ejercer por medio de una serie de acciones que permitan facilitar el

cumplimiento voluntario del contribuyente leal y controlar el incumplimiento del

contribuyente desleal.

En este sentido, la credibilidad de la Administración Tributaria respecto de la

efectividad de sus procedimientos de control, así como la capacidad de aplicación de las

sanciones previamente impuestas, son determinantes y se perfilan como requisitos

tendentes a la reducción de la evasión fiscal y un consecuente cumplimiento voluntario

por parte de los contribuyentes. Tomando en consideración lo anterior, el papel de la

Administración Tributaria no solo consiste en mantener vigente una serie de impuestos y

59 VILLALOBOS BRENES, F., TOREALBA NAVAS, A., Administración Tributaria, op cit, pág. 17.


63

sistemas de control eficientes para su recaudación, sino que la misma requiere la

existencia de credibilidad en las medidas y sanciones que pueda aplicar.

En esta tarea, le corresponde a la Administración desarrollar una serie de

funciones que están orientadas a facilitar el correcto cumplimiento de las obligaciones

impuestas, diseñando mecanismos de control adecuados y estableciendo estrategias de

combate al incumplimiento tributario.

2. La configuración jurídica de la potestad de fiscalización

Por los motivos previamente descritos se ha dotado a la Administración

Tributaria de una potestad de control, la cual le ha sido otorgada como una extensión de

la potestad tributaria ejercida por el Estado y que se encuentra constitucionalmente

tutelada. Por medio de esta facultad de control, la Administración está habilitada para

ejercer todas aquellas acciones que considere adecuadas, mediante procesos masivos o

selectivos, llevados a cabo con el fin de ejercer acciones preventivas e incluso correctivas

para gestionar y fiscalizar los tributos establecidos en la ley.

En el ejercicio de este control se encuadraría el conjunto de poderes conferidos a

la Administración Tributaria para verificar los hechos que componen el presupuesto del

tributo y que están dirigidos a la liquidación de éste. Siendo su fundamento, el interés

público de que nadie huya al cumplimiento de sus deberes tributarios, procurando que

por medio de este control y comprobación se arribe lo más posible a la verdadera

capacidad contributiva de los obligados tributarios.

En tal sentido, la actividad de gestión de los tributos se ve en la necesidad de

someterse a un conjunto de potestades para verificar que el comportamiento del sujeto

pasivo respecto a sus obligaciones fiscales ha sido el correcto en cualquier magnitud que

le corresponda y en sus cuantías debidas. Para la efectividad de esos objetivos, a la

Administración le es imprescindible, la implementación de una estrategia de control que

busque llegar al mayor número de sujetos pasivos, mediante el ejercicio de un control

extensivo, y focalizar otro tipo de control aplicado a sujetos pasivos individualizados, sea


64

un control más intensivo que supone la selección previa de algunos sujetos pasivos que

serán sometidos a su gestión.

Sobre el particular, podría decirse que existen diversas vías por medio de las

cuales se logre el control del debido cumplimiento de las obligaciones tributarias, siendo

tres aristas las más conocidas: la verificación de datos, la comprobación limitada y los

procedimientos de inspección60.

De tal suerte, la presente investigación se centrará en analizar este último medio

por el cual la Administración Tributaria logra gestionar un control intensivo o selectivo,

enfocado en la individualización del sujeto pasivo y que supone la comprobación de su

situación tributaria.

2.1. Naturaleza jurídica de la potestad de fiscalización

Como se ha venido indicando, toda Administración debe procurar los

recursos necesarios para el cumplimiento de sus fines, situación ante la cual se

establece la obligación de todo ciudadano de contribuir con las cargas públicas. Una

forma de obtención de estos recursos es justamente la imposición tributaria que

potencia el Estado por medio de leyes, las cuales implementan un sistema tributario

cuya recaudación se basa en la presentación voluntaria de autoliquidaciones, donde el

propio sujeto pasivo delimita los hechos imponibles cometidos y la cuota tributaria

asociada a los mismos. Esta forma de gestión tributaria comporta un importante

riesgo: la defraudación.

No obstante, este riesgo procura ser minado al asumir la Administración

Tributaria una función de control y fiscalización, siendo su deber y facultad, el

desplegar medios de control que le permitan verificar la veracidad de los datos

consignados en las declaraciones. Con tal objeto, legalmente se le ha dotado a la

administración tributaria de amplias facultades de control, tanto masivo como

60 Sobre los medios de verificación de datos y comprobación limitada, puede consultarse a ADAME

MARTÍNEZ, F., “Los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada: cuestiones

problemáticas y propuestas de reforma”, Crónica Tributaria N°153, 2014, págs.37-92.


65

intensivo, las cuales se amparan a la potestad fiscalizadora que le asiste a la

Administración.

Esta facultad de fiscalización visualizada como actividad de control del

cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los ciudadanos, ha adquirido

primacía con la aplicación de los modernos sistemas tributarios basados en la

autoliquidación de las obligaciones por parte de los sujetos pasivos. Al respecto, es

importante tener en consideración que, con el establecimiento de una gestión tributaria

basada en el cumplimiento voluntario y la autoliquidación de las obligaciones, las

Administraciones Tributarias deben centrar sus esfuerzos en el servicio al

contribuyente y el control tributario, dos grandes áreas que indudablemente bien

desarrolladas le permitirán al Estado gozar de un mejor sistema tributario.

En este sentido, el ejercicio de la potestad fiscalizadora sólo estará legitimado

por la existencia de un interés público -en este caso, la obtención de recursos

necesarios para el cumplimiento de los fines estatales-, siempre y cuando se autorice

por ley, con arreglo al rito procedimental por ella marcado.

Ahora bien, el ejercicio de la potestad fiscalizadora trae aparejada la acepción

de “fiscalización”, existiendo diversas formas de conceptualizar tal término, no siendo

necesario llegar a una conclusión única y uniforme. Por el contrario, su significado

obedecerá a la referencia que se gestione de la misma, pudiendo ser visualizada como

una función, una facultad e incluso un proceso. Sobre el particular, los significados

referidos no necesariamente son excluyentes entre sí, en contraposición, con la

individualización de la función fiscalizadora administrativa que debe gestionarse,

resultan fácilmente identificables las facultades de ella derivadas, así como el cauce

procesal que debe seguirse61.

61 ZEGARRA VÍLCHEZ, J.C., Apuntes para la Elaboración de un concepto de Fiscalización

Tributaria en el Perú, Ponencia individual presentada en la VIII Jornada Nacional de Tributación de la

Asociación Fiscal Internacional, Perú, págs. 3 a 7. Documento digital de fecha desconocida, obtenido de

la siguiente página de internet: http://www.zyaabogados.com/art/015.pdf.

http://www.zyaabogados.com/art/015.pdf


66

Bajo tales consideraciones, la fiscalización será visualizada como una

función, en el tanto sea ejercida por la administración tributaria como parte del poder

que ostenta, en procura de velar por que los obligados tributarios estén cumpliendo a

cabalidad con las imposiciones legalmente establecidas, haciendo palpable el

principio constitucional tributario de generalidad.

Señala PAGANI que la función de fiscalización comprende todas las

acciones y medidas dirigidas a procurar que el obligado tributario cumpla

voluntariamente, creando por su medio una sensación de riesgo frente al sujeto pasivo

que pretende evadir su cumplimiento62.

Siendo así, la función de fiscalización es aquella que contempla al conjunto

de actividades y operaciones realizadas por la Administración, con el objeto de

verificar que lo autodeclarado por el sujeto pasivo sea veraz, aumentando así el riesgo

percibido ante los incumplimientos, procurando la detección, control y posterior

sanción de los sujetos a los cuales una vez inspeccionados, se les ha descubierto

alguna incongruencia en sus declaraciones ante la Hacienda Pública.

Esta labor de fiscalización constituye una actividad tendiente al control y

comprobación del cumplimiento de la normativa impositiva, en procura de verificar

las diversas informaciones suministradas por los obligados en sus declaraciones. Así,

por medio de la función de fiscalización, se investigan posibles hechos generadores

que no hubiesen sido declarados, o que habiéndolo sido, lo fueron en forma parcial,

por lo puede afirmarse que esta función tiene por objeto combatir la evasión y

62 Ver PAGANI, P., “La función de fiscalización”, Revista del Instituto para el desarrollo técnico de

Haciendas Públicas, Año 14, Número 42, Abril-Junio 1993, pág. 86.

FISCALIZACION

Función

FacultadProceso


67

reprimir el fraude fiscal. En sí, su norte, es averiguar e investigar supuestos con

impacto tributario y de esta forma, llegar a un conocimiento exacto de la realidad.

Es a través de la función de fiscalización que la Administración Tributaria

realiza una serie de tareas que están destinadas a verificar la correcta determinación de

la obligación tributaria por parte del contribuyente, por lo que el Estado dota a la

Administración Tributaria de facultades para poder ejercer esta función, colocándola

en distintas situaciones jurídicas de poder - deber (como titular de diversas facultades

y potestades).

En tal caso, se habilitan un conjunto de facultades fiscalizadoras para que la

Administración Tributaria indague en el cumplimiento adecuado de las obligaciones

tributarias que han sido creadas por el Estado al amparo del “ius imperiuim” que

ostenta, accionar que se materializa por medio de la ejecución de una serie de

atribuciones previa y legalmente habilitadas.

Consecuentemente, la fiscalización vista como facultad se basa en las

atribuciones que se les otorgan a los órganos administrativos, frente a las que se

configuran deberes concretos a los sujetos pasivos, que al final se resumen en una

situación jurídica de sujeción a estas potestades63. La fiscalización como facultad, no

es otra cosa que la aplicación y ejercicio de todas las vías legales por medio de las

cuales el legislador le permite a la Administración obtener la información necesaria

para un adecuado control de sus obligados tributarios.

De esta forma, puede concluirse preliminarmente que se hará referencia a la

acepción “fiscalización” en sentido amplio, cuando su marco se concrete en la función

que desempeña la Administración Tributaria en procura de comprobar e investigar la

real situación tributaria de los sujetos pasivos y el adecuado cumplimiento de la

obligación impuesta. Mientras que, en sentido estricto, se entenderá que el concepto

de “fiscalización” se adapta al ejercicio de las facultades o acciones que pueden

destinarse a materializar la función de cita, ya sea por medio de requerimientos de


J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, págs. 281 - 287.


68

información, análisis y secuestro de documentación, competencia para citar a los

obligados tributarios, y otras atribuciones legal y expresamente otorgadas.

Finalmente, la fiscalización concebida como proceso, se enmarca en el

respeto al cauce procedimental que debe seguirse para ejercer la función y las

facultades de fiscalización. Para SÁINZ DE BUJANDA resulta ser el medio por el

cual, a través de actos concatenados dirigidos a la comprobación de hechos

imponibles declarados, o a la investigación de aquellos que hayan permanecido

ocultos para la Administración Tributaria, ésta logra imponer obligaciones tributarias

que no fueron cabalmente plasmadas por los sujetos pasivos64.

Con tal visión, se delimita a la fiscalización como un proceso por medio del

cual la Administración Tributaria logra verificar que el sujeto pasivo sometido a

inspección esté cumpliendo con las obligaciones tributarias impuestas, debiendo para

ello desarrollar una serie de actos a través de un cauce procesal fijado por ley y

ampliado por la vía reglamentaria.

El procedimiento de fiscalización se materializa por medio de la regulación

legal de un iter procesal, que en su máxima y genérica expresión implica el desarrollo

de 3 etapas claramente demarcadas, sea el inicio, el desarrollo y su conclusión. Estas

son fases creadas con el objeto de establecer un marco legal dentro del cual la

Administración Tributaria puede ejercer sus facultades y a la vez nazcan para el sujeto

inspeccionado una serie de derechos y obligaciones que deben ser considerados,

teniendo como fin último la verificación de que los sujetos pasivos están declarado y

cumpliendo con sus obligaciones tributarias según lo dispuesto en la normativa,

instando a que normalicen su situación tributaria cuando sea necesario.

Así CORRAL GUERRERO, PATÓN GARCIA y MONTOYA LÓPEZ

señalan que la fiscalización puede contemplarse desde una triple perspectiva: 1)

orgánica, como el conjunto de órganos de la Administración; 2) funcional, en tanto

está dirigida al control de la aplicación de las normas tributarias; y 3) procedimental,

64 SÁINZ DE BUJANDA, F., “La Inspección tributaria”, Revista del Instituto para el desarrollo técnico

de Haciendas Públicas, Año 14, Número 42, Abril-Junio, 1993, pág. 13.


69

que comprende los procesos a través de los cuales los órganos desempeñan esa

labor65.

2.2. Límites al ejercicio de la potestad fiscalizadora

Como se ha mencionado, el Estado en virtud de su potestad tributaria tiene la

facultad de imponer tributos y demás obligaciones relacionadas, y adicionalmente

también surge la facultad de fiscalizar el cumplimiento adecuado de estas

obligaciones, sin embargo, es importante tener presente que como todo poder, esta

potestad no es irrestricta ni tampoco puede obedecer a la arbitrariedad de quien la

ejerza66.

Así las cosas, los principios jurídicos, entendidos como las ideas y valores

que inspiran al ordenamiento jurídico, son criterios de larga data que cumplen

importantes funciones en los sistemas de Derecho, ellos orientan, señalan el norte, para

el logro de los diferentes fines democráticos. Este señalamiento viene igualmente

marcado en materia tributaria por principios constitucionales que subordinan al propio

Estado.

Por eso los principios constitucionales tributarios pueden verse como

limitaciones del ejercicio de la potestad fiscalizadora del Estado, a fin de que no se

vulneren los derechos fundamentales de la persona, ni se colisione con otros sectores y

potestades con las cuales se debe coexistir.

Al respecto la doctrina nacional ha sido reiterada en mencionar que la

observancia al deber de contribuir con los gastos públicos se articulará en el seno de

un sistema tributario justo, donde la imposición tributaria respete los principios de

65 Sobre el tema se puede consultar a CORRAL GUERRERO, L., “Potestad tributaria de

comprobación”, Cuadernos de Estudios empresariales nº3, 1993, pág. 55-57. PATÓN GARCÍA, G.,

“Un apunte sobre el modelo de comprobación tras la nueva Ley General tributaria”, Aranzadi -

Jurisprudencia Tributaria, N°20, 2006, págs.29-44. MONTOYA LOPEZ, M.P., “Procedimiento de

Inspección”, en COLLADO YURRITA, M.A., LUCHENA MOZO, G.M. (Dirs.), Derecho financiero y

tributario, Parte General, op cit, pág.421. Sobre el particular la Sala Primera de la Corte Suprema de

Justicia de Costa Rica, mediante sentencia número 871 de las 10:55 horas del 04 de diciembre del 2007,

trata también el tema. 66 Respecto a los principios constitucionales que tienden a la consecución de la justicia financiera, puede

verse a SANCHEZ SERRANO, L., Tratado de Derecho Financiero y Tributario Constitucional.

Editorial Marcial Pons, Volumen 1, Madrid, 1997, págs. 257-258.


70

justicia formal y material, inspirada en la igualdad y progresividad que, en ningún

caso, tendrá alcance confiscatorio. Por tanto, las limitaciones existentes para esta

potestad están relacionadas con el objeto, la intensidad y la distribución entre los

contribuyentes de la carga impositiva67.

En consecuencia, las disposiciones que se dicten no deben responder a una

ocurrencia del legislador o de la Administración Tributaria, por el contrario, las

actividades que se desarrollen requieren un fundamento jurídico que brinde seguridad

y transparencia en la aplicación de la potestad fiscalizadora.

En virtud de lo indicado, el ejercicio de la potestad de referencia debe estar

sometido a una serie de principios rectores que velen por una aplicación justa, acorde

con la realidad y que evite a toda costa una discrecionalidad que derive en

arbitrariedad por parte del Estado, ello en aras de salvaguardar las garantías

fundamentales de todos los contribuyentes.

Ahora bien, a pesar de la diversidad de criterios existentes a nivel de cada

Estado, de forma integral se ha venido desarrollando un conjunto de principios

constitucionales generales que pueden ser detectados en todos los ordenamientos, ya

que se les ha ido otorgando una base constitucional tributaria en el marco global sobre

la que debe partir toda legislación tributaria, y la cual le permite al obligado tributario

tener un grado universal de seguridad y garantías tributarias, es decir que se

constitucionalizan los principios.

En materia tributaria, la Sala Constitucional Costarricense ha reconocido y

aplicado varios principios, entre ellos: el principio de reserva de ley, el principio de

igualdad y no discriminación y el de igualdad ante las cargas públicas, el principio de

generalidad del tributo, el principio de proporcionalidad, el principio de razonabilidad,

el principio de no confiscación, el principio de proscripción de la doble imposición, el

principio de capacidad contributiva o capacidad económica del contribuyente y el

67 Sobre el tema puede consultarse a TORREALBA NAVAS, A., Principios de aplicación de los

Tributos, Editorial Investigaciones Jurídicas S.A., San José, 2001, págs. 71 y sig.; y PATÓN GARCIA,

G., “Una nueva visión de la Potestad de Comprobación a la luz de la solicitud de ampliación de

actuaciones”, en AA. VV., La justicia en la aplicación y diseño de los tributos, 50 Semana de Estudios

de Derecho Financiero, IEF, Madrid, 2006, págs. 291-328.


71

principio de interpretación conforme con la realidad económica. Estos principios

determinarán como base, un actuar administrativo que garantice los derechos del

contribuyente y que limite el ejercicio de la potestad tributaria68.

Todos ellos se reconducen a un único principio, el de justicia tributaria, pues

cada uno de los anteriores no son más que concreciones parciales de este último. Por

lo mismo, puede afirmarse que los distintos principios enumerados no encuentran

explicación de forma aislada, sino que entre ellos existe una lógica dependencia, como

consecuencia de ser la expresión de un mismo ideal, el reparto justo de la carga

tributaria.

Ahora bien, para los efectos del presente trabajo de investigación, se estima

importante traer a colación una reseña concreta de los principales principios que se

mencionan y que se evidencian en el siguiente gráfico, desarrollando seguidamente

cada uno de ellos, con el afán de especificar de forma más detallada las implicaciones

que cada uno ejerce sobre la potestad fiscalizadora.

Adicional a estos principios constitucionales, se yerguen también una serie de

derechos y garantías dadas a los obligados tributarios, y que procuran regular los

68 En relación a lo mencionado, la Sala Constitucional de Costa Rica se ha pronunciado bajo esta misma

tesitura al afirmar en su voto 2005-11902 de las catorce horas y cincuenta y seis minutos del treinta y

uno de agosto del dos mil cinco, que: “ De las normas transcritas, se infiere la obligación de los

ciudadanos de contribuir con los gastos públicos y la potestad del Estado de imponer coercitivamente

el cumplimiento de determinadas contribuciones a los ciudadanos; en su imposición se deben observar

los principios constitucionales que rigen la materia, los cuales han sido enumerados y definidos por la

Jurisprudencia de esta Sala y que se resumen en los de legalidad tributaria, igualdad ante las cargas

públicas y generalidad, a los cuales se añaden los de proporcionalidad y razonabilidad, capacidad

económica y no confiscatoriedad.”

Principio de Legalidad Principio de Generalidad

Principio de IgualdadPrincipio de Capacidad

Contributiva, Progresividad y No Confiscatoriedad

Límites a la Potestad Fiscalizadora


72

procedimientos que han de seguir tanto por la Administración Tributaria como los

administrados. Siendo esto así, en uno de los apartados siguientes se abordará de

forma generalizada estos derechos y garantías, los cuales como se ha manifestado dan

lugar a un binomio “potestades administrativas-deberes formales o de colaboración”69.

2.2.1. El principio de generalidad

Este principio se sustenta en un razonamiento de orden social y colectivo,

donde la sociedad misma debe gestionar un accionar que procure la protección y

preservación del Estado y por lo tanto de la misma colectividad. Con este principio se

pretende asegurar la permanencia del Estado, ya que a través suyo los ciudadanos

integrantes de la colectividad de todo Estado tienen el deber y la obligación de

contribuir al sostenimiento de éste, mediante la tributación, asumiendo la obligación

de contribuir por medio de las cargas impositivas, en función de sus respectivas

capacidades económicas, y en proporción a los ingresos que obtienen, debiendo ser

esta carga tributaria equitativa.

Concretamente este principio lo que implanta es el deber que tienen todos los

ciudadanos, ya sean nacionales o extranjeros, residentes o no, con relación al

cumplimiento de las cargas públicas, el cual fuera mencionado supra. Ello implica que

toda aquella persona que por medio de la realización del hecho imponible manifieste

capacidad económica, debe en virtud de ello, cumplir con el pago de los tributos

impuestos. La generalidad tributaria busca precisamente que sean todos los ciudadanos

quienes contribuyan con el pago de los impuestos, siendo que por medio de éstos el

Estado logra satisfacer sus necesidades básicas70.

69 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, pág.442. 70 Al respecto la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en Costa Rica, ha establecido en su

fallo 08191-2000, de las quince horas con tres minutos del trece de septiembre del dos mil, lo siguiente:

“II.- Obligación constitucional de contribuir con las cargas públicas. Una de las obligaciones

constitucionales claramente establecidas (artículo 18) es la de contribuir con las cargas públicas.

Independientemente del sistema político que tenga un país, es claro que ni el Estado ni el mercado,

pueden por sí solos solventar las necesidades sociales, de ahí que, sin importar el tamaño del Estado o

del mercado por el que se opte, desde tiempos inmemoriales, se ha estimado indispensable que los

integrantes de una comunidad colaboren económicamente para solventar aquellos fines comunes que

son de interés de todos, y que evidentemente no se van a satisfacer ni a base de la buena fe o voluntad

de las personas, ni mucho menos de la productividad del Estado. Lógicamente que en un contexto

democrático esto implica que, a la par de la obligación de todo habitante de contribuir con las cargas

públicas, está la del Estado de operar con eficiencia dentro de los postulados de justicia y equidad.”


73

El deber de contribución debe abarcar integralmente a todas las personas y no

sólo a una parte de ellas, así las cosas, el gravamen se debe establecer en tal forma que

cualquier persona cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del

tributo, debe quedar sujeta a él.

En seguimiento a esta idea, esta generalidad, procura una doble visión: por un

lado, el definir claramente que este deber de contribuir no se reduce únicamente a los

nacionales, sino que abarca a todo individuo que habite y goce de los beneficios del

Estado; y por el otro, el no establecimiento de privilegios en la distribución de la carga

tributaria, la cual debe afectar a todos aquellos que tengan capacidad contributiva,

según sus posibilidades.

Así las cosas, este principio justamente lo que persigue es que los tributos

sean sostenidos por todos los ciudadanos de forma general71, sin determinar

excepciones o privilegios que no tengan un real sustento, consecuentemente con ello

lo que se establece es la imposibilidad de eximir a alguien en su deber de contribuir.

Empero, existirán algunas excepciones legalmente determinadas y que de algún modo

se perfilan como privilegios fiscales necesarios para el buen funcionamiento del

mercado y el propio ámbito tributario.

En seguimiento a la idea previamente esbozada, se debe tomar en

consideración que si bien es cierto, el principio de generalidad prohíbe y/o limita el

establecimiento de exenciones o privilegios en materia tributaria, ello no puede

aplicarse de forma tajante, o sea, este principio no impide que en casos excepcionales

puedan otorgarse concesiones en esta materia. En relación a estos beneficios o

privilegios fiscales, es que la generalidad tributaria se perfila como la vía más

inmediata para limitarlos, pues la concesión de los mismos de forma voluntariosa por

71 “La expresión «todos» absorbe el deber de cualesquiera personas, físicas o jurídicas, nacionales o

extranjeras, residentes o no residentes, que por sus relaciones económicas con o desde nuestro

territorio (principio de territorialidad) exteriorizan manifestaciones de capacidad económica, lo que

les convierte también, en principio, en titulares de la obligación de contribuir conforme al sistema

tributario. Se trata, a fin de cuentas, de la igualdad de todos ante una exigencia constitucional -el deber

de contribuir o la solidaridad en el levantamiento de las cargas públicas- (...), y, de otra parte, la

prohibición en la concesión de privilegios tributarios discriminatorios, es decir, de beneficios

tributarios injustificados desde el punto de vista constitucional, al constituir una quiebra del deber

genérico de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado.” Sentencia del Tribunal

Constitucional 96/2002, del cuatro de abril del dos mil dos, fundamento jurídico 7º.


74

parte de los legisladores, implicaría una flagrante violación a la imposición tributaria

de carácter generalizado.

Es importante acotar que la existencia de estas exenciones implica la no

cancelación del tributo, con lo que se estaría favoreciendo a un determinado grupo y

recargando la imposición sobre los restantes, rompiendo de tal suerte, la igualdad que

se busca establecer. En realidad, la prohibición radica en el otorgamiento de beneficios

fiscales que constituyan privilegios no justificados en la atención de aspectos

constitucionalmente tutelados72.

En este sentido, el beneficio obtenido con la dispensa de impuestos, sea el

poder de eximir de éstos, constituye una excepción al principio de generalidad de la

tributación, y únicamente tendrá validez constitucional, por no otorgarse como antaño

por razones de clase, linaje o casta, sino por circunstancias de orden económico o

social, razonablemente apreciadas por el Poder Legislativo y con el propósito por lo

común de lograr una efectiva justicia social, o de fomentar determinadas actividades

convenientes para la comunidad, o bien para facilitar el desarrollo de algunas regiones

del país.

Consecuentemente, puede afirmase que el principio de generalidad se perfila

como la mayor limitante a la entrega o reconocimiento de exenciones o beneficios

fiscales, de tal suerte este principio supone la imposibilidad de aplicar privilegios,

exenciones o bonificaciones tributarias que sean discriminatorias, teniendo siempre

presente que este tipo de concesiones no se encuentran completamente prohibidas,

pues esta actividad puede estar materialmente justificada cuando se realiza para la

consecución de objetivos constitucionales y sobre un sustento fehaciente que lo

respalde.

72 De la misma forma la jurisprudencia constitucional española ha profundizado sobre el tema, al

señalar: “Desde esta perspectiva la exención, como quiebra del principio de generalidad que rige la

materia tributaria al neutralizar la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho

revelador de capacidad económica, es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de

interés general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para

atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etcétera), quedando, en caso

contrario, proscrita, desde el punto de vista constitucional, por cuanto la Constitución a todos impone

el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en función de su capacidad económica

(STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7)” Sentencia Tribunal Constitucional 10/2005 del veinte de enero

del 2005.


75

Ahora bien, en otro orden de ideas, teniendo claro que una de las

implicaciones de este principio es el establecimiento de una imposición tributaria

generalizada e incluso igualitaria, es decir que los impuestos sean cumplidos de forma

igual para y por todos, aspecto que se evidencia al indicar el deber que tienen todos en

cuanto a la contribución para la ejecución de los gastos públicos del Estado, sea la

satisfacción de las necesidades públicas de la comunidad.

Se puede afirmar que como bien lo establecen los profesores GIULIANI

FONROUGE Y RODRÍGUEZ BEREIJO, este principio de generalidad se encuentra

íntimamente ligado al principio de igualdad, en vista de que con el cumplimiento de la

generalidad se da paso a la igualdad de la imposición tributaria73.

En este mismo orden de ideas, expone RODRÍGUEZ BEREIJO, que “La

generalidad del impuesto es la primera condición para realizar la igualdad en la

imposición, pues un sistema tributario solo podrá ser justo y el reparto de la carga

equitativo, si todos los que deben contribuir lo hacen en proporción a su riqueza o

capacidad de pago”74.

Siendo un principio de esta trascendencia, resulta lógico que sea contemplado

a nivel constitucional, ejemplo de ello son las Constituciones Políticas de España y de

Costa Rica, las cuales en sus artículos 31 inciso 1. y 18, respectivamente, señalan que

todos deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Como bien se puede

observar, el principio de generalidad tributaria se encuentra reconocido no solo a nivel

doctrinal y jurisprudencial, sino que además también se tutela en el ordenamiento

constitucional de los Estados, configurándose por tanto como un aspecto esencial de la

limitación a la imposición tributaria, señalando claramente la obligación generalizada

para todos los ciudadanos de contribuir con la carga del gasto público, eliminando de

tal suerte el establecimiento de privilegios fiscales y en consecuencia fomentando la

igualdad entre los contribuyentes.

73 Referidos en FAJARDO SALAS, G., Principios Constitucionales de la Tributación, Editorial

Juricentro, primera edición, San José, 2005, pág. 216. 74 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “Los Principios de la Imposición en la Jurisprudencia Constitucional

Española”, Revista Civitas N°100, 1998, págs. 593-626.


76

Además de lo ya establecido, otra arista que debe mencionarse sobre este

principio es que, al estar todos los ciudadanos obligados a contribuir con las cargas

públicas, del mismo modo, sin excepción, todos pueden convertirse en destinatarios de

las actuaciones de control fiscalizador, por lo que la Administración, en principio

puede desplegar su actividad respecto de cualquier obligado tributario, por lo que

todos son susceptibles de ser sometidos a la potestad de fiscalización.

Sin embargo, ante la imposibilidad material administrativa de comprobar la

totalidad de las obligaciones tributarias nacidas al amparo de la norma y que debieron

ser puestas en conocimiento de la Administración Tributaria por medio de las

declaraciones presentadas, surge la obligación de establecer sistemas de selección para

inspeccionar, o sea instaurar criterios de selección. Por medio de estos criterios, se

logra la delimitación de parámetros que servirán para reducir el universo de sujetos

pasivos y focalizar la gestión de inspecciones tributarias en un grupo concreto.

2.2.2. El principio de igualdad

Como lo refiere la autora PATÓN GARCÍA, el deber de contribuir al

sostenimiento de los gastos públicos evidencia la materialización de la justicia

tributaria, siendo que un sistema tributario justo se basará en los principios de igualdad

y de progresividad sin alcance confiscatorio75.

En este sentido, el objetivo principal del principio de igualdad es la

eliminación de toda diferencia inadecuada, sea poner fin a los privilegios infundados,

que existían tiempo atrás, estableciendo la igualdad tributaria como consecuencia de la

igualdad de todos ante la ley. En este preciso orden de ideas, la igualdad tributaria se

configura como una extensión del principio de igualdad tutelado en todo

ordenamiento, ya que lo pretendido es que la legislación se aplique para todos por

igual, lo que implica que toda persona sea considerada igual ante la ley, evitando la

posible discriminación arbitraria que pueda surgir de la aplicación de la normativa.

75 PATÓN GARCÍA, G., La aplicación del principio de igualdad tributaria, SUNAT, segunda edición,

Perú, 2013, pág. 41.


77

No obstante lo indicado previamente, se debe tener presente que ello no

significa que pueda darse un tratamiento diferenciado entre personas que a pesar de ser

“iguales en ciertos términos, sean distintas en otros”, bajo este entendido, puede

admitirse cierto grado de diferenciación mientras provenga de consideraciones

razonables y justificables76.

En seguimiento a lo indicado, es viable afirmar que esta igualdad debe

procurar que la normativa tributaria grave igual a aquellos sujetos que tienen la misma

capacidad económica. Como lo refiere RODRÍGUEZ BEREIJO, “difícilmente podrá

realizarse la igualdad en el reparto de la carga tributaria si la ley al configurar los

elementos esenciales de la obligación tributaria de un modo arbitrario y no razonable

trata de manera discriminatoria o desigual a los sujetos en relación a los supuestos de

hecho (indicativos de capacidad económica) sustancialmente idénticos.” Por lo

anterior, según el autor de referencia, el establecimiento de este principio lo que

implica en realidad es un mandato de desigualdad o diferenciación: “tratar de manera

desigual a lo que realmente es desigual”77.

Así las cosas, la igualdad de cargas tributarias puede ser entendida en dos

sentidos: uno jurídico, enfocado justamente en una paridad de posiciones, de manera

que los sujetos pasivos se encuentren en iguales condiciones y bajo un mismo

régimen, ésta sería la igualdad que viene ligada con el principio de generalidad

analizado previamente, esta arista se conoce también como igualdad o equidad

76 FAJARDO SALAS, G., Principios Constitucionales de la Tributación, op cit, pág. 260. Asimismo la

jurisprudencia constitucional española ha señalado que: “(...) rasgos esenciales pueden resumirse como

sigue: a) no toda desigualdad de trato en la Ley supone una infracción del artículo 14 CE, sino que

dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones

que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable; b) el principio

de igualdad exige que a iguales supuestos de hechos se apliquen iguales consecuencias jurídicas,

debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de

elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional; c) el principio de igualdad

no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquellas desigualdades que resulten

artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de

acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados; y d) por último, para que la

diferenciación resulte constitucionalmente lícita, no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue,

sino que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resultan de tal distinción sean

adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el

resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en

sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos”. Sentencia 10/2005,

del veinte de enero del dos mil cinco. 77 Citado por PATÓN GARCÍA, G., La aplicación del principio de igualdad tributaria, op cit, pg. 52 y

65.


78

horizontal; y uno económico, basado en la que la carga impositiva impuesta se

entienda equitativa en términos de sacrificio y capacidad contributiva, ésta última

resulta la mayormente valorada, por cuanto exige la aplicación de una igualdad entre

iguales y desigualdad entre desiguales, esta última, también conocida como igualdad o

equidad vertical78.

Justamente, este principio busca que esta equivalencia se dé ante la ley y en

aplicación de la misma, lo que se traduce en función de la capacidad contributiva,

buscando que los ricos paguen como ricos y los pobres como pobres. Siguiendo esta

idea, la igualdad postulada, exige un tratamiento desigual entre desiguales, ya que la

igualdad ante la ley no podrá implicar el establecimiento de una igualdad material o

económica, real y efectiva. En este sentido la justicia fiscal solamente podrá ser

posible si se aplica entre iguales, siendo que la carga tributaria para que respete este

principio jamás podría responder a la configuración de los elementos esenciales de la

obligación tributaria de un modo arbitrario y no razonable tratando de manera

discriminatoria o desigual presupuestos de hechos sustancialmente idénticos79.

Así las cosas, la igualdad en el ordenamiento tributario lo que busca asegurar

es el mismo tratamiento a quienes se encuentren en análogas condiciones, implica el

tratamiento igualitario a quienes están en condiciones idénticas y un tratamiento

distinto a quienes están en condiciones diferentes, lo cual constituye el resultado de la

aplicación de los principios de equidad y justicia en la distribución de las cargas

públicas basadas en la capacidad tributaria de los sujetos obligados. De esta forma se

puede asegurar que este principio tiene un contenido profundo de justicia en la

distribución de las cargas públicas.

78 Sobre el tema puede consultarse ampliamente a CRUZ DE QUIÑONES, L. (Dir.), Lecciones de

Derecho Tributario. Inspiradas por un maestro, Editorial Universidad del Rosario, Tomo I, Liber

Amicorum en homenaje a Eusebio González García, Bogotá, 2010, pág. 135. 79 Precisamente en relación a ello, en el voto 580-1995 de las dieciséis horas dieciocho minutos del

primero de febrero de mil novecientos noventa y cinco, se ha pronunciado la Sala Constitucional de

Costa Rica, de la siguiente forma: “(...) Como se ha dicho , el principio de igualdad en materia

tributaria implica que todos deben contribuir a los gastos del Estado en proporción a su capacidad

económica, de manera tal que en condiciones idénticas deben imponerse los mismos gravámenes, lo

cual no priva al legislador de crear categorías especiales, a condición de que no sean arbitrarias y se

apoyen en una base razonable. (...) El principio de igualdad constitucional genera el principio

administrativo de igualdad ante las cargas públicas, sea dar el mismo tratamiento a quienes se

encuentran en situaciones análogas, excluyendo todo distingo arbitrario o injusto contra determinadas

personas o categorías de personas (...).”


79

Este objeto se puede lograr estableciendo grupos diferenciados, situación que

será legítima mientras la discriminación esté justificada. Es más, hay quienes

consideran que el principio exige la formación de categorías homogéneas (de acuerdo

a los diferentes niveles de poder económico), visualizándolo como un límite que

prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma simétrica y equitativa entre

los sujetos que se encuentran en una misma situación económica, y en forma

asimétrica o desigual a aquellos sujetos que se encuentran en situaciones económicas

diferentes. El principio bajo mención supone que a iguales supuestos de hecho se

apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos

de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea

arbitraria o carezca de fundamento racional.

Es por tanto un principio de equidad entre los contribuyentes, ante las cargas

públicas o los gravámenes que impone el Estado, a raíz de ello, se puede afirmar -

como bien se indica en la doctrina- que esta igualdad tributaria se encuentra

íntimamente enlazada con los principios de capacidad económica y progresividad,

siendo que precisamente serán éstos los parámetros que delimitarán el desarrollo de la

igualdad a nivel tributario80.

Como se mencionó, la importancia de este principio es acogida de la igualdad

genérica tutelada a nivel constitucional, motivo por el cual, en este mismo nivel se

encuentra regulada y postulada en el artículo 33 de la Constitución Política

Costarricense, y es en atención a la presente norma constitucional que a nivel

costarricense se ha tomado la derivación de la igualdad tributaria. De la misma forma,

el ordenamiento tributario español determina en su artículo 31 de la Constitución, a la

igualdad como un derecho fundamental, de la cual se deriva la regulada respecto a la

sujeción impositiva.

80 En la sentencia 27/1981, del 20 de julio de 1981 ampara lo mencionado, pues indica que: “(…) la

igualdad que aquí se reclama, va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al

principio de progresividad, por lo que no puede ser, a estos efectos, simplemente reconducida a los

términos del artículo 14 de la CE. Una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender

cumplido este principio. Precisamente la que se realiza mediante la progresividad global del sistema

tributario en que alimenta la aspiración a la redistribución de la renta.” En el mismo orden de ideas,

el autor Miguel Ángel Collado determina que “El principio de capacidad económica se erige desde esta

perspectiva en el criterio para establecer si dos situaciones son iguales o diversas en orden a recibir el

mismo o diferente trato.” COLLADO YURRITA, M.A. y MORENO GONZÁLEZ, S., “Principios

Constitucionales del Derecho Financiero: Principios Materiales”, en COLLADO YURRITA, M.A.,

LUCHENA MOZO, G.M. (Dirs.), Derecho financiero y tributario, Parte General, op cit, pág. 126.


80

De tal suerte, todas las personas están sujetas a las mismas cargas

impositivas, sin que se practique la discriminación o desigualdad entre los

contribuyentes, por lo que la imposición tributaria que ejerza el Estado sobre sus

ciudadanos debe responder a una real necesidad y a una imposición que implique un

trato por igual a todos los posibles sujetos pasivos.

Aunado a ello, este mismo principio permite asegurar que durante el ejercicio

de la potestad fiscalizadora, la Administración debe resguardar un trato igualitario para

los obligados sometidos a algún proceso de control, no pudiendo gestionar procesos

diversos o diferenciados ni mucho aplicar facultades de forma subjetiva o arbitraria.

En este sentido, debe estimarse que esta potestad es reglada en el momento de su

ejecución, debido la misma respetar un tratamiento igualitario frente a los obligados

tributarios sobre quienes se aplica, especialmente debido al carácter gravoso que

implica su gestión.

Es en atención a lo expuesto anteriormente, el ejercicio de la potestad de

fiscalización comparte una doble característica: es potencialmente discrecional en el

momento en que se decide su iniciación o aplicación (ya sea individualizada en un

administrado específico o generalizada a través de los criterios fijados en un plan de

inspección), lo que se justifica debido a la imposibilidad práctica de fiscalizar todas las

actividades sometidas a control o verificación como se refirió supra, pero también es

reglada en el momento de su ejecución, debiendo asegurar tratamientos igualitarios.

En función de lo indicado, TORREALBA NAVAS establece que también se

debe mantener una igualdad “en las relaciones establecidas directamente entre la

Hacienda y los contribuyentes, que excluye las discriminaciones desprovistas de un

fundamento idóneo.”81.

81 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, pág.461.


81

2.2.3. Los principios de capacidad contributiva, progresividad y no

confiscatoriedad

Como todos debemos contribuir con los gastos públicos, resulta necesario

encontrar un criterio de distribución de la carga impositiva que resulte equitativo,

debiendo ser coincidente con la idea de una justicia distributiva. El principio de

capacidad contributiva es el medio justo por el cual se expresa esta adecuada

distribución, correspondiéndose con la idea de que a cada ciudadano deba pagar

conforme a su riqueza y en función de los medios económicos que disponga.

Desde este punto de vista, la existencia de una manifestación de riqueza o

capacidad contributiva evidencia la potencialidad de contribuir a los gastos públicos,

que el legislador impone. O sea, es consolidado el criterio de que la capacidad

contributiva no es otra cosa más que la aptitud económica personal de soportar las

cargas públicas en un mayor o menor grado.

Para SÁINZ DE BUJANDA “la capacidad contributiva supone en el sujeto

tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y calidad

para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e

ineludibles del sujeto.”82.

De la misma forma señala TORREALBA “(...) la capacidad económica

subjetiva exige tener en cuenta las circunstancias personales y familiares de la

persona, lo que implica el reconocimiento de un mínimo exento adecuadamente

cuantificado (...)”83.

Adicionalmente, según la magnitud de la capacidad contributiva revelada se

logrará una graduación de la obligación tributaria, esto por cuanto debe equilibrase por

un lado la necesidad del estado, y por el otro, el derecho de propiedad del individuo.

De tal forma la capacidad contributiva no solo sustenta el vínculo jurídico de carácter

obligatorio entre las necesidades que satisface el Estado y el patrimonio del individuo, 82 Citado por SIMÓN OTERO, L, “Los principios de justicia tributaria en la historia constitucional

cubana”, Cuestiones Constitucionales, N°25, Julio – Diciembre 2011, pág. 212. 83 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Parte General. Tomo 1. Principios Generales y

Derecho Tributario, Primera Edición. Editorial Jurídica Continental, San José, 2009, pág.107.


82

sino que también proporciona la materia necesaria para establecer la medida de dicha

obligación.

No obstante, ha de considerarse que esta capacidad hace referencia a la real y

efectiva riqueza que posee el sujeto obligado, y no a una mera expectativa o ficción,

esto por cuanto su objeto final es que cada obligado tributario aporte al sostenimiento

del Estado, según la proporción de sus reales capacidades, es decir atendiendo a sus

ingresos efectivos.

Tomando como asidero lo referenciado, la capacidad contributiva se verá

expresada en su total amplitud, cuando el sistema tributario gestione una imposición

que sea progresiva y no confiscatoria. Al respecto, pueden notarse dos elementos

esenciales que permitirán una justa distribución de la carga tributaria: el primero de

ellos, visualizado en función de la progresividad, es decir el establecimiento de un

tributo de manera que a un aumento de base de imposición corresponda un incremento

de la deuda tributaria; y el segundo sería la no confiscatoriedad, o sea el derecho del

contribuyente de que a pesar de que el sistema tributario sea progresivo, ello no lo

lleve a lesionar su condición mínima de vida.

Ahora bien, concretamente respecto de la primera vertiente, sea la

progresividad, es importante tener en consideración que ésta implica el

establecimiento de una obligación tributaria igual en términos reales o de sacrificio de

los contribuyentes, así el que tiene más, paga más, pues este instituto postula que ante

escala más elevada de tributos deben aplicarse también alícuotas más altas del

gravamen, para obtener un real sacrificio del contribuyente84.

En virtud de lo anterior, lo que se postula es que la obligación tributaria que

se imponga sea acorde con la capacidad económica del obligado, de forma tal que a

mayores ingresos, mayor sea la contribución impuesta. Justamente es importante tener

en consideración que la progresividad es un principio que no se aplica individualmente

84 “Sobre la progresividad, su concepto jurídico no ofrece, en teoría, mayor dificultad: conforme

aumenta la riqueza del sujeto pasivo, aumenta la contribución, es decir, los que tienen más contribuyen

en proporción a los que menos tienen, lo que es en esencia misma la función de la redistribución de la

riqueza…” Citado por Eduardo Sancho en FAJARDO SALAS, G., Principios Constitucionales de la

Tributación, op cit, pág. 262.


83

a cada tributo, sino que debe ser considerado dentro del conjunto del sistema tributario

de un país.

En este sentido se afirma que “debe ponerse de relieve que la progresividad

es un carácter que afecta, no a cada figura tributaria singular, sino al conjunto del

sistema” 85. En este orden de ideas, la progresividad afecta al conjunto del sistema

tributario, y no cada uno de los tributos individualmente considerados, esto debido a

que algunas imposiciones tributarias pueden no tener tal carácter, e incluso resulta

conveniente tal situación.

Un aspecto esencial, es que esta progresividad del sistema, aunque no se

visualice de forma individualizada, sí tiene un efecto que debe ser valorado en forma

individual para cada sujeto obligado. Esto es, que, en función de la progresividad, el

sistema no puede llegar a ser confiscatorio, o sea, con su establecimiento, no se debe

agotar la riqueza imponible de los obligados tributarios.

De tal manera, se introduce la segunda vertiente: la no confiscatoriedad, con

ésta lo que se pretende impedir es que el tributo confisque los ingresos de los

individuos, o sea, imposibilita que la progresividad del tributo afecte el patrimonio

básico del contribuyente. De tal suerte, la progresividad de los tributos encuentra su

límite infranqueable en la no confiscatoriedad, siendo que ésta tiene como fundamento

el principio de capacidad económica que impide una carga fiscal exorbitante o

extraordinaria86.

En atención a la no confiscatoriedad, al referirse a la capacidad económica del

contribuyente, debe hacerse hincapié en la capacidad de pago o la capacidad

contributiva, perfilándose ésta como se refirió anteriormente, en a la posibilidad real

que tiene el sujeto pasivo de la obligación tributaria para hacerle frente a la exigencia

de una obligación dineraria concretada por parte del Estado. Así el presupuesto y

85 FAJARDO SALAS, G., Principios Constitucionales de la Tributación, op cit, pág.265. En relación

con este aspecto, la jurisprudencia constitucional española ha ampliado tales consideraciones mediante

la sentencia 27/1981 del veinte de julio de 1981 fundamento jurídico 4º. 86 Dicho aspecto es respaldado por la Sala Constitucional Costarricense en el voto número 5749-93, “El

Estado puede tomar parte proporcional de la renta que genera el particular, para sufragar sus gastos,

pero siempre que no llegue a anular la propiedad como tal, como sería el caso de que el tributo

absorba totalmente la renta. (...)”.


84

límite para la tributación, se basa en hechos indicativos de la capacidad económica del

sujeto pasivo, por lo que no se gravan rentas o riquezas aparentes o inexistentes, sino

las reales que serán determinadas por la declaración rendida por el mismo

contribuyente.

Sobre este tema la jurisprudencia española ha plasmado un criterio

diferenciador, al permitir el gravamen de rentas potenciales, concretamente en el

Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, ello al declarar constitucional

lo establecido en la normativa de referencia, la cual básicamente enmarca el objeto de

la imposición en la plusvalía o aumento de valor del terreno, la cual abarca no solo

aquella que sea efectiva y real, sino también la nominal o potencial87.

Ahora bien, esta postura ha sido recientemente afinada al indicar el mismo

Tribunal que si bien, se ha autorizado y declarado constitucional la imposición sobre

rentas potenciales, ello no aplica en aquellos casos donde se plasmen ya no

manifestaciones de riqueza potenciales, sino inexistentes o ficticias, o sea en aquellos

casos donde se someta a tributación situaciones de inexistencia absoluta y probada del

incremento de valor88.

De tal forma, puede evidenciarse que, en una generalidad de fondo, la

protección al obligado tributario se basa, en la no confiscatoriedad de su patrimonio, la

cual indudablemente se puede determinar como una franca limitación, una prohibición

o interdicción de la excesividad de la imposición, asegurando un mínimo vital para el

87 STC 221/1992 de 11 de diciembre de 1992. 88 “(...) En efecto, declaramos en una y otra Sentencia que, siendo constitucionalmente admisible que

“el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad

económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la

Constitución preconiza o garantiza”, bastando con que “dicha capacidad económica exista, como

riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al

crear el impuesto, para que aquél principio constitucional quede a salvo”, ello debe hacerse sin que en

ningún caso pueda “establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean

exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la

capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia”

(SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3). Por esta razón precisamos a renglón seguido que, aun cuando

“es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos

de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas

potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto”,

sin embargo, “una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se

produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a

tributación una renta irreal” (STC 26/2017, FJ 3).(...)”. STC 59/2017, de 11 de mayo 2017.


85

obligado tributario. Este aspecto se vincula directamente con la idea de moderación y

medida justa en el sentido de equilibrio de la carga distributiva y por ende en un límite

a la progresividad de las imposiciones tributarias.

Bajo este entendido, es un principio que exige que los tributos se determinen

sobre bases reales y no nominales, por lo que quien tiene capacidad queda sujeto a la

obligación tributaria, pero quien carece de ella, queda exento del pago. Además,

paralelamente facilita el desarrollo de la exención de un mínimo vital (una cantidad no

objetiva de gravamen, porque es para la satisfacción de las mínimas necesidades

vitales de su titular) en la imposición tributaria, por cuanto todo ciudadano requiere de

un mínimo de ingresos que le permitan tener una buena calidad de vida, siendo que

dicho mínimo no puede ser modificado por el Estado.

La no confiscatoriedad es una exigencia predicable en todo ordenamiento

tributario. Concretamente en la Constitución Política Costarricense se regula por

medio del artículo 40, mientras que el ordenamiento constitucional español, la

establece en su artículo 31.1.

Este principio también tiene una incidencia directa propiamente en la potestad

fiscalizadora, relacionada con la ejecución de los procesos de comprobación, esto por

cuanto cualquier eventual determinación que surja de estos procesos deberá respetar

estos principios, aspecto que implica que una deuda tributaria determinada por medio

de procesos de control sustentados en la fiscalización, no podrá ser contraria a la

capacidad contributiva debidamente demostrada ni mucho menos tener tintes

confiscatorios.

2.2.4. El principio de legalidad o reserva de ley

Siendo uno de los fundamentales principios del Derecho Público, la reserva

de ley en materia tributaria, posee como antecedente histórico una regla fundamental

contemplada en la Carta Magna de Gran Bretaña, a la cual se le conoce como el “no

taxation without representation”, que significa que no habrá tasación de impuestos sin

representación. En este sentido, las constituciones escritas lo han incluido, en procura


86

de reafirmar que en una organización democrática sólo el Parlamento, como

representante del pueblo, tiene la facultad de crear los tributos.

Lo que pretende este principio es que a pesar de que el establecimiento de la

obligación tributaria se da de forma coactiva, dicha imposición sea planteada por los

representantes que el propio pueblo haya escogido, lo que vendría en cierto grado a

ratificar y darle un matiz de voluntariedad al mismo. Al respecto, tanto el autor

COLLADO YURRITA como la jurisprudencia española han hecho referencia al

ejercicio del principio de autoimposición, con el cual se pretende darle a la imposición

tributaria ejercida por el Estado, un grado de aceptación o voluntariedad por parte de

los ciudadanos, haciéndolos en algún grado participes de su establecimiento concreto,

por medio de sus representantes legislativos, quienes tendrán la tarea -a través de la

ley- de crear los tributos89.

En el mismo orden de ideas, el autor RODRÍGUEZ BEREIJO señala que este

principio es la expresión del consentimiento de los impuestos, por los representantes

de los contribuyentes, o sea la conocida autoimposición, lo que permite a los

ciudadanos sentirse participes en el establecimiento del sistema tributario90.

Partiendo de lo indicado supra, y tomando en consideración este principio de

autoimposición que se ha mencionado como antecedente del principio constitucional

de legalidad, resulta adecuado ahora señalar que éste último se decanta en dos

dimensiones complementarias: la primera una dimensión normativa, que supone que

toda regulación en materia tributaria debe gestionarse por medio de ley, sea el

principio de reserva de ley; y la segunda una dimensión aplicativa o principio de

legalidad administrativa, que conlleva un control de legalidad de toda actuación

administrativa en materia tributaria.

89 COLLADO YURRITA, M.A. y ROMERO FLOR, L.M., “Principios Constitucionales del Derecho

Financiero: Principios formales”, en COLLADO YURRITA, M.A., LUCHENA MOZO, G.M. (Dirs.),

Derecho financiero y tributario, Parte General, op cit págs. 140-144. Sentencia 182/1997 del 28 de

octubre de 1997 en su fundamento jurídico 7º, la Sala Constitucional Española: “Lo que no significa

otra cosa que dar cumplimiento a la finalidad última del límite constitucional de asegurar el principio

democrático y la supremacía financiera de las Cortes mediante la participación de los ciudadanos en el

establecimiento del sistema tributario, de modo que «la regulación de un determinado ámbito vital de

las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes»“. 90 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “Los Principios de la Imposición en la Jurisprudencia Constitucional

Española”, op cit, págs. 593-626.


87

En relación con la dimensión normativa, la legalidad tributaria respondería al

conocido aforismo “nullum tributum sine lege”, esto es, para su validez y eficacia, el

tributo impuesto debe estar debidamente previsto en una norma jurídica expedida con

anterioridad a los hechos o situaciones a los que va a ser aplicado, pues de lo contrario

la imposición carecerá de toda validez, ya que no puede existir ningún tributo válido

sin una ley previa que lo establezca caso contrario dicha obligación pierde su carácter

coactivo y fundamento.

En sí, el principio de reserva de ley en materia tributaria consiste en la

facultad exclusiva del Estado, de establecer los tributos, lo cual cubre la regulación de

los elementos esenciales del tributo, aspecto que evidentemente incluye, no sólo su

creación, sino también la determinación de sus elementos esenciales, quedando

comprendidos, en todo caso, los elementos que identifican el tributo, así como los

relativos a su cuantificación. Dentro de éstos se debe regular en qué supuestos se

origina el deber de pagar un tributo (hecho imponible), quién está obligado a pagarlo

(sujeto pasivo), cuánto hay que pagar (base tipo, cuota), el plazo de prescripción

aplicable (afecta el hecho imponible fijado en su dimensión temporal), y la existencia

de exoneraciones.

Al respecto, la legalidad de la imposición implica el establecimiento de los

tributos por medio de la ley, la cual vendría a definir su hecho generador y los

elementos esenciales, tales como: la determinación de sujetos pasivos, la base

imponible y el tipo de gravamen91.

Concretamente el Principio de Reserva de Ley en Costa Rica, se encuentra

regulado en el ordenamiento tributario costarricense, tanto a nivel constitucional como

legal, por medio del artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política y del artículo 5

CNPT92. Ahora bien, resulta acertado hacer notar que, así como a nivel costarricense,

91 De la misma forma en Sentencia 182/1997 del 28 de octubre de 1997 en su fundamento jurídico 8º.

En doctrina costarricense puede valorarse lo indicado por HERNÁNDEZ VALLE, R., Derecho de la

Constitución, Editorial Juricentro, Volumen I, primera edición, San José, 1994, pág. 253. 92 Al respecto la jurisprudencia constitucional costarricense ha manifestado en el Voto 05016-04 de

14:54 horas del 12 de mayo del 2004 de la Sala Constitucional Costarricense, que: “IV.- Principio de

reserva de ley en materia tributaria. El artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios

desarrolla el reserva de ley prevista en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, para el

establecimiento de impuestos y contribuciones nacionales, se entiende que es únicamente la Asamblea


88

el ordenamiento tributario español, por medio de los artículos 31 inciso 3) y 133 inciso

3) de su Constitución, así como el artículo 8 de la LGT, también reconoce el desarrollo

del Principio de Legalidad93. En añadidura, solo por medio de la ley se puede:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la

relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de

cálculos; e indicar el sujeto pasivo;

2. Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;

3. Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;

4. Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos

tributarios;

5. Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios

distintos del pago.

En sí, será por medio del Principio de Legalidad en su dimensión normativa

que se logre mantener un control en cuanto al establecimiento de los tributos,

limitando la voluntariedad y posible arbitrariedad estatal en su imposición, pues se

debe recordar que, para promulgar una ley, se debe cumplir con todo un proceso

constitucionalmente estipulado y que procura velar por el interés público de la

sociedad. En este sentido, queda claro que no existirá tributo sin una ley que respalde

su imposición, y defina el supuesto de hecho que se configure como generador del

tributo, así como sus elementos fundamentales.

Ahora bien, este aspecto deja zanjado el tema relacionado con la imposición

tributaria, pues queda claro que no habrá un tributo aplicable si no se ha instaurado

mediante una ley, lo que consecuentemente implica que la potestad fiscalizadora de

Legislativa la que, mediante el procedimiento para la creación de la ley formal, puede establecer los

elementos esenciales de los tributos nacionales: el sujeto pasivo, la base imponible, el hecho

generador, el porcentaje del gravamen…”. Igualmente, el Tribunal Fiscal Administrativo

Costarricense en el fallo 493-2005 de las diez horas treinta minutos del veintisiete de octubre del dos

mil cinco, ha sido consistente con lo señalado por la Sala Constitucional. 93 COLLADO YURRITA en el análisis realizado establece que el alcance del artículo 31.3 de la

Constitución Política Española que instituye el principio en referencia se enmarca en un concepto de

“prestación patrimonial de carácter público” la cual visualiza como sinónimo de “imposición coactiva

de la prestación”, donde afirma que por ser la coactividad un elemento esencial, podría verse más allá

de la imposición tributaria y abarcar incluso otras prestaciones patrimoniales tales como precios

públicos o cotizaciones a la Seguridad Social; situación analizada adicionalmente en la Sentencia 185-

1995, del catorce de diciembre de 1995 del Tribunal Constitucional. COLLADO YURRITA, M.A. y

ROMERO FLOR, L.M., “Principios Constitucionales del Derecho Financiero: Principios formales”, op

cit, págs. 141-142.


89

ejercerá exclusivamente sobre los tributos ya existentes, de forma que su verificación y

comprobación suponen y se inician dentro del marco de cumplimiento de la ley que

los hubiere instaurado.

No obstante, la otra arista de este principio radica en ámbito aplicativo, sea

concretamente la consideración del principio de legalidad administrativa, donde los

actos que despliegue la Administración no podrán obedecer a “ocurrencias”, y por el

contrario deben encontrarse explícitamente establecidos en la normativa. En este

sentido la misma Constitución Política Costarricense en su artículo 11 delimita

claramente que los funcionarios públicos “Están obligados a cumplir los deberes que

la ley les impone y no pueden arrogarse facultades no concedidas en ella”.

Esta normativa se termina de enmarcar con el artículo 11.1 de la Ley General

de Administración Pública, que dispone “La Administración Pública actuará sometida

al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos o prestar aquellos

servicios públicos que autorice dicho ordenamiento, según la escala jerárquica de sus

fuentes”.

Las consideraciones vertidas adquieren mayor relevancia y sentido en el tanto

será por este mismo principio de legalidad en su modalidad aplicativa, que la

Administración Tributaria encuentra legitimidad sobre sus actuaciones, limitando el

ejercicio de la potestad fiscalizadora, y definiendo que cualquier desvío de lo

explícitamente autorizado podría poner en riesgo los procesos de control que se

ejercen. Esto por cuanto como se verá, la potestad fiscalizadora se encausa en la

verificación y comprobación de las obligaciones tributarias, para lo cual se instituyen

cauces procesales que se encuentran claramente definidos y dentro de los cuales la

Administración puede ejercer una serie de facultades, las cuales al amparo de lo

indicado deben encontrarse expresamente establecidas en la norma.

De tal suerte, el principio de legalidad administrativa constituye uno de los

instrumentos habilitadores y limitadores de la potestad fiscalizadora, entendido en el

tanto su ejecución debe encontrarse configurada por la ley y debe siempre actuar con

pleno respeto al ordenamiento jurídico vigente.


90

2.2.5. Los derechos y garantías del sujeto sometido al procedimiento de

fiscalización

De acuerdo con lo indicado por CASADO OLLERO, la Administración debe

disponer de las “potestades necesarias para lograr su efectiva realización y el exacto

cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes, pues de

nada vale el esfuerzo del legislador a la hora de establecer el régimen legal y los

elementos estructurales del tributo, si esta labora no va acompañada de una rigurosa

disciplina de la actividad administrativa aplicadora del sistema fiscal.”94. Sin

embargo, como se ha reiterado, este ejercicio no puede ser irrestricto y por el contrario

deberá respetar derechos y garantías que el propio ordenamiento le brinda a los

obligados tributarios.

Sobre el particular, las actuaciones de la Administración Tributaria además de

verse limitadas por los principios constitucionales, también debe sujetarse a otros

principios que no se encuentran recogidos estrictamente en las normas

constitucionales, los cuales debido a su alcance e incidencia en los procesos de control,

son visualizados como derechos o garantías que se brindan a los obligados tributarios.

Tal es el caso de la seguridad jurídica, la interdicción de la arbitrariedad de los poderes

públicos, principio de irretroactividad, la mínima incidencia en la esfera privada de los

particulares manifestada en la unicidad del procedimiento y el principio de

pronunciarse formalmente acerca del resultado obtenido evitando la inseguridad

jurídica del obligado tributario95.

Estos principios de acuerdo con TORREALBA NAVAS surgen a fin de

legitimar las actuaciones de la Administración Tributaria, las cuales sin duda alguna

han de servir con objetividad a los intereses generales, con un claro sometimiento a la

ley. Así, establece el autor de referencia que:

94 Citado por TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, pág.443. 95 MAGRANER MORENO, F.J., La comprobación tributaria de los órganos de gestión. Naturaleza y

alcance, Aranzadi, Pamplona, 1995, págs. 126-127; SÁNCHEZ GALIANA, J.A., “Las actuaciones de

la Agencia y los principios constitucionales tributarios”, Civitas, Revista española de Derecho

Financiero, N°85, 1995, págs. 422 y ss.


91

“Pese a lo obvio que esto pueda parecer en el contexto de un Estado de

derecho, no es casualidad que se insista tanto en el ámbito de los estudios

del derecho tributario moderno y en el mismo derecho comparado sobre la

necesidad de que las potestades administrativas tributarias se ejerzan con

respeto a los derechos y garantías de los contribuyentes. Tal insistencia

obedece, sin duda, a la tensión permanente que se vive entre el objetivo

recaudatorio de las administraciones tributarias, central para medir su

eficiencia y eficacia, y el “obstáculo” que para tal objetivo representa

respetar los derechos y garantías.” 96.

La delimitación de estos derechos y garantías se engarza con la esencial

necesidad de que las actuaciones administrativas sean proporcionadas y eficientes, sin

que ello deteriore o afecte la esfera privada del obligado tributario. Por tal razón,

indudablemente la existencia de estos derechos y garantías resulta esencial en el

desarrollo del procedimiento de fiscalización, pues a través del mismo, se puede

menoscabar en mayor o menor grado, la esfera del obligado, por lo que su aplicación

es fundamental.

En este sentido, podemos mencionar los siguientes derechos que podrían

reconocérsele al administrado frente al ejercicio de la potestad fiscalizadora de la

administración:

El administrado debe tener derecho a ser informado acerca de la

naturaleza y alcance del proceso, lo que se encuentra conectado con su

derecho de defensa.

El administrado debe tener derecho a que los procedimientos tengan

una duración determinada y razonable.

El administrado debe tener claridad y seguridad jurídica respecto del

proceso que se le gestiona. El Tribunal Constitucional en España, ha

concebido también el principio de seguridad jurídica como una suma de

principios -certeza, legalidad, jerarquía, irretroactividad de lo desfavorable e

interdicción de la arbitrariedad- que va a permitir promover, en el orden

jurídico, la justicia y la igualdad (STC 27/1981, de 20 de julio FJ 10º).

96 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, págs.459-460 y 470.


92

Asimismo, lo ha definido como “(…) la certeza de la norma o protección de

la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la

legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente

previsibles (…)” (STC197/1992, de 19 de noviembre FJ 6°).

También habrá que tener este principio presente en el desarrollo de cada una

de las actuaciones de la Administración Tributaria en el caso concreto en que

se sitúe ante un sujeto pasivo para proceder a la verificación de una correcta

aplicación de los tributos97.

Respecto a este principio de seguridad jurídica MARTÍNEZ GINER ha

establecido que el mismo puede visualizarse como un elemento corrector de

la potestad de comprobadora de la Administración Tributaria. Parafraseando

al autor SÁINZ DE BUJANDA, MARTÍNEZ GINER evidencia que este

principio (en su doble versión: certidumbre del derecho y eliminación de la

arbitrariedad) ha de considerarse como función de legalidad y justicia98.

El administrado debe tener en todo momento la oportunidad de ejercer

el derecho de defensa.

El administrado debe tener acceso al expediente que se conforme.

Estos son solo una pequeña referencia de los derechos y garantías existentes,

en este sentido, la normativa costarricense en la reforma del año 2012 incluyó todo un

capítulo de derechos y garantías, que se describen a lo largo de una serie de artículos y

que procuran dotar al obligado tributario de institutos que pueda alegar frente a

eventuales actuaciones arbitrarias de la Administración99.

97 En este sentido, SÁNCHEZ GALIANA, J.A., “Las actuaciones de la Agencia y los principios

constitucionales tributarios”, op. cit., pág. 448.

98 MARTÍNEZ GINER, L.A., “La Seguridad Jurídica como límite a la potestad de comprobación de la

Administración Tributaria: Doctrina de los actos propios y prescripción del fraude de ley”, Revista

Quincena Fiscal N°20/2015, Cizur Menor, 2015, págs.1-6. 99 CNPT. “Artículo 171.- Derechos generales de los contribuyentes. Constituyen derechos generales de

los sujetos pasivos los siguientes:

1) Derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos en los procedimientos

ante la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal Administrativo, y a la exención en el pago de

impuestos de timbres y de cualquier otra naturaleza, que graven las gestiones y las actuaciones ante

tales órganos de los citados sujetos.

2) Derecho a ser informado y asistido por la Administración Tributaria en el ejercicio de sus derechos

o en relación con el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios, así como del contenido y el

alcance de estos.

3) Derecho a obtener, de forma pronta, las devoluciones de ingresos indebidos y las devoluciones de

oficio, más los intereses que correspondan, de conformidad con la normativa aplicable al efecto.


93

Además, existen una serie de principios adicionales de naturaleza formal o

procedimental, que tienen su trascendencia en las actuaciones de la Administración

Tributaria y que igualmente procuran asegurar un debido proceso administrativo,

pudiendo verse también como elementos de garantía para el obligado tributario, tal es

el caso del principio de imparcialidad (que procura asegurar objetividad en la

ejecución de las actuaciones administrativas y derivando en el derecho del obligado

tributario a ser tratado con imparcialidad y ética por el personal); y del principio de

4) Derecho a consultar, en los términos previstos por la normativa aplicable, a la Administración

Tributaria y a obtener respuesta oportuna, de acuerdo con los plazos legales establecidos. Tratándose

de solicitudes que consisten en un mero derecho a ser informado, la respuesta debe ser obtenida dentro

del plazo de diez días hábiles desde su presentación.

5) Derecho a una calificación única de los documentos que sustenten sus peticiones y a ser informado

por escrito de los requisitos omitidos en la solicitud o el trámite o que aclare la información.

6) Derecho a conocer, cuando así lo solicite, el estado de tramitación de los procedimientos en que sea

parte.

7) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personas del servicio de la Administración

Tributaria, bajo cuya responsabilidad se tramitan los procedimientos de gestión, fiscalización y

recaudación tributaria, en los que tenga la condición de interesados.

8) Derecho a no aportar los documentos ya presentados y recibidos, que deberían encontrarse en poder

de la administración actuante, salvo razones justificadas.

9) Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter confidencial de los datos, informes y

antecedentes obtenidos por la Administración Tributaria, que solo podrán ser utilizados para la

efectiva aplicación de los tributos, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los

supuestos previstos expresa y específicamente en las leyes.

10) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la

Administración Tributaria.

11) Derecho a formular, en los casos en que sea parte, alegaciones y aportar documentos que deberán

ser tomados en cuenta por los órganos competentes en la redacción de las resoluciones y los actos

jurídicos en general.

12) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia con carácter previo al dictado de la resolución o acto

que tendrá efectos jurídicos para los sujetos pasivos, de conformidad con la ley.

13) Derecho a ser informado de los valores y los parámetros de valores que se empleen para fines

tributarios.

14) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación y fiscalización llevadas a

cabo por la Administración Tributaria, acerca de la naturaleza y el alcance de estas, a que no puedan

ser modificados sus fines sin previo aviso, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales

actuaciones, y a que se desarrollen mediante los procedimientos y plazos previstos en la ley.

15) Derecho a que la Administración Tributaria le advierta de manera explícita, concluida la

actualización fiscalizadora y antes de dictado el acto final, de las consecuencias jurídicas y económicas

que conlleva la aceptación de la determinación de oficio o de las infracciones cometidas, tanto en

cuanto al tributo a pagar, como a los accesorios.

16) Derecho de hacerse acompañar por un profesional competente en materia tributaria, para que le

aconseje y asesore en el proceso, sin que esto constituya una obligación del contribuyente.

Ninguna de las disposiciones anteriores se entenderá que restringe la posibilidad de la Administración

Tributaria de publicar, en cualquier medio electrónico, la información que le sea proporcionada,

incluyendo las declaraciones aduaneras transmitidas electrónicamente al Servicio Aduanero, debiendo

salvaguardar, la Administración, el principio de confidencialidad.

(Así adicionado por el artículo 2° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, “Ley de

fortalecimiento de la Gestión Tributaria”)”.

Adicionalmente, otros artículos del mismo cuerpo legal regulan: el respecto a los derechos de los

contribuyentes, el derecho a la información y a la publicidad de los proyectos de reglamentación, la

observancia del procedimiento y los límites asociados, el derecho de acceso al expediente

administrativo, el derecho de defensa, la carga de la prueba y el derecho de lealtad en el debate.


94

proporcionalidad (por medio del cual se pretende establecer que las potestades

administrativas sean ejercidas con coherencia y en apego a la finalidad para que fueron

creadas)100.

Como se puede observar, tanto los principios constitucionales tributarios

como los derechos y garantías que le asisten al obligado tributario se encuentran

debidamente regulados y fundamentados, permitiendo el establecimiento de un

sistema tributario justo y adecuado a la realidad económica del contribuyente, donde

éste se ve en la obligación de cumplir con la imposición tributaria de acuerdo a su

capacidad económica, pero sin detrimento de su nivel básico de manutención. De esta

forma se logra limitar la potestad del Estado en la imposición de los tributos y

establecer un marco general que guíe y delimite el actuar de la Administración

Tributaria.

Indudablemente, éstos constituyen el fundamento y limitación de las

potestades y funciones que la Administración tiene atribuidas para la correcta

aplicación de los tributos, y, además, son el fundamento y definición último de las

actuaciones frente a los ciudadanos llevadas a cabo por la misma, por lo que además

constituyen el límite sobre esas actuaciones.

2.3. Prescripción de la potestad de fiscalización

Un aspecto relevante en relación con la potestad fiscalizadora versa respecto

de los periodos fiscales susceptibles de ser inspeccionados por la Administración

Tributaria, lo cual trae a colación lo referente a la prescripción en materia tributaria.

No obstante, previo a caer en las particularidades que puede rodear la especialidad

tributaria del instituto de la prescripción, resulta atinado conocer las aristas generales

que envuelven su surgimiento y aplicación.

La prescripción negativa, liberatoria o extintiva -como suele ser llamada en

doctrina101- es creada para tutelar el orden social y la seguridad en las relaciones

100 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, págs.460-478. 101 BRENES CORDOBA, A., Tratado de las Obligaciones, Editorial Juricentro S.A., San José, 1984,

págs. 209 y sig.


95

jurídicas, por cuanto se conceptualizó que el ejercicio oportuno de un derecho tiene

interés social, ya que postergar indefinidamente una situación, lo único que acarrea es

zozobra en el individuo y amenaza en la estabilidad de su patrimonio.

Así las cosas, con la implementación del instituto de la prescripción se logran

eliminar situaciones de incerteza, que se producen con el transcurso del tiempo, ya que

la seguridad jurídica exige que las relaciones jurídicas no permanezcan eternamente

inciertas, y que las situaciones de hecho prolongadas se consoliden, brindando de

cierto modo una liberación a la parte obligada.

En virtud de lo anterior, la prescripción se conceptúa como un instituto por

medio del cual se brinda seguridad jurídica, con el objeto de no mantener un estado de

incerteza, seguridad que encuentra claramente una regulación y tutela constitucional.

Es así como mediante la prescripción, y con el transcurso del tiempo se consolidan

situaciones de hecho que requieren cierto grado de seguridad jurídica, eliminando la

incertidumbre que produce determinada circunstancia y permitiendo la extinción de

derechos por la inacción dentro de un plazo legalmente estipulado.

“La prescripción parte de la idea de la falta de acción de un derecho vivo,

es decir, de un derecho que pudiéndose ejercitar, no lo fue por abandono,

desidia u olvido de su titular (…)”102.

Así pues, su fundamento, según BRENES CORDOBA se ha atribuido a la

necesidad de crear un estado de seguridad jurídica ante una situación objetiva de

incertidumbre, producida por el no ejercicio oportuno de un derecho, aspecto que

propende al orden y la tranquilidad social, debido a que la justicia no puede operar en

medio de situaciones de incertidumbre e inestabilidad. En consecuencia, este instituto

procurar asegurar tranquilidad a ciertas personas que podrían enfrentar reclamos o

cuestionamientos de los cuales no podrían defenderse por haber desaparecido, por el

transcurso del tiempo, la prueba necesaria para su defensa103. Es por ello que la

102 PONT MESTRES, M., La prescripción tributaria ante el derecho a liquidar y el derecho a recaudar

y cuestiones conexas, Ediciones Jurídicas y Sociales S.A., Madrid, 2008, pág. 17. 103 BRENES CORDOBA, A., Tratado de las Obligaciones, op cit, pág. 210.


96

seguridad jurídica se yergue, inevitablemente, junto con la justicia, como un valor

esencial del derecho, debiendo alguno de los dos “ceder” en procura del otro.

Esta situación es precisamente la acontecida con el instituto de la

prescripción, donde con su aplicación no se busca ignorar la justicia, pero sí fijar un

plazo legal, dentro del cual la tutela del derecho halla cabida, y una vez transcurrido

éste, y en aras de la seguridad, debe ceder104.

Sobre el particular, el TC español en la sentencia 147/1986, de 25 de

noviembre, dispuso que la prescripción”(…) es una figura estrechamente conectada

con la idea de seguridad jurídica, porque, para garantizarla, puede llegar a permitir

la consolidación de situaciones que, en su origen, eran contrarias a la ley cuando el

titular de una prestación no la ejercita en un plazo de tiempo que pueda considerarse

razonable desde la perspectiva de la buena fe (…)”.

La fijación del término para prescribir las obligaciones implica una clara

distinción según de cual se trate, así no todas las acciones prescriben dentro del mismo

plazo legalmente fijado. El sistema normativo costarricense, en su generalidad tutela

diversos plazos de computo de la prescripción, siendo, uno, tres, cuatro y hasta diez

años lo regulado, dependiendo de la circunstancia a considerar. Estos plazos en su

conjunto suponen un lapso de tiempo relativamente largo, durante el cual difícilmente

el acreedor de la obligación no realice ninguna gestión tendiente a la percepción de lo

debido.

Si una persona en su calidad de titular no ejercita aquello que el derecho le

protege dentro del lapso correspondiente, se entiende o bien que no tiene interés en

ello, o bien que su negligencia no debe ser más amparada y que en adelante debe

procederse a beneficiar al deudor o a quien tiene el deber correspondiente,

eximiéndolo formalmente del cumplimiento del deber.

104 Sobre el fundamento de la prescripción, existe múltiple jurisprudencia patria que ha desarrollado el

tema, al respecto puede consultarse, entre otros, los siguientes fallos: voto N°19 de la Sala Primera de la

Corte Suprema de Justicia, San José, a las 15 horas 20 minutos del 8 de febrero de 1995; voto N°22 de

la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, San José, a las 13 horas 50 minutos del 16 de abril de

1997.


97

Es por lo anterior que, en general, para la aplicación de este instituto se

requiere la concurrencia de 3 elementos:

a. El transcurso del tiempo previsto por ley. Sobre este aspecto resulta

importante mencionar, como se refirió supra, que la fijación del mismo

dependerá de la situación que se tutele, y deberá estar previamente establecida

en la ley. Ahora bien, un aspecto a considerar es que no solo basta el transcurso

de tiempo como tal, sino que además debe existir la posibilidad material de

reclamar el derecho por parte del sujeto titular, lo que se conoce como el

impedimento del curso de la prescripción, que significa que ésta no podrá

comenzar a correr hasta que el derecho pueda hacerse valer.

b. La falta de ejercicio por parte del titular del derecho. Ello implica la inercia,

ya sea por desidia o negligencia, del ejercicio o reclamo de su derecho.

c. La voluntad del favorecido por la prescripción de hacerla valer. O sea, el

beneficio de la prescripción debe ser alegada, esto supone que es el sujeto

afectado con el accionar del titular del derecho, quien tiene la facultad de decidir

si se acoge a los beneficios que la prescripción le otorgan, o si por el contrario

reconoce el derecho original. La prescripción debe ser alegada por quién

pretenda beneficiarse de sus efectos, ya que mientras no se invoque no despliega

su eficiencia, por cuanto esta disciplina en Costa Rica no puede ser declarada de

Prescripción

Transcurso del tiempo

InactividadVoluntad de

aplicar la prescripción


98

oficio105. En este sentido, la prescripción debe interponerse como una excepción

autónoma y propia, esto supone la posibilidad de que el interesado pueda

renunciar a la misma y restituir la situación a su modo original.

Tomando en consideración lo anteriormente establecido, vale traer a colación

un tema debatido que versa concretamente sobre la consecuencia que se regula al

aplicar el instituto de la prescripción. En esta línea, se discute si la prescripción es

causal de extinción de los derechos o bien de la acción a ejercitarlos. Al respecto,

afirma PEREZ VARGAS que prevalece en la doctrina nacional quienes establecen que

por medio de la prescripción lo que se extingue es el derecho y no la acción, la cual en

realidad puede ejercitarse y dependerá de la voluntad del favorecido por la

prescripción, el hacerla valer. Es por ello, que, una vez transcurrido el plazo para

extinguir el derecho por inactividad, el legislador deja a voluntad del sujeto su

cumplimiento106.

Siendo así, la aplicación del instituto de la prescripción inexorablemente

implica la extinción del derecho por parte de su original titular. No obstante, resulta

importante mencionar que existen salvedades, en aquellos casos en los cuales, por

atención al derecho de que se trate, exista una imposibilidad legal de aplicarla. Esta

última situación obedece a la tutela de ciertas situaciones jurídicas de particular

relevancia, que por ley serían imprescriptibles, tal es el caso, en Costa Rica de los

derechos del Estado sobre zonas marítimo-terrestres, del derecho a la impugnación de

paternidad, entre otros.

Según lo reseñado, la regla general es que el plazo fijado en la ley debe

computarse a partir de cuándo podía ejercitarse la acción o el derecho, existiendo

claras situaciones excepcionales en las cuales ni siquiera se habilita la posibilidad de

aplicar la prescripción. Sin embargo, antes de completarse el termino legal, su

105 Un aspecto esencial sobre este punto versa sobre la imposibilidad de declarar, en el sistema

costarricense, la prescripción de oficio, por el contrario, ésta debe ser alegada por la parte. Sobre el

particular puede consultarse el Voto N°57 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, San José,

a las 14 horas 35 minutos del 27 de agosto de 1993. 106 PEREZ VARGAS, V., La prescripción negativa y la caducidad en el Derecho Civil, dentro del

Derecho Privado. Editorial Publitex, San José, 1988, págs. 370-371.


99

cómputo puede verse afectado por los fenómenos jurídicos de la interrupción natural o

la suspensión.

Fenómenos que conllevan a que su aplicación no resulte completamente

tajante, ello debido a que en la mayoría de legislaciones a nivel mundial, se prevé la

posibilidad de que el cómputo de plazo necesario para que se otorgue la prescripción

pueda ser suspendido o interrumpido por ciertas causales taxativamente establecidas

en la normativa correspondiente107. En esta línea de pensamiento, el ordenamiento

jurídico nacional establece, con el fin de soslayar la rigidez de este instituto, la

posibilidad de evitarlo cuando la situación objetiva de hesitación o inercia cesa, por

medio de alguno de los motivos expresamente previstos en la ley.

Para posibilitar el ejercicio del derecho o de una potestad, se contempla la

realización de ciertos actos que suponen una modificación del estado de inactividad, y

que por imperativo legal tienen la fuerza para alterar el cómputo del plazo

prescriptivo, ya sea suspendiendo o interrumpiendo su curso. En función de lo

anterior, la interrupción es una forma de mantener la vigencia del derecho debido a

que el efecto extintivo propio de la prescripción deja de producirse cuando se

demuestra que se ha ejercitado la acción o reclamado el derecho antes de vencer el

plazo.

El efecto de la suspensión es inutilizar para la prescripción, el tiempo por el

cual ella ha durado, pero aprovecha para la prescripción no sólo el tiempo posterior a

la cesación de la suspensión, sino también el tiempo anterior en que ella se produjo, o

sea una vez desaparecida la causal suspensiva, el tiempo anterior a la suspensión se

agrega al transcurrido con posterioridad. Mientras que, por el contrario, en el caso de

que la prescripción hubiera sido interrumpida, este plazo anterior se tiene como no

sucedida, debiendo transcurrir un nuevo plazo de prescripción para que se tenga por

operada.

107 Sobre el particular afirma PEREZ VARGAS que “La interrupción de la prescripción tiene por

figura primaria (o supuesto) un comportamiento de cualquiera de los sujetos de la relación del cual se

deduce la intención de no dejar que se extinga la deuda con el transcurso del tiempo.” PEREZ

VARGAS, V., Derecho Privado, Tercera edición, Editorial LIL S.A., San José, 1994, pág. 202-203.

Adicionalmente, sobre el tema de la interrupción de la prescripción puede consultarse a RISUEÑO

JIMENEZ, F., “Extinción de la deuda tributaria” en COLLADO YURRITA, M.A., LUCHENA MOZO,

G.M. (Dirs.), Derecho financiero y tributario, Parte General, op cit, págs. 315-316.


100

En sí, la diferencia entre la interrupción y la suspensión radica en que la

primera obliga a iniciar nuevamente el cómputo del plazo, o sea el término de la

prescripción vuelve a correr de nuevo, sin que se pueda volver a computar el que

anteriormente había transcurrido. Mientras que la segunda, no inutiliza el plazo ya

transcurrido, sino que solamente lo “congela”, y cuando se retoma el cómputo, debe

partir tomando en consideración lo ya corrido.

Así las cosas, la prescripción se constituye como una herramienta que permite

brindar seguridad jurídica ante situaciones que se han prolongado en el tiempo,

implicando su aplicación la extinción de la obligación, y pudiendo legalmente ser

suspendida o interrumpida. Una herramienta como esta es de aplicación generalizada

en la mayoría de las ramas jurídicas, civil, comercial, penal e incluso la fiscal, las

cuales, ontológicamente participan de la misma naturaleza -aun cuando puedan

reconocer fundamentos distintos- y encuentran su principal razón como se ha

mencionado, en el principio de seguridad jurídica, utilizando a la prescripción como

un mecanismo que le pone un fin a relaciones jurídicas inactivas durante un

prologando período de tiempo.

Entrando al tema de la prescripción en materia tributaria, ésta responde al

mismo fundamento y sirve al mismo principio que la prescripción en general, cual es

la seguridad jurídica, teniendo a grosso modo, los mismos esquemas normativos, pero

guardando algunas particularidades propias de la materia tributaria, que deben ser

reguladas en la normativa fiscal.

En materia fiscal, se admite a la prescripción como una de las formas

jurídicas por medio de las cuales se extingue tanto la obligación tributaria que pesa

sobre los sujetos pasivos, como la obligación del Fisco de devolver sumas canceladas

indebidamente. De forma la prescripción opera por un lado, a favor de los

contribuyentes y contra el Estado, y por el otro a favor a del Estado y contra los

contribuyentes. En este sentido, se reconoce la existencia de presupuestos de

prescripción que favorecen al sujeto pasivo, así como aquellos que favorecen a la

Administración.


101

En este sentido, el autor LOZANO SERRANO, clara y enfáticamente señala

que el instituto de la prescripción “(...) no “sanciona” el silencio de una relación

jurídica, sino la falta de diligencia del titular del derecho en reaccionar ante su

vulneración (...)”108.

Concretamente respecto a los presupuestos que favorecen al sujeto pasivo, la

prescripción le otorga al contribuyente un “arma” mediante la cual, priva al Estado de

poder determinar, liquidar y cobrar las deudas tributarias, que no fueron debidamente

requeridas dentro del plazo legalmente estipulado. En vista de ello, implícitamente la

prescripción implica una limitante a la hora de realizar los procesos de fiscalización,

puesto que practicar un proceso de inspección fiscal sobre un periodo fiscal en el cual

puede operar la prescripción, compromete el resultado del proceso, ya que de surgir

alguna determinación impositiva ésta potencialmente no podría aplicarse en virtud de

la prescripción que podría alegar el sujeto inspeccionado.

El sistema tributario costarricense, en el artículo 51 a 53 del CNPT

implementa el instituto de la prescripción en materia tributaria con perjuicio para la

Administración, regulándola con un efecto extintivo en dos vías, la primera respecto

de la facultad que ostenta la Administración para comprobar y verificar las

autodeclaraciones presentadas por el sujeto pasivo, y determinar si fuera procedente, la

verdadera obligación tributaria a que se encontraba afecto el sujeto inspeccionado. La

segunda, en relación al cobro de alguna deuda tributaria no cancelada por el sujeto

pasivo. Esta distinción legal que provee el sistema normativo tributario costarricense

diferencia claramente entre el derecho de la Administración para determinar la

obligación tributaria y la acción para exigir su pago; situación que revela la aplicación

de este instituto de forma diferenciada según la acción sobre la que se pretenda brindar

seguridad al sujeto inspeccionado.

En este sentido, la diferenciación radica en el objeto de la prescripción, pues

en la primera la limitación se enfoca en la posibilidad administrativa de ejercer su

facultad de comprobación e investigación, mientras que en la segunda, el impedimento

radica en el ejercicio de la acción para cobrar deudas previamente autoliquidadas por

108 LOZANO SERRANO, C., “La comprobación tributaria ante la prescripción”, Revista española de

Derecho Financiero, Número 171, Julio - Setiembre, Año 2016, pág. 10.


102

el mismo sujeto pasivo, o bien determinadas por la Administración. Ahora bien, esta

diferencia no es obstáculo para que exista una interrelación entre ambas, todo lo

contrario, pues si llega a prescribir el derecho a determinar la deuda tributaria, dejaría

de tener sentido la acción recaudadora aunque ésta no hubiere prescrito. Si lo que

prescribe es la acción de cobro, ésta traería de suyo la prescripción de la facultad

determinativa, ya que sería imposible cobrar algo que no se encuentra determinado.

Con relación al ejercicio o aplicación del instituto de la prescripción, en la

materia tributaria costarricense, igual que para la aplicación general del instituto,

existen presupuestos o condiciones que requieren ser cumplidos, tales como109:

a. La posibilidad de efectuar la comprobación, o bien, la existencia de un

derecho de cobro frente al contribuyente: en cualquier caso, esa acción de la

Administración debe ser viable y no encontrarse imposibilitada por algún factor

externo.

b. La inercia de la Administración en la determinación de la obligación

tributaria, o bien, una inactividad respecto de la ejecución del cobro de la

obligación tributaria ya liquidada.

c. Esta inercia o inactividad se cumpla por un determinado lapso de tiempo

señalado previamente por la ley; y

d. El contribuyente reclame la aplicación de la prescripción110.

Paralelo a ello, existen tres cuestiones claves en la figura de la prescripción

tributaria que deben ser consideradas y valoradas: el plazo, su cómputo, y las causas

de interrupción del mismo.

109 En relación al tema, el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda, en el fallo N° 190-

2006 de las quince horas quince minutos del cinco de mayo del dos mil seis, ha indicado que:

“Mediante la prescripción, que es la que aquí interesa, se sanciona, como se recordará, la inactividad

de la Administración para exigir el pago del tributo, y se regula en los numerales 51 y siguientes de ese

mismo cuerpo normativo.- Ella encuentra su fundamento en el principio de seguridad jurídica, pues

evita la protección indefinida de derechos que no se ejercen por su titular, ni se reconocen por el

obligado, de forma que según lo expresado, ninguna obligación -y menos aún las de orden tributario-,

puede calificarse como imprescriptible.- En esta materia, la Administración cuenta con un plazo

determinado por ley, para recuperar los dineros no pagados por ese concepto, transcurrido el cual,

queda sujeto a la voluntad del administrado, que bien puede invocar esa causal en su defensa.” 110 Sobre este último punto, resulta importante mencionar que la prescripción tributaria española -

contrario a la regulación civil de España-, sí puede ser aplicada de oficio, lo cual dista de lo que hasta el

momento se ha indicado respecto a la prescripción tributaria costarricense, que para ser aplicada debe

ser alegada por el interesado.


103

En lo que respecta al plazo otorgado para computar la prescripción, a nivel

legislativo nacional, el CNPT en el artículo 51 establece claramente que la acción de la

Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como para

cobrar las deudas tributarias, prescribe a los 4 años111, de forma que los años

precedentes ya no podrán ser modificados o determinados, brindando al contribuyente

seguridad jurídica, pues la Administración no podrá entrar a analizarlos o valorarlos.

Tomando en consideración tales aristas, es viable afirmar que si la

Administración suscribe su facultad de determinar la obligación tributaria a 4 años,

consecuentemente el ejercicio de la inspección tributaria debe limitarse a ese mismo

lapso, por lo que de iniciarse un procedimiento de fiscalización en el año 2019,

solamente se podrán verificar los años 2015, 2016, 2017 y 2018, quedando

imposibilitada la autoridad fiscalizadora para los precedentes periodos fiscales, no

pudiendo ser objeto de revisión, pues ya han adquirido un estado de certeza.

Sin embargo, en nuestro ordenamiento se ha regulado la posibilidad

excepcional de ampliar dicho plazo prescriptivo a 10 años, solamente ante

circunstancias muy concretas que se encuentran taxativamente señaladas en la ley, las

cuales suponen de cierto modo la comisión de actividades evasoras por parte de los

sujetos pasivos112. Tres son los casos específicos mencionados:

1. Cuando los contribuyentes no se han registrado.

2. Cuando no se hubieren presentado las respectivas declaraciones.

3. Cuando las declaraciones presentadas fueren calificadas de fraudulentas.

111 Al respecto, la legislación española, en el artículo 66 de la LGT señala un plazo de prescripción de 4

años; el regulado en Chile es de 3 años, según lo estipulado en el artículo 200 del código tributario;

mientras que el ordenamiento tributario francés estipula en su artículo L186 del libro de procedimientos

fiscales, que el plazo de prescripción para aplicar la facultad fiscalizadora es de 6 años. 112 En relación a lo indicado, la Procuraduría General de la República Costarricense, mediante su

dictamen C-313-2000 del 21 de diciembre del 2000, consigna lo siguiente: “En cuando a la posibilidad

de aumentar el plazo de 3 a 5 años prevista en el párrafo segundo del artículo 51, habría que pensar

que el mismo pretende dar a la Administración Tributaria un término más amplio que permita ejercer

las facultades de control y fiscalización respecto de los sujetos incumplidores cuando se cumplan los

presupuestos señalados por la norma, a fin de que también pueda ejercer la competencia sancionadora

que le asiste.” Previo a la reforma del CNPT en el año 2012, el plazo se ampliaba de 3 a 5 años, es por

ello que se efectúa dicha mención en el dictamen de referencia, actualmente la ampliación va de 4 a 10

años.


104

Esta ampliación del plazo supone el otorgamiento de un término más amplio

para el ejercicio de las facultades de control y fiscalización, ante supuestos muy

concretos fijados por la ley, que en su generalidad implican un incumplimiento

flagrante y voluntario por parte de los sujetos pasivos, en procura de mantenerse al

margen de los registros y obligaciones tributarias, o bien simulando su debida

observancia, circunstancias que ameritan que la Administración cuente con un plazo

mayor para ejercer el control y verificación de la situación tributaria de ese sujeto

pasivo.

En síntesis, de acuerdo con lo reseñado previamente es viable concluir que la

actividad fiscalizadora costarricense debe someterse al plazo de prescripción reseñado

de 4 años, pudiendo ser prolongado a 10 años en determinadas situaciones113.

El presente límite, tiene precisamente como objeto, brindarle al contribuyente

un clima de seguridad y certeza jurídica, donde se establezca que la revisión,

determinación y cobro de las obligaciones tributarias por parte del Estado, no pueda

prolongarse de forma indefinida en el tiempo, sino que por el contrario se encuentra

suscrita a un determinado lapso.

En contraposición, es importante referir que en España con la aprobación de

la modificación de la LGT por la Ley 34/2015, de 21 de setiembre, se introdujo un

cambio sustancial al tratamiento de los plazos de prescripción y las facultades de la

Administración Tributaria respecto a la capacidad de desarrollar actuaciones de

comprobación e investigación. Esto por cuanto se implementó un artículo 66 bis, el

cual en conjunto con la reforma del artículo 115, establecen que la Administración

Tributaria podrá gestionar procesos de comprobación e investigación sobre periodos

113 Al respecto, es importante mencionar que la legislación chilena contempla igualmente dicha

posibilidad de aumentar el plazo de prescripción al indicar que el plazo será de 6 años cuando concurra

alguna de las situaciones específicas y previamente legisladas, como la no presentación de las

declaraciones tributarias que correspondan, o bien cuando la declaración fuera considerada

maliciosamente falsa. Situación similar se regula en el ordenamiento francés, en el artículo L187 del

libro de procedimientos fiscales, donde se contempla la ampliación del plazo por dos años, bajo

situaciones concretamente delimitadas: “Lorsque l'administration, ayant découvert qu'un contribuable

se livrait à des agissements frauduleux, a déposé une plainte contre lui, elle peut procéder à des

contrôles et à des rehaussements au titre des deux années excédant le délai ordinaire de prescription.

Cette prorogation de délai est applicable aux auteurs des agissements, à leurs complices et, le cas

échéant, aux personnes pour le compte desquelles la fraude a été commise.”


105

en los cuales ya hubiere acaecido la prescripción, en el tanto estos periodos tengan

incidencia o surtan efectos fiscales en algún periodo aún no prescrito.

En este sentido, como lo afirma ESEVERRI, la modificación legal en realidad

“(...) no resulta tan novedoso como a primera vista pudiera parecer, pues con él se

pone punto final –por el momento– a un proceso comenzado años atrás,

reiteradamente tratado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo a propósito de

cómo deben actuar los órganos de la Administración en sus actuaciones de

comprobación respecto a periodos o ejercicios tributarios indudablemente prescritos

cuando de ellos se derivan consecuencias en periodos no prescritos”114.

Esta reforma ha tenido tanto opositores como benefactores de la misma,

dentro de los cuales se puede citar a los autores ESEVERRI y LOZANO SERRANO -

respectivamente-. ESEVERRI por su parte ve como positiva la posibilidad de que la

Administración pueda corroborar hechos y bases imponibles que a pesar de haber

tenido su origen en periodos prescritos, continúan teniendo efectos en periodos aún no

prescritos. Mientras que LOZANO SERRANO, por su parte cuestiona de forma

concreta el que a su criterio se desnaturalice un principio tan esencial como lo es la

seguridad jurídica de los ciudadanos, en aras de promover la ineficiencia y la falta de

diligencia de la Administración115, concluyendo que la reforma introducida lo que ha

provocado es una ruptura de la construcción jurídica del instituto de la prescripción.

Sobre este particular, el punto medular de la reforma española introduce

expresamente la posibilidad de que la Administración compruebe determinados

negocios, actos o hechos realizados u originados en periodos que ya se encuentran

prescritos, en el tanto tengan efectos en periodos no prescritos. Con lo cual, como lo

externa MARTÍNEZ GINER se habilita la facultad para que la Administración

114 ESEVERRI MARTÍNEZ, E., “La prescripción tributaria (nueva regulación)”, en GARCÍA-

HERRERA BLANCO, C. (Coord.), Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (2ª Ed) Las medidas

de lucha contra el fraude fiscal (1ª parte) Fraude fiscal: dimensión nacional, Doc. nº16/2013,

Documentos - Instituto de Estudios Fiscales, 2013, pág.71. Sobre el tema, ver también MARTÍNEZ

GINER, L.A., “La Seguridad Jurídica como límite a la potestad de comprobación de la Administración

Tributaria: Doctrina de los actos propios y prescripción del fraude de ley”, op cit, págs.30-34. 115 “(...) Nada impide que la Administración Tributaria mire al pasado del contribuyente para constatar

y verificar situaciones de presente por lo que, bajo esta perspectiva, la llamada imprescriptibilidad de

las actuaciones de comprobación e investigación tributaria ha constituido una constante en el

desarrollo de las funciones administrativas de comprobación tributaria.” ESEVERRI, E., ídem,

pág.73. LOZANO SERRANO, C., “La comprobación tributaria ante la prescripción”, op cit, pág. 11.


106

verifique hechos determinantes de la deuda tributaria de un ejercicio no prescrito y que

es objeto de un proceso de inspección, facultad que el mismo autor considera supone

una quiebra al principio de seguridad jurídica, ya que “(…) abre la posibilidad de

invocar el fraude de ley de cualquier operación mercantil que produzca efecto final al

cabo de décadas, sin sometimiento a plazo alguno.”116.

Ahora bien, en lo que respecta al cómputo del plazo de prescripción, la

legislación costarricense actual117 establece que el plazo de prescripción iniciará su

cómputo a partir del primer día del mes siguiente a la fecha en que el tributo debe

pagarse. Ello se explica debido a que para este caso particular, lo que prescribe es la

posibilidad de que la Administración verifique que el sujeto pasivo hubiere pagado

conforme a la ley, por lo que se requiere que el obligado tributario ya hubiere

cumplido voluntariamente con la presentación de la autodeclaración susceptible de

comprobación e investigación.

En este sentido, según se analizó previamente, el cómputo de este plazo podrá

interrumpirse o suspenderse, atendiendo a las circunstancias expresamente reguladas

en la norma. Al ser interrumpido se inutiliza el tiempo computado, debiendo volver a

contabilizar el plazo desde cero, entretanto si el plazo se suspende, solamente se

paraliza su cómputo, y una vez finalizada la causa de suspensión, se reinicia el

cómputo tomando en consideración el plazo ya transcurrido118.

Para la materia tributaria esta regulación se halla en el CNPT, de forma que la

interrupción implica que la Administración en alguna medida inicie actuaciones que

116 En este sentido, en importante referir que el criterio introducido con la reforma legal del 2015 había

tenido múltiples vaivenes jurisprudenciales, los cuales concluyeron siendo favorables para las facultades

de la Administración, entre las cuales se puede citar la resolución del TEAC N°553/2014, del 11 de

setiembre y la resolución N°1045/2015, del 5 de febrero, emitida por el Tribunal Supremo. MARTÍNEZ

GINER, L.A., “La Seguridad Jurídica como límite a la potestad de comprobación de la Administración

Tributaria: Doctrina de los actos propios y prescripción del fraude de ley”, op cit, págs. 17-30. 117 Así reformado por el artículo 16 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, N° 9416

del 14 de diciembre de 2016. 118 Respecto a la interrupción de la prescripción y las causales expresamente citadas, consultar a

IRASTORZA LETAMENDIA, L.J., “Notas sobre la prescripción del derecho de la Administración a

determinar la deuda tributaria. Virtualidad interruptiva de los actos disconformes al ordenamiento y de

los recursos interpuestos frente a los mismos. La nueva regulación foral sobre dicha cuestión”, Zergak,

Gaceta tributaria del país Vasco. Documento digital de fecha desconocida, obtenido de la siguiente

página de internet:

http://www.ogasun.ejgv.euskadi.eus/contenidos/boletin_revista/zergak/es_z33/adjuntos/Z33%20-

%2003%2001%20-%20LJ%20Irastorza.pdf. Consultada el 25 de enero de 2015.


107

evidencien la salida del estado de inactividad. En lo que respecta a la interrupción del

acto, según lo indicado en el párrafo supra, acaecido el acto interruptor, de inmediato

se inicia de nuevo el cómputo del plazo extintivo -por ejemplo, con la notificación del

inicio de una actuación de comprobación e investigación-. Mientras que, en relación a

la suspensión, el cómputo del plazo acaecido se mantiene o perdura quedando

paralizado, lo que implica que ante la realización del acto definido en la ley, se reinicia

el mismo no desde cero, sino desde el cómputo en que fuera suspendido119.

Sobre el particular, debe tenerse en consideración, las causales taxativamente

reguladas para la aplicación de la interrupción de la prescripción en materia tributaria,

las cuales en el ordenamiento tributario costarricense se encuentran reguladas en los

artículos 53 y 54 del CNPT. En lo que respecta a la suspensión, vale señalar que

solamente se regula una causa para su aplicación y es la presentación de una denuncia

ante el Ministerio Público, por considerar la Administración que existe un posible

delito de fraude a la Hacienda Pública.

Según lo establecido el procedimiento de fiscalización deberá respetar el

plazo de prescripción legalmente establecido, y que se establece con un estándar de 4

años, pudiendo ser ampliado a 10 de acuerdo con las situaciones explícitamente

establecidas en la ley, y además teniendo posibilidad de interrumpir o suspender su

cómputo. No obstante, como ya se ha mencionado, el instituto de la prescripción no

será lo único que deba tenerse en consideración al momento de ejercitar un

procedimiento de fiscalización, aspecto que se analizará con mayor profundidad más

adelante.

De acuerdo con lo indicado, la potestad de fiscalización puede visualizarse

mediante tres aristas que lejos de bifurcarse se complementan: función, facultad y

proceso, constituyendo cada una de ellas una parte esencial de la materialización de la

potestad tributaria, que sin lugar a dudas al no poder ser irrestricta se limita por

principios básicos, algunos recogidos en la misma Constitución, otros sin ser menos

importantes, regulados por vía legal.

119 En sentido puede consultarse el voto N°19 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, San

José, a las 15 horas 20 minutos del 8 de febrero de 1995.


108

De esta forma, el control tributario se basamenta en la comprobación de que

los obligados tributarios cumplan con la imposición correspondiente, atendiendo a su

real capacidad económica, volviendo con ello al origen primigenio: el deber de

contribuir con las cargas públicas, actualmente, el deber de solidaridad para el

sostenimiento de los gastos públicos.

3. El ejercicio de la potestad de fiscalización

Basados en el deber constitucional de contribuir con las cargas públicas y de

su consecuente imposición tributaria, el Estado despliega facultades tendentes a

controlar y comprobar el exacto cumplimiento de las obligaciones tributarias

impuestas, tanto las materiales como las formales. Ahora bien, para lo que interesa a

esta investigación, la misma se restringirá a los efectos del cumplimiento material,

enfocando por ende el despliegue de la facultad de fiscalización en la comprobación de

las declaraciones tributarias presentadas.

Al respecto, como lo hace ver TORREALBA NAVAS existe un “deber de

iniciativa” que podría calificarse de primario en esta coyuntura, ya que, con base en el

mismo, los obligados tributarios están llamados a informar a la Administración

Tributaria sobre su actividad económica y la afectación de la misma respecto de

tributos concretos120.

Puede afirmarse entonces que el deber de iniciativa a que se refiere el artículo

anterior se consuma con la presentación de la declaración tributaria, instrumento por

medio del cual se informa sobre la comisión de hechos imponibles específicos, y que

puede o no comportar la cuantificación de la obligación tributaria. Será sobre esta

declaración tributaria que la Administración gestionará las actuaciones de

comprobación e investigación a fin de ratificar su veracidad.

120 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, pág.498.


109

3.1. Objeto de la potestad de fiscalización

La introducción de la autoliquidación constituyó un mecanismo

revolucionario en la gestión de los tributos, alterando así, las funciones de la

Administración Tributaria y, con ello, el carácter de las relaciones entre

Administración y contribuyente121.

Al respecto, vale mencionar que su implementación nació cuando surgió el

Estado Social, ya que previo a ello, el esquema tradicional de gestión tributaria se

fundamentaba en una participación activa del Estado y un mínimo protagonismo por

parte del sujeto obligado, donde éste último solamente se limitaba a declarar la

realización del hecho imponible y era la Administración quien, previa comprobación,

determinaba el “quantum” de la obligación tributaria.

Así pues, la determinación de la cuantía de la obligación tributaria principal

partía de la declaración tributaria y casi exclusivamente se liquidaba por los órganos

de gestión de la Administración Tributaria122. Este proceder suponía la comprobación

previa de absolutamente todas las declaraciones presentadas, situación que no se pudo

sostener con la entrada del Estado Social y la generalización de la imposición123.

La generalización de la imposición implicó un aumento representativo de los

sujetos pasivos, por lo que esta gestión original se hace prácticamente imposible de

aplicar, ya que, al nacer millones de nuevos obligados, ello implicaba que cada uno

121 Así una figura de matices similares a la autoliquidación acoge el artículo 203 de la Ley de Reforma

del sistema tributario español de 11 de julio de 1964, que gira en torno al comportamiento del

contribuyente cuya misión constituye, además de comunicar datos sobre la realización del hecho

imponible a la Hacienda pública, fijar la suma debida. A partir de ese momento la autoliquidación se

inserta en un proceso continuado de expansión y desarrollo que se ve reflejado en la disposición final 2ª

de la Ley de 8 de abril de 1967, sobre sistematización y tarifas de los impuestos sobre la renta y el

artículo 2ª del Decreto-ley 2/1970, de 5 de febrero. 122 La implementación de este sistema obedeció a la creencia en que la introducción de mecanismos que

dejaran en manos del contribuyente la posibilidad de liquidar los tributos podría poner en riesgo el

interés recaudatorio de la Administración Tributaria, por lo que se procuró minimizar su participación.

Este tema resulta ampliamente tratado por MARTIN DELGADO, J.M., “Los nuevos procesos

tributarios: las declaraciones-autoliquidaciones y las declaraciones complementarias”, Hacienda

Pública Española, Nº 84, 1983, pág.23 y por MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección:

naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha,

Cuenca, 2007. 123 MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia,

op cit, págs. 15-27.


110

debía ser comprobado previamente para la determinación del impuesto por parte de la

Administración. Esta situación se hace insostenible, debido a la limitada capacidad

operativa de la Administración, y obliga al Estado a replantear su gestión tributaria,

cuyo instrumento principal lo constituye la “autoliquidación”.

A efectos de la presente investigación, el enfoque se basará en este principio

de autoliquidación y control de la misma, no obstante, es importante mencionar que

éste, actualmente se encuentra ante un eventual proceso de transformación, hacia una

nueva forma de control, basado en el cumplimiento cooperativo de los obligados

tributarios124.

Sobre el particular, ha de indicarse que de acuerdo con lo mencionado por

SÁNCHEZ LÓPEZ el origen de este modelo de cumplimiento cooperativo se ha

debido al contexto de la globalización y la crisis financiera acaecida en el XXI,

procurando una progresiva transformación de las relaciones entre la Administración

Tributaria y sus obligados, “(…) respondiendo ello quizá, a una “tendencia

internacional que, grosso modo, venía apostando por avanzar hacia un mayor grado

de cumplimiento fiscal as{i como una mejora en las relaciones entre los

contribuyentes y las autoridades fiscales en un contexto de creciente complejidad

normativa (…)””125.

El concepto de cumplimiento cooperativo ha sido originalmente acuñado por

la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico126, OCDE por sus

124 En España este tema ya ha sido implementado mediante Ley N° 34/2015 del 21 de setiembre. “La

reforma operada en 2015 en esta última norma ha incorporado, precisamente, el principio de

cumplimiento cooperativo en materia tributaria en su artículo 92.2, al reconocer que los

contribuyentes pueden colaborar con la Administración Tributaria “con el objeto de facilitar el

desarrollo de su labor en aras de potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones

tributarias”.”. MARTÍN FERNÁNDEZ, J., “El modelo de relación cooperativa y las buenas prácticas

tributarias”, Revista de Contabilidad Tributaria y Dirección, Volumen 25, 2017, pág. 82-83. 125 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La lucha contra la planificación fiscal agresiva. La obligación de

información y los programas de cumplimiento cooperativo”, Crónica Tributaria N°162/2017, 2017,

pág.104. 126 Es una organización internacional intergubernamental que reúne a los países más industrializados;

funciona como un foro único en donde los Estados miembros trabajan conjuntamente para enfrentar los

desafíos económicos y sociales de la globalización y al mismo tiempo aprovechar sus oportunidades.

Ésta proporciona un espacio donde los gobiernos pueden intercambiar sus experiencias políticas, buscar

respuestas a problemas comunes, identificar buenas prácticas y coordinar políticas locales e

internacionales. En lo que se relaciona al tema, a efectos de una mayor profundidad se puede consultar

http://www.oecd.org/centrodemexico/laocde/37020456.pdf


111

siglas. Sin embargo como lo refiere GRAU RUIZ “(…) el CIAT recientemente ha

elaborado una definición amplia de cumplimiento cooperativo: “iniciativa que surge

del relacionamiento entre la administración tributaria y el contribuyente, y a través

de la cual se busca alcanzar mejoras significativas en el nivel de transparencia mutua

y consecuentemente en el nivel de cumplimiento voluntario, teniendo como objetivo el

reducir los costos de cumplimiento y/o administración, en lo posible prevenir

controversias en la relación jurídico-tributaria”.”127.

3.1.1. La autoliquidación como elemento esencial de la fiscalización

Según lo afirma CASANA MERINO, el concepto de autoliquidación atañe a

un modo de gestión, donde son los propios obligados tributarios los que al presentar la

declaración deben cuantificar por sí mismos el importe del tributo e ingresarlo,

quedándole a la Administración únicamente una potestad de control a posteriori128.

Por tanto, esta autoliquidación es la presentación de una declaración tributaria,

configurada como un acto voluntario realizado por el sujeto pasivo y mediante el cual

se acepta la ejecución del hecho generador de la obligación tributaria, que va

aparejada a la liquidación (cuantificación de la deuda).

Las autoliquidaciones requieren una indispensable colaboración de los

contribuyentes, quienes asumen un papel más activo en el procedimiento. De esta

forma, su aplicación se visualiza como un acto del obligado tributario en acatamiento

de un deber legal que se enmarca dentro de los deberes de colaboración con la

OCDE (2013), Co-operative Compliance: A framework: From enhanced relationship to Co-operative

Compliance, Editorial OCDE, Paris. 127 GRAU RUIZ, M.A., “El cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias (de manera

cooperativa y con impacto social)”, Crónica Tributaria, N°157/2015, 2015, pág.31. De la misma forma,

la IFA, en el año 2002, ha brindado la siguiente definición: “La relación cooperativa hace referencia a

una relación institucional específicamente definida, basada en intenciones expresadas mutuamente y no

en reglas detalladas que los contribuyentes y las Administraciones Tributarias asumen voluntariamente

más allá de sus obligaciones legales básicas, en el entendimiento mutuo, el respeto y una verdadera

cooperación, y que tiene como objetivo la aplicación de las leyes fiscales en relación con las

actividades de los contribuyentes de la forma más eficiente y oportuna, asumiendo una revelación

completa, oportuna y recíproca de la información tributaria relevante (incluyendo las posiciones

adoptadas) y que conduce a la determinación de la cuantía correcta del impuesto correspondiente

teniendo en cuenta el espíritu y el propósito de la ley tributaria (en lugar de simplemente la letra de la

ley) respetando a su vez los derechos de cada una de las partes así como las obligaciones previstas en

las leyes procesales en caso de desacuerdo acerca de lo que constituye la cuantía correcta del

impuesto.”. SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La lucha contra la planificación fiscal agresiva. La obligación

de información y los programas de cumplimiento cooperativo”, op cit, pág.105. 128 Citado por TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, pág.497.


112

Administración129. Para HUESCA BOADILLA, DELGADO GARCIA y OLIVER

CUELLO, estas autoliquidaciones se configuran como aquellas declaraciones

realizadas por el contribuyente, donde éste no solo se limita a comunicar la realización

del hecho imponible, sino que además lleva a cabo por sí mismo, la fijación de la

deuda tributaria, pudiendo cumplir con la obligación tributaria material, sin tener que

esperar a que la Administración la hubiera liquidado130.

En la autoliquidación se evidencian dos aspectos esenciales, por una parte, la

comunicación o manifestación voluntaria, respecto a la ejecución de cualquier hecho

relevante para la aplicación de los tributos; y por el otro, la realización de las

operaciones necesarias para el cálculo y cuantificación de ese tributo131.

Puede afirmarse entonces, que el Estado le permite al contribuyente

autoliquidar o autodeterminar él mismo la deuda tributaria, yendo dirigida esta

liquidación a la fijación de la cuantía de la obligación. En virtud de lo anterior, estas

autoliquidaciones no pueden per se definirse como actos administrativos liquidatarios

de la obligación tributaria, sino que se materializan como actos gestados por los

sujetos pasivos, que han sido impuestos por ley, dentro del marco del procedimiento

de aplicación de los tributos, como actos de colaboración que permiten a la

Administración reunir en un solo momento la declaración y liquidación de la

obligación, sin participación alguna de los órganos administrativos de gestión, que

ahora juegan un papel pasivo de recepción.

Ahora bien, a pesar de la confianza que se le otorga al contribuyente, se hace

necesario por parte de la Administración, que una vez presentada la declaración -o sea

liquidada la deuda-, se proceda con la verificación de los datos en ella consignados.

Justamente sobre el particular HUESCA BOADILLA señala que “como actos de los


J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, págs. 361-365. DELGADO GARCÍA, A.M., y

OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, Editorial UOC, Barcelona, 2008,

pág.124. HUESCA BOADILLA, R., Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria, Editorial

Jurídica Sepín S.A., Madrid, 2012 pág. 243. 130 HUESCA BOADILLA, R., Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria, op cit, págs. 234 y

245. DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito

tributario, op cit, págs.124 y 126. 131 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario,

op cit, págs.125-126. HUESCA BOADILLA, R., Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria,

op cit, pág. 247.


113

particulares regulados por el Derecho Tributario y actos de colaboración impuestos

por las normas jurídicas, las autoliquidaciones presentadas por los obligados

tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la

Administración”132. Con tal objeto es que surge la potestad de fiscalización, la cual se

perfila como un medio o actividad dirigida a corroborar la veracidad de los actos

declarados por el sujeto pasivo, pudiendo así asegurar el cumplimiento adecuado de la

obligación tributaria material.

De esta forma, la cuantificación de la obligación tributaria material

dependerá de la actuación tanto del Contribuyente como del Estado, pues se promueve

que el primero sea quien, por medio de una autoliquidación, cuantifique la deuda,

mientras que a la Administración solamente le corresponderá verificar que la cuantía

indicada sea correcta, por lo que requiere actuaciones administrativas de

comprobación, tendientes a verificar la veracidad de los actos declarados. Es por lo

que, ante la existencia de la autoliquidación, la Administración deberá implantar

medios que le permitan asegurar la veracidad de los datos y montos establecidos en la

liquidación, procurando una eficiente función de control y fiscalización sobre los

sujetos pasivos, con el objeto de detectar la ejecución de actividades contrarias a la ley

y sancionar drásticamente al contribuyente que las haya cometido.

Así pues, cuando el sujeto pasivo haga frente a sus obligaciones tributarias,

consecuentemente nace el deber de comprobación tributaria para la Administración,

puesto que supone el interés de la colectividad que cada uno contribuya y cumpla con

sus obligaciones tributarias, de acuerdo con la ley y la Constitución.

En definitiva, la autoliquidación modifica profundamente el modus operandi

de la Administración frente a los sujetos pasivos, cambiando el objeto y proyección de

su relación jurídico-tributaria. Así pues, se inicia el desarrollo de técnicas que

posicionan al particular ante unas diferentes relaciones con la Administración,

sufriendo ahora actuaciones comprobadoras más incisivas, situación que se justifica

por la cesión de confianza que realiza la Administración encomendando la función

liquidadora a los sujetos pasivos.

132 HUESCA BOADILLA, R., Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria, op cit, pág. 250.


114

Esta nueva gestión tributaria obliga a la Administración a adoptar medidas

para corregir los eventuales comportamientos del sujeto pasivo. Sin embargo, para

ello requiere una adecuada vía de control, tanto a nivel extensivo como intensivo. En

otras palabras, surge la necesidad de crear mecanismos de control que detecten no

solo comportamientos elusivos a pequeña escala, sino también aquéllos en los que se

descubran conductas evidentemente defraudadoras.

3.1.2. La comprobación material como función principal de la fiscalización

Inicialmente, se debe aclarar una diferencia conceptual entre los términos

“control” y “fiscalización”, de forma que al aludir el primero de ellos se hace

referencia a una vigilancia global sobre el cumplimiento de obligaciones tributarias en

general, mientras que el segundo se enmarca en el conjunto de actuaciones

relacionadas con la identificación y cuantificación de las magnitudes que integran la

deuda tributaria, sea la obligación tributaria material.

Así las cosas, la gestión de actuaciones de fiscalización o comprobación está

íntimamente ligada al quantum de la deuda tributaria, de manera que toda aquella

actuación que no se dirija al esclarecimiento de los datos que llevan a la

determinación de la cuantía debida, formarán parte de la función controladora en

sentido amplio, pero no de la fiscalización como tal.

En sí, cabría mencionar la existencia de una relación de género a especie,

donde el control tributario será el género y la fiscalización o comprobación, la

especie. En tal sentido, toda actuación de fiscalización lleva implícito el ejercicio de

control tributario por parte de la Administración, no obstante, no toda actuación de

control se gestiona por medio de una actuación de fiscalización.

En concordancia con lo mencionado, la autora PATÓN GARCÍA, ha

señalado la existencia de una conexión entre la función de control de cumplimiento de

las obligaciones fiscales y la comprobación en sentido propio. Con la primera se

gestiona una comprobación formal que se ocupa del an y el cotejo del quantum de la

obligación tributaria, mientras que la comprobación material se interesa por los


115

hechos fácticos que conforman el an, con relación a su integración en los distintos

conceptos, rendimientos o componentes que concretan esas obligaciones fiscales y su

debido reflejo en el quantum de las mismas133.

Sobre lo indicado, la potestad de fiscalización se circunscribe a aquella

comprobación material previamente referida por PATÓN GARCÍA, pues será a través

de está que se gestione un procedimiento fiscalizador profundo y contundente, con el

cual se logre una adecuada verificación del debido cumplimiento de las obligaciones

tributarias. Esto es, la gestión de aquel medio de control que supone una actuación

fiscalizadora intensiva o individualizada, el ejercicio de una de las facultades que

posee la Administración, la de fiscalizar: comprobar e investigar a sus sujetos pasivos,

cotejando su declaración con la realidad económica que ostentan.

Podría señalarse que, como una manifestación de la potestad tributaria, esta

potestad fiscalizadora se enfoca en una arista concreta, cual es la necesidad de

verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los

sujetos pasivos, actividad que se desarrolla por medio de ciertas acciones de

comprobación e investigación.

En relación con este enfoque que se otorga a la facultad fiscalizadora,

OLIVIERI la define como “El acto administrativo emanado del organismo

competente para controlar y realizar la determinación tributaria, con el objeto de

comprobar el exacto y correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte

del sujeto pasivo.”134.

Asimismo, el autor peruano ZEGARRA VÍLCHEZ, ha manifestado que

incluso la fiscalización puede implicar un significado aún mayor, ofreciendo una

acepción distinta, digna de ser mencionada, pues la considera como “una herramienta

de política fiscal eficiente, cuya misión es crear una imagen de riesgo en el

133 PATÓN GARCIA, G., “Un apunte sobre el modelo de comprobación tras la nueva Ley General

Tributaria”, op cit, págs. 29 a 44. 134 OLIVIERI, M., Medios de Defensa del Contribuyente en Materia Tributaria, Ponencia presentada en

el Aniversario de la Promulgación de la Ley del ejercicio de la Contaduría Pública. Colegio de

Contadores del Estado Lara, Venezuela, Junio 2006.


116

contribuyente evasor”135. Como puede notarse, en tal caso la función fiscalizadora

funcionaría más como un medio para alcanzar un objetivo, y no como una facultad

ejercida por el Estado.

Precisamente en atención a ello, es indudable que la potestad fiscalizadora

tendrá innumerables objetivos que pretendan ser alcanzados con su gestión, de manera

que el objetivo primordial sea la verificación del cumplimiento de las obligaciones

tributarias en forma acorde y adecuada al ordenamiento tributario que lo rija, lo cual

no significa que otros objetivos generales puedan derivarse de dicha actuación, tal es

el caso de instar al contribuyente a un cumplimiento acertado y voluntario de sus

obligaciones, provocándole cierto temor o riesgo de ser detectado en actividades que

impliquen la evasión fiscal.

En aras de condensar ambos aspectos, podría asentirse que la función de

fiscalización es aquella que contempla al conjunto de actividades y operaciones

realizadas por la Administración, con el objeto de verificar que lo autodeclarado por el

contribuyente sea veraz, procurando generar una sesión de riesgo de ser detectado ante

posibles incumplimientos136.

De esta forma, cuando el obligado tributario, mediante la presentación de la

declaración tributaria, pone en conocimiento de la Administración Tributaria la

realización de algún hecho imponible, correlativamente nace la obligación de la

Administración de corroborar el exacto cumplimiento de las obligaciones tributarias

declaradas, para lo cual deberá implementar una serie de actividades que le permitan

gestionar a cabalidad las actuaciones de fiscalización, sin embargo deberá entenderse

que dichas acciones respetarán en todo momento los derechos de los contribuyentes137.

135 ZEGARRA VÍLCHEZ, J.C., Apuntes para la Elaboración de un concepto de Fiscalización

Tributaria en el Perú, op cit, pág.2. 136 Respecto a la necesidad de implementar un control sobre las declaraciones presentadas por el sujeto

pasivo, consúltese PATÓN GARCIA, G., “Una nueva visión de la Potestad de Comprobación a la luz

de la solicitud de ampliación de actuaciones”, op cit, págs. 291 a 327. 137 Al respeto, en relación con el respecto de los derechos de los contribuyentes en la gestión de un

proceso de inspección puede consultarse a ORENA DOMINGUEZ, A., Discrecionalidad,

Arbitrariedad e Inicio de Actuaciones Inspectoras, Editorial Arazandi, Navarra, 2006, pág. 41.


117

En este sentido, afirma la autora MONTOYA LÓPEZ que toda atribución

normativa de potestades a la Administración implica la “sujeción” por parte de los

sujetos pasivos, y que correlativamente esta misma sujeción involucra una gama de

garantías hacia los sujetos sometidos al proceso de control, a efectos de evitar

cualquier arbitrariedad por parte de los órganos administrativos actuantes. Así las

cosas, las potestades otorgadas pueden visualizarse como “poderes-deberes”, de forma

que el propio legislador habilite los instrumentos jurídicos necesarios para que, dentro

del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administración esté

en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias determinadas138.

Bajo tales consideraciones, tanto en la doctrina como a nivel legislativo, es

claro que la potestad fiscalizadora tiene como principal objetivo la comprobación e

investigación del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, con lo que se

busca llevar a la realidad la aplicación del principio de generalidad mencionado

previamente, y que promueve el deber de todo ciudadano de contribuir

equitativamente con las cargas públicas. Sin embargo, también es dable afirmar que

por medio de una fiscalización efectiva podría llegar a reducirse la ejecución de

actividades tendientes a evadir o eludir al fisco, con lo cual este tipo de potestad no se

limita a ser un simple verificador de las obligaciones, sino que incluso puede

desempeñarse como una herramienta que promueva el adecuado y voluntario

cumplimiento de las obligaciones tributarias impuestas139.

En conclusión, el fin de la potestad y procedimiento fiscalizador consiste en

la búsqueda de la verdad y la obtención de pruebas suficientes que permitan la

aplicación del tributo. Para ello dicha actividad ha de desarrollarse a través del cauce

jurídico del procedimiento administrativo, surgiendo para el particular no sólo deberes

concretos, sino también garantías y derechos a favor de su posición.

Con base en lo mencionado, la fiscalización del sujeto pasivo requiere que su

implementación sea efectiva y acorde con la normativa, pues de su adecuada

138 MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia,

op cit, págs. 48-53. 139 Sobre el particular la jurisprudencia nacional por medio de la resolución 871-F-2007, de la Sala

Primera de la Corte Suprema de Justicia, San José, a las diez horas cincuenta y cinco minutos del cuatro

de diciembre de dos mil siete, ha sido conteste con lo señalado.


118

aplicación dependerá la credibilidad del procedimiento, motivo por el cual en el

capítulo siguiente se analizará de forma más detallada y profunda la gestión del

mencionado procedimiento.

3.2. Las facultades fiscalizadoras desarrolladas en el seno de un procedimiento

administrativo

En seguimiento a estas ideas, la potestad de fiscalización ostentada por la

Administración le permite desplegar una serie de actividades tendentes a comprobar e

investigar los hechos imponibles declarados por el sujeto pasivo. Entre algunas de las

actuaciones a las que se le faculta se encuentran los requerimientos de información, las

citaciones a sujetos pasivos y terceros, la posibilidad de realizar allanamientos,

secuestro de documentos y obtención de información que se encuentre en poder de las

entidades financieras (figuras que serán analizadas con más detenimiento en el

capítulo siguiente)140. En este sentido, es importante mencionar que tales potestades se

encuentran igualmente limitadas a los principios constitucionales tributarios que se

mencionaron anteriormente.

No obstante, todas estas facultades deben ser gestionadas por medio de un

procedimiento administrativo debidamente reglado por el ordenamiento tributario,

bajo este panorama surge el “procedimiento de fiscalización o de inspección”, que

comprende un conjunto de tareas que tienen por finalidad la verificación de la

situación tributaria del sujeto pasivo, procurando su regularización tributaria, situación

que implica consecuentemente compeler a los contribuyentes a cumplir de forma

íntegra, cabal y oportuna su obligación tributaria material.

El desarrollo de un procedimiento de fiscalización en Costa Rica se basaba

en un concepto circunscrito a la revisión y valoración de la contabilidad de una

empresa, enfrascándose su gestión en el cumplimiento estricto de las normas

contables y su relación en el ámbito tributario. En tal sentido se asimilaba el termino

140 Potestades que se reflejan en el ordenamiento tributario costarricense en los artículos 104, 105, 106,

106 bis, 106 ter, 107, 108, 112, 113 y 114 del CNPT.


119

actuación fiscalizadora con el de “Auditoria Fiscal o Auditoria Tributaria” 141. De tal

suerte, este procedimiento por muchos años se basó en el análisis sistemático de la

contabilización de operaciones económicas, en aras de definir si éstas habían sido

declaradas con arreglo a la normativa tributaria, centrando su actuación en verificar si

la entidad o empresa sometida a la auditoria había cumplido sus obligaciones

tributarias, situación que exigía en aquel momento de un conocimiento de la empresa

y su manejo contable.

Precisamente con base en ello, SÁNCHEZ F. DE VALDERRAMA afirma

que, “el objetivo fundamental de la auditoria de impuestos es obtener evidencia

necesaria y suficiente sobre si la compañía efectúa correctamente la declaración de

impuestos devengados, si han sido calculados cumpliendo las normas establecidas

por la legislación tributaria y si dichas declaraciones han sido pagadas en los plazos

previstos no existiendo riesgos por contingencias fiscales o, si existen, han sido

debidamente provisionados.” 142.

Sin embargo, con el surgimiento de cada vez más empresas multinacionales,

el comercio electrónico e internacional y la globalización en términos generales, el

reto de toda Administración Tributaria se zanja no solo en un manejo adecuado de la

contabilidad por parte de sus obligados tributarios, sino en el descubrimiento de

maniobras de fiscalidad internacional que provocan una erosión tributaria que debe

ser combatida, situación que obliga a una valoración de hechos u operaciones que

incluso no se encontrarían visibles en la contabilidad.

Justamente en virtud de lo anterior, la Administración Tributaria

Costarricense debió iniciar un proceso de cambio, focalizando el procedimiento de

141 “(…) es el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las

afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carácter tributario, a fin de evaluar

tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes

interesadas; ello implica verificar la razonabilidad con que la entidad ha registrado la contabilización

de las operaciones resultantes de sus relaciones con la hacienda pública -su grado de adecuación con

Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados (PyNCGA)-, debiendo para ello investigar si

las declaraciones fiscales se han realizado razonablemente con arreglo a las normas fiscales de

aplicación.”. ARENAS, P., Aproximación al concepto de Auditoría Fiscal, España, 2001. Documento

“en línea”, información obtenida de la siguiente página de internet:

www.5campus.org/leccion/auditoria01. 142 Citado por ARENAS, P., Aproximación al concepto de Auditoría Fiscal, op cit.

http://ciberconta.unizar.es/cv/pabloarenas.htm

http://www.5campus.org/leccion/auditoria01



120

fiscalización en una investigación que procurase determinar la realidad económica de

los obligados tributarios.

3.2.1. Noción y naturaleza del procedimiento de fiscalización

Según lo indicado, actualmente la Administración Tributaria Costarricense

está procurando migrar de una actuación netamente de revisión contable, a un

procedimiento de fiscalización que exige y obliga a conocer no solo la contabilidad de

la empresa sometida a la actuación, sino que además todo su entorno económico, de

forma que logre una visión global de la actividad desarrollada por el sujeto sometido a

comprobación, y con base en ello se defina si ha tributado conforme lo determina la

ley.

De esta manera, la ejecución del procedimiento de fiscalización no es ya una

verificación automática de solicitud de datos e información general, sino que implica

y exige una planificación previa de cada caso, orientándose a la investigación de los

insumos claves asociados con la actividad del sujeto sometido a la comprobación, así

como del sector en que desarrolla la actividad.

La intención final de este cambio es que los funcionarios sean expertos, no

sólo en técnicas contables-impositivas, sino que además conozcan perfectamente

cuales son las principales presunciones de evasión de cada actividad o tipo de

contribuyente, y asimismo, cuáles son las principales estrategias de fiscalización

específicas para atacar de manera concreta las mencionadas hipótesis evasivas.

Lo que se pretende con estas actuaciones de comprobación e investigación,

es el cumplimiento del precepto constitucional que obliga a todos los ciudadanos a

Verificación contable

Proceso de comprobación e investigación

Visión global del sujeto sometido a inspección


121

contribuir con los gastos públicos, a través de un sistema tributario justo, por lo que el

despliegue eficaz de la actividad de fiscalización y comprobación es una exigencia y

obligación de la Administración Tributaria.

Así como lo afirman DELGADO GARCIA y OLIVER CUELLO, la

fiscalización se conceptualiza como la comprobación e investigación de documentos,

registros y demás hechos que guarden relación con las obligaciones tributarias del

sujeto pasivo, con el objeto de verificar su cabal cumplimiento143.

En virtud de lo anterior, el desarrollo de este procedimiento se sustenta en

recabar toda aquella información necesaria (evidencias y pruebas) que le permita al

funcionario verificar e investigar las operaciones económicas realizadas, y

confrontarlas con los hechos declarados por los obligados tributarios, a fin de

determinar el correcto cumplimiento de sus obligaciones (tanto la principal como las

accesorias que surjan de ésta). Con ello se coteja que los datos declarados sean una

expresión fidedigna de las operaciones realizadas por la empresa, a efectos de que

exista una correspondencia en los tres ámbitos: la realidad de los hechos desarrollados

en la empresa, los datos consignados en la contabilidad y las declaraciones tributarias

presentadas ante la Administración Tributaria.

De encontrar alguna inconsistencia entre cualquiera de estos ámbitos, o

incumplimiento de las obligaciones tributarias, la Administración tiene la facultad de

exigir el cumplimiento de tal obligación, de acuerdo con la normativa vigente, aspecto

que en muchos casos implica la determinación de una nueva deuda tributaria.

A raíz de lo indicado, y como se ha venido refiriendo, el objetivo principal

que pretende alcanzar la Administración Tributaria por medio del procedimiento de

fiscalización es precisamente verificar que sus obligados tributarios estén cumpliendo

a cabalidad con las imposiciones determinadas, siendo un efecto potencial de estas

verificaciones el surgimiento de nuevas determinaciones. En tal sentido, la búsqueda

de esta verdad real implica una necesaria actividad probatoria, por medio de la cual

logre sentar los hechos y datos reales que sirvan para cuantificar adecuadamente la

143 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario,

op cit, pág.154.


122

obligación tributaria, debiendo para ello, seguir un cauce jurídico legalmente

establecido.

De esta forma, el procedimiento de fiscalización se enmarca como una etapa

de actuaciones, tendientes a investigar y documentar el resultado de las pesquisas o

averiguaciones -como medio de prueba-, que por lo general, como se ha indicado,

culmina con una liquidación del impuesto eventualmente dejado de percibir, y que

adicionalmente podría conllevar un procedimiento sancionador o incluso penal.

De tal suerte, este procedimiento se ha visualizado doctrinalmente como el

cauce formal por el que discurre el ejercicio de las potestades de comprobación y

liquidación de la Administración Tributaria. Desde esta perspectiva, las normas

procedimentales indican el cauce o método a través del cual ha de realizarse o

ejercitarse la determinación correspondiente.

Desde el punto de vista de institución jurídica el procedimiento de referencia

como procedimiento administrativo, a la vez que constituye una garantía de los

derechos de los contribuyentes, actúa también, y muy principalmente, como protector

de una pronta y eficaz satisfacción del interés general mediante la adopción de las

medidas y decisiones necesarias por los órganos de la Administración Tributaria144.

Así las cosas, se configura como un mecanismo ideal para el Estado, en vista

de que por su medio se logra: a) Verificar los datos consignados por el contribuyente

en la declaración; b) Detectar los comportamientos evasivos de las obligaciones

tributarias; y c) Crear una percepción de riesgo ante el incumplimiento tributario.

No obstante, este procedimiento de fiscalización normalmente no se aplica al

universo de sujetos pasivos, ya que su gestión supone el desarrollo de una serie de

actuaciones de comprobación e investigación individualizada sobre cada sujeto pasivo,

llevar este aspecto frente a todos los contribuyente resulta materialmente imposible

para la Administración, por lo que se aplica a un subconjunto reducido de sujetos 144 Esta es la concepción de GARCÍA DE ENTERRÍA, E., y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, T.R., de la

naturaleza y los fines del procedimiento administrativo, que hemos aplicado al procedimiento de

comprobación concreto. GARCÍA DE ENTERRÍA, E., y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, T.R., Curso de

Derecho Administrativo I, Editorial Civitas, Madrid, 1997 (18ª Edición, 2018), pág. 433.


123

pasivos, el cual es determinado en una etapa de selección de contribuyentes a

fiscalizar, tema que será analizado y valorado con mayor profundidad en el siguiente

capítulo.

A pesar de lo indicado, la actuación se sumirá en una actividad de

verificación, donde legalmente se habilita la posibilidad de que la Administración

delimite su alcance. En este sentido, la doctrina incluso reconoce que: “(…) el

quehacer de la inspección en el procedimiento puede abarcar la integridad de

elementos de la obligación tributaria dentro del periodo temporal a comprobar, en

cuyo caso tienen carácter general, o bien puede ceñirse a determinados aspectos de

dicha obligación dando lugar entonces a actuaciones de carácter parcial (...)”145.

Con independencia del alcance que se le otorgue al desarrollo del

procedimiento, ya sea general o parcial, en aras de lograr que el funcionario

desempeñe al máximo sus conocimientos en el procedimiento de referencia, se le ha

dotado de una serie de facultades, todas tendientes a la obtención de información

necesaria para efectuar la valoración, análisis y estudios requeridos.

3.2.2. Facultades inherentes al procedimiento de fiscalización

Al constituir el procedimiento de fiscalización un medio de comprobación o

verificación de las declaraciones tributarias presentadas, de carácter exacto y

complejo, éste debe poseer una serie de potestades de forma que la Administración

logre introducirse a profundidad en la contabilidad y economía del obligado146.

Doctrinalmente, los autores MONTOYA LÓPEZ y ORENA DOMINGUEZ

coinciden en que este proceso se caracteriza precisamente por las amplias facultades

conferidas para su ejercicio, aspecto que resulta indispensable, ya que de éstas

145 PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria, Ediciones

Jurídicas y Sociales S.A., Madrid, 2006, pág. 123. La LGT en su artículo 148, consigna dicho alcance

de las actuaciones del procedimiento de inspección, determinando que podrán tener carácter general o

parcial, según afecten o no a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria; misma situación se

plasma en el sistema normativo costarricense en el artículo 141 del Reglamento de Procedimiento

Tributario. 146 MARIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,

J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág.402.


124

depende la gestión de una de las actuaciones de control más relevantes para la

Administración. No obstante, como una cara de la misma moneda, también se hace

ver la necesidad de que estas potestades no sean ilimitadas, y se ejerzan con equilibrio

y justicia, de forma que no se gesten por su medio acciones discrecionales o

arbitrarias147.

En este mismo orden de ideas, ESEVERRI señala que “(…) la inspección

tributaria comprende todas las actuaciones desarrolladas por los órganos de

inspección tributaria dirigidas a controlar la situación de los obligados tributarios a

través de la comprobación e investigación de hechos, actos, elementos actividades,

explotaciones económicas, valores y demás circunstancias que pudieran ser

determinantes para la aplicación del tributo, proponiendo, en su caso, la

regularización de la misma, o lo que es igual, dictando una propuesta de liquidación

tributaria con fundamento en las actuaciones desarrolladas.”148.

De lo anterior se colige que la fiscalización en el contexto del procedimiento

administrativo tributario investiga y documenta, permitiéndosele el examen de

documentos, libros, registros contables, facturas, justificaciones, correspondencia

trascendente, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos

informáticos relativos a actividades económicas, así como la inspección de locales,

citación de sujetos pasivos o terceros, de forma que logre recopilar y tener

conocimiento de antecedentes o informaciones necesarias para determinar hechos

generadores y su correlativa obligación tributaria.

La Sala Constitucional costarricense en el voto 3161-2005149 ha establecido

en torno a la finalidad de la potestad de fiscalización: “Al respecto, es preciso

recordar que, en primer término, la fiscalización que se realiza y que aún no ha

finalizado, constituye un procedimiento de investigación y de recolección de

información de trascendencia tributaria, con el fin de determinar la correcta

obligación tributaria de la amparada.”

147 Al respecto se puede consultar a MONTOYA LÓPEZ, M.P., “Procedimiento de Inspección”, op cit,

pág. 422; y a ORENA DOMINGUEZ, A., Discrecionalidad, Arbitrariedad e Inicio de Actuaciones

Inspectoras, op cit, pág. 50. 148 Citado por TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, pág. 703. 149 Emitido a las nueve horas con treinta y cinco minutos del veintiuno de marzo del dos mil cinco.


125

Como complemento de estas potestades de fiscalización, el CNPT impone un

deber de colaboración informativa, sea por el mismo contribuyente fiscalizado, o bien

por terceros a quienes expresamente les venga impuesta dicha carga. Se trata de un

deber que conlleva una sujeción general de no impedir a la Administración el ejercicio

de las facultades de las cuales es titular y que se concreta o materializa en un hacer, no

hacer o dar aquello a que están obligados de conformidad con el Ordenamiento

Jurídico.

En tal sentido, el sujeto pasivo sometido a comprobación tiene ya como

deber genérico el facilitar a la Administración Tributaria el desarrollo de la

inspección, así como la comprobación e investigación que en virtud de ésta sea

necesario gestionar y además proporcionar los datos, información y justificaciones

que tengan relación con el hecho imponible que se verifica.

El ordinal 103 CNPT establece una amplia facultad para verificar el correcto

cumplimiento de las obligaciones tributarias. Empero, debe aclararse que el citado

precepto no constituye una cláusula abierta que permita a la Administración irrumpir

de modo arbitrario en la actividad económica del contribuyente, por el contrario, la

potestad que allí se configura se otorga para el cumplimiento de un fin y debe respetar

los límites que el mismo Ordenamiento Jurídico le impone.

Legalmente, en Costa Rica150, se regulan las facultades que puede ostentar la

Administración Tributaria, sin embargo, es importante tener en consideración que los

medios o herramientas enumeradas en cada una de las normas, no corresponden a una

determinación numerus clausus, algunas de ellas son:

150 Legalmente las facultades fiscalizadoras dentro del régimen tributario español se encuentran

claramente establecidas en el artículo 142 de la LGT, así como el artículo 171y 172 del RGGIT;

mientras que a nivel costarricense su delimitación se da bajo la concordancia de los siguientes artículos:

103 y 123 del CNPT, así como los artículos 132 y 133 del RPT. De la misma forma, la legislación

venezolana, en su artículo 127 del código tributario le ha otorgado al Estado, plenas facultades para

gestionar la fiscalización y determinación tributaria; igual proceder a determinado Chile, pues el artículo

60 del código tributario es muy enfático en la determinación de las conductas que la Administración

podrá gestionar en aras de efectuar una adecuada fiscalización. Como puede notarse, en todos los

estrados tributarios se le otorga a la Administración Tributaria una amplia gama de facultades que

permiten gestionar de forma adecuada la potestad fiscalizadora que ostenta.


126

1. Examinar la documentación pertinente: libros, contabilidad, facturas,

registros, bases de datos informatizadas, y toda aquella información con

trascendencia tributaria que se estime oportuna a efectos de verificar la realidad

tributaria del obligado sometido a inspección.

2. Requerir información a terceros: cuando el ente fiscalizador lo considere

conveniente, puede solicitar a terceros información relacionada con la

fiscalización que se gestiona, y quienes están en la obligación de entregar lo

requerido.

3. Inspeccionar locales: ante el desarrollo de un procedimiento de fiscalización,

la Administración tiene plena potestad de visitar e inspeccionar los locales donde

se ejecuten actividades susceptibles de generar renta gravable; ello con el objeto

de tener un mayor acercamiento con la empresa que fiscaliza y en aras de

adquirir un “panorama” más amplio de los bienes y/o servicios que se brindan en

la misma.

4. En caso de ser necesario, ejecutar allanamientos y/o secuestros de

documentos: este tipo de actuaciones le permiten al Estado obtener la

información y documentación pertinente cuando no ha existido colaboración por

parte del obligado tributario.

5. En general la Administración Tributaria podrá ejecutar las diligencias y

actuaciones que estime convenientes y necesarias para alcanzar la correcta

verificación de los datos y la oportuna determinación de la cuantía tributaria.

Ahora bien, como lo externan GARCIA DE ENTERRÍA y FERNÁNDEZ la

ejecución de estas potestades administrativas “(...) articulan un poder de actuar frente

a círculos genéricos de sometidos, que se manifiesta en la posibilidad de producir

efectos jurídicos que tales sometidos han de soportar (...)”151. Estas afirmaciones

resultan enteramente aplicables a la materia tributaria, lo que trae a colación un

aspecto relevante del procedimiento de fiscalización, cual es la posición de los

administrados frente a su ejercicio.

En este sentido, toda atribución legal de facultades a la Administración lleva

como consecuencia una sujeción de los ciudadanos a las mismas; “(...) así pues,

151 Autores citados por MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido,

publicidad y eficacia, op cit, pág. 48,


127

“potestad” y “sujeción” son el anverso y reverso de una misma moneda (...)” 152.

Este binomio potestad-sujeción, es la consecuencia directa del ejercicio de las

potestades administrativas otorgadas por ley para la satisfacción del interés público,

de forma que los administrados deberán inexcusablemente soportar los efectos

jurídicos de este proceso, de los cuales pueden surgir obligaciones o cargas tributarias

adicionales153.

Precisamente esta posición refuerza la naturaleza del procedimiento

fiscalizador al que se ve sometido el sujeto pasivo, lo cual se detalla con mejores

consideraciones seguidamente: “(...) la “potestad” impone un término correlativo al

contribuyente como “sujeción”, esto es, el contribuyente está sujeto al ejercicio de

poder manifestado por la Administración Tributaria en el desarrollo de sus facultades

comprobadoras y sus efectos jurídicos se proyectarán en un acto administrativo (...)

En correspondencia con ello, el contribuyente debe colaborar para conseguir una

exacta cuantificación de la obligación tributaria principal.”154. En este sentido PONT

MESTRES es consistente con esta idea, al establecer que la normativa exige que el

obligado tributario atienda la fiscalización y le brinde la debida colaboración durante

su desarrollo, so pena de incurrir en una infracción administrativa155.

Sin embargo, este mismo autor reconoce que “(...) el ordenamiento jurídico,

es suficiente para dejar atrás, por obsoleta, la idea de que las relaciones que genera

el desarrollo práctico del procedimiento de inspección, el contribuyente se halla

sometido y envuelto en deberes sin derecho alguno que le asista, cuando ni lo uno ni

lo otro es así.”156.

Al respecto, como lo afirma LOZANO SERRANO esta sujeción de los

administrados nunca podrá implicar una minoración de las garantías y derechos

también legalmente otorgados, y los cuales se erigen frente a intromisiones o

152 Ibidem. 153 Sobre el tema puede consultarse a LAGO MONTERO, J.M., La sujeción a los diversos deberes y

obligaciones tributarios, Marcial Pons, Madrid, 1998. 154 PATÓN GARCIA, G., “Una nueva visión de la Potestad de Comprobación a la luz de la solicitud de

ampliación de actuaciones”, op cit, págs. 291-328. 155 PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria, op cit,

págs. 176-178. 156 Ibidem.


128

actuaciones ilegitimas de la Administración, ni tampoco puede ser vista como un

sometimiento absoluto del sujeto a la Administración157.

En síntesis, es viable concluir que toda atribución normativa de potestades en

favor de la Administración implica una sujeción por parte de los administrados al

actuar administrativo, que entraña paralelamente una serie de garantías jurídicas frente

a posibles desviaciones de poder por parte de los funcionarios actuantes.

Sobre el particular TORREALBA NAVAS enfoca de forma muy clara este

tema, al indicar que “(…) dichas potestades se establecen a fin de comprobar o

investigar que los obligados tributarios han cumplido con las normas tributarias y, en

su caso, determinar los tributos omitidos, investigar administrativamente delitos

tributarios e imponer sanciones que correspondan (…//…). Tales potestades

encuentran su correlativo en los deberes relacionados a la facilitación de las tareas

de fiscalización, comprobación, investigación y determinación que realice la

Administración Tributaria en cumplimiento de sus funciones (…)”158.

Finalmente, las facultades dadas a la Administración son muy amplias, y un

uso irrestricto de las mismas podría generar violaciones a los derechos de los sujetos

pasivos. En atención a ello, se han establecido una serie de limitaciones y condiciones

que pretenden evitar que se efectúen actividades que puedan resultar perjudiciales

para el obligado tributario. Concretamente con el desarrollo de las actuaciones

fiscalizadoras, se originan ciertos derechos y garantías especiales relacionadas

directamente con su ejecución, por lo cual no debe dejarse de lado que el desarrollo de

todo procedimiento de fiscalización, a pesar de otorgarle a la Administración una

amplia gama de actuaciones, igualmente se encuentra limitado, con el objeto de evitar

la realización de actividades arbitrarias.

157 LOZANO SERRANO, C., “La comprobación tributaria ante la prescripción”, op cit, págs.5 a 7. 158 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, págs. 615-616.

La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense

CAPÍTULO II

EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN A LA

LUZ DE LA NORMATIVA COSTARRICENSE

Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense

130

Capítulo II

EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN A LA LUZ DE LA

NORMATIVA COSTARRICENSE

SUMARIO: 1. INICIO DE ACTUACIONES Y PLANIFICACIÓN DE LA

FISCALIZACIÓN. 1.1. Inicio del procedimiento fiscalizador y sus efectos. 1.2.

Selección de los sujetos a fiscalizar y planes de fiscalización. 1.2.1. Delimitación

de los Criterios de Selección. 1.2.2. Establecimiento de Planes de Fiscalización.

2. DESARROLLO DE LAS ACTUACIONES FISCALIZADORAS. 2.1.

Obtención de la información como instrumento del procedimiento de

fiscalización. 2.2.1. Instrumentos ordinarios para la obtención de información.

2.2.2. Instrumentos extraordinarios para la obtención de información. 2.2.

Distinción entre actuaciones de comprobación e investigación. 2.3. Medios de

prueba para la determinación de oficio de la obligación tributaria. 2.3.1.

Determinación de oficio de la deuda tributaria detectada. 2.3.2. Elementos

probatorios de la determinación de oficio. 2.4. Métodos de Determinación de la

deuda tributaria detectada. 2.4.1. Método de determinación sobre Base cierta o

Imposición directa. 2.4.2. Método de determinación sobre Base presunta o

Imposición indirecta. 2.4.3. Presunciones legales. 2.5. Duración y ejecución de

las actuaciones fiscalizadoras. 3. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO EN

EL CASO DE NACIMIENTO DE UNA NUEVA DEUDA TRIBUTARIA. 3.1.

Fase preliminar de conclusión del procedimiento de fiscalización tributaria. 3.2.

Emisión del acto de determinación de la obligación tributaria. 4. MEDIOS DE

DEFENSA DEL SUJETO FISCALIZADO FRENTE A LA DETERMINACIÓN

DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. 4.1. Vía Administrativa. 4.1.1. Recurso

de Revocatoria. 4.1.2. Recurso de Apelación. 4.2. Vía Contencioso-

Administrativa.

1. Inicio de actuaciones y planificación de la fiscalización

La Administración Tributaria ostenta una serie de potestades, que le han sido

atribuidas en función de un fin específico cual es el procurar que los sujetos pasivos

cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias, respetando la legislación

pertinente e ingresando al fisco las cargas correspondientes, asegurando así el

cumplimiento del mandato constitucional relacionado con el deber de contribuir con las

cargas públicas del Estado.

En aras de verificar que este cumplimiento esté siendo respetado, la

Administración ha implementado una vía de control que se gesta por medio de un

procedimiento de fiscalización, que procura comprobar por medio del análisis de la

información, que la realidad económica de los sujetos pasivos se corresponda con la

declarada ante el Fisco. Ahora bien, la búsqueda esta verdad real debe erguirse en todo


131

momento por un cauce jurídico, delimitado por un procedimiento administrativo que

respete en todo instante las garantías y derechos de los sujetos sometidos a esta

potestad.

Ahora bien, al existir la imposibilidad material de comprobar a todos los

sujetos pasivos, debido a la limitada capacidad operativa de la Administración

Tributaria, surge el establecimiento de criterios de selección que vendrán a delimitar de

forma general y objetiva, cuáles sujetos pasivos serán sometidos al procedimiento de

fiscalización. Será con base en esos criterios objetivos de selección que la

Administración Tributaria elabore sus planes anuales de fiscalización, donde se plasme

de forma individualizada la selección de los sujetos pasivos a fiscalizar. En tal sentido,

la “selección de los elegidos” responde a un juicio objetivo y razonado que permite

ofrecer una motivación imparcial y justa de la elección realizada.

La gestión de este procedimiento es lo que seguidamente se profundizará,

visualizando que por su medio se pretende lograr un equilibrio entre las imprescindibles

facultades de la Administración, por un lado, y los derechos y obligaciones de los

sujetos inspeccionados, por el otro.

Al respecto, como lo afirma MARTÍN DÍAZ las fases en que se puede dividir

todo procedimiento de aplicación de los tributos, del cual no escapa la inspección

tributaria, son: iniciación, desarrollo o tramitación, y terminación159.

1.1. Inicio del procedimiento fiscalizador y sus efectos

Con base en la selección de obligados tributarios es que la Administración

Tributaria costarricense despliega su actividad de comprobación, lo que implica que su

gestión obedece al seguimiento de un plan anual que individualiza los sujetos que

deberán ser objeto de este control. Así, las actuaciones de fiscalización en Costa Rica se

gestan de oficio por parte de la Administración.

159 CORONADO SIERRA, M., JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., MARTÍN DÍAZ E.M., El procedimiento de

gestión e inspección tributaria, Comentarios y casos prácticos, Editorial Centro de Estudios Financieros,

Madrid, 2008, pág.12.


132

Similar funcionamiento se regula en España, donde se ha instituido la

iniciación de oficio de este proceso, aplicándose básicamente ante planificaciones por

parte de la Administración -igual sentido que en Costa Rica-. Adicionalmente se refiere

una segunda posibilidad de iniciar los procedimientos y enmarca a la misma como una

solicitud del mismo contribuyente, sin embargo su aplicación puede darse únicamente

cuando ya existe una actuación fiscalizadora en proceso, y el sujeto pasivo requiere una

ampliación de la misma hacia un impuesto o periodo diferente del comunicado

originalmente, por lo que esta segunda vía de inicio supone como requisito sine qua non

que la actuación ya se esté realizando, pero con un alcance parcial160.

Ahora bien, como lo afirman los autores RUIZ TOLEDANO y PONT

MESTRES, esta última opción existente en el sistema español, en realidad se enmarca

como una forma de ampliar el alcance de una actuación ya iniciada, y no como una vía

de iniciación por sí misma. Por lo que, a consideración de los autores en referencia en

España, el inicio de un procedimiento de inspección se da únicamente de oficio por

parte de la Administración, y en atención al seguimiento de planes nacionales o

específicos161.

Contrario a lo determinado en España, el marco jurídico tributario

costarricense es plenamente omiso en relación a la posibilidad de iniciar una actuación

fiscalizadora a petición de parte -así sea vista como una mera ampliación de un

procedimiento ya existente-, o sea en la actualidad no existe una regulación concreta

que se manifieste al respecto. Ante tal situación, en la práctica actual, la Administración

costarricense únicamente ha gestionado el inicio de actuaciones fiscalizadoras de oficio

o ampliaciones de ésta obedeciendo a su postura de Administración y delimitación de

sujetos a fiscalizar en amparo de sus facultades, no conociéndose el precedente de que

un sujeto fiscalizado haya solicitado una ejecución o ampliación del procedimiento

160 Este aspecto a nivel español se encuentra debidamente legislado en la LGT, en los artículos 147 y 149,

así como en los numerales 87 y 88 del RGGIT. En la misma línea tenemos a MONTOYA LÓPEZ, M.P.,

“Procedimiento Tributario”, op cit, págs. 426-427. Y a PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el

Procedimiento de Inspección tributaria, op cit, págs.119-122. 161 RUIZ TOLEDANO, J.I., “Las garantías del contribuyente en los procesos de comprobación e

investigación desarrollados por la inspección de los tributos”, en ALARCÓN GARCÍA, G. y RUBIO

GUERRERO, J.J. (Dirs.), El Control Tributario: Potestades, Procedimientos y Garantías, Universidad

del Mar, Murcia, Zaragoza, 2004, pág. 43 y PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el

Procedimiento de Inspección tributaria, op cit, pág.121.


133

fiscalizador, caso en el cual, la Administración deberá valorar y determinar su

procedencia y viabilidad.

Partiendo de lo mencionado, el procedimiento de fiscalización costarricense se

incoa con la planificación previamente determinada, que supone la individualización de

los sujetos y la cual presupone en la mayoría de los casos, dos circunstancias a

considerar:

1. Que el obligado tributario en atención a sus deberes se haya inscrito como

contribuyente. Legalmente se establece que uno de los deberes formales de los

ciudadanos lo constituye la obligación de inscribirse como sujeto pasivo ante la

Administración Tributaria, debiendo aportar ciertos datos identificativos

necesarios para la elaboración de una base de datos que le permita a la

Administración tener un registro amplio de sus obligados, y que normalmente se

denomina “Registro de Contribuyentes” 162.

En este sentido, podría afirmarse que el registro de contribuyentes es la base sobre

la cual se construye el sistema de información de la Administración Tributaria, ya

que le permite conocer quiénes son sus obligados tributarios.

2. Que una vez inscrito, de forma voluntaria y en tiempo presente las

declaraciones tributarias que le correspondan. Sobre el particular, como se

mencionó, actualmente es al sujeto pasivo a quien le asiste el deber de

autoliquidar sus obligaciones tributarias, por lo que es el propio sujeto pasivo

quien pone en conocimiento de la Administración el surgimiento de una

obligación tributaria, situación que se materializa por medio de la presentación de

las declaraciones a que se encontrara afecto (por ejemplo la declaración del

impuesto sobre las utilidades, o la del impuesto general sobre las ventas, la

relacionada con remesas al exterior, entre otras).

Así, en la doctrina se afirma que, con la declaración tributaria se ponen de

manifiesto varias situaciones, la inicial el cumplimiento al deber de declarar, seguida del

162 Artículo 128 inciso a) aparte ii) CNPT. Además, sobre el tema puede consultarse la investigación

realizada por la Contraloría General de la República, El Sistema Tributario Costarricense, San José,

2002, p. 274.


134

contenido de esa declaración, el cual podría considerarse como una “confesión” del

sujeto pasivo, que es realizada con conocimiento y voluntad. Justamente, esta

declaración, en el ordenamiento jurídico tributario costarricense, se toma como una

declaración jurada que incide directamente en la esfera jurídica del sujeto pasivo,

presumiéndose como válido su contenido, afectado de forma instantánea al obligado

tributario, situación contraria a lo regulado en el ordenamiento español que establece

literalmente en el artículo 119 LGT que “(…) la presentación de una declaración no

implica aceptación o reconocimiento de la procedencia de la obligación (…).”163.

Según lo reseñado supra, en Costa Rica los procedimientos de selección y

fiscalización, en principio, suponen la existencia de un registro de obligados tributarios

que permita a la Administración, con base en ciertos criterios objetivos, realizar filtros

cuyo objeto sea reducir el mundo de sujetos pasivos posibles de comprobar, hasta llegar

a aquellos que serán los realmente sometidos a la verificación.

No obstante, la afirmación realizada supra implica aceptar que la potestad

fiscalizadora podría estarse circunscribiendo a controlar únicamente los sujetos pasivos

que cumplan con los supuestos previamente indicados, sea que estén registrados y

hayan presentado las declaraciones correspondientes, dejándose de lado -e incluso

beneficiando-, a una gran parte de obligados tributarios que se encargan de evadir al

fisco, ya sea por su resistencia a inscribirse como obligado tributario, o bien, debido a

que omiten la presentación de las declaraciones tributarias que les corresponde.

Sobre el particular, es menester reseñar que frente a este tipo de conductas, la

Administración ha implementado una serie de mecanismos diferentes al procedimiento

de fiscalización, que le permiten detectar estas conductas y a sus ejecutores, mediante la

gestión de controles masivos, ya sea controles cruzados, controles de cumplimiento de

obligaciones materiales o de comprobaciones abreviadas, con lo cual se procura

minimizar el riesgo referido, y atacar de modo complementario diversas aristas de

evasión u ocultamiento hacia el Fisco.


J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, págs. 352 - 360. Respecto a la presentación

voluntaria de las declaraciones, la normativa tributaria costarricense regula la situación en los artículos

120, 122 y 128 inciso a) acápite iii) del CNPT.


135

En este sentido, la potestad macro de control tributario se evidencia por medio

de un sin número de acciones desarrolladas por la Administración y dirigidas al amplio

espectro de incumplimientos que pueden consumarse, siendo la facultad de fiscalización

solamente una vía de control, por medio de la cual se enfatiza que aquellos sujetos

pasivos individualizados y ubicados por la Administración, estén cumpliendo a

cabalidad con sus obligaciones tributarias, actuación que supone la escogencia de los

sujetos que serán sometidos al procedimiento de comprobación, selección que debe

realizarse con base en un registro de obligados tributarios que posea la Administración.

Ahora bien, el procedimiento de fiscalización en Costa Rica se inicia

formalmente con la notificación al sujeto pasivo de la “Comunicación de Inicio de

Actuación Fiscalizadora”, de forma que en su contenido se le informa al sujeto pasivo

ciertos aspectos esenciales y propios de la actuación fiscalizadora a la que será

sometido164:

1. Criterio por medio del cual fue seleccionado para la inspección.

2. Alcance de la actuación: impuestos y periodos que serán objeto de la revisión.

3. Funcionarios encargados de realizar la auditoria.

4. Consecuencias del inicio.

5. Fecha de ingreso al domicilio fiscal registrado.

6. Documentación inicial que deberá facilitar a los funcionarios a efectos de que

puedan realizar la verificación procedente.

7. Derechos y obligaciones durante el procedimiento.

La notificación de esta “Comunicación” constituye parte esencial de los

derechos y garantías que le asisten al sujeto pasivo, pues por medio de este documento

se logra valorar la transparencia y objetividad con que la Administración va a desplegar

el procedimiento, enmarcando el foco y la orientación de las actuaciones que se

desarrollarán a lo largo de la actuación de comprobación e investigación.

164 La regulación concreta relacionada con los requisitos que debe contener se encuentra en el artículo 139

del RPT. En lo que respecta al sistema español, también se habilita la iniciación de oficio a través de una

comunicación que debe ser notificada al sujeto. DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R.,

Los procedimientos en el ámbito tributario, op cit, pág.55.


136

Respecto de esas garantías que se entregan, debe resaltarse la obligación que

pesa sobre la Administración Tributaria de poner en conocimiento del sujeto pasivo cuál

fue el criterio de selección por el que fue electo para la realización del proceso

fiscalizador. En este sentido, la doctrina española ha reseñado la importancia que

guardan dichos criterios de selección, en el tanto permiten garantizar al contribuyente

fiscalizado el fundamento de la actuación, evidenciando que la selección efectuada para

determinar quiénes serán los potenciales sujetos a comprobar se basa en razones

objetivas y justificadas que le entreguen seguridad a los administrados, reduciendo la

posibilidad de arbitrariedades administrativas. A pesar de la relevancia que la doctrina

entrega a la existencia de estos criterios, en las actuaciones inspectoras españolas no

existe la obligación de informarlos, como sí sucede en el ordenamiento tributario

costarricense165.

De tal suerte, podría afirmarse que, el derecho a estar informado sobre cuál

criterio sustentó la selección del contribuyente para la ejecución de la auditoria

tributaria, se perfila como una de las garantías iniciales y principales, que posee el

contribuyente, ante el desarrollo de una fiscalización por parte de la Administración,

pues ello le asegura que el control a realizar no obedece a una simple ocurrencia por

parte de la Administración, sino que por el contrario posee un sustento concreto y

objetivo.

Si bien la determinación del criterio de selección le permite al contribuyente

tener claro la motivación o sustento que origina el procedimiento de fiscalización, ello

no significa que una vez iniciado el procedimiento y según el análisis de la situación

tributaria, dicho criterio no pueda ser ampliado tanto a nivel de las obligaciones

tributarias objeto de comprobación como de los periodos relacionados. O sea, el hecho

de indicarle al sujeto pasivo el criterio por medio del cual fue seleccionado para la

fiscalización, no implica que todo el procedimiento deba suscribirse únicamente a dicho

juicio, por el contrario, ya iniciada la fiscalización, si la Administración lo considera

165 En este sentido, puede consultarse a RUIZ TOLEDANO, J.I. en “Las Garantías del Contribuyente en

los Procedimientos de Comprobación e Investigación desarrollados por la Inspección de los Tributos”, op

cit, págs. 42 a 45.


137

conveniente, puede ampliar la investigación que se gestiona (tanto a nivel del impuesto

en revisión como de periodos fiscales contemplados) 166.

En atención a tales consideraciones, cabe recalcar que la puesta en

conocimiento al contribuyente objeto de la fiscalización del criterio por el cual se fue

seleccionado, no limita de forma tajante o contundente el progreso del procedimiento,

puesto que es posible que durante el desarrollo del mismo se requiera extender el

enfoque y alcance investigador original. Ahora bien, la ampliación del procedimiento

fiscalizador no es una acción que implique un menoscabo a los derechos del sujeto, ni

tampoco obedece a la simple voluntad del ente fiscalizador, por el contrario, su

ejecución se realiza cuando existen elementos probatorios que demuestren la existencia

de alguna inconsistencia que deba ser analizada.

En consecuencia, podría afirmarse que durante el procedimiento fiscalizador y

de acuerdo con el análisis de los documentos y demás elementos probatorios, la

Administración Tributaria tiene la facultad de ampliar el estudio original, tanto a nivel

de los impuestos en revisión como de los periodos fiscales, encontrándose esta facultad

a nivel legislativo costarricense estipulada en el artículo 139 del RPT, el cual establece

como único requisito la notificación de los alcances concretos de tal ampliación al

sujeto fiscalizado.

Además de enterarse sobre el criterio de selección, el sujeto objeto de

verificación, también tendrá derecho a conocer el alcance de la comprobación que

gestionará la Administración, o sea, sobre cuales impuestos y periodos fiscales se

efectuará la revisión, así como los funcionarios que la efectuarán. Esta delimitación

permite que la Administración fije su ámbito de acción, zanjando de entrada el marco de

actuación sobre que el que está facultada a verificar. No obstante, este alcance podrá ser

ampliado, cuando en función de la comprobación o investigación la Administración

166 Al respecto la jurisprudencia patria ha manifestado que: “Como bien lo analiza la Administración a

quo, el criterio de selección no limita a la Administración Tributaria a revisar únicamente el concepto de

saldos a favor por el cual fueron seleccionados, (...) pudiendo la Administración ampliar el estudio en

cuanto a otros impuestos o períodos diferentes a los inicialmente incluidos en la comunicación. (…)”.

Fallo No. 147-2004, emitido por el Tribunal Fiscal Administrativo, dado a las nueve horas del diecisiete

de mayo del dos mil cuatro; igual consideración se esgrime en el fallo 156-P-2008, de las once horas del

ocho de mayo del dos mil ocho.


138

descubra indicios que puedan estar afectando otros impuestos o periodos no

prescritos167.

En sí, el alcance de las actuaciones establece la amplitud o profundidad con

que se van a verificar las obligaciones tributarias, sea, en definitiva, si la comprobación

afectará todos los elementos de la misma, o si solamente será uno o varios de ellos168.

En contraposición al sistema tributario costarricense, donde solamente se

regula la posibilidad de iniciar una actuación de comprobación e investigación de oficio

por medio de la notificación previa de un acta que le informe al sujeto pasivo tal

situación, y a pesar de lo referenciado, respecto a la importancia de comunicar el inicio

de actuación, resulta importante diferenciar que el ordenamiento tributario español

permite la iniciación de oficio del procedimiento fiscalizador, sin previa notificación al

sujeto, gestionándola mediante una simple “personación” del inspector al lugar donde se

van a desarrollar las actuaciones.

Adicionalmente, y en otro orden de ideas, LÓPEZ MARTÍNEZ y PEREZ

LARA169 traen a colación un aspecto esencial que se refiere a que todo inicio de

actuación fiscalizadora posee efectos importantes que deben ser tomados en

consideración, y los cuales en el ámbito costarricense pueden materializarse cuando

menos tres efectos principales que se originan con la notificación de inicio de

actuaciones.

167 PATÓN GARCÍA, G., “Una nueva visión de la Potestad de Comprobación a la luz de la solicitud de

ampliación de actuaciones”, op cit, págs. 291 a 327. 168 CORONADO SIERRA, M., JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., MARTÍN DÍAZ E.M., El procedimiento de

gestión e inspección tributaria, Comentarios y casos prácticos, op cit, pág. 402. 169 LÓPEZ MARTÍNEZ, J., PEREZ LARA, J.M., Iniciación, Desarrollo y Documentación de las

actividades inspectoras de regularización, Editorial Aranzadi S.A., Navarra, 2003, págs. 63-67.


139

Uno de ellos es la imposibilidad del sujeto fiscalizado de recurrir o impugnar

dicho acto administrativo. Esta situación, aunque al parecer reviste un carácter de

indefensión para el contribuyente, posee un asidero legal y circunstancial valedero, por

cuanto de acuerdo con el poder tributario ejercido por el Estado, la Administración

Tributaria tiene el derecho de efectuar las revisiones que estime convenientes sobre los

sujetos pasivos que se determinen, pudiendo únicamente estos sujetos someterse a esta

gestión, la cual ha de cumplirse claramente en apego a los derechos y garantías

otorgadas.

La no impugnación del inicio de una actuación de fiscalización tiene además su

explicación en el deber de la Administración de controlar al universo de sujetos pasivos,

deber que se ejerce de forma limitada por la incapacidad operativa de la Administración,

situación que no avala ni implica que los sujetos pasivos que han de ser fiscalizados

puedan coartar esta facultad.

En vista de lo anterior, una vez notificado el contribuyente sobre la realización

de un procedimiento de fiscalización, ni el inicio de dicho procedimiento ni la

ampliación (si la hubiere) podrán ser objetados, considerándose y asignándoles un

carácter de actos de mero trámite, en que realidad no afectan la esfera jurídica del sujeto

pasivo170.

170 La propia Sala Constitucional Costarricense ha establecido un criterio vinculante, en relación a la

nulidad o impugnación del establecimiento de los criterios de selección y el inicio de las actuaciones

fiscalizadoras, al respecto a reseñado que: “(…) ya esta Sala ha establecido en su jurisprudencia, que los

actos preparatorios como tales, no implican vulneración al debido proceso o al derecho de defensa.”.

Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en Costa Rica. San José, voto 10351-2001 de las

once horas dos minutos del doce de octubre del dos mil uno.

Comunicación del Inicio

No recurso alguno

No posibilidad de rectificar

Interrupción del plazo

prescriptivo


140

El segundo efecto se enfoca en la imposibilidad del sujeto fiscalizado de

presentar declaraciones rectificativas relacionadas con el impuesto y periodo objeto de

estudio, ello por cuanto una vez comunicado el inicio de la actuación, la determinación

de la obligación tributaria pasa a ser fijada por la Administración, y no ya por el sujeto

pasivo. En tal caso, una vez comunicado el inicio de la actuación, ya no puede el

obligado tributario regularizar espontáneamente su situación fiscal.

Según lo reseñado por MARTÍN DÍAZ, este efecto implica que cualquier

ingreso efectuado con posterioridad a la notificación de inicio y que se encuentre

asociado a las obligaciones y periodos objeto de comprobación, se tendrá como un

simple “ingreso a cuenta” respecto del importe que pudiera determinar la

Administración, no afectando esto la posibilidad de aplicar las infracciones

administrativas que correspondan171.

En último lugar, el tercer efecto se enmarca en la interrupción del plazo de

prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias, justamente, una de las

causales de interrupción de la prescripción que expresamente regula la normativa, es la

notificación del inicio de alguna actuación tendente a determinar la deuda tributaria,

siendo el procedimiento fiscalizador precisamente la vía por medio del cual se gesta esa

actuación172.

Ahora bien, a nivel legislativo costarricense debe distinguirse entre el inicio de

la actuación y el ingreso material para su ejercicio, ello por cuanto, si bien la actuación

fiscalizadora se da por iniciada con la notificación de la comunicación, la entrada y

presentación al lugar de desarrollo de la actividad se gestiona hasta 5 días hábiles

después de esa comunicación, por lo que será hasta ese momento en que se instruya al

auditor de la información necesaria y requerida previamente, de forma que el desarrollo

de la investigación irá tomando cuerpo a lo largo del procedimiento, mediante la

recolección de la información, su análisis y verificación.


gestión e inspección tributaria, Comentarios y casos prácticos, op cit, pág. 23. 172 Este aspecto es igualmente mencionado a nivel doctrinal por DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER

CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op cit, pág.161.


141

La práctica referenciada y que ha sido recogida en la última reforma legal

sufrida en el Reglamento de Procedimiento Tributario, se explica en función del plazo

que se le estaría otorgando al sujeto inspeccionado con el objeto de que pueda tener a

disposición la información de trascendencia tributaria que le fuera requerida. Esta

práctica es igualmente aplicada en España, con la salvedad de los casos de

“personación” previamente mencionados, donde la actuación inicia sin necesidad de

conceder el mencionado plazo.

La pertinencia o no de otorgar este plazo para que el sujeto inspeccionado

tenga a disposición la información requerida, puede ser discutida, por cuanto la llevanza

de una contabilidad formal y material acorde y adecuada, con sus justificantes y demás

documentación, siguiendo con los lineamientos normativamente establecidos, es un

deber del sujeto pasivo, que se encuentra regulado en los artículos 110 y 128 del CNPT.

Asimismo, constituye una obligación del sujeto pasivo presentar y facilitar la

información de trascendencia tributaria que le requiera la Administración, conducta que

se determina en los artículos 104 y 105 del CNPT, motivos por los cuales, no se estima

oportuno el dar un plazo para que el sujeto pasivo ponga a disposición información

tributaria que debería tener de por sí actualizada y disponible.

Por tal razón se considera conveniente que si ha de iniciarse un procedimiento

de fiscalización, éste debe arrancar de forma automática, sea siempre aplicando la vía de

la “personación”, con ello se conserva aún más la posibilidad de detectar hechos o

circunstancias anormales, y su vez se le entregaría un matiz más inesperado e

inmediato, sin estar violentando derechos y garantías de los contribuyentes, ya que es

parte de sus obligaciones tributarias, el conservar y entregar la información tributaria

que le sea requerida.

Por el contrario, al conceder al sujeto seleccionado, un plazo de 10 días para

que tenga a disposición de la Administración Tributaria la información necesaria para

gestionar el procedimiento de fiscalización podría ponerse en riesgo el éxito de la

investigación, ya que este tiempo puede ser utilizado para preparar, a su conveniencia,

la información que debe entregar o presentar.


142

Delimitada la etapa de iniciación, seguidamente se evidenciarán los elementos

y facultades propias de la gestión o desarrollo de la actuación inspectora, fase que

indiscutiblemente se enfoca en la obtención de información necesaria para verificar

correctamente que el contenido de la declaración presentada se corresponda con la

realidad descubierta en el procedimiento de fiscalización.

1.2. Selección de los sujetos a fiscalizar y planes de fiscalización

Al estar todos los ciudadanos obligados a contribuir con las cargas públicas,

del mismo modo, sin excepción, todos pueden convertirse en destinatarios de las

actuaciones de control fiscalizador, por lo que la Administración, en principio puede

desplegar su actividad respecto de cualquier obligado tributario, o sea, todos son

susceptibles de ser inspeccionados.

Sin embargo, como lo afirma MONTOYA LOPEZ debido a una carencia

operativa, a la Administración Tributaria le es imposible revisar la multitud de

relaciones tributarias resultantes de la generalización de la imposición, situación que

desencadena la “necesidad de seleccionar” a un número reducido de sujetos pasivos que

van a ser sometidos a este proceso de control173.

1.2.1. Delimitación de los Criterios de Selección

Ante la imposibilidad material administrativa de comprobar la totalidad de las

obligaciones tributarias nacidas al amparo de la norma y que debieron ser puestas en

conocimiento de la Administración Tributaria por medio de las declaraciones

presentadas, surge la obligación de establecer sistemas de selección para elegir a los

obligados tributarios que sean susceptibles de fiscalizar, o sea instaurar criterios de

selección. Por medio de estos criterios, se logra la delimitación de parámetros que

servirán para reducir el universo de sujetos pasivos y focalizar la gestión de los

procedimientos en un grupo concreto.

173 “(...) la planificación es necesaria dado que la inspección por su limitación de recursos humanos y

materiales, no puede comprobar el cumplimiento y veracidad de todos los sujetos pasivos (...)”.

MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, op

cit, pág. 25 y capítulo segundo sobre la selección de los obligados tributarios y su necesario encaje en el

ámbito propio de la potestad funcional de comprobación e investigación, págs. 57 a 70.


143

Tomando en consideración lo reseñado, no resulta exigible ejercitar esta

potestad de fiscalización en todos los casos, o sea respecto de todas y cada una de las

relaciones tributarias, dispensa que como se analizó, obedece a la imposibilidad

administrativa de asumir esta forma de verificación tan generalizada. Esta situación no

exime a la Administración se efectuar un control que le permita una comprobación

efectiva de carácter no general, habilitando la posibilidad de selección, la cual en sí

misma no constituye una renuncia al fin que la ley persigue.

Ahora bien, como lo afirma MONTOYA LOPEZ, esta excepcionalidad en el

ejercicio de la potestad de fiscalización, que implica una selección previa respecto de

los sujetos que han de someterse a la actividad de control por medio de la fiscalización,

conlleva en alguna medida la posibilidad de aplicar cierto grado de discrecionalidad

administrativa, circunstancia que envuelve posibles riesgos de arbitrariedad y

desviación de poder174.

Idéntica inseguridad expresa el autor TORREALVA NAVAS cuando se refiere

al tema al señalar que “(…) el proceso de selección es, entonces, básicamente

discrecional, por lo que debe buscarse que esta no devenga en arbitrariedad. De ahí, la

importancia de que los criterios con los cuales se selecciona, o al decir de PÉREZ

ROYO se confecciona la muestra, dentro del universo -como dicen los estadísticos- se

sujetos susceptibles de inspección, sean criterios objetivos y con posibilidad de ser

conocidos por los propios sujetos, a fin de garantizar el control de las eventuales

desviaciones.”175.

Ante estas situaciones, resulta indispensable que se implemente un medio de

planificación que garantice la existencia previa de los criterios de selección, de forma

que su aplicación sea conocida con antelación, procurando con ello evitar este margen

de discrecionalidad que podría traducirse en una aplicación temeraria y antojadiza de

esta facultad.

174 “No obstante, hemos de tener presente que la discrecionalidad que caracteriza la potestad de

comprobación e investigación y, en consecuencia, la facultad de selección que ésta comprende, ha sido

definida por GARCÍA DE ENTERRÍA y FERNANDEZ como “una libertad de elección entre alternativas

igualmente justas (...) si bien, tales esferas de liberta en manos de la Administración son tendenciales

focos de arbitrariedad” (...)”. MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza,

contenido, publicidad y eficacia, op cit, págs. 73-74. 175 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, pág. 711.


144

En este punto, vale resaltar un aspecto importante respecto al termino

discrecionalidad y su aplicación en el proceso de selección, ya que éste no equivale a

una gestión arbitraria por parte de la Administración, por el contrario, conlleva una

actuación objetiva, imparcial, razonada y justificada, permitiendo identificar una

decisión motivada. Al respecto, resulta relevante evidenciar las consideraciones que la

doctrina versa sobre el tema:

“Precisamente, la ineludible presencia de la discrecionalidad en la selección

de los obligados tributarios que se convertirán en destinatarios de las actuaciones

inspectoras no faculta a la Administración Tributaria a actuar sobre la base de una

selección caprichosa, subjetiva y parcial, obviando cualquier juicio objetivo y razonado

que conduzca a la individualización de los sujetos a inspeccionar sobre la base de una

previa fundamentación jurídica razonada. En consecuencia, la discrecionalidad que

caracteriza la facultad de selección ha ser fuente de la que emanen decisiones

justificadas y, por tanto, objetivas y razonadas; lo cual, al mismo tiempo, se constituye

en determinante de la exigibilidad de la selección motivada.” 176.

Esto es así debido a que es la propia Administración quien conoce dónde hay

indicios de fraude fiscal que deban ser comprobados, de forma que es la Administración

quien, con base en la información y conocimiento técnico, tiene la capacidad necesaria

para determinar los criterios que, con un alto índice de probabilidad, han de conducir a

la individualización de los sujetos a inspeccionar.

Sin discusión alguna, puede afirmarse que el establecimiento previo de los

criterios de selección deberá respetar tres límites ineludibles:

▪ Interdicción de arbitrariedad: prohibición que se traduce en la exigencia de una

justificación que motive la decisión tomada, en el caso concreto se materializaría

al ofrecer un fundamento jurídico razonable que explique o sustente la

delimitación de un determinado criterio de selección, razonando el porqué de su

elección. La selección de un determinado criterio debe obedecer a un fundamento

jurídico objetivo y razonable.

176 MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, op

cit, pág.80.


145

▪ Prohibición de la desviación de poder: cualquier criterio de selección aplicado

debe estar dirigido al fin último para que fue otorgada la facultad inspectora como

tal, en tal sentido, el interés público condiciona el ejercicio de las potestades

administrativas.

▪ Respeto a la Constitución y principios generales del derecho: concretamente

los derechos y garantías constitucionales, así como los principios tributarios

constitucionales.

En este sentido, el establecimiento de criterios de selección, lo realiza la

Administración Tributaria, de forma previa a que se efectúe la elección de los sujetos

que serán fiscalizados. Así, con el objeto de lograr transparencia en el proceso, los

criterios de selección deben estar previa y expresamente regulados, dando a los sujetos

pasivos la posibilidad de conocer los aspectos o circunstancias que vendrán a definir el

perfil o marco dentro del cual se encasillarán los sujetos que pueden ser objeto de la

ejecución de actuaciones fiscalizadoras.

Esta situación supone por tanto, que los criterios previamente fijados por la

Administración Tributaria sean de conocimiento y acceso público, o sea revisten un

carácter público, que exige que sean publicados, a efectos de permitir su conocimiento y

divulgación a nivel general, surgiendo como legitimadores de la actividad inspectora, y

permitiéndole al sujeto pasivo vigilar la posible ejecución de actos arbitrarios, con lo

cual se garantiza la objetividad y pertinencia de la actuación fiscalizadora.

La difusión de los criterios de selección asegura que el contribuyente pueda

conocer de forma previa y acertada cuales son los aspectos y circunstancias que

delimitan la posible inclusión de una persona física o jurídica dentro del plan de

fiscalización que gestiona la Administración Tributaria, de forma que permite legitimar

que el establecimiento de criterios, a pesar de ser una actividad potencialmente

discrecional del Estado, en la realidad va orientada a la detección de posibles actos

evasores177.

177 En relación con la necesidad de que los criterios de selección sean públicos, el Tribunal Fiscal

Administrativo trajo a colación el fallo nº 489-2006, dado a las trece horas del nueve de noviembre del

año dos mil seis, en el cual expone algunas referencias que diera del Doctor Miguel Angel Collado

Yurrita en una conferencia pronunciada en Costa Rica el día 28 de junio de 2000, haciendo ser la

necesidad de que la Administración deba motivar por qué se selecciona al contribuyente a un


146

La definición previa de estos criterios de selección, resulta esencial en la

planificación de la actuación controladora de toda Administración Tributaria, debiendo

regirse esta fase por medio del establecimiento de una sistematización del proceso de

análisis y verificación de las declaraciones, que logre definir una serie de razonamientos

que permitan elegir exclusivamente a aquellos sujetos pasivos que presentan mayor

probabilidad de incurrir en algún incumplimiento de su obligación tributaria.

Según lo expone la doctrina chilena, la selección de sujetos pasivos, permite

delimitar una asignación de recursos a un número reducido de potenciales

contribuyentes por controlar, los cuales serán los probables inspeccionados, procurando

provocar con el procedimiento el máximo impacto, producto de una adecuada

focalización. Bajo tales consideraciones, se maneja la posibilidad de que los obligados

tributarios sean seleccionados para un procedimiento fiscalizador, que se ha de

materializar a través de criterios objetivos tales como los impuestos sobre los que

tributa, su actividad, su tamaño, su localización, su organización jurídica, entre otros178.

En relación a ello, es preciso indicar que el establecimiento de los criterios de

selección en Costa Rica, se encuentra sometido a regulación por medio del Reglamento

sobre Criterios Objetivos de Selección de Contribuyentes para Fiscalización, emitido

mediante el Decreto Ejecutivo Nº 25925-H, en el cual se determinan los parámetros

generales que ampara la escogencia de los contribuyentes a fiscalizar, tomando en

consideración algunos de los siguientes aspectos: la clasificación como gran

contribuyente o gran empresa territorial, las inconsistencias en las declaraciones

tributarias, el gozo de beneficios fiscales amparados a contratos específicos, el

incumplimiento de deberes tributarios, aquellos sujetos pasivos que estén comprendidos

en determinados sectores o actividades económicas, entre otros.

Así pues, la existencia de tales criterios tiene un fin garantista de los derechos

de los contribuyentes, ya que por su medio se le establece a la selección de sujetos que

procedimiento de inspección. Sobre este tema, MONTOYA LÓPEZ, M.P. desarrolla el capítulo sexto de

su obra, el cual se enfoca en la publicidad y eficacia de los planes de inspección. MONTOYA LÓPEZ,

M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, op cit, págs.159-195. 178 Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), El control Fiscal: Selección de

Contribuyentes a fiscalizar, Conferencia Técnica del CIAT, Francia, 1995. Documento “en línea”,

información obtenida de la siguiente página de internet:

http://www.sii.cl/aprenda_sobre_impuestos/estudios/selcontri.htm.

http://www.sii.cl/aprenda_sobre_impuestos/estudios/selcontri.htm


147

serán sometidos al procedimiento de fiscalización, el carácter de una actividad reglada,

pues brindan la seguridad de que los sujetos inspeccionados han sido objetivamente

seleccionados, aspecto que puede ser cons1tatado o comprobado mediante el

cumplimiento de los criterios previamente fijados179.

MONTOYA LÓPEZ afirma, “(...) la selección conducente a la

individualización de las situaciones tributarias objeto de verificación por la Inspección

de los Tributos se encuentra subordinada a la aplicación de una síntesis de criterios

objetivos constitucionalmente válidos que garantizan la justicia de la decisión

administrativa última, de quiénes serán inspeccionados.”180

La fijación de los criterios de selección procura que los sujetos pasivos sientan

seguridad de que su elección como posible inspeccionado se debe a razones técnicas,

económicas, de sector de actividad, entre otras, motivos objetivos que respaldan el

accionar de la Administración Tributaria.

Ahora bien, estos criterios de selección han de dirigir la fiscalización, de modo

prioritario, sobre los sectores con un mayor riesgo de defraudación tributaria, por lo que

su potencial defraudador debe ser determinante a la hora de delimitar los sectores o

criterios que serán tomados en consideración para la escogencia de los sujetos que

habrán de someterse al procedimiento de fiscalización181.

179 Precisamente en relación a la garantía que ofrece el establecimiento de los criterios de selección, el

Tribunal Fiscal Administrativo de Costa Rica por medio del fallo nº 381-2006P, dado a las diez horas del

treinta y uno de agosto de dos mil seis, señaló: “La finalidad del establecimiento de unos criterios

objetivos de selección de contribuyentes para fiscalización, es precisamente la de garantizar objetividad

en la escogencia de los contribuyentes que serán sujetos de una fiscalización, pues no puede negarse que

las actuaciones de fiscalización, aunque resultan no sólo necesarias sino también indispensables para

garantizar la efectividad del sistema tributario, implican una intromisión en la esfera de la intimidad del

contribuyente, que debe limitarse únicamente a aquellos casos en que se demuestre de manera previa y

objetiva la existencia de un interés de la Hacienda Pública en penetrar en la esfera de la intimidad de un

contribuyente a fin de hacer efectivo el deber constitucional de los contribuyentes de contribuir al

sostenimiento de los gastos públicos. Por esa última razón se establecieron unos criterios objetivos de

selección de contribuyentes para fiscalización, que pretenden garantizarle al contribuyente que no será

perturbado en su intimidad por una intromisión, injustificada y/o arbitraria, de la Administración

Tributaria.” 180 MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, op

cit, pág.108. 181 ORENA DOMINGUEZ, A., Discrecionalidad, Arbitrariedad e Inicio de Actuaciones Inspectoras, op

cit, pág. 46.


148

Precisamente serán estos criterios los que vendrán a definir los Planes de

Inspección, recogiéndose en ellos los supuestos o situaciones en los que pueden ser

proclives a que se comentan fraudes contra la Hacienda Pública, y donde no solo se

establezcan los criterios de selección, sino que además regulan expresamente de una

forma más concretamente los perfiles de los contribuyentes a fiscalizar, así como las

actuaciones a cumplir y su alcance.

1.2.2. Establecimiento de Planes de fiscalización

Toda Administración Tributaria requiere del establecimiento de un Plan de

Control Tributario que enmarque su accionar frente a las diversas formas de materializar

el control tributario, en su concepto general. En tal sentido, el plan de control tributario

es el instrumento por medio del cual cada Administración plasma el plan de actuaciones

que, con carácter normalmente anual, llevará a cabo en materia de control, lo cual

incluye las actuaciones de fiscalización.

Ahora bien, de este plan de control tributario se desprende la fijación de un

plan que concretará la programación de las fiscalizaciones tributarias que se procuran

materializar, por lo que se visualizan como instrumentos para la Administración,

capaces de alcanzar un doble objetivo: la eficacia, al descubrir las mayores bolsas de

fraude, y la eficiencia, al optimizar al máximo las tareas encomendadas182.

Como lo afirman los autores LÓPEZ MARTINEZ y PEREZ LARA, los planes

de fiscalización por tanto, se consideran documentos internos de organización y control

del trabajo, orientándose a la racionalización del trabajo de los órganos de fiscalización

y siendo además la vía por la cual se materializan los criterios de selección, o sea

aquellas razones sectoriales, territoriales, cuantitativas, temáticas u otras, que vayan a

servir para seleccionar a los sujetos pasivos sobre los que habrán de efectuarse las

actuaciones de comprobación e investigación183.


gestión e inspección tributaria, Comentarios y casos prácticos, op cit, pág. 348. 183 LÓPEZ MARTÍNEZ, J., PEREZ LARA, J.M., Iniciación, Desarrollo y Documentación de las

actividades inspectoras de regularización, op cit, pág. 43.


149

Esta planificación, que se forja normalmente de forma anual, obliga a la

Administración a proyectar la disponibilidad de los recursos administrativos con que

cuenta para la ejecución de estos procedimientos, y los cuales indudablemente deberá

dirigir a efectuar la fiscalización de aquellos obligados tributarios en los que exista

mayor evidencia o indicios claros de fraude, dejando el restante potencial inspector para

aquellas situaciones en las que no se manifieste tan abiertamente alguna probable

evasión. En tal caso, la planificación comprenderá las estrategias y objetivos generales

de las actuaciones de comprobación.

En función de lo anterior, esta planificación o programación se concibe como

un criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la fiscalización tributaria,

permitiendo optimizar la actividad de comprobación, en la medida que supone un

incremento de la eficacia del trabajo, facilitando además el control sobre éste. Así, se

arriba una racionalización de estas actividades, donde se logra una organización de las

actuaciones por medio de la distribución de las mismas entre los órganos de la

Administración Tributaria184.

En este sentido, el establecimiento de los planes de fiscalización permite fijar

un orden en el trabajo de la administración, delimitando la cantidad de actuaciones a

ejecutar y procurando su objetividad en el desarrollo de las mismas, lo cual brinda una

garantía al contribuyente.

En esta línea de pensamiento, con la implementación de estos planes se logra

un doble objetivo: primero, para la Administración implica una planificación 184 MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, op

cit, págs.114 y sig.

PLAN DE CONTROL TRIBUTARIO

Materializa el Control Tributario General

PLAN DE FISCALIZACIÓN

Materializa la Gestión de las Actuaciones

Fiscalizadoras

CRITERIOS DE SELECCIÓN

Materializa el marco de selección de los sujetos a inspeccionar


150

coordinada tendiente a comprobar e investigar el cumplimiento de las obligaciones

tributarias; y segundo, por otro lado, permite determinar que la selección del

contribuyente se debe a razones técnicas, económicas, o de actividad, y no obedece a

una desviación de poder o arbitrariedad por parte de la Administración185.

“(...) lo que sí parece evidente es que los planes de inspección despliegan su

eficacia no sólo ad intra, esto es, racionalizando las actuaciones de la

Inspección, sino también ad extra, incidiendo, en mayor o menor grado, en la

esfera jurídica de los contribuyentes.”186.

En función de lo mencionado, resulta esencial delimitar que estos planes de

fiscalización revisten un carácter de documento interno y propio de la Administración,

puesto que supone el establecimiento de toda la organización administrativa dirigida a la

gestión de las inspecciones tributarias. Sin embargo, al incluir materialización de los

criterios de selección y al tener éstos últimos un carácter público, debe aclararse que

esta publicidad no puede verse trasladada a la definición del plan, que indiscutiblemente

requiere mantener en reserva aspectos concretos de la planificación tributaria

administrativa.

Debe establecerse entonces, una diferenciación relevante, entre la puesta en

conocimiento de los criterios de selección de los sujetos que serán sometidos a la

fiscalización y la divulgación de los planes anuales que se concretan en la

Administración Tributaria187. Esta distinción debe tomar en consideración que los

primeros sí deben ser publicados y divulgados, permitiendo, como se ha venido

mencionando, un conocimiento sobre ellos por parte de los contribuyentes, con la

finalidad de garantizarles que la ejecución del procedimiento de fiscalización se basa en

criterios objetivos realmente motivados y sustentados. Mientras que los segundos,

donde se definen e individualizan los contribuyentes a fiscalizar188, éstos por el

contrario deben resguardarse y no darse a conocer, en aras de salvaguardar, como lo


cit, pág.117. 186 MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, op

cit, pág.129. 187 LÓPEZ MARTÍNEZ, J., PEREZ LARA, J.M., Iniciación, Desarrollo y Documentación de las

actividades inspectoras de regularización, op cit, pág.49. 188 Entendidos éstos como aquella planificación concreta e individualizada de los contribuyentes a

inspeccionar durante un determinado periodo fiscal.


151

afirma CORONADO SIERRA, la eficacia de la actuación fiscalizadora, ya que su

publicidad podría entorpecer la inspección, dando lugar a una “amnistía” fiscal no

pretendida189.

Así las cosas, la publicidad de los criterios de selección, no conlleva la difusión

de los planes anuales de fiscalización, al respecto tanto la doctrina como la

jurisprudencia comparte estas consideraciones, al señalar que:

“Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de

dicho artículo 19, dispone que “los planes de los Órganos que han de

desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán

objeto de publicidad”, lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría

inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes

que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de

comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las

correspondientes declaraciones complementarias o las principales no

presentadas (…)” 190.

De la misma forma, el texto 1° de la LGT y el artículo 170, inciso 7 del RGGIT

delimitan que los criterios de selección son reservados y no pueden ser objeto de

publicidad.

Puede claramente afirmarse que, si bien los criterios generales de selección de

los contribuyentes deben darse a conocer, ello no aplica de la misma forma para la

planificación anual y concreta de la fiscalización, puesto que al tener acceso los

contribuyentes a la lista de los obligados tributarios a quienes se les practicara el

procedimiento de fiscalización, ello podría implicar que éste no tenga el mismo

resultado, pues en los casos más extremos, se les entregaría a dichos sujetos la

posibilidad de preparar con antelación las pruebas necesarias para justificar su situación

tributaria.


gestión e inspección tributaria, op cit, pág. 351. 190 Sentencia STS de 20 de octubre de 2000 (RJ 2001, 927). Igual criterio se externa por ABAJO

ANTON, L.M., La empresa ante La Inspección Fiscal, Editorial Fundación Confemetal, Madrid, 1999,

pág. 47. De igual manera se ha manifestado ORENA DOMINGUEZ en Discrecionalidad, Arbitrariedad

e Inicio de Actuaciones Inspectoras, op cit, págs.126-127.


152

Es posible admitir, como lo expresa MONTOYA LÓPEZ, que los planes de

inspección son normas internas con indudables efectos externos, ya que si bien

optimizan la organización administrativa interna dirigida a la gestión de actuaciones

inspectoras, su aplicación incide en la esfera jurídica de los sujetos pasivos, por lo que

cualquier vulneración a los criterios de selección previamente fijados constituye una

transgresión que puede ser objeto de valoración191.

En Costa Rica, la materialización de estos planes de fiscalización se evidencia

con la emisión del “Plan Anual de Fiscalización”192, el cual justamente involucra la

programación del recurso humano a nivel nacional, así como la fijación de los criterios

de selección que serán aplicados para la elección de los sujetos pasivos que serán

sometidos a la comprobación tributaria, y finalmente delimita la cantidad de sujetos a

verificar, según el órgano operativo que deba gestionar la actuación.

Recapitulando someramente lo mencionado, el procedimiento de fiscalización

tributaria dentro del ordenamiento jurídico costarricense se sustenta en una facultad

ejercida de forma objetiva, bajo lineamientos y limitaciones que garantizan al sujeto

pasivo el desarrollo de un procedimiento transparente y a derecho, el cual parte sobre la

base de criterios de selección que son previamente establecidos, y cuyo conocimiento es

público y de divulgación general. No obstante, la publicidad de tales criterios no abarca

a los planes concretos de fiscalización, que mantienen un carácter reservado, a fin de no

entorpecer sus resultados.

Visualizado el marco inicial de un procedimiento de fiscalización, seguidamente

se ahondará en su gestión: la obtención de la información y las acciones de

comprobación e investigación sobre lo recabado.


cit, págs. 133-136. 192 España también instituye, por medio del artículo 115 de la LGT, la elaboración de un “Plan de Control

Tributario” con carácter reservado, pero que faculta la publicación de los criterios generales en él

contenidos.


153

2. Desarrollo de las actuaciones fiscalizadoras

La fiscalización en el contexto del procedimiento administrativo tributario

investiga y demuestra, para ello requiere el examen de documentos, libros, registros

contables, facturas, justificaciones, bases de datos informatizadas, programas, archivos

informáticos, así como toda información relativa a actividades económicas necesaria

para determinar el hecho generador y su correlativa obligación tributaria.

En función de lo indicado, la información de trascendencia tributaria cumple,

hoy en día, un importante papel, su obtención y procesamiento significa la razón de ser

de la Administración. De ella depende en gran parte el éxito de los objetivos propuestos

por la Hacienda Pública, ya que el conocimiento de las operaciones económicas permite

comprobar la realización de los hechos generadores, así como el exacto valor de las

bases imponibles de impuestos, y para ello se necesita disponer de fuentes de

información, cuya característica esencial ha de ser su veracidad.

En sí, resulta indiscutible que la información es un elemento clave y esencial

en la determinación adecuada de las obligaciones tributarias, principalmente la material.

Ante tal situación se constituye en un medio principal para la lucha contra el fraude

fiscal, y por lo anterior, su obtención resulta fundamental para la Administración

Tributaria.

Así lo hace ver CARBAJO VASCO, al referenciar que “La información

provista por el propio contribuyente y también por terceros (agentes de información) es

el insumo esencial que utilizan las AATT para poder aplicar el sistema tributario y así

recaudar los impuestos previstos en las leyes. En un mundo fuertemente globalizado esa

información debe necesariamente incluir datos provenientes de otras jurisdicciones. De

esta forma, puede colegirse que la información es el insumo clave de las AATT.”193.

193 CARBAJO VASCO, D. y PORPORATTO, P., “Los últimos avances en materia de transparencia e

intercambio de información tributaria”, Dirección de Estudios e Investigaciones Tributaria, Documentos

de trabajo N°3, Setiembre 2013, pág.21.


154

2.1. Obtención de la información como instrumento del procedimiento de

fiscalización

Doctrinalmente se ha elaborado la noción de un deber de colaboración general

con la Administración Tributaria, y hacia éste se han reconducido el conjunto de

deberes y obligaciones a que se encuentran sujetos los obligados tributarios. El deber de

colaboración comprende la totalidad de los deberes formales de los sujetos pasivos,

constituyéndose en el principio básico de las relaciones entre la Hacienda Pública y los

particulares.

Esta colaboración ha de consistir en la ejecución de actividades que faciliten la

realización de ciertas funciones tributarias que debe ejercer la Administración,

fundamentándose en la mayor parte de los casos, por medios coactivos legalmente

establecidos.

Por lo anterior resulta relevante evidenciar que el CNPT en el artículo 128 le

impone al sujeto pasivo, ciertas obligaciones tributarias tendientes a facilitar las tareas

de determinación, fiscalización e investigación que pueda realizar la Administración

Tributaria, entre las cuales figuran: inscribirse como contribuyentes, llevar los libros de

contabilidad, presentar las declaraciones, conservar la información relacionada con

hechos gravados, presentar o exhibir las declaraciones, informes y/o comprobantes que

respalden sus operaciones194.

Ahora bien, de este deber genérico de colaboración, se origina el deber de

información que se alude, y que básicamente se plasma como una obligación personal

establecida por ley, que lleva aparejado el deber de entregar aquella información de

trascendencia tributaria, concerniente a las relaciones económicas efectuadas.

Esta obligación, como lo indica ORTÍZ LIÑAN, se sustenta en el principio

fundamental constitucional relacionado con el “deber de contribuir al sostenimiento de

los gastos públicos”, de ahí, que se despliegue todo un deber de información,

194 De la misma forma, el artículo 29 de la LGT establece las obligaciones tributarias formales impuestas

a los sujetos pasivos, y las cuales básicamente redundan en las anteriormente reseñadas.


155

consistente en aportar a la Administración aquella que se considere necesaria, producto

de las operaciones económicas195.

Como lo afirma HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS

MONTEROS, el deber de comunicación de datos con relevancia tributaria se convierte,

entonces, en un instrumento necesario no sólo para una contribución justa a los gastos

generales, que se estipula como obligación constitucionalmente tutelada, sino también

para una gestión tributaria eficaz. Por lo anterior y de conformidad con lo indicado, la

información no sólo es necesaria sino, que es quizás el activo más importante que tiene

una Administración Tributaria196.

Resulta indiscutible que una organización tributaria puede contar con una

legislación muy avanzada, unos funcionarios bien preparados y estar dotada, incluso, de

medios materiales de última tecnología. Sin embargo, no serán elementos suficientes, si

esta Administración no cuenta con un buen y adecuado suministro de información que

le sirva de soporte, para ejecutar sus acciones de control, seguimiento, comprobación e

investigación.

195 ORTÍZ LIÑAN, J., “Régimen jurídico de la información en poder de la Hacienda Pública”, Inv.

Jurídica N°2/03, Instituto de Estudios Fiscales, 2003, pág. 27. 196 HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J.M., “Intimidad, tributos y

protección de datos personales”, InDret, Revista para el análisis del derecho, Abril 2007, pág.4.

Deber constitucional de contribuir con las

cargas públicas

•Todos los ciudadanos están obligados a contribuir con el Estado, según su capacidad contributiva.

Deber genérico de colaboración

•Los obligados tributarios deben colaborar y cooperar con la Administración Tributaria para la realización de sus funciones.

Deber de información

•La Administración Tributaria requiere de información que debe ser suministrada por los obligados tributarios, a fin de poder ejercer adecuadamente los controles tributarios y la lucha contr el fraude fiscal.


156

En función de lo indicado, este deber se manifiesta como la obligación

tributaria formal de mayor relevancia, por medio de la cual se coadyuva al desarrollo de

los procesos de control aplicados por la Administración y que procuran llegar al

cumplimiento de que todos los ciudadanos tributen según su capacidad económica.

En tal sentido, como se indicó ut supra, las actuaciones de comprobación e

investigación que se desarrollan en el seno de un procedimiento de fiscalización

requieren obtener datos o antecedentes de cualquier naturaleza, en el tanto tengan

trascendencia tributaria para la determinación de la obligación tributaria. La Sala

Constitucional costarricense, en el voto 3161-2005 estableció en torno a la finalidad de

la potestad de fiscalización que ésta “constituye un procedimiento de investigación y de

recolección de información de trascendencia tributaria, con el fin de determinar la

correcta obligación tributaria.”

De acuerdo con lo reseñado, la búsqueda y acopio de la información se

enfocará en aquella que sea “de trascendencia tributaria o previsiblemente pertinente

para estos efectos”, lo cual enmarca toda aquella que directa o indirectamente conduzca

a la determinación de los tributos197. Esta trascendencia tributaria hace posible sostener

que solamente cuando los datos o la información requerida conduzcan directa o

indirectamente a la adecuada comprobación tributaria, es que se posibilita la

correspondiente potestad de obtención de información, legitimándose así la pretensión

administrativa de obtenerlos.

Bajo esta tesitura, la necesidad de recopilar información para la gestión del

proceso cubre no solo al sujeto fiscalizado, sino también a terceros que tengan un

ligamen con éste, por cuanto para comprobar no sólo se va a recurrir al interesado

requiriéndole documentos, informes o el examen de contabilidad, sino que se va a

acudir a terceros para llegar al descubrimiento de las cuotas tributarias más cercanas a la

realidad.

197 Artículo 2 del RPT. En relación con este tema, la jurisprudencia española ha sido clara respecto a la

consideración de “trascendencia tributaria” visualizándola como aquella cualidad que debe cumplir la

información para averiguar si las personas cumplen o no con la obligación de contribuir con los gastos

públicos de acuerdo con su capacidad económica.


157

Como lo afirma SÁNCHEZ LÓPEZ, la necesidad de obtención de información

tributaria abarca no solo al sujeto sometido a la fiscalización, sino adicionalmente a los

terceros que tengan relaciones económicas, empresariales, profesionales o financieras

con éste198. De la misma forma, DELGADO GARCIA y OLIVER CUELLO, señalan

que a este deber de información, no solo se encuentran sometidos los sujetos

comprobados, sino también terceros, quienes están obligados a facilitar aquellos datos

de trascendencia tributaria que le sean requeridos199.

De acuerdo con lo anterior, los obligados a entregar la información serán tanto

los realizadores de los hechos generadores sujetos a control, como los terceros que

intervienen con él. En conclusión, este deber de información tributaria obliga al sujeto

del tributo y a terceros, quienes mantienen esta obligación en función de las relaciones u

operaciones económicas que posean con el sujeto obligado al pago del impuesto.

En sí, refieren HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS

que la ley obliga a todos –personas físicas, jurídicas, públicas y privadas- a facilitar a la

Administración Tributaria información propia y de terceros siempre que tenga

trascendencia tributaria, o sea en el tanto ésta se encamine a la aplicación efectiva de los

tributos200.

Este deber de colaboración es en realidad un auténtico deber jurídico, existente

mediante una situación de sujeción en las que se hallan los ciudadanos, quienes están

obligados a facilitar información exigible por la Administración, y cuyo incumplimiento

podría dar lugar a una sanción. Este deber responde a un único interés colectivo: la

colaboración en las funciones de gestión tributaria, coadyuvando al desarrollo de los

procedimientos de investigación, comprobación y liquidación de la obligación tributaria

material.

198 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “El suministro de información como medio de realización de la justicia

tributaria”, Revista peruana de derecho tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law

Review, Revista electrónica, Año 3, Número 13, 2009, pág. 3. 199 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op

cit, pág. 37. 200 HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J.M., “Intimidad, tributos y

protección de datos personales”, op cit, pág.4.


158

De su cumplimiento depende en gran medida el correcto funcionamiento de un

sistema tributario, pues el suministro de la información de trascendencia tributaria

constituye un instrumento eficaz que habilita a la Administración, a la efectiva

aplicación de los tributos. Se trata pues de una situación de sujeción, en la que por

virtud del poder de imperio que posee el Estado, éste genera el deber de facilitar

información relevante para los controles que ejerce la Administración, pudiendo exigirla

y en caso de incumplimiento, aplicar el sistema sancionador previsto.

En línea con lo indicado, de nada serviría facultar a la Administración requerir

y examinar la documentación, si no se establece la correlativa obligación para el

obligado tributario de llevar, conservar y aportar la citada información cuando se le

requiera, ya sea por la vía del suministro o de la captación, situación que debe

ineludiblemente acompañarse de un régimen sancionador aplicable ante algún posible

incumplimiento.

La Administración Tributaria puede entonces, poner en ejecución el deber de

información, por medio de dos vías: obtención por suministro o por captación, o sea su

cumplimiento atañe a una obligación de carácter general, o bien a un requerimiento

individualizado. Según ORTÍZ LIÑAN, en caso del primer supuesto, la entrega de la

información se ampara justamente al deber general de facilitarla, mientras que con la

entrega por captación, ésta se sustentará no solo en el deber referenciado, sino además

en la facultad administrativa de requerirla con motivo de un proceso de control201.

Es decir, la Administración Tributaria obtendrá información normalmente a

través de las obligaciones de suministro establecidas normativamente con carácter

general y periódico, pero puede hacerlo también a través de requerimientos

individualizados, que se derivan de procesos de control concretos -sobre el particular,

seguidamente se desarrollaran algunos aspectos a considerar-.

Ahora bien, GARDE GARDE delimita claramente que “para una correcta

aplicación de las normas tributarias en todos los casos, las autoridades fiscales

necesitan información completa y adecuada. Cuando las operaciones son estrictamente

201 ORTÍZ LIÑAN, J., “Régimen jurídico de la información en poder de la Hacienda Pública”, op cit,

págs. 29-33.


159

nacionales o domésticas, los Estados obtienen la información, bien directamente de los

contribuyentes, bien de terceros relacionados con ellos. Pero en el caso de operaciones

económicas internacionales o en las que interviene un no residente, ¿Cómo obtener esa

información que permita la correcta aplicación de los tributos y facilite la tarea de

control de las Administraciones tributarias de los Estados?”202

Al amparo de lo referenciado, la importancia de la información y la necesidad

de su obtención a nivel nacional resulta incuestionable. No obstante, como se analizará

en los siguientes capítulos y como lo reconoce BUSTAMANTE ESQUIVIAS, el

fenómeno de la globalización y la amplitud de posibilidades para distraer bienes y

localizar capitales en el exterior, han llevado a las Administraciones Tributarias a

requerir de forma urgente información internacional, que le permita conocer, controlar y

aplicar las cargas impositivas correspondientes, lo que ha orillado a los Estados a buscar

medios de obtención de información internacional, que les permita gravar de forma

equitativa a sus residentes, sin dejar de lado aquellos que han localizado sus rentas en el

extranjero203.

Ahora bien, a pesar de existir este deber de colaboración, en muchos casos el

sujeto inspeccionado no siempre presta la cooperación necesaria, motivo por el cual el

acceso a la información para la Administración se logrará por diversos medios, cada uno

de ellos con diferentes consecuencias para el sujeto fiscalizado.

En este sentido, para que la Administración pueda ejercer esta actividad de

control y fiscalización, requiere de un elemento básico: la información, la cual debe ser

veraz e íntegra, de forma que con ella se logre tener un perfecto conocimiento de la

situación tributaria del sujeto sometido a la inspección, a fin de comprobar la

adecuación de la liquidación presentada versus la verdadera realidad económica

202 GARDE GARDE, M.J., “Eficacia del intercambio de información tributaria entre Estados: experiencia

de la Administración Tributaria española en el ámbito de la imposición directa”, en COLLADO

YURITA, M.A. (Dir.), Estudios sobre fraude fiscal e intercambio internacional de información

tributaria, Editorial Atelier, Barcelona, 2012, págs. 237-238. 203 BUSTAMANTE ESQUIVIAS, M.D., “Fiscalidad internacional e intercambio de información”, en

CORDÓN EZQUERRO, T., Manual de Fiscalidad Internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,

2001 (Corral Guadaño. I. (Dir.) Vol. I, 4ª Edición, 2016), págs. 487-488.


160

descubierta204. Bajo tales consideraciones la dirección del proceso le corresponde al

órgano inspector, quien definirá el tipo de actuaciones y pruebas que requiere gestionar,

procurando afectar lo menos posible el desarrollo normal de las actividades económicas

del inspeccionado.

2.1.1. Instrumentos ordinarios para la obtención de información

Como se referenció previamente, las vías generales y normales aplicadas por la

Administración para ejercer esta obligación de entregar información se materializa en el

ordenamiento tributario costarricense mediante la previsión de dos cauces, por medio de

los cuales la Administración puede obtener la información que requiere para el ejercicio

de sus funciones, estos son: por la vía del suministro205, es decir, cuando el obligado

tributario debe presentar o aportar cierta información previamente establecida, y sin que

la Administración la requiera de forma individualizada; y por la vía de la captación206,

donde el obligado tributario debe suministrar la información como consecuencia de un

requerimiento concreto y específico que se efectúe al efecto207.

Esta distinción ha sido aceptada unánimemente por la doctrina tributaria,

visualizando que la obtención por suministro supone la entrega de la información sin


cit, pág. 23. 205 Puede afirmarse entonces que la información entregada por la vía del suministro consiste “en el deber

general o específico que se genera en virtud de una norma de aplicación a grupos determinados de

sujeto, cuya ocupación les obliga a cumplir una actividad concreta a través de normas específicas, en la

forma reglamentaria que se establezca.(...) // (...) Esta forma de obtención de información “se produce en

aquellos casos en que la Administración los requiera (...) la Administración espera que se le

proporcionen los datos, de manera que, si no sucede así, exige el cumplimiento de la norma que ha

establecido tal obligación de carácter general(...)”.” CRESPO IRIGOYEN, G., “Los deberes de

información tributaria”, Universidad de Salamanca, pág. 331. Documento digital de fecha desconocida,

obtenido de la siguiente página de internet:

https://gredos.usal.es/jspui/bitstream/10366/76254/1/DDAFP_CrespoIrigoyenMG_DeberesdeInformacion

Tributaria.pdf. 206 “La obtención de la información por captación supone la actitud activa de la Administración desde un

principio, demandando una información que obtiene a través de requerimiento como única fuente posible

y que de otra manera no podría conocer.” Ibidem, pág. 336. 207 CORONADO SIERRA, M., JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., MARTÍN DÍAZ E.M., El procedimiento de

gestión e inspección tributaria, op cit, pág. 316. En los artículos 104 y 105 CNPT, y 41, 42 y 43 RPT se

regulan estos medios de obtención de información. En la legislación española, igualmente se ha regulado

de una forma amplia la imposición referente al suministro de información, pues concretamente el artículo

93 de la LGT en su acápite 1 determina la obligación de todas las personas físicas y jurídicas, públicas o

privadas, de proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de datos con trascendencia fiscal

relacionadas con el cumplimiento de sus propias obligaciones, o bien deducidos de sus relaciones

económicas, profesionales o financieras con otras personas.

https://gredos.usal.es/jspui/bitstream/10366/76254/1/DDAFP_CrespoIrigoyenMG_DeberesdeInformacionTributaria.pdf



161

que la Administración la solicite, mientras que por captación requiere justamente la

actuación individualizada por parte de la Administración, donde se requiere facilitar

datos precisos, que de no ser solicitados por esta vía, no deberían ser proporcionados208.

De lo anterior, queda claro que tanto sujetos fiscalizados como terceros, se

encuentran sometidos a la obligación de entregar a la Administración Tributaria, la

información de trascendencia tributaria que ésta requiera. Estos deberes son impuestos

para coadyuvar a la Administración en la efectiva realización de sus funciones,

constituyéndose en la manifestación de una colaboración dirigida a la investigación y

control llevado a cabo mediante los procesos de fiscalización209.

Sobre el particular, afirma SÁNCHEZ LÓPEZ que, a pesar de ser la acepción

de trascendencia tributaria aplicado a la información que se puede requerir, un

concepto jurídico indeterminado, el mismo ha sido delimitado mediante la

jurisprudencia, donde desde los años noventa lo visualizan de forma muy amplia, al

indicarse que se aplica para toda aquella información que permita la obtención de datos,

siempre y cuando sirvan para la correcta determinación de los tributos210.

208 CHECA GONZÁLEZ, C., MERINO JARA, I., “El derecho a la intimidad como límite a las funciones

investigadoras de la Administración Tributaria”. Anuario de la Facultad de Derecho, N°6, 1988, págs.

157-158. 209 APARICIO PÉREZ manifiesta que el análisis del deber de información puede darse desde múltiples

perspectivas, ya sea en función del sujeto obligado o bien tomando en consideración la forma en que se ha

establecido este deber. APARICIO PEREZ, A., El deber de información tributaria en el ámbito de la

colaboración con la Hacienda Pública, Universidad de Oviedo, pág.1. Documento digital obtenido de la

siguiente página de internet: http://www2.uned.es/ca-gijon/web/actividades/publica/entemu01/a2.pdf.

210 SÁNCHEZ LÓPEZ M.E., “La justicia en la obtención de información a terceros. Su repercusión en el

sistema tributario justo”, VI Encuentro de Derecho Financiero y Tributario. “Tendencias y retos del

Derecho Financiero y Tributario” (2ª parte) (García-Herrera Blanco, C. (Dir.)), Documentos de trabajo

11/2018, Instituto de Estudios Fiscales, 2018, págs.117-118.

Obtención de información

Suministro

Captación

Al Sujeto inspeccionado

A terceros relacionados


162

En función de lo indicado, legalmente la Administración queda facultada para

recabar la información necesaria a efectos de lograr un control tributario riguroso y

específico sobre los obligados tributarios y el cumplimiento de sus imposiciones

fiscales.

Trayendo esta generalidad al ámbito del procedimiento de fiscalización, la

obtención de información por parte del inspector podrá gestionarse por los mismos

medios, pues se podrá hacer uso de la obtenida previamente por la Administración a

través de la obligación de suministro, tal es el caso de declaraciones informativas

dirigidas a conocer compras, ventas y algunos gastos específicos; y además podrá

gestionar requerimientos individualizados concretando la información necesaria.

Como se refirió previamente, por medio de las actuaciones de comprobación la

Administración logra verificar la correcta aplicación de los tributos, convirtiéndose la

información en un elemento esencial para descubrir hechos imponibles no declarados o

declarados incorrectamente.

Respecto a la emisión de requerimientos individualizados de información, en

aras de una verificación oportuna de la situación tributaria, éstos pueden a su vez ser

orientados en dos vías:

1. Requerimientos al sujeto inspeccionado. La Administración puede requerirle al

sujeto fiscalizado la información de trascendencia tributaria que estime

conveniente en aras de facilitar la verificación oportuna de su situación tributaria,

o sea este cauce se enmarca en toda aquella documentación que pueda ser

recabada, en o por, el sujeto sometido al proceso de verificación.

El artículo 104 del CNPT establece expresamente que la Administración podrá

requerir toda aquella información necesaria para la determinación: contabilidad,

libros legales, facturas, justificantes de su actividad económica, incluidos

programas y archivos en soporte magnético. Se incluyen tanto documentos

físicos, como aquellos registros que sean llevados en sistemas informáticos o

medios tecnológicos.


163

2. Requerimientos a terceros. La Administración puede requerir información de

aquellos terceros ligados económicamente al sujeto inspeccionado. Se enmarca en

aquellos registros que sean alcanzados de terceras personas que posean relaciones

económicas, financieras y profesionales con el sujeto fiscalizado, y la cual

claramente es importante dentro del proceso de fiscalización, pues permite

realizar un control cruzado con la información del sujeto sometido a la

inspección. Así las cosas, los datos recopilados de terceras personas facultaran al

inspector para cotejar la veracidad de los registros del fiscalizado. Esta facultad se

encuentra regulada en el artículo 105 del código en referencia.

El requerir información a terceros no es una facultad ilimitada ni mucho menos

irrestricta, de suerte que normativamente se regulan casos excepcionales, en los

que se le impide a la Administración Tributaria gestionar los requerimientos

mencionados. El sustento de tal limitación encuentra asidero con el sigilo que

deben tener algunas personas en función de su investidura o relación personal, de

suerte que la Administración debe ceder en su facultad, en aras de salvaguardar

circunstancias especiales que revisten un carácter meramente excepcional211.

También es importante mencionar que legalmente, el artículo 147 del RPT

regula los medios por los cuales esta información debe ser solicitada en el seno de un

procedimiento de fiscalización, conociéndose tal documento como “Requerimientos de

información”, en donde se consigna el fundamento normativo que sustenta el

requerimiento, se detalla la información solicitada, se indica el plazo para efectos del

suministro de la información y se le pone en conocimiento al requerido, la

consecuencia ante el incumplimiento a tal requerimiento.

En relación con estos requerimientos de información, aparte del sustento legal

que ya se ha analizado, se perfilan dos aspectos más, que igualmente guardan

importancia: el plazo que posee el requerido para suministrar la información solicitada,

y las consecuencias que podría acarrear su incumplimiento. En relación con el primero,

el artículo 147 del RPT señala que las personas obligadas a suministrar la información

dentro de un procedimiento de fiscalización disponen de 10 días hábiles para cumplir

211 APARICIO PEREZ también comparte el tema del secreto profesional como excepción al deber de

información, al respecto puede consultarse su obra: El deber de información tributaria en el ámbito de la

colaboración con la Hacienda Pública, op cit, pág.7.


164

con lo requerido, empero dicho plazo podrá ser prorrogado por la Administración ante

petición del obligado, siempre y cuando exista causa justificante que lo motive212.

En lo tocante al segundo aspecto, en aras de mantener un carácter aún más

obligatorio del suministro de la información, el ordenamiento regula la existencia de

infracciones administrativas sancionables con multas pecuniarias, según el tipo de

requerimiento incumplido, ya sea que el incumplimiento provenga del sujeto

inspeccionado o de un tercero, por lo que el hecho de no entregar la información

requerida es presupuesto fáctico para iniciar un proceso sancionador, aspecto que ha

sido plenamente avalado por la jurisprudencia patria213.

Bajo tales circunstancias, es innegable la obligación que existe por parte de los

sujetos obligados de presentar la información que sea requerida por la Administración

Tributaria. Sin embargo, en contrapartida, el sujeto pasivo tendrá la garantía de que

dicha información únicamente sea utilizada para efectos tributarios, revistiendo un

carácter confidencial dentro del procedimiento de fiscalización. Esta última situación se

encuentra inmersa en un tema de suma importancia que reviste un carácter de derecho y

obligación para ambas partes intervinientes en el proceso, se trata del “uso” de la

información tributaria recabada durante el procedimiento.

Si bien la Administración Tributaria tiene el derecho de requerir la

información, igualmente tiene la obligación de velar por que la misma sea manipulada

adecuadamente. Con este fin se ha instaurado el instituto del “secreto tributario”, en

virtud del cual, según lo reseñado por GRELLAUD GUZMÁN, la autoridad tributaria

212 En Costa Rica, la prórroga de los plazos es un tema que no posee regulación específica alguna, de

suerte que su otorgamiento o no, y cuántas se puedan otorgar, dependerá mayormente de la

discrecionalidad del funcionario responsable del proceso, así como de la cantidad y tipo de información

que hubiere sido solicitada. 213 Dicho tema ha sido ampliamente tratado por la jurisprudencia patria, de hecho el Tribunal Fiscal

Administrativo ha manifestado en fallo Nº 187-2008 dado a las diez horas del veintidós de mayo del dos

mil ocho, lo siguiente: “El motivo o fundamento de todo el procedimiento sancionador, lo es la no

presentación de la información contable dentro del plazo establecido, por parte de la administración //

(…)la mens legislatoris, al tipificar la infracción como el de análisis, corresponde claramente a evitar

que los contribuyentes y demás obligados tributarios, burlen la acción fiscalizadora de la Administración

Tributaria, mediante dos formas, la primera de ellas, es no brindando la información completa

requerida, o bien, haciéndolo fuera de los plazos establecidos por la ley, // pues la razón de tal

disposición, es que la autoridad fiscal cuente con información de trascendencia tributaria en forma

completa, veraz y oportuna, para posteriormente iniciar auditorias fiscales, a partir del cruce de

información con terceros, y así obtener posibles inconsistencias en la información (...)”; igualmente al

respecto puede verse el fallo Nº 534-2006 emitido por el Tribunal Fiscal Administrativo, en San José, a

las ocho horas del veintiocho de noviembre del año dos mil seis.


165

que intervenga en un proceso de control -que incluye la gestión de inspecciones

tributarias-, debe guardar absoluta reserva respecto a las informaciones, declaraciones y

datos que obtenga tanto del sujeto inspeccionado como de terceros, lo que significa que

solamente podrán ser utilizados para los fines propios de la Administración,

impidiéndose su uso en otras áreas o sectores214.

La aplicación del secreto tributario entraña una restricción en el uso y cesión

de la información, implicando como lo menciona CALDERÓN CARRERO dos

consecuencias básicas: por un lado, la consagración de confidencialidad a toda la

información obtenida por la Administración, y por el otro, el impedimento de utilizar

esa información para fines distintos de los tributarios, lo que se procura asegurar para la

integridad del sistema tributario basado en la autoliquidación, garantizando que el

caudal de información que se revela no será divulgado ni cedido a terceros215.

Al respecto, la legislación tributaria costarricense propiamente en los artículos

115 y 117 CNPT regulan el uso que puede dársele y el carácter de confidencialidad que

la reviste, materializando de esta forma la protección directa del “secreto tributario”.

Así las cosas, el uso que el inspector le dé a la información recabada está bajo su

estricta responsabilidad, debiendo suscribir la utilización de la misma, únicamente a

fines tributarios, sea concretamente, la verificación de la situación fiscal del sujeto

sometido a la inspección, por lo que no podrá divulgar la información obtenida durante

el desarrollo de la fiscalización para otros efectos216.

Se hace tangible entonces, la responsabilidad que recae sobre la

Administración en relación con la recopilación de información en un procedimiento de

214 GRELLAUD GUZMÁN, G., Protección de información confidencial en materia tributaria en el Perú,

Ponencia peruana presentada en el XLV Congreso mundial de IFA, Barcelona, 1991, págs. 60 - 62.


http://www.ifaperu.org/uploads/articles/149_03_CT13_GGG.pdf. Respecto al carácter reservado de los

datos con trascendencia tributaria también puede consultarse a DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER

CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op cit, págs. 39 y siguientes; y a ARNAÍZ

ARNAÍZ, T., Practicum. Procedimientos Tributarios 2015, Editorial Thomson Reuters, Primera edición,

Vallalolid, 2014 (3ª Edición, 2017), pág.252. 215 CALDERÓN CARRERO, J.M., El derecho de los contribuyentes al secreto tributario.

Fundamentación y consecuencias materiales y procedimentales, Netbiblo, La Coruña, 2009, pág. 20. 216 De la misma forma el ordenamiento tributario español, en su artículo 95 de la LGT determina el

carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria, la única salvedad que se contempla en la

norma mencionada es la prestación de ciertas colaboraciones que se realicen con determinados

organismos o entidades.

http://www.ifaperu.org/uploads/articles/149_03_CT13_GGG.pdf


166

fiscalización, por cuanto el carácter confidencial y el uso exclusivo que la cobija, no son

aspectos que puedan ser vulnerados por la Administración, por el contrario,

corresponden a derechos y garantías que se le suministran al sujeto fiscalizado a efectos

de que tenga la certeza de que la información de su empresa no será divulgada o puesta

en conocimiento de terceras personas que pueden perjudicar su actividad económica o

dañar su imagen, aspecto que evidencia un deber de sigilo por parte de la

Administración.

La sola excepción que se contempla respecto del uso y la confidencialidad de

la información de trascendencia tributaria se refiere a su manipulación en sede judicial,

donde sí podrán tener acceso a ésta, de acuerdo con el área competente217. Además, la

normativa costarricense prevé la posibilidad de publicar datos estadísticos,

jurisprudencia e informes, relacionados con los procedimientos de fiscalización

gestionados, siempre y cuando se salvaguarde la identidad de los sujetos involucrados,

no poniéndola en conocimiento de terceros.

De acuerdo con lo analizado, es un hecho que el sujeto pasivo que será

sometido a un procedimiento de fiscalización tributaria conoce y tiene claramente

delimitadas las potestades propias que le asisten a la Administración Tributaria, quien

no podrá caer en excesos o arbitrariedades a la hora de gestionar el proceso.

2.1.2. Instrumentos extraordinarios para la obtención de información

De acuerdo con lo establecido en el acápite anterior, en el desarrollo de un

procedimiento fiscalizador el sujeto inspeccionado debe colaborar con la

Administración en aras de procurar un proceso normal, facilitando la labor del

inspector. Sin embargo, a la hora de ejecutar las actuaciones fiscalizadoras, en algunos

casos los contribuyentes lejos de colaborar con el desarrollo de la comprobación, por el

contrario, la dificultan y obstaculizan.

217 Con relación a este tema, puede verse SESMA SANCHEZ, B., “El Secreto tributario vrs. El deber de

colaboración de la Administración Tributaria con los órganos judiciales”, en ALARCÓN GARCÍA, G., y

RUBIO GUERRERO, J.J. (Dirs.), El Control Tributario: Potestades, Procedimientos y Garantías, op cit,

pág.267.


167

En tal sentido, la función de comprobación que corresponde a la

Administración se encuentra impregnada de una naturaleza de poder-deber que tiene

como finalidad básica, la averiguación de los hechos y datos que conducen a una

correcta aplicación de las normas tributarias, por lo que su gestión tendrá lugar cuente o

no con la colaboración del obligado tributario (sea el directamente afectado por la

comprobación, sea un tercero requerido en cumplimiento de su deber de colaboración).

Este tipo de conducta poco colaboradora con la Administración se visualiza

ante la renuencia por parte del obligado tributario, de entregar la información de

trascendencia tributaria que le sea requerida, o bien cuando dicha información se facilita

con errores e inconsistencias que complican su análisis y verificación, e incluso cuando

existe cierta negativa por parte del contribuyente para la realización de visitas a los

locales u oficinas donde se efectúa la actividad comercial que origina la obligación

tributaria.

Ahora bien, la Administración no está obligada al cumplimiento de la función

de comprobación más allá de lo razonable, con el fin de superar la falta de pruebas

ocasionada por la transgresión del sujeto pasivo de sus deberes de colaboración, por lo

que estando el inspector frente a tales circunstancias, y en vista de la imposibilidad de

proseguir normalmente con el procedimiento fiscalizador, se deben tomar medidas más

drásticas que permitan la obtención de la información y las cuales se determinan como

últimos y extraordinarios recursos a los que está facultada la Administración Tributaria,

habilitándose la ejecución de ciertos mecanismos legales coactivos, propios de la

materia penal, pero que pueden ser aplicados también en el ámbito tributario218.

La aplicación de estas medidas extraordinarias se gestiona con el objeto de

permitir a la Administración contar con la información de trascendencia tributaria en

218 Al respecto, la Administración de Grandes Contribuyentes de la Dirección General de Tributación, en

la resolución nº DT10V-048-07, del doce de junio del dos mil siete, manifestó: “(…) Bajo tales

consideraciones, resulta claramente determinado que ante la poca colaboración dada por la

contribuyente en el desarrollo de la actuación fiscalizadora, la Administración Tributaria se viera

obligada a requerir un allanamiento y secuestro de documentos, así como el levantamiento del secreto

bancario, medidas que son excepcionales, y que deben de ser gestionadas ante las instancias judiciales.

Precisamente, en virtud de los resultados que se obtuvieron de dichas acciones, es que se logra ubicar

documentación que le permite concluir al ente fiscalizador que existen cuantiosas omisiones en las ventas

realizadas por la empresa (…) S.A., hecho que logra ocultar mediante la gestión de una doble

contabilidad.”


168

forma completa, veraz y oportuna, para así lograr la correcta y debida verificación de

los datos inicialmente consignados. Su aplicación se da ante la negativa que manifestara

el sujeto fiscalizado ante solicitudes de la Administración para inspeccionar el domicilio

o lugar donde se desarrolla la actividad, o ante requerimientos de información y

documentación desatendidos, o bien cuando se hace necesaria la obtención de

información que conste en entidades financieras y ésta no sea suministrada

voluntariamente por el fiscalizado.

Es importante también mencionar que, con la ejecución de estas medidas, se

pretende la ubicación y preservación de elementos, documentos e información que

puede ser tenida como prueba necesaria para demostrar la comisión de hechos

generadores no declarados por el sujeto, por lo que su finalidad es evitar la destrucción

o pérdida de pruebas, de trascendencia tributaria para la correcta regularización de la

situación tributaria del sujeto fiscalizado, por lo que deben ser ampliamente motivadas.

Se ha insistido en el carácter excepcional y extraordinario de su utilización, por

cuanto dichas medidas implican el quebranto de los derechos constitucionales más

celosamente salvaguardados: el derecho a la intimidad y el derecho a la propiedad, por

tal motivo su uso se acepta únicamente en las situaciones que se establecen

taxativamente tanto en la ley como en la propia Constitución219. Bajo tales

consideraciones, es claro que muy a pesar del derecho a la inviolabilidad del domicilio y

la intimidad del sujeto (por ser en sí mismo lo más íntimo y más sagrado de la persona),

dicho carácter cede ante determinados valores o circunstancias que hacen necesaria la

injerencia en el ámbito íntimo de la persona.

Incluso su realización se encuentra claramente delimitada a un procedimiento

concreto que está sometido al cumplimiento de requisitos legalmente establecidos, de

forma que su desarrollo no queda al libre albedrío de los funcionarios estatales.

Además, un aspecto esencial de este proceso lo es la participación de la tutela judicial.

Precisamente, al respecto vale mencionar que los órganos jurisdiccionales al ser parte

219 Es concretamente en los artículos 23 y 24 de la Constitución Política Costarricense donde se enfatizan

las situaciones en las cuales se puede gestionar la apertura de cuentas bancarias, el allanamiento del

domicilio y el secuestro de documentos. De la misma forma el ordenamiento español, en el artículo 18

incisos 2 y 3 de la Constitución Política regulan la posibilidad de violentar la inviolabilidad del domicilio

y el secreto de las comunicaciones (lo cual incluye la información bancaria), ello bajo el amparo de una

resolución judicial que lo motive y sustente su aplicación.


169

independiente ofrecen un clima de certeza y seguridad sobre la procedencia de la

medida, pues de forma razonada y previa ponderación de la proporcionalidad,

razonabilidad y necesidad de la actuación, será quien deba autorizar su ejecución.

En Costa Rica, la regulación relacionada con el proceso de referencia se

encuentra en la Constitución Política y en el Código Procesal Penal. Sin embargo,

concretamente en lo que respecta al tema de dichas actuaciones en materia fiscal, el

CNPT, así como el RPT, han sido los cuerpos legales encargados de delimitar y regular

su aplicación y utilización, empero la misma estará sujeta a lo determinado en el CPPN,

normativa que en definitiva funge como la rectora en estas actuaciones.

De tal suerte, el ordenamiento tributario costarricense regula y delimita

claramente el uso de estas actuaciones excepcionales, y que, en definitiva dentro del

ordenamiento tributario costarricense, se resumen en tres acciones de gran envergadura:

la información en poder de entidades financieras, el allanamiento y el registro y

secuestro de documentos.

Respecto de la obtención de información en poder de entidades financieras,

necesariamente debe indicarse inicialmente, que dicha actuación presupone la existencia

del secreto bancario, el cual se define como “(…) uno de los principales deberes que

surgen de las relaciones comerciales - perfectas o imperfectas- entre los bancos y sus

clientes, que obligan a las entidades a guardar silencio, es decir, a no divulgar o

Información de entidades

financieras

Registro y secuestro de documentos

Allanamiento


170

revelar aquella información sobre sus clientes y las operaciones que ha realizado o ha

estado a punto de realizar con sus clientes”220.

Según la presente definición y tomando en consideración lo normado en

nuestro ordenamiento nacional, el secreto bancario forma parte del contenido

constitucionalmente protegido del derecho a la intimidad, y es deber de la institución

crediticia no suministrar información de su cliente. Diferente tratamiento posee el

ordenamiento tributario español en relación con este tema, pues según lo regulado la

obligación de entregar la información a la Administración Tributaria abarca incluso a

las entidades financieras, quienes expresamente tienen prohibido ampararse en el

secreto bancario para incumplir con el suministro de la información221.

No obstante, la aplicación del secreto bancario debe ceder ante intereses

fiscales que obligan a las entidades financieras a suministrar la información

previsiblemente pertinente para efectos tributarios que se requiera, en aras de procurar

una adecuada verificación de hechos y situaciones descubiertas durante la gestión del

procedimiento fiscalizador222. Para ello, cuando la Administración Tributaria

costarricense requiere información que conste en estas entidades, deberá acceder a las

mismas por medio del procedimiento y los requisitos que se detallan en los artículos 106

bis y ter del CNPT, planteando esta solicitud ante el Juzgado Contencioso

220 SAÉNZ MONTERO, M., “El secreto bancario y el lavado de dinero (Análisis y perspectivas de un

problema social)”, Revista de Ciencias Penales de Costa Rica, N°13, Agosto 1997. En Costa Rica, el

secreto bancario se encuentra legal y específicamente regulado por el Código de Comercio, en su artículo

615, que señala lo siguiente “Las cuentas corrientes bancarias son inviolables y los Bancos sólo podrán

suministrar información sobre ellas a solicitud o con autorización escrita del dueño, o por orden de

autoridad judicial competente. (…)”. Al respecto la propia Sala Constitucional de Costa Rica ha indicado

que “(…) el secreto bancario, entendido como el deber impuesto a toda entidad de intermediación

financiera de no revelar la información y los datos que posea de sus clientes por cualquier operación

bancaria o contrato bancario que haya celebrado con éstos, sobre todo, en tratándose de las cuentas

corrientes, ya que, el numeral 615 del Código de Comercio lo consagra expresamente para esa

hipótesis(...)” Sentencia No. 951 de las 10 horas 28 minutos del 26 de enero de 2007, dictada por la Sala

Constitucional. 221 Artículo 93 acápite 3 de la LGT. Para mayor amplitud sobre el tema puede consultarse a MENESES

VADILLO, A., El deber de colaboración de las entidades de crédito ante los requerimientos de

información de la Administración Tributaria, Civitas, Madrid, 2000. 222 En España este cuestionamiento ha sido ampliamente zanjado desde hace muchos años, por medio de

la sentencia dada por vía constitucional mediante la sentencia 110/1984, la cual expresamente estableció

que “(...) aún admitiendo como hipótesis que el movimiento de las cuentas bancarias esté cubierto por el

derecho a la intimidad, nos encontraríamos que ante el Fisco operaría un límite justificado de ese

derecho. Conviene recordar, en efecto, que, como ya ha declarado este Tribunal Constitucional, no

existen derechos ilimitados. // Ahora bien, el conocimiento de las cuentas corrientes puede ser necesario

para proteger el bien constitucionalmente protegido, que es la distribución equitativa del sostenimiento

de los gastos públicos (...)”.


171

Administrativo, y la cual una vez aprobada obliga a las entidades financieras o

bancarias, a suministrar la información que les sea requerida.

Los requisitos principales son los siguientes: 1. Efectuar una solicitud

debidamente fundamentada de apertura de cuentas, la cual deberá suscribir el Director

General de Tributación y será atendida en el Juzgado Contencioso Administrativo. 2. La

información requerida solamente podrá versar sobre sujetos pasivos que hubieren sido

seleccionados para efectuarles el procedimiento de fiscalización, o bien sobre terceros

que se demuestre estén vinculados. 3. Debe existir prueba que sustente la posible

existencia de un acto ilícito tributario, que en la generalidad de los casos consiste en el

no pago de los impuestos a los que se encuentra obligado el sujeto inspeccionado.

Teniendo la Administración Tributaria la orden del juez, su puesta en práctica

se logra de forma más sencilla, debido a que lo único que se requiere es que la autoridad

judicial entregue, a la Administración Tributaria la autorización dirigida a las entidades

financieras, y con ello se gestionen los requerimientos pertinentes, en los cuales se debe

indicar no solo la información que deberán suministrar, sino además la forma en que

debe ser entregada.

Será la Administración, la responsable de tramitar los requerimientos

correspondientes frente a las entidades financieras, de esta forma, cada entidad deberá

cumplir con el requerimiento efectuado, entregando la información directamente a la

Administración correspondiente, dentro del plazo legalmente concedido (10 días). Así

las cosas, una vez con la información suministrada, el inspector podrá proceder con el

análisis respectivo, procurando retomar el desarrollo normal del procedimiento

fiscalizador223.

Ahora bien, es importante referir que este secreto bancario a los efectos de ser

oponible frente a las autoridades tributarias está en “peligro de extinción” por cuanto

actualmente a nivel internacional, se desarrolla una tendencia promovida por la OCDE,

223 En caso de que la entidad financiera no entregue la información dentro del plazo concedido podría

tipificarse su conducta en los términos del inciso 4 del artículo 106 ter, en cual regula la imposición de

una sanción equivalente a una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento de la cifra de ingresos

brutos del sujeto infractor, en el periodo del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se

hubiere cometido la infracción, con un mínimo de 10 salarios base y un máximo de 100.


172

que se enfoca en la lucha contra la evasión fiscal internacional generada por medio de

planificaciones fiscales internacionales que se aprovechan de paraísos fiscales y la

dificultad en el acceso a determinada información224.

Esta visión ha exigido un replanteamiento de la figura del secreto bancario

oponible para los efectos tributarios. Esta figura sin duda alguna ha ido perdiendo su

fuerza y ha tenido que ceder a los intereses fiscales tanto nacionales como

internacionales. En este último caso, y justamente para lograr los compromisos

asumidos con OCDE en el seno del Foro Global de Transparencia e Intercambio de

Información y para la implementación del acuerdo de intercambio automático de

información, Costa Rica ha reformado la ley y ha habilitado a la Administración

Tributaria a solicitar directamente a las entidades financieras aquella información que

sea requerida en el marco de un acuerdo internacional de intercambio de información225.

En lo que concierne a la ejecución del allanamiento, esta acción se puede

visualizar como un acto de coerción, cuya ejecución implica una limitación a la garantía

constitucional de la inviolabilidad del domicilio, por lo que presupone la falta de

autorización de quien está protegido por esa garantía, obligando a que su realización sea

legítima únicamente cuando se han satisfecho las formalidades impuestas por la ley226.

En este sentido, TORREALBA NAVAS apunta que el tema del allanamiento

debe ser sigilosamente gestionado, pues con su accionar se podría vulnerar el derecho

de inviolabilidad de domicilio, el cual se encuentra constitucionalmente regulado. Para

sus efectos cita un extracto de una sentencia española emitida por el Tribunal

Constitucional, que evidencia dicha protección al considerar que con este derecho “(…)

224 Desde el año 2013 por medio de la cumbre del G-20, celebrada en Moscú, se acordó aumentar la

cooperación fiscal internacional y la transparencia por medio del intercambio automático de información

entre las distintas jurisdicciones. 225 Mediante Ley N°9296, publicada en La Gaceta N°104 del 1 de junio de 2015, se incluyó en el CNPT

el artículo 106 quater, el cual regula el Procedimiento para requerir información financiera para el

intercambio de información con otras jurisdicciones en virtud de un convenio internacional, cuyo

contenido establece expresamente que para tales efectos no se requiere la autorización judicial. 226 En relación con su ejecución, la Sala Constitucional ha indicado que: “V. Sobre el allanamiento. El

allanamiento es el procedimiento constitucionalmente autorizado para lesionar la esfera de intimidad del

domicilio, habitación o recinto privado de los habitantes de la República, celosamente garantizado por el

constituyente. Es absolutamente excepcional y procede solo en los presupuestos que la propia

Constitución contempla y cuyo especial desarrollo se deja a la ley.”. Sala Constitucional, voto 17963 del

09 de diciembre 2008.


173

no solo es objeto de protección el espacio físico en sí mismo considerado, sino lo que en

él hay de emanación de la persona y de esfera privada de ella.”227

Según lo reseñado, el allanar un domicilio implica penetrar en un determinado

lugar privado, de forma coercitiva y forzada, sin tener autorización del dueño o

propietario del bien inmueble. Tal situación en materia tributaria se gestiona cuando el

sujeto pasivo ha manifestado una negativa en relación a que los funcionarios

inspeccionen el lugar donde se efectúa el hecho generador de la obligación tributaria, o

bien cuando se han negado a entregar la información requerida y se hace necesario

incursionar en el domicilio a efectos de poder ubicarla y secuestrarla.

El numeral 23 de la Constitución Política Costarricense determina 3 aspectos

que deben ser considerados como requisitos para la ejecución de esta medida: a) que

exista orden escrita del juez; b) que dicha actuación sea efectuada para impedir la

comisión o la impunidad de delitos; y c) que dicha actuación sea ejecutada para evitar

daños graves a las personas o a la propiedad.

En este caso, se reitera la necesidad de que sea una autoridad judicial quien

autorice y permita a la Administración Tributaria la implementación de esta medida,

pues su utilización genera un mayor quebranto a la intimidad y a la inviolabilidad de la

propiedad, ya que supone precisamente el acceso forzoso a un bien inmueble de uso

habitacional o comercial.

Finalmente, el registro y secuestro de documentos conceptualmente se

visualiza como “la incautación que se realiza, con orden del juez o tribunal, de cosas y

documentos relacionados con el proceso, que no han querido ser entregados

voluntariamente por sus tenedores, con el fin de conservarlos y asegurar su valoración

a través de distintos medios de prueba. (…) no es un medio de prueba, sino que es una

medida de coerción de carácter real que tiene como fin evitar la destrucción,

modificación, supresión u ocultación de elementos de prueba.”228, como puede notarse

mediante el secuestro se logra la confiscación de documentos o elementos que no fueron

227 STC 22/1984, de 17 de febrero, FJ5. Citada por TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario

Iberoamericano, op cit, pág. 623. 228 LÓPEZ, A., Medidas de coerción. El secuestro. Información “en línea” obtenida de la siguiente página

de internet: http://www.mailxmail.com/curso-legislacion-guatemala-8/medidas-coercion-secuestro-1-2.

http://www.mailxmail.com/curso-legislacion-guatemala-8/medidas-coercion-secuestro-1-2


174

entregados voluntariamente y que se requieren por parte de la Administración con el

objeto de poder demostrar circunstancias o situaciones que en cierto grado implican una

violación a la legislación tributaria.

De acuerdo con lo reseñado, su gestión pretende proteger los elementos

probatorios que puedan resultar relevantes para determinar hechos o situaciones

desconocidas por la Administración, que fueron voluntariamente ocultadas por el sujeto

pasivo, y que podrían estar conllevando a una omisión de las obligaciones tributarias

impuestas.

Precisamente en virtud de la importancia que representa la utilización de la

prueba dentro de los procedimientos -sin que el tributario escape a ello-, es que se

requiere que la misma sea obtenida de forma adecuada, sin violentar derechos y

principios legales, por lo que resulta de suma importancia establecer la necesidad de

fundamentar y gestionar adecuadamente el secuestro de documentos.

También resulta atinado mencionar que para su gestión efectiva se deberán

seguir ciertas consideraciones específicas en relación con la recolección y embalaje de

la prueba (individualizar y garantizar la integridad del elemento probatorio material) y

la cadena de custodia que se debe respetar (resguardar la veracidad de la evidencia física

y así verificar el “rastro legal” en las diversas dependencias por donde la evidencia ha

sido manipulada y trasladada), todo en aras de lograr elementos probatorios sólidos, que

no puedan ser desvirtuados por formalidades propias de estos procedimientos.

Además, es importante mencionar que en relación al secuestro de documentos,

en Costa Rica se ha creado una legislación concreta y particular que delimita su

aplicación, sea la Ley Nº 7425 del 9 de agosto de 1994, Ley sobre el Registro, Secuestro

y Examen de Documentos Privados e Intervención de las Comunicaciones, la cual en

sus normas (artículos del 1 al 5) regula de forma más específica la aplicación de esta

medida.

Así las cosas, ante la negativa del sujeto fiscalizado a brindar la colaboración

correspondiente, el inspector puede lograr la ejecución de la medida extraordinaria que

requiera, sustentándola tanto fáctica como legalmente. Además, la efectiva gestión de


175

estas medidas se encuentra sujeta a una autorización previa por parte de las autoridades

judiciales, otorgando seguridad de que la petición de la Administración no se debe a

hechos o situaciones sin sustento, ni tampoco a voluntariedades del órgano inspector229.

Incluso, para la ejecución del allanamiento y del secuestro de documentos, no

sólo se requiere la autorización judicial, sino que además la medida deberá ser

practicada por un juez, quien ostentará toda potestad durante la gestión de las

actuaciones y quien será el responsable sobre la realización de las mismas, haciéndose

acompañar de los funcionarios administrativos que le hayan requerido el allanamiento y

el secuestro, a efectos de que con mayor conocimiento del caso, se valore y decida sobre

los documentos a secuestrar.

El artículo 196 del CPPN establece que se deberá entregar a quien se encuentre

en el lugar a allanar, una copia de la resolución que autoriza la medida, ello con la

finalidad de comunicar al sujeto de las actuaciones que se gestionarán y demostrar la

legalidad de las mismas. Una vez finalizada la actuación -ya fuere el allanamiento o el

secuestro, o bien ambas-, sobre sus resultados deberá levantarse un acta final, en la que

se indiquen todas las particularidades que hayan sucedido durante su desarrollo,

asimismo, cuando proceda, en dicha acta se consignará un inventario de los elementos y

documentos que fueren secuestrados, debiendo indicarse un depositario judicial que se

hará responsable de la prueba recabada -el depositario será designado por el juez y

podrá ser tanto la sede judicial como la administrativa que requirió el allanamiento y/o

secuestro-. Esta acta deberá estar firmada por todos los concurrentes a la actuación y

una copia de la misma deberá quedar en poder del dueño de la propiedad allanada y de

los documentos secuestrados.

En definitiva, mediante estas actuaciones extraordinarias, se logra visualizar

que la ejecución del procedimiento de fiscalización, a pesar de la negativa del sujeto

inspeccionado, puede llevarse a cabo. De hecho, queda demostrado que la ausencia de

229 En relación a la necesidad de la orden del juez, la jurisprudencia patria ha indicado que: “Y es la

propia Constitución la que contempla el requisito sustancial para que proceda tal intervención: orden

previa escrita de juez competente. El juez es el garante de que tal intervención se dé en supuestos

calificados y que realmente justifiquen la diligencia (...)”. SALA TERCERA DE LA CORTE SUPREMA

DE JUSTICIA. San José, Voto 178-2002 dado a las nueve horas con quince minutos del veintiocho de

febrero del dos mil dos. Los artículos 193, 194, 195 y 198 del CPPN, corresponden a la legislación

encargada de delimitar y concretizar estos procedimientos extraordinarios.


176

colaboración por parte del obligado tributario, lejos de impedir el desarrollo del

procedimiento, implica el quebrantamiento a su derecho a la intimidad e inviolabilidad

de la propiedad, por lo que la apertura de cuentas bancarias, el allanamiento del

domicilio y el secuestro de documentos son acciones que si bien deben cumplir con un

procedimiento concreto que delimita una serie de requisitos, también garantiza la

facultad de la Administración Tributaria de verificar el correcto cumplimiento de las

obligaciones tributarias.

Puede concluirse entonces, que mediante el procedimiento fiscalizador, se le

entrega a la Administración Tributaria la facultad de verificar el correcto cumplimiento

de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, habilitándose para la

Administración un gran número de potestades de comprobación e investigación que

faciliten la obtención de información necesaria para gestionar la actuación, de forma

que en aquellas situaciones donde no haya colaboración por parte del sujeto

inspeccionado, se dota además, de medidas extremas y extraordinarias que siguen

amparando la facultad de verificación del Estado, aunque puedan implicar

vulneraciones a derechos constitucionalmente protegidos.

2.2. Distinción entre actuaciones de comprobación e investigación

Como se ha referido a lo largo de la presente investigación, la actividad de

fiscalizar implica un control del sujeto pasivo, situación que se fundamenta debido al

sistema de autoliquidación que permite al obligado tributario presentar y liquidar él

mismo sus obligaciones materiales, correspondiéndole a la Administración una fase de

comprobación y verificación de los datos consignados en la declaración.

Como lo indican MARTIN QUERALT y CORONADO SIERRA, por medio

de este proceso se pretende comprobar la situación tributaria del sujeto pasivo, a fin de

verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes, por lo que su desarrollo

se realiza mediante el análisis de la actividad económica gestionada, para lo cual se

requiere conocer y recabar la información de trascendencia tributaria relacionada230.

230 MARTIN QUERALT, J.M., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,

J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 403 - 407. CORONADO SIERRA, M.,


177

Afirma además PATÓN GARCÍA que esta facultad se circunscribe

básicamente a la realización de una actividad comprobadora de la conducta de los

obligados tributarios, buscando no sólo una adecuación material lo más exacta posible

entre la dimensión del hecho imponible y la cuota tributaria debida, sino también una

adecuación formal de las actuaciones administrativas dirigidas a determinar los

acontecimientos fácticos que ocasionan la obligación tributaria231.

Esta verificación se estructura en distintas tareas: una comprobación de los

hechos, una valoración de su contenido y una calificación jurídica de los mismos. En

este sentido la actuación de la Administración deberá enfocarse no solamente en la

comprobación de los datos consignados en la declaración, sino que además deberá

investigar y ahondar en el desarrollo de la actividad económica y los hechos imponibles

que podrían originarse y no se visualizan en la declaración.

Por una parte, las facultades comprobadoras se dirigen a verificar la exactitud

formal de lo declarado por el sujeto pasivo, cotejando los datos con la información

recopilada, actuación que no solo abarca examinar la contabilidad principal y los

auxiliares, sino que incluye los demás registros y soportes documentales que amparen o

justifiquen el contenido de la declaración.

No obstante, la fiscalización no puede limitarse únicamente a la verificación o

comprobación de datos, por el contrario, debe ahondar mucho más, investigando

posibles hechos generadores de obligaciones tributarias que no hubiesen sido

reportados ni enterados al fisco, y sobre los que existan indicios de su potencial

ejecución. En tal sentido, se procura con su gestión el descubrimiento de actividades

ocultas total o parcialmente, por lo que se requiere obtener los elementos probatorios

necesarios232.

JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., MARTÍN DÍAZ E.M., El procedimiento de gestión e inspección tributaria,

Comentarios y casos prácticos, op cit, pág.315. 231 PATÓN GARCIA, G., “Un apunte sobre el modelo de comprobación tras la nueva Ley General

tributaria”, op cit, págs. 29-44. 232 CORONADO SIERRA, M., JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., MARTÍN DÍAZ E.M., El procedimiento de

gestión e inspección tributaria, op cit, pág. 353.


178

Justamente con el objeto de lograr ambas aristas en el mismo procedimiento,

es que el inspector requiere gestionar dos técnicas, que, si bien se distinguen a efectos

del procedimiento, su interrelación es inevitable, éstas son: la comprobación y la

investigación.

Esta distinción se ha visto introducida a través de la siguiente aseveración: “se

comprueba lo ya declarado, y se investiga lo no declarado”233, la cual es igualmente

compartida por CORRAL GUERRERO, quien señala que la diferenciación entre

comprobación e investigación radica en que “se comprueba cuando se declara, y se

investiga cuando no se declara o se declara parcialmente”234.

Entonces, la función de comprobación se enfocaría en verificar los hechos

declarados, sea confirmando la veracidad de los datos, lo que supone una previa

declaración de hechos y datos por el sujeto pasivo. En el tanto, con la investigación se

procura descubrir aquellos hechos no declarados o los declarados parcialmente. De tal

forma, la comprobación está limitada a las actuaciones relativas a declaraciones, a fin

de determinar su veracidad y la correcta aplicación de las normas, confinándose al

ámbito objetivo en función de un hecho imponible declarado. Mientras que la

investigación estaría configurada por tres elementos: la ignorancia de unos hechos, la

acción de la Administración para el descubrimiento de los mismos y, por último, la

trascendencia tributaria de éstos.

Respecto a esta distinción entre actuaciones de comprobación e investigación,

el artículo 135 inciso a) del RPT señala que una de las clases de actuación que puede

ser ejercida por los órganos de fiscalización es la de comprobación e investigación,

233 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op

cit, pág.132. 234 CORRAL GUERRERO, L., Introducción al Derecho Tributario, op cit, págs.150-151.

PROCESO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA

Comprobación

Investigación


179

especificando que la primera versará sobre la verificación de la exactitud y veracidad de

los hechos y situaciones consignadas por los obligados tributarios en sus declaraciones;

mientras que la segunda surgirá ante la posibilidad de que existan elementos o

antecedentes de importancia fiscal, desconocidos por parte de la Administración y que

tengan influencia en el cumplimiento de las imposiciones tributarias235.

Sobre el particular MONTOYA LÓPEZ establece que el ámbito de la

comprobación y la investigación aparece nítidamente deslindado por cuanto el ejercicio

de una y otra se presenta de modo unitario, pero como dos aspectos de una misma

situación tributaria del obligado ante la gestión de un procedimiento de inspección236.

En vista de tales consideraciones, es evidente que, si bien existe una distinción

conceptual entre las actuaciones de comprobación y aquellas de investigación, ambas

conforman un todo inseparable del procedimiento de fiscalización, de modo que la

primera puede contraer -según sea el caso y los resultados preliminares- la realización

de la segunda. Parece que, en principio, habría que afirmar que evidentemente no puede

desconocerse la precisión de investigar si anteriormente no se ha comprobado, por

mínimas que sean tales actuaciones comprobadoras.

Esta interdependencia se explica en razón de que durante el procedimiento

fiscalizador se irá verificando e investigando de forma simultánea los hechos que se

estimen necesarios, por cuanto inicialmente con la información recabada se podrá

comprobar y corroborar los datos y elementos consignados por el sujeto inspeccionado,

limitando las actuaciones a una simple verificación y cotejo de la documentación, de

forma que en algunas circunstancias dicha corroboración pueda implicar de acuerdo a

los resultados preliminares, la necesidad de una investigación más profunda en la que

se indaguen hechos o actos inconsistentes, incorrectos o desconocidos, por lo que las

actuaciones gestionadas implican una mayor profundidad y exploración de la

información existente.

235 Misma regulación se presenta en el ordenamiento español, en los artículos 115 y 145, acápites 2 y 3 de

la LGT, afirmándose que la comprobación tendrá por objeto actos, elementos y valoraciones consignados

en las declaraciones, y que la investigación buscará descubrir la existencia de hechos con relevancia

tributaria no declarados o declarados incorrectamente. De esta forma, comprobación e investigación

aparecen como dos vertientes o aspectos de una misma actuación inspectora dirigida a verificar la

situación tributaria de un sujeto pasivo. 236 MONTOYA LOPEZ, M.P., “Procedimiento de Inspección”, op cit, pág.423.


180

En este sentido, doctrinalmente no existe un conceso que avale totalmente la

presencia de dos fases dentro de un mismo procedimiento, incluso ARIAS VELASCO

y SARTORIO ALBALAT visualizan a la actuación comprobadora como una sola, bajo

un único procedimiento unificado237. Sin embargo, se contrapone PONT MESTRES al

indicar que de la propia actividad de comprobación se puede desencadenar otra,

ciertamente conexa, cual es la de indagar, en base a indicios surgidos en el curso de las

actuaciones, la posible existencia de datos no declarados del hecho imponible, por lo

que se estaría ante una actividad de investigación238.

A pesar de las posturas planteadas, y tomando en consideración el sistema de

control aplicado en Costa Rica, resulta atinado concluir que durante el procedimiento de

inspección, resulta ineludible la gestión de una actividad comprobadora inicial, aunque

sea mínima, antes de proceder a investigar en su sentido más amplio. En la práctica la

distinción no lleva a resultados dispares, sino que ambas actividades conducen al

esclarecimiento de los datos que determinan una liquidación tributaria.

Ahora bien, para la gestión de ambas acciones, como se refirió en apartado

anterior, la legislación tributaria costarricense ha sido amplia en cuanto al otorgamiento

de las facultades que se ostentan, lo cual se evidencia al no estar taxativamente

enumeradas, por el contrario, se mantiene abierto el manejo de un sin número de

acciones dirigidas a la confirmación de la información y al descubrimiento de conductas

irregulares.

Al respecto el artículo 103 del CNPT en su inciso b) concreta la idea

mencionada, al establecer que la veracidad del contenido de las declaraciones puede ser

verificado por los medios y procedimientos que se estimen convenientes. Seguidamente

el artículo 116 del mismo cuerpo legal indica que la Administración está facultada para

utilizar como elementos de verificación los libros contables y documentación, y ante

ausencia de ésta podrá tener en cuenta indicios mediante los cuales se logre estimar la

obligación tributaria, y finalmente con los artículos 132 a 135 del RPT se detalla más

237 ARIAS VELASCO, J., SARTORIO ALBALAT, S., Procedimientos tributarios, 6ª edición, Marcial

Pons, Madrid, 1996, pág.107. 238 PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria, op cit,

págs.55-57.


181

específicamente las facultades de comprobación e investigación a ejercer en el

desarrollo de un procedimiento de fiscalización. Sin embargo, se recalca que esta

enumeración no corresponde a una lista “numerus clausus” por cuanto en el último

inciso i) se señala que se podrán efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta

determinación de los impuestos.

En comparación, la legislación española si enmarca aún más las facultades a

ejercer por parte de la Administración Tributaria en un procedimiento de inspección,

pues en el artículo 142 de la LGT en su inciso 1., se afirma que las actuaciones

inspectoras se gestionan por medio del examen de documentos, libros, contabilidad,

facturas, justificantes, bases de datos informatizadas, así como la inspección de bienes,

elementos o cualquier otra información que deba facilitarse. Bajo tales consideraciones,

se hace evidente que el ordenamiento español delimita en forma más concreta las

facultades otorgadas, contrario a lo referenciado para el ordenamiento costarricense.

En general, al inspector costarricense, entre otras actividades, se le permite:

1. Examinar la documentación del interesado (contabilidad, libros, registros,

tanto manuales como tecnológicos).

2. Verificar inventarios, mercaderías, valores de bienes, etapas de procesos

productivos o de comercialización.

3. Analizar movimientos de ventas, compras, importaciones, aplicación de

descuentos, uso de créditos fiscales.

4. Revisión de cuentas contables tales como “aporte de socios”, “cuentas por

pagar”, “cuentas por cobrar”, “ventas registradas”, así como el análisis de

documentación que respalde las actuaciones registradas.

5. Determinación de objetos o productos gravados, exentos o no sujetos al

tributo.

6. Efectuar requerimientos de datos y antecedentes, tanto a los sujetos pasivos,

retenedores y responsables solidarios, ello en relación a datos propios como de

terceros.

7. Efectuar las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación

de los impuestos que permita la ley.


182

En tal sentido, el proceso de comprobación e investigación se encuentra

supeditado a técnicas y actuaciones concretas que en la mayor parte de los casos

contrae una ejecución prolongada en el tiempo, motivo por el cual el inspector requiere

un orden en la revisión gestionada y en la valoración de la información que pueda

obtener. Así, resulta necesario elaborar una planificación por medio de la cual se

definan las áreas de riesgo o bloques de trabajo en los que se enfocará la fiscalización,

de forma que el inspector pueda tener una orientación clara sobre la gestión y visión de

la actuación.

En relación con el presente tema, FRANCO postula que todo procedimiento de

fiscalización debe planificarse y ejecutarse adecuadamente, lo que exige una correcta

planificación de los métodos y procedimientos a aplicar, así como de los elementos

probatorios que servirán de fundamento a las conclusiones determinadas por el

inspector239. Con el objetivo de aplicar la planificación referenciada, en Costa Rica se

elaboran “métodos de fiscalización”, los cuales pretenden constituir una guía de

actuación, potenciando una secuencia de pasos a realizar para adquirir conocimiento

sobre el contribuyente fiscalizado, con el propósito de comprobar e investigar los

hechos declarados o no declarados.

En vista a tales consideraciones, se afirma que el éxito de un acto fiscalizador

depende en gran medida de una planificación adecuada, debiendo ésta procurar que,

durante el desarrollo de la actuación fiscalizadora, el inspector logre un apropiado

conocimiento del contribuyente y sus actividades. Consecuentemente, se obtendría un

buen análisis de la información recabada, así como una aplicación adecuada de técnicas

para la realización de comprobaciones e investigaciones, todo lo cual implicaría una real

capacidad de determinar la veraz situación económico-tributaria del sujeto pasivo.

Finalmente, es importante recordar que el sujeto sometido a la inspección tiene

la obligación de prestar toda la colaboración necesaria, estando impedido de oponerse al

desarrollo de las actuaciones. Por el contrario, debe procurar facilitarlo entregando la

información requerida, permitiendo observar y analizar la documentación que respalde

239 FRANCO, J.M., Auditoria Fiscal. Información “en línea” obtenido de la siguiente página de internet:

www.ilustrados.com/tema/2143/Auditoria-fiscal.html.

http://www.ilustrados.com/tema/2143/Auditoria-fiscal.html


183

el contenido de su declaración, y en general, brindando las facilidades necesarias para

lograr la culminación de la actuación fiscalizadora.

Con base en lo reseñado, es dable afirmar que, por medio del procedimiento

fiscalizador, la Administración Tributaria pretende hacer valer la realidad económica

del contribuyente, la cual es determinada y verificada a través de la actuación

fiscalizadora efectuada. En aras de alcanzar tal objetivo, con la ejecución de las

actividades de fiscalización, el Estado tiene la potestad de objetar los datos consignados

en la declaración presentada por el contribuyente. Así las cosas, del procedimiento de

fiscalización pueden surgir inconsistencias entre lo fiscalizado y lo consignado por el

contribuyente, lo que habilita a la Administración a realizar de oficio una nueva

determinación de la deuda tributaria, la cual debe estar debidamente fundamentada.

2.3. Medios de prueba para la determinación de oficio la obligación

tributaria

Como se ha venido apuntando, la existencia del procedimiento de fiscalización

tributaria tiene como objeto la verificación del adecuado cumplimiento por parte de los

sujetos pasivos, respecto de sus obligaciones tributarias, concretamente aquella

denominada como obligación tributaria material, sea el debido cumplimiento del pago

del impuesto, según su real capacidad económica.

Con tal objetivo, se le ha dotado a la Administración Tributaria de una serie de

facultades que le faciliten la comprobación e investigación de esa realidad económica

del sujeto pasivo sometido a fiscalización, procurando en el desarrollo de las

actuaciones no solo comprobar la exactitud y veracidad de lo declarado por el sujeto,

sino que también se investigarán los posibles datos ignorados por la Administración.

Siendo ambas acciones de carácter indagatorio, se pretende llegar a través de ellas a la

verdad material y a la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la

norma tributaria.

Ciertamente, según lo indicado previamente, al concluir la actuación

fiscalizadora, uno de los posibles resultados que se obtienen, es justamente la


184

determinación de inconsistencias entre los datos establecidos en la declaración y la

realidad comprobada mediante el proceso de inspección. Dicha situación en gran parte

de los casos implica el deber de la Administración de ajustar la deuda tributaria a cargo

del sujeto inspeccionado, aspecto que indirectamente conlleva un aumento en los

porcentajes de recaudación obtenidos por el fisco.

La materialización de esta nueva cuantificación de la obligación tributaria

requiere indiscutiblemente de elementos probatorios que sean consistentes con la

posición descubierta por la Administración a lo largo del procedimiento de

fiscalización, lo cual activa indiscutiblemente el tema de la necesidad de obtener los

elementos probatorios que se requieran, de forma que se logre gravar la realidad

comprobada y que no fue declarada por el sujeto fiscalizado.

Tomando en consideración lo mencionado, la presente sección procurará dejar

plasmada en una forma más certera el fundamento que debe aportar la Administración,

al efectuar una determinación, haciendo énfasis en la prueba necesaria.

2.3.1. Determinación de oficio de la deuda tributaria detectada

La generalidad de los sistemas de tributación ha establecido dos principales

vías por medio de las cuales se logra materializar la imposición tributaria, siendo la

autoliquidación el método por excelencia, y la determinación de oficio, un método

alternativo que nace en función de la facultad de control que le es asignada a la

Administración.

La vía de la autoliquidación se origina precisamente en el deber de iniciativa

que pesa sobre el obligado tributario, respecto a la presentación voluntaria de las

declaraciones tributarias, donde el Estado confía en el cumplimiento adecuado y

correcto de las obligaciones, tanto las formales como las materiales; mientras que la

determinación de oficio se acciona cuando la propia Administración ejerce su facultad

de verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias240.

240 En relación con la autoliquidación, su regulación costarricense se encuentra especificada en los

artículos 120 y 122 del CNPT; mientras que, para la determinación de oficio, la normativa aplicable se

visualiza en los artículos 121, 123 y 124 del CNPT. Sobre el tema la jurisprudencia nacional ha sido


185

Esta potestad de la Administración para desarrollar una actuación fiscalizadora

se traduce en dos prácticas obligatorias: la primera, verificar la “exactitud” de los datos

consignados por el contribuyente en sus declaraciones tributarias; y la segunda, indagar

que los datos declarados se correspondan con la realidad económica del contribuyente.

De manera que, cuando en uso de esas dos prácticas o procedimientos se detecte y

demuestre que lo declarado no es reflejo de la realidad y/o que contraviene con los

lineamientos del ordenamiento vigente, es que surge la facultad de determinar de oficio

una nueva obligación tributaria.

En palabras de ABAJO ANTÓN, un procedimiento de investigación y

comprobación no es otra cosa que un procedimiento por medio del cual se deben buscar

los elementos probatorios necesarios respecto de los hechos que no han sido declarados

por el sujeto pasivo y que han sido detectados por la Administración, comprobando al

mismo tiempo, la veracidad de los sí declarados, para finalmente, efectuar la

calificación jurídica correspondiente241.

Es justamente la determinación de oficio, la que se activa con la ejecución del

procedimiento de fiscalización, ya que según el resultado se deberá recalcular la

liquidación originalmente presentada por el sujeto en su declaración, teniendo como

sustento los hechos descubiertos en el desarrollo de la actuación.

La determinación de oficio de la obligación tributaria, se traduce por tanto, en

la potestad que tiene la Administración, de recuantificar la obligación tributaria,

gestionando para ello, todos aquellos actos reglados, tendentes a establecer, en cada

caso particular, la existencia del hecho generador, el sujeto obligado, la base imponible

y la consecuente cuantía de la obligación tributaria. Al respecto JINESTA LOBO, ha

señalado que por determinación puede entenderse aquella serie de actos necesarios para

la comprobación y la valoración de los diversos elementos constitutivos de la deuda

impositiva, con la consiguiente aplicación del tipo de gravamen y la concreta

liquidación cuantitativa de la deuda a cargo del sujeto pasivo242.

reiterada, pudiendo consultarse al respecto el Fallo Nº299-2006-P del Tribunal Fiscal Administrativo,

dado en San José a las nueve horas cuarenta y cinco minutos del 5 de julio 2006. 241 ABAJO ANTÓN, L.M., La empresa ante la Inspección Fiscal, op cit, pág. 247.

242 JINESTA LOBO, E., “Naturaleza Jurídica de la Determinación de la Obligación Tributaria”, Revista

Ivstitia N°58, octubre 1991, págs. 1-2.


186

Acepción que se corresponde con lo establecido por MERINO JARA y

LUCAS DURÁN, quienes delimitan en la obra que dirigen que la liquidación tributaria

-o también llamada determinación en el sistema tributario costarricense-, no es otra cosa

que el acto resolutorio por medio del cual el órgano de la Administración realiza las

operaciones de cuantificación necesarias para determinar el importe real adeudado por

el sujeto inspeccionado243.

MARTIN QUERALT la visualiza como aquel acto de liquidación originado en

una manifestación unilateral de la Administración tendente a fijar el an y el quantum de

la obligación tributaria material. Procurando con su surgimiento dos fines básicos: la

cuantificación exacta de la prestación pecuniaria y su exigencia por las vías normativas

correspondientes (pago voluntario o procesos de cobro). Además, afirma el autor, que

como origen de un proceso de inspección, esta determinación representa más bien un

acto de reacción y corrección que se sustenta en las facultades de comprobación e

investigación que le asisten a la Administración y que nacen de omisiones,

incorrecciones e irregularidades cometidas que fueran detectadas justamente en un

proceso de control244.

Para que esta liquidación tributaria sea eficaz y logre desplegar todos sus

efectos, debe identificarse claramente el concepto por el cual se gestiona la

determinación, lo que significa en palabras de DELGADO GARCIA y OLIVER

CUELLO, individualizar el título o prestación que se cuantifica, concretando el

presupuesto de hecho y periodo fiscal afectado, evidenciando los hechos, datos,

valoraciones, criterios y elementos probatorios que fundamentan el accionar de la

Administración, todo ello como reflejo del deber de motivar los actos y so pena de

nulidad245.

En virtud de lo mencionado, puede concluirse que en definitiva el objetivo

último que debe prevalecer en el ejercicio de las funciones de fiscalización es la

búsqueda de la verdad real en el conocimiento del sujeto fiscalizado, obteniendo la

243 MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte

General, op cit, pág. 425; y artículo 101 de la LGT. 244 MARTIN QUERALT, J.M., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,

J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, págs.322-324. 245 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op

cit, pág.71.


187

evidencia que soporte la concordancia o no con la realidad de las declaraciones

verificadas. De forma que, la determinación surgida con base en dichas actuaciones será

siempre un efecto potencial de su gestión, que únicamente surgirá cuando por motivo de

las comprobaciones e investigaciones efectuadas, se ubiquen diferencias entre lo

declarado y lo determinado. Por lo que estas incompatibilidades deberán estar

debidamente sustentadas y probadas tanto fáctica como normativamente, lo cual

brindará seguridad y fundamento sobre la labor del inspector y la procedencia de la

determinación aplicada.

Al respecto, PONT MESTRES visualiza un aspecto importante que debe ser

tenido en consideración, y que refiere a la necesidad de no establecer una falsa base de

que las actuaciones han de culminar siempre con la existencia de cuotas tributarias

diferenciales, ya que, en lo concerniente a la función de comprobación, la finalidad es

verificar la bondad o reparos de las declaraciones tributarias presentadas y no la de

hallar forzadas diferencias.

Esta misma visión es establecida por DELGADO GARCIA y OLIVER

CUELLO, quienes delimitan que no necesariamente de toda liquidación se tendrá un

resultado positivo, por el contrario, puede ser negativo o incluso neutro, lo que se

traduce en una posibilidad de determinar un ingreso para la Administración como

también un derecho de crédito para el sujeto inspeccionado246.

Como es deseable, el ideal de una cultura tributaria suficientemente

responsable sería que todas las declaraciones fueran correctas, no obstante, afirma

PONT MESTRES que dicho objetivo ciertamente resulta prácticamente inalcanzable,

sencillamente porque la naturaleza humana dista de coincidir con la de “los idealizados

serafines”, lo cual origina que en algunos casos se deban producir las determinaciones

de referencia247.


cit, pág.70; y PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria,

op cit, pág.185. 247 PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria, op cit,

pág.55.


188

En otro orden de ideas, uno de los efectos más relevantes que surgen con la

emisión de este acto de liquidación, es justamente la conclusión del procedimiento de

inspección, con lo cual se acciona el derecho de defensa que le asiste al sujeto sometido

a comprobación. De tal suerte, el acto de liquidación es un acto impugnable por el

obligado tributario, etapa procesal que será analizada posteriormente.

Ahora bien, a fin de ejercer adecuadamente su defensa el sujeto inspeccionado

tiene derecho a conocer el fundamento y los elementos sobre los cuales la

Administración basó su gestión, por lo que, en aras de confirmar la procedencia de la

determinación, es obligación del funcionario a cargo de la inspección el incorporar al

proceso, todos los elementos probatorios que sustenten la misma, pues con ello el sujeto

fiscalizado podrá rebatir y ejercer los medios de defensa que le ofrezca el sistema.

2.3.2. Elementos probatorios de la determinación de oficio

La aportación de estos elementos probatorios permitirá que el sujeto fiscalizado

pueda valorar, analizar y en su caso cuestionar la procedencia de la determinación

efectuada. Con dicho aspecto, aparte de brindarle al inspeccionado las herramientas

necesarias para ejercer su derecho de defensa, además, obliga al inspector a sustentar

adecuadamente las determinaciones efectuadas, las cuales deben ineludiblemente

guardar congruencia con la normativa tributaria.

Con miras a lograr tal efecto, a lo largo de la actuación fiscalizadora el

funcionario encargado deberá recabar todos los elementos que le sirvan de prueba para

sustentar la determinación que se efectúa. En sí, toda determinación impositiva deberá

fundarse en hechos que aparezcan probados en el respectivo expediente, estando por

tanto dirigida parte de la actuación a la obtención de los elementos probatorios

necesarios para fundamentar los actos que proceda dictar.

Al respecto, RODRÍGUEZ BEREIJO LEÓN ha manifestado que la

Administración no está limitada a los medios de prueba aportados por los

inspeccionados, ni puede prescindir de las diligencias probatorias previstas en la ley

como necesarias para el pleno conocimiento del objeto del procedimiento, por lo que, en


189

función de atender el interés público prevalente, éste legitima ese deber de llevar a cabo,

incluso de oficio, la actividad probatoria necesaria para reconstruir los hechos248.

El inspector se encuentra obligado entonces a formalizar, por todos los medios

que la ley le faculte, la obtención de los elementos probatorios que le permitan motivar

y sustentar el resultado de su gestión. Dicha circunstancia adquiere aún mayor

relevancia cuando en el desarrollo de la fiscalización se hubieren hallado

inconsistencias entre los tres grandes ámbitos verificables, sean: la declaración

presentada, la contabilidad registrada y la realidad determinada. En estos casos el

auditor deberá hilar mediante elementos probatorios, la reconstrucción de los hechos

que implican las modificaciones en la declaración tributaria presentada por el

contribuyente.

Teniendo presente la necesidad de aportar todos estos elementos probatorios

que sustentan la determinación, resulta acertado abocarse de forma sucinta, en la

conceptualización del término “prueba”, a fin de tener clara su acepción y su

consecuente aplicación en el procedimiento fiscalizador.

Es viable afirmar que probar supone acreditar la certeza positiva o negativa de

un acto, hecho o conducta, por los medios y cauces idóneos para demostrar su existencia

o inexistencia, según sea el caso, ello con el fin de lograr la convicción del órgano

decisor de la controversia249. En este sentido, como lo refiere FALCÓN Y TELLA, la

obtención de la convicción respecto de una situación tributaria impone la necesidad de

“aportar al expediente los comprobantes y justificantes entregados por el interesado u

obtenidos por otros medios, y de dejar constancia en el expediente de cuantas

diligencias comprobadoras o investigadoras se hayan practicado”250.

En términos genéricos, la prueba además de ser la columna vertebral del

procedimiento, puede visualizarse como un medio que correctamente manejado permite

la justa aplicación de la ley y la realización misma de la administración de justicia,

248 RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, M., La Prueba en Derecho Tributario, Editorial Arazandi SA,

primera edición, Madrid, 2007, págs.95-96. 249 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op

cit, pág.88. 250 FALCÓN Y TELLA, R., “Cuestiones normativas y cuestiones de prueba en el Derecho Tributario”,

Crónica Tributaria Nº 61/1992, 1992, pág.28.

http://www.monografias.com/trabajos4/leyes/leyes.shtml

http://www.monografias.com/trabajos36/administracion-y-gerencia/administracion-y-gerencia.shtml

http://www.monografias.com/trabajos14/hanskelsen/hanskelsen.shtml


190

siendo que en términos tributarios, las determinaciones estarán analizadas, criticadas y

confrontadas por medio de los elementos ofrecidos como prueba, para descubrir así cuál

es realmente la verdad.

Otra acepción la ofrece CORRAL GUERRERO al conceptualizar a la prueba

como aquellos “actos, administrativos o no, consistentes en la comprobación de los

datos alegados, con el fin de obtener el convencimiento del órgano decisor sobre su

certeza”; en seguimiento a lo indicado, afirma el autor que “en la actividad probatoria

es preciso distinguir: 1° Quién ha de probar: es la llamada carga de la prueba. 2° Ante

quién ha de probarse: es el receptor de la prueba. 3° Qué ha de probarse: es el objeto

de la prueba. 4° Cuándo y dónde ha de probarse: son el tiempo y el lugar de la prueba.

5° Cómo ha de probarse: es el procedimiento de la prueba. 6° Cómo ha de valorarse:

es la denominada eficacia de la prueba. 7° Qué instrumentos han de utilizarse: son los

medios de la prueba, entre los que se puede mencionar: la confesión, el testimonio, la

pericia, el careo, el reconocimiento de objetos y las presunciones.” 251.

Podrá entenderse entonces por prueba, aquellos elementos a través de los

cuales se logre demostrar la verdad de un hecho, su existencia o contenido, siguiendo

para ello los medios establecidos por la ley. En este sentido, su papel fundamental es dar

certeza acerca de la verdad de una proposición, siendo un medio de verificación de las

afirmaciones que las partes formulan, así las cosas, de ella va a depender el

convencimiento al que llegue el órgano decisor respectivo. En este mismo orden de

ideas, la jurisprudencia patria ha señalado que la prueba, sería entonces todo medio que

produce un conocimiento cierto o probable acerca de cualquier hecho252.

Aplicado en el ámbito tributario, puede ser concebida como una herramienta

mediante la cual se logra verificar la existencia de los hechos generadores que se le

imputan al sujeto fiscalizado y que provocan una nueva determinación de la obligación

tributaria. Su regulación, en el ordenamiento tributario costarricense se enmarca

mediante normativa específica en el CNPT y el RPT, así como aquella que resulta aún

más general, en el CPC respecto a la admisión y rechazo de las pruebas, la carga de la

prueba y los medios de prueba admitidos.

251 CORRAL GUERRERO, L., “Potestad Tributaria de Comprobación”, op cit, pág. 178. 252 Voto 506-2009 emitido por el Tribunal de Casación Penal.


191

Según lo referenciado, existen aspectos medulares del procedimiento

probatorio que deben ser analizados y valorados para su ejercicio, efectuando en esta

fase del estudio, su vinculación concreta con el tratamiento tributario que debe dársele,

tales son: la carga de la prueba, los medios de prueba y su valoración.

La carga de la prueba respecto del ámbito tributario costarricense se enmarca

inicialmente en la Administración, quien deberá fundamentar adecuadamente la

determinación efectuada, mientras que será competencia del sujeto fiscalizado,

desvirtuar los elementos probatorios presentados por la Administración, de forma que

éste estará obligado a probar la improcedencia de la determinación efectuada como

consecuencia del procedimiento fiscalizador253.

Esta situación que es avalada completamente por medio del artículo 79 del

RPT que establece claramente que la carga de la prueba incumbe a la Administración

Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material,

mientras que incumbe al contribuyente, responsable o declarante respecto de los hechos

impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. Igual criterio aplica

la LGT en el artículo 105.1, aspecto que evidencia que en derecho comparado, las

premisas se mantienen, pues la carga de la prueba dependerá de quien ejerza su acción,

de forma que si es la Administración quien pretende aplicar una determinación, ésta

deberá sustentar la misma con sus elementos probatorios, mientras que si es el sujeto

inspeccionado quien requiere oponerse a la determinación practicada, le corresponderá

aportar las pruebas que permitan desvirtuar las determinaciones efectuadas por la

Administración, como resultado del procedimiento254.

253 Doctrinalmente es un aspecto que ha sido consistente, y sobre el cual puede consultarse a MERINO

JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte General, op cit,

pág. 430. MARTIN QUERALT, J.M., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO

LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 345. 254 Sobre este asunto, la jurisprudencia patria se ha referido de la siguiente manera: “(…) Así, no se puede

atribuir taxativamente la carga de la prueba a ninguna de las partes en la relación jurídica tributaria,

sino que dicha distribución dependerá del tipo de procedimiento administrativo de que se trate, de modo

que corresponda a la parte postulante de la pretensión la carga de la prueba de los hechos constitutivos

de ésta y, a la otra parte, la prueba de los hechos que se consideran impeditivos, extintivos o excluyentes

(…)”. Fallo 304-P-2009, Tribunal Fiscal Administrativo, San José, a las ocho horas y treinta minutos del

16 de setiembre del 2009. Similar regulación contempla el derecho tributario español, pues en el artículo

105 inciso 1. de la LGT.


192

Tomando en consideración lo mencionado, resulta indiscutible que la

Administración deberá aportar los elementos probatorios que sustentan la determinación

gestionada, y a los cuales se les ligará la fundamentación jurídica que corresponda y que

funge como sustento de la gestión del inspector. En lo que respecta a la fundamentación,

ello no es más que ligar los elementos probatorios detectados, a la aplicación de la

normativa tributaria que regula el impuesto objeto de comprobación, y que por tanto

motiva la determinación.

De forma que, una vez trasladada la determinación, así como los elementos

probatorios que la sustentan, la carga de la prueba sobre los hechos que requiera

desvirtuar le corresponde al sujeto fiscalizado.

En atención a lo indicado, salta a la luz la necesidad de aclarar la acepción de

medios de prueba, los cuales se pueden conceptualizar como aquellos elementos o

instrumentos utilizados para suministrar las razones o motivos que sirven para forjar un

convencimiento o certeza sobre determinados hechos dentro del procedimiento255. Al

respecto, como bien lo indica RODRÍGUEZ-BEREIJO, según el sistema que siga cada

país, debe tenerse claro cuáles de esos elementos serán admisibles o no dentro del

proceso a efectos de ser tenidos como elementos probatorios adecuados256.

En una forma general, el sistema tributario costarricense establece que pueden

invocarse todos los medios de prueba admitidos en el Derecho Civil, con excepción de

la confesión de funcionarios y empleados públicos257. En atención a lo referenciado, una

de las normas a tomar en consideración es el artículo 318 del CPC, que determina un

listado de medios de prueba, el cual no posee el carácter de “numerus clausus”, y por el

contrario, resulta una mera referencia ilustrativa susceptible de cualquier inclusión

pertinente que no riña con la normativa.

255 MENDOZA, E., CANO, S., ROBLES, A., Apreciación de la prueba en materia tributaria, pág.236.

Documento digital de fecha y origen desconocidos, obtenido de la siguiente página de internet:

https://www.revistajuridicaonline.com/wp-content/uploads/2011/12/231_a_274_apreciacion.pdf. 256 Apartado II. Sobre la regulación de los medios de prueba en el derecho tributario, capítulo IV,

Valoración de pruebas y pruebas preconstituidas en el derecho tributario, RODRÍGUEZ-BEREIJO

LEÓN, M., La Prueba en Derecho Tributario, op cit, pág. 203. 257 Artículo 140 del CNPT. Igual regulación postula el Código Orgánico Tributario Venezolano, en los

ordinales 156 y 160; así como la legislación tributaria española, que se puntualiza en su numeral 106

inciso 1.


193

Más específicamente, la normativa tributaria desarrolló su propia regulación de

forma que es el artículo 116 del CNPT, donde se fijan a modo de ejemplos, los

elementos probatorios que la Administración puede utilizar para verificar y determinar

la obligación tributaria de un sujeto pasivo, algunos de ellos son: libros y registros de

contabilidad, documentación que evidencie operaciones efectuadas, indicios

relacionados con capital, volumen de transacciones, inventarios, compras y ventas

efectuadas, rendimiento normal, evidencia de gastos, patrimonio; así como cualquier

otro elemento de juicio258.

Resulta evidente entonces que respecto a los elementos de prueba que se

pueden utilizar aplica el principio de no limitación de los medios de prueba o el

establecimiento de la prueba tasada, por el contrario, las partes -Administración y sujeto

inspeccionado- pueden acudir libremente a sostener sus pretensiones, por cualquier

medio idóneo de prueba que sea admitido en derecho259.

El uso de los medios de prueba en materia tributaria dependerá de los hechos

que deseen ser demostrados y del ligamen que conste entre el referido hecho y la prueba

ofrecida; situación que trae a colación el tema de la aportación u ofrecimiento de la

prueba dentro del procedimiento, la cual plantea el hecho de que los elementos

probatorios han de ser válida y efectivamente recogidos, generados conforme a ley y a

las garantías del debido proceso.

A pesar de la apertura evidenciada respecto al uso de los medios de prueba, un

aspecto medular que debe valorarse es lo concerniente a la idoneidad de esos medios, la

cual dependerá, en primer término, de los requisitos que para la validez de determinados

actos prescriban las leyes tributarias y comunes, y en segundo lugar, de las exigencias

258 En relación al presente tema, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha indicado que “(…)

atendiendo a los principios de linaje constitucional de tutela judicial efectiva y debido proceso, las

partes, en defensa de sus intereses, pueden ofrecer cualquier medio probatorio permitido por el

ordenamiento jurídico (numeral 318 del Código Procesal Civil); incluso, reiterar los ofrecidos en vía

administrativa, siempre que se haga en el momento procesal oportuno (ordinales 290, 293, 305, 308 y

309 del código de rito civil; y 83 inciso 8) de la LRJCA). La probanza, para ser admisible, se reitera,

debe referirse a hechos controvertidos y útiles según el objeto debatido.” Voto 370-F-S1-2009, de las

diez horas cincuenta y cinco minutos del dieciséis de abril del dos mil nueve. Sobre el tema, además

puede consultarse el Voto Nº 3-2007, del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Segundo

Circuito Judicial, Goicoechea, a las once horas cuarenta y cinco minutos del diecinueve de marzo de dos

mil siete. 259 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op

cit, pág. 89


194

que tales disposiciones establezcan en materia probatoria. En todo caso deberá valorarse

la mayor o menor conexión que el medio de prueba tenga con el hecho a demostrar, así

como el valor de convencimiento que pueda atribuírsele conforme a las reglas de la sana

crítica y el principio de realidad económica.

En este sentido, debe tenerse presente que para considerar probada una

situación específica, deben existir los elementos de juicio suficientes que convenzan y

demuestren la veracidad de los hechos. Al respecto, sobre la capacidad de convicción

que puedan tener los elementos probatorios que se aporten, debe indicarse que en ella

juega un importante papel la valoración que se efectúe sobre la prueba, pues de ésta

dependerá el resultado.

Para lograr una adecuada valoración de los elementos probatorios,

normalmente todo sistema judicial o administrativo, aplica el régimen de la “libre

valoración de la prueba”, que indiscutiblemente es aplicado también en el ámbito

tributario, donde el órgano decisor tiene plena facultad de analizar los elementos

probatorios, vinculándose a las leyes de la naturaleza, del conocimiento y de la

experiencia. En palabras de PÉREZ ROYO, el órgano decisor correspondiente deberá

tener en consideración las pruebas presentadas, valorándolas con la misma libertad de

apreciación de que disfruta un juzgador en el proceso civil, o sea, de acuerdo con las

reglas de la sana crítica y con el deber de justificar adecuadamente su decisión260.

La valoración de la prueba en sí no es otra cosa que el juicio de aceptabilidad

de los resultados probatorios, es el núcleo del razonamiento probatorio, a partir del cual

se conduce el efecto considerado como probado. Por tanto, su gestión debe ser realizada

con respeto a las reglas de la sana crítica, la lógica y la experiencia.

Este tipo de valoración no significa que se deja a la libre elección, sino por el

contrario con ella se procura la determinación racional de la verdad de los hechos. Bajo

tales consideraciones, se debe lograr una apreciación individual de la prueba, que

permita establecer su admisibilidad -aspecto mencionado previamente respecto a la

forma de introducir la prueba en el proceso y la forma en que fuera obtenida-, para

260 Citado por DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito

tributario, op cit, pág. 89.


195

luego complementarla con el resto de elementos probatorios aportados, con lo cual se

logra una integralidad de la prueba, donde priva la valoración conjunta de todos los

elementos ofrecidos.

Ha de resaltarse que en materia tributaria la idoneidad de la prueba

normalmente viene dada por medio de la valoración conjunta de indicios, toda vez que

en esta materia no se puede aplicar una prueba directa que demuestre fehacientemente la

falta de gravamen de alguna operación económica, por lo que ante tal panorama resulta

indispensable conocer que claramente se puede efectuar una determinación por medio

de prueba indiciaria.

La jurisprudencia patria ha sido consistente en establecer que la prueba

indiciaria es válida de conformidad con el principio de libertad probatoria, calificándose

como una prueba indirecta, basada en un razonamiento lógico de inferencia, donde se

parte de una serie individual de hechos o circunstancias acreditadas, que valoradas en

conjunto, llevan a una conclusión necesaria, por lo que el razonamiento resulta esencial,

porque valorados los indicios individualmente no permiten realizar un juicio de certeza,

más en su conjunto cobran relevancia, al permitir extraer la existencia del hecho261.

MERINO JARA y LUCAS DURÁN señalan que la presunción como tal, es un

elemento probatorio que considera cierta la realización de un hecho por medio de la

demostración de otro, situación que se genera, por el nexo causal que vincula a ambos

hechos262. En esta misma línea, CHICO DE LA CÁMARA ha indicado que durante el

proceso de inspección, los órganos encargados comprueban la existencia de los

elementos constitutivos de la obligación tributaria, proveyéndose para ello de los

medios de prueba necesarios263.

261 La valoración de los elementos probatorios difícilmente podrá aplicarse de forma individualizada para

cada uno, por el contrario, la capacidad de convicción de la prueba se sustenta en mérito de apreciar los

indicios de manera global y no autónoma o aislada; tema desarrollado en el Voto 214-F.1996, de la Sala

Tercera de la Corte Suprema de Justicia, San José, a las nueve horas cinco minutos del diez de mayo de

mil novecientos noventa y seis; así como en el voto 559-09, emitida por Sala Tercera, a las diez horas

nueve minutos del 29 de abril del dos mil nueve. 262 MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte

General, op cit, pág.432. 263 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, Marcial Pons-

Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1999, págs.77, 174 y 175


196

Conforme lo indicado resulta claro que toda nueva determinación de una

obligación tributaria, originada en un procedimiento de fiscalización requiere de los

elementos probatorios necesarios para sustentar adecuada y legalmente la actuación de

la Administración, este aspecto puede verse más claramente en el siguiente esquema de

gestión.

En atención a ello, es que seguidamente se expondrán los métodos utilizados y

legalmente permitidos en el ordenamiento costarricense, para lograr esa nueva

determinación de la obligación tributaria.

2.4. Métodos de Determinación de la deuda tributaria detectada

El sistema tributario costarricense apuesta por un cumplimiento voluntario de

las obligaciones tributarias, promoviendo la presentación de las declaraciones con

autoliquidación de la cuota tributaria, donde su regulación se encuentra especificada en

los artículos 120 y 122 CNPT, los cuales señalan el deber de iniciativa del contribuyente

en la presentación voluntaria de las declaraciones tributarias. Siendo el deber de

declarar, uno de los deberes formales con más preeminencia, por cuanto con la

presentación de la declaración, se aporta información sobre la comisión de hechos

imponibles.

En función de la aplicación de este sistema, la Administración Tributaria

mantiene su facultad de verificación y comprobación, que permite en última instancia

aplicar una nueva liquidación de la obligación tributaria, la cual se materializa mediante

la determinación de oficio al amparo de los ordinales 121, 123 y 124 del CNPT.

Comprobación e Investigación

Hechos detectados, comprobados y valorados.

Aportación de elementos probatorios

Recopilación de información necesaria para la investigación.

Conclusiones

Surgimiento de una nueva obligación tributaria.


197

En este sentido, de forma general la determinación de la obligación tributaria

se alcanza ya sea por medio de la autoliquidación realizada por el propio obligado

tributario, o bien mediante la intervención de la Administración Tributaria, a través de

la determinación de oficio. No obstante, esta tesitura ha tenido sus contrariedades,

insertas más que todo por medio de la doctrina italiana, donde se ha discutido que la

mera autoliquidación voluntaria del sujeto pasivo no conlleva en sí misma una

determinación impositiva. Diversas posiciones se han mantenido, sin embargo, se acuña

incluso para los efectos costarricenses, la que sostiene que no existe razón jurídica

valedera para defender que la determinación impositiva solamente pueda venir de actos

propios de la Administración.

Justamente, sobre el particular la jurisprudencia patria ha reiterado que en

nuestro medio, rige el principio de la autodeterminación de la obligación tributaria,

según la cual es el propio sujeto pasivo quien determina sus obligaciones tributarias, a

través de la declaración que se realiza al finalizar el período fiscal de cada tributo.

Circunstancia que no obsta que la Administración Tributaria, en ejercicio de las

potestades de fiscalización que le son propias, pueda verificar el correcto cumplimiento

de las obligaciones tributarias y determinar si lo declarado, se corresponde con la carga

tributaria de cada sujeto, según su capacidad económica 264.

Así, según lo define SAÉNZ RABANAL, la determinación de la obligación

tributaria no es otra cosa que el acto o actos jurídicos por medio de los cuales, la

Administración o el sujeto pasivo, identifican la comisión de un hecho generador,

pudiendo señalar además la cuantificación tributaria correspondiente, siendo en su

esencia un acto o actos de carácter administrativo y de naturaleza declarativa265.

En este sentido, si de la comprobación e investigación practicada se desprende

que el sujeto inspeccionado no ha tributado de acuerdo con su capacidad económica,

surge la facultad de la Administración, de gestionar una determinación de oficio, la cual

se habilita únicamente bajo las circunstancias expresamente tuteladas en el artículo 124

264 N°1868 -2009. Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda. Sección Sexta, Segundo

Circuito Judicial de San José. Goicoechea, a las dieciséis horas veinte minutos del tres de setiembre de

dos mil nueve. 265 SÁENZ RABANAL, M.J., Facultades de la Administración en materia de determinación de tributos,

Ponencia individual. Lima, 1996m pág.2. Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:

http://www.ipdt.org/editor/docs/04_Rev30_MJSR.pdf.g.


198

de la normativa en referencia, sea que no se hubiere presentado la declaración, o bien,

que habiendo sido presentada, ésta sea objetada por la Administración. Respecto a esta

última situación, debe existir una fundamentación adecuada y expresa que motive la

posición de la Administración266.

Ahora bien, uno de los aspectos importantes a tomar en consideración son

precisamente las herramientas que emplea la Administración para materializar esta

determinación de oficio, o sea las formas mediante las cuales logra cuantificar la

obligación tributaria dejada de percibir. Para ello resulta necesario visualizar, como lo

afirma MARTIN QUERALT que existen mecanismos por los cuales la Administración

Tributaria logra pasar de la base imponible abstractamente definida en la ley a la base

concreta o individualizada, y para ello se establecen los métodos de determinación, que

en sentido estricto, constituyen los instrumentos o medios para el tránsito de la base

normativa a la fáctica 267.

Estos mecanismos procuran establecer el impuesto real que el sujeto

inspeccionado debió haber pagado. Así las cosas, con los métodos de determinación se

persigue la cuantificación concreta de la base imponible, entendida ésta como aquella

magnitud, en virtud de la cual se puede cifrar el monto de la obligación tributaria a

cargo del sujeto pasivo y a favor de la Administración.

Ahora bien, tanto la doctrina como la normativa tributaria costarricense,

establecida en el CNPT regula dos formas concretas de llegar a esta determinación de

oficio de la base imponible: base cierta o estimación directa, y base presunta o

estimación indirecta268. Según la legislación, frente a estos dos métodos definidos, se

yerguen algunas presunciones legales que también resultan ser aplicables, y que para el

266 Al respecto puede citarse jurisprudencia patria que ha zanjado el tema, tal es el caso de la resolución

N°95 -2010, dictada por el Tribunal Contencioso Administrativo. Sección Novena, Segundo Circuito

Judicial De San José, a las catorce horas quince minutos del tres de setiembre de dos mil diez. 267 N°221-2003. Tribunal Fiscal Administrativo. San José, a las quince horas de cuatro de junio del dos

mil tres. MARTIN QUERALT, J.M., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO

LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, págs. 240-243. 268 Es importante acotar que al respecto, la legislación tributaria española en el artículo 50 apartado 2.,

estatuye tres métodos para determinar la base imponible: Estimación directa, Estimación objetiva y

Estimación indirecta; dista de la legislación costarricense la base objetiva, por lo que en la presente

investigación no se entrará a valorar el mismo.


199

caso concreto de Costa Rica, han surgido con la promulgación de leyes especiales,

como es la Ley del Impuesto sobre la Renta.

2.4.1. Método de determinación sobre Base cierta o Imposición directa

Ante un procedimiento de fiscalización, en el cual la Administración ha podido

obtener toda la información de trascendencia tributaria que requiere para la debida

comprobación e investigación de la situación económica del sujeto inspeccionado, el

método de determinación por excelencia es la base cierta o imposición directa, puesto

que supone la cuantificación de la base imponible sobre los elementos probatorios

necesarios que permiten conocer en forma directa los hechos generadores de la

obligación tributaria, o sea, mediante este método se mide la realidad económica del

sujeto pasivo, a partir de toda aquella información que sea necesaria.

En virtud de lo anterior, se caracteriza por el hecho de que los ingresos y los

gastos se cuantifican por su importe exacto, no mediando para ello presunciones, sino

que por el contrario pueden probarse documentalmente, ya que se basa en datos reales,

los cuales han debido ser obtenidos ya sea del mismo sujeto inspeccionado, o bien de

terceros relacionados con éste, o incluso de información pública que pueda ser utilizada

para la medición de la actividad gravada.

Para GÉNOVA GALVÁN, MERINO JARA y LUCAS DURAN la

determinación por medio del método directo, pretende el conocimiento cierto de la

Determinación de Oficio

Base Cierta

Estimación Directa

Base Presunta

Estimación Indirecta

Presunciones Legales


200

materia imponible, a partir de la constatación de la propia realidad del contribuyente,

por lo que procura determinar de manera exacta la capacidad económica gravada por el

tributo y manifestada por cada contribuyente269.

SÁINZ DE BUJANDA igualmente mencionada que “(…) lo esencial en el

concepto de determinación directa es que lo que se persigue con ella (cualquiera que

sean los medios empleados) es certidumbre sobre la realización del hecho imponible y

sobre las dimensiones del elemento material de ese hecho que la ley haya asumido

como base imponible. El calificativo de directa se emplea para destacar que el

conocimiento que se persigue no se obtiene a través de índices o de presunciones, sino

de modo inmediato. Esto es, tomando posesión de los datos en los que se exprese la

constitución de la base y que permitan, consiguientemente, efectuar una auténtica

evaluación de aquella (…)”270.

De la misma forma, MARTÍN QUERALT afirma que su utilización supone el

uso de las declaraciones o documentos presentados, o de los datos consignados en los

libros y registros, por lo que resulta innegable su característica definitoria al efectuar la

determinación con base en datos reales obtenidos por medios distintos y suficientemente

contrastados. En conclusión, con este método de determinación se dispone de los

elementos necesarios para conocer directamente y con certeza tanto la obligación

tributaria como su magnitud271.

Dada esa atención a la realidad y basamento en la información existente, es el

método que mejor se adecua para medir la capacidad económica real del sujeto,

garantizando los fines de justicia del tributo en particular y del sistema tributario en

general.

Así, el ordinal 125 del CNPT en su inciso a) señala: “(…) a) Como tesis

general sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos que permitan conocer en

269 GENOVA GALVAN, A., La estimación indirecta, Editorial Tecnos, Madrid, 1985, págs. 32 y 33.

MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte

General, op cit, pág. 346. 270 Citado por NAVARRO FAURE, A., “La adecuación del método de estimación objetiva de la base

imponible por signos, índices y módulos a los principios de Justicia Tributaria”, Revista Valenciana de

Hacienda Pública N°21, 1993, pág.73. 271 QUERALT, J.M., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ, J.M.,

Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 240.


201

forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria (…)”272, como puede

evidenciarse, su marco legal reafirma el enfoque dirigido a efectuar la determinación

utilizando documentación fehaciente que ampare y demuestre la realidad económica del

sujeto fiscalizado, sin que la Administración Tributaria deba recurrir a indicios o

presunciones.

Igualmente, la jurisprudencia nacional ha indicado que su aplicación es regla

general, ya que por su medio se toman en cuenta los elementos que permiten conocer en

forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria. De esta forma,

considerando el conjunto de deberes formales de carácter contable o registral que se

imponen a los contribuyentes, es factible que por medio de las declaraciones, libros y

registros comprobados administrativamente, documentos justificantes y en general, de

la contabilidad concreta del sujeto pasivo, se pueda establecer con bastante precisión el

monto de sus ingresos, gastos e incrementos patrimoniales273.

Al respecto, es importante desagregar dos aspectos esenciales de la imposición

directa, primero que parte de elementos probatorios que demuestren la comisión del

hecho generador, y segundo que es el mejor método para medir la capacidad económica

real del sujeto pasivo. En este sentido, MARTIN RANCAÑO ha afirmado que “Lo que

caracteriza al método de determinación directa es el hecho de que aspira a valorar con

certeza la base imponible” 274, pues no solo considera la contabilidad, sino que además

se vale de cualquier otra información de trascendencia tributaria (declaraciones,

importaciones, respaldos) obtenida del sujeto pasivo o terceros relacionados con éste,

para medir adecuadamente las obligaciones tributarias a las que se encuentra afecto.

Bajo tales consideraciones, dicho método presupone la disposición de

información suficiente, real e idónea, y obtenida por los medios previamente

autorizados. De tal suerte, la Administración podrá valerse no solo de la información

suministrada por el contribuyente (contabilidad, declaraciones, entre otros), sino que

272 En España, la regulación del método de estimación directa viene dada por el artículo 51 de la LGT, el

cual establece que la Administración podrá utilizar “declaraciones o documentos presentados, los datos

consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos,

justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria”. 273 N°1868-2009. Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda. Sección Sexta, Segundo

Circuito Judicial de San José. Goicoechea, a las dieciséis horas veinte minutos del tres de setiembre de

dos mil nueve. 274 MARTIN RANCAÑO, M.A., La estimación indirecta, Editorial Marcial Pons, Madrid, 1997, pág. 25.


202

además podrá echar mano de datos obtenidos de terceros (cruces de información,

imputación de compras o ventas, o bien información pública que se pueda obtener por

diversos medios), y con ellos llegar a la cuantificación real y certera de la cuota

tributaria correspondiente.

2.4.2. Método de determinación sobre Base presunta o Imposición indirecta

La aplicación del método de base cierta o estimación directa requiere

ineludiblemente, tener a disposición toda la información necesaria, con la cual se

evidencie la realidad económica del sujeto fiscalizado. Sin embargo, ello no es siempre

viable, ya que, en muchos casos, la Administración a pesar de echar mano a todas las

herramientas que el sistema le provee, se encuentra imposibilitada para obtener la

información relevante que le permita establecer de forma directa la real obligación

tributaria.

En virtud de ello, es que surge el otro método de determinación de la base

imponible: la estimación indirecta o base presunta, como un método de aplicación

subsidiario y excepcional, el cual se utiliza ante la imposibilidad de la Administración

de emplear la estimación directa. Así las cosas, como lo afirma PONT MESTRES la

aplicación de la estimación indirecta supone el uso de un método que no es alternativo

ni opcional, sino subsidiario, y por tanto, sólo aplicable cuando resulten inviables en sus

respectivos ámbitos objetivos los métodos de estimación directa275.

Sobre el particular, todos los autores coinciden en la subsidiariedad y

excepcionalidad del método, y en que la única forma de que se logre aplicar es cuando

no se pueda utilizar el método de base cierta. En este sentido, la jurisprudencia nacional

refuerza dicha condición al referenciar que los funcionarios actuantes en los

procedimientos de fiscalización no pueden acudir directamente al método presuntivo,

sin agotar antes el método directo o base cierta, lo cual le otorga a éste último un

275 PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria, op cit, pág.

304.


203

carácter de subsidiario y excepcional, pues recurrir a la estimación significa que la

valoración de los hechos no se realizará con el necesario grado de certeza esperado276.

Con la determinación sobre base presunta se busca llegar a una renta real a

través de indicios, en vista de que los elementos obtenidos únicamente permiten

presumir la existencia y magnitud de la obligación, en esta línea afirma GÉNOVA

GALVÁN que la determinación sobre base presunta procura llegar a obtener la base

imponible del sujeto inspeccionado por medio de una cifra que no es cierta, sino

simplemente estimada a través de indicios, presunciones o ficciones277.

Así las cosas, el numeral 125 inciso b) del cuerpo legal en referencia, regula

expresamente: “b) Si no fuere posible, sobre base presunta, tomando en cuenta los

hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho

generador de la obligación tributaria, permitan determinar la existencia y cuantía de

dicha obligación.”. Por lo que en síntesis, la determinación sobre base presunta surge

como un medio por el cual la Administración realice la fijación de la obligación

tributaria, a través de elementos presuntivos, que si bien no ofrecen la exactitud de la

estimación directa, sí permiten de forma lógica evidenciar la realidad económica del

sujeto fiscalizado278.

Ahora bien, en función de lo indicado supra debe tenerse en consideración que

este método no es una herramienta de uso indiscriminado, sino que se debe dar como

último recurso cuando se carezca de los elementos necesarios para una determinación

sobre base cierta, y cuando se cumplan las condiciones legalmente establecidas para su

aplicación. Sobre el particular PONT MESTRES ha indicado que la aplicación de este

método no es una potestad discrecional de la Administración, por el contrario, se

276 N°100-2009 del Tribunal Fiscal Administrativo, dado a las once horas del treinta y uno de marzo del

dos mil nueve. En iguales condiciones pueden observarse los fallos N°284-2008P, del Tribunal Fiscal

Administrativo, de las trece horas del cinco de agosto de dos mil ocho; y N°314-2007, del Tribunal Fiscal

Administrativo, de las nueve horas del veintidós de agosto del dos mil siete. 277 GENOVA GALVAN, A., La estimación indirecta, op cit, págs.32-33. 278 Sobre el tema, puede consultarse el Fallo N°1868-2009, Tribunal Contencioso Administrativo y Civil

de Hacienda. Sección Sexta, Segundo Circuito Judicial de San José. Goicoechea, a las dieciséis horas

veinte minutos del tres de setiembre de dos mil nueve.


204

constituye en una potestad rigurosamente reglada y, como tal, sujeta a determinados

requisitos sin cuya concurrencia y cumplimiento resulta inviable279.

Es en el artículo 81 del RPT donde se establece el deber que pesa sobre la

Administración Tributaria de demostrar alguna de las circunstancias establecidas en los

incisos a), b) y c) del numeral 124 del CNPT para que se habilite la posibilidad de

aplicar la determinación sobre base presunta280. En este sentido las situaciones

habilitantes son:

✓ No llevar los libros de contabilidad y registros, o llevarlos con un atraso

superior a 6 meses. Este aspecto se relaciona como lo señala la normativa

española, con un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o

registrales.

✓ No se presenten documentos justificativos de la información contable

(facturas, cintas de cajas registradoras, contratos, órdenes de compra o de

pedido, estados de cuentas bancarias, depósitos, notas de crédito), o no se

proporcionen los datos o información que se solicita. Este aspecto adquiere

énfasis en la necesidad de inicialmente obtener la información y poder

realizar la estimación directa. Sin embargo, cuando ésta no es suministrada la

verificación de los datos declarados resulta difícil de gestionar y por tanto es

uno de los supuestos habilitantes para practicar la determinación sobre base

presunta.

✓ Cuando la contabilidad sea llevada en forma irregular o defectuosa. En el

primero de los casos, la contabilidad carecería de algún requisito formal, tal

279 PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria, op cit, pág.

316. Este tema ha sido analizado por medio del fallo N° 38-2008, del Tribunal Fiscal Administrativo,

dado a las ocho horas del cinco de febrero del dos mil ocho. 280 Sobre el particular, la jurisprudencia patria ha reseñado dicho requisito, al indicar: “(…) que la

utilización de este método presuntivo estaría condicionada a que se demuestre la existencia de alguna de

las causales taxativas que señala el numeral 124; lo que supone el deber ineludible de motivar, en cada

caso concreto, cuál de esas circunstancias ha acaecido.”. N°1868-2009, Tribunal Contencioso

Administrativo y Civil de Hacienda. Sección Sexta, Segundo Circuito Judicial De San José. Goicoechea,

a las dieciséis horas veinte minutos del tres de setiembre de dos mil nueve. Al respecto la legislación

española en el ordinal 53 regula expresamente los supuestos sobre los cuales se habilita a la

Administración Tributaria española a gestionar una determinación de la base imponible mediante el

método de estimación indirecta.


205

como: inexistencia de comprobantes o libros, registros o documentación que

no cumple con los requerimientos establecidos en la ley. Mientras que en el

segundo surge cuando ésta no refleja la realidad económica del fiscalizado281.

Conforme a lo anterior, cuando la Administración Tributaria pretenda gestionar

una determinación de oficio por medio de la estimación indirecta está en la obligación

de motivar suficientemente por qué se debió recurrir a este método, aportando los

elementos probatorios que respalden el acontecer de uno o varios de los supuestos

analizados282.

En conclusión, según el ordinal 125 del CNPT, la determinación de oficio

practicada por la Administración, con ocasión de una actuación fiscalizadora, podrá ser

cuantificada mediante dos métodos: Base cierta o Estimación directa (principal) y Base

presunta o Estimación indirecta (subsidiario). Sobre el particular, la existencia de ambos

métodos, es necesaria por cuanto en las labores de comprobación de las obligaciones

tributarias de los contribuyentes, puede suceder que no sea posible obtener todos los

comprobantes o justificantes necesarios para fijar con certeza y exactitud la existencia

del hecho generador del tributo, así como su cuantificación, de tal forma que en esos

casos, no siendo posible alcanzar una verdad material sobre la base imponible a través

de un medio directo, ésta debe ser sustituida por una verdad formal, con base en la cual

se determine la obligación tributaria283.

Visto lo anterior, se concluye que la legislación tributaria privilegia la

aplicación del método de base cierta o estimación directa, y establece como excepción

el método de base presunta o estimación indirecta. Sin embargo, la misma legislación

tributaria costarricense establece casos especiales que habilitan el uso de algunas

281 Este tema es abordado en el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo N°057-2010 de las 15 horas del

25 de febrero de 2010. 282 Sobre el particular, el fallo N°150-2010-P del Tribunal Fiscal Administrativo dado en San José, a las

diez horas veinticinco minutos del dieciocho de mayo del año dos mil diez, señala: “(…) De esta manera,

la Administración Tributaria está facultada por el ordenamiento jurídico tributario, para aplicar el

método de base presunta, cuando se presenten irregularidades formales en la contabilidad, y/o cuando se

presenten defectos en la contabilidad material. En ambos casos, deberá motivar debida y

fehacientemente la existencia de alguna de las circunstancias a que se refiere el artículo 124, incisos a),

b) y c) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (…)” 283 Fallo N°221-2003. Tribunal Fiscal Administrativo. San José, a las quince horas de cuatro de junio del

dos mil tres.


206

presunciones legales, reguladas mediante leyes tributarias especiales, y las cuales se

comentan seguidamente.

2.4.3. Presunciones legales

Previo a analizar concretamente la figura de la presunción legal, es necesario

traer a colación inicialmente una definición que permita un acercamiento básico sobre

las presunciones en un marco general.

MARIN-BARNUEVO FABO, BENAVENTE CUESTA y OREAMUNO,

conceptualizan como presunción a aquel instituto probatorio por medio del cual el

operador jurídico puede considerar como cierta la realización de un hecho, mediante la

prueba de otro hecho distinto, debido a la existencia de un nexo que vincula a ambos

hechos, o bien debido al mandato contenido en una norma específica.

De este modo, la existencia de una presunción se basa en tener como cierto un

determinado hecho, partiendo de indicios u otros hechos que llevan a esa conclusión, así

se acepta como verdadero un hecho concreto, no a través de su demostración real, sino

por medio de una deducción de otro hecho que lo habilita284.

Así las cosas, la doctrina resulta consecuente en que la aplicación de una

presunción requiere la existencia indispensable de tres elementos, y como lo afirman

LITVAK y LASPINA, éstos son285:

284 MARIN-BARNUEVO FABO, D., Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario,

Editorial McGraw Hill, Madrid, 1996, pág.71. BENAVENTE CUESTA, J., Presunciones tributarias.

Claves para su correcta aplicación. Lex Nova, Valladolid, 2013, págs.39-42. Otra de las acepciones

propuestas para el termino presunción, la cita OREAMUNO, J.M., al indicar que: “La presunción es “el

acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel

hecho no probado” (…)” OREAMUNO, J.M., Las Rentas Presuntivas por el ejercicio liberal de

profesionales y técnicos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, OREAMUNO, J.M., Las Rentas

Presuntivas por el ejercicio liberal de profesionales y técnicos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, San

José, págs.3-4. Documento digital de fecha desconocida, obtenido de la siguiente página de internet:

documentos.cgr.go.cr/content/dav/jaguar/documentos/Ingresos/compendio/. 285 Citados por RIZO, J.M., “Base presunta: análisis doctrinario y jurisprudencial sobre la aplicación de

las presunciones”. Revista Científica de Ciencias Económicas, Volumen 1, Año 2013, pág.87. Documento

digital obtenido de la siguiente página de internet: http://oikonomos.unlar.edu.ar/oikonomos/A3V1/RIZO.

Además, sobre el tema, la jurisprudencia patria también se ha pronunciado, y al respecto puede verse el

fallo N°221-2003 del Tribunal Fiscal Administrativo, dado a las quince horas de cuatro de junio del dos

mil tres.


207

1. Afirmación base o hecho cierto, completamente acreditado y que sea revelador

del hecho presumido. En palabras de ESEVERRI MARTÍNEZ corresponde al

hecho constatado que se toma como referencia para alcanzar el grado de

convicción necesario, que permite inferir al presumido286.

2. Afirmación presumida o hecho presumido: aquel que nace de la deducción con

el hecho cierto, mediante la aplicación de un nexo lógico o relación de causalidad.

3. Nexo lógico entre ambos: relación de causalidad, o inferencia que se saca del

hecho cierto para establecer el hecho presumido. En su mayoría constituyen

elementos deductivos o probabilísticos, sean presunciones con un enlace racional

o lógico cuasi irrefutable, basadas en máximas de experiencia que son facilitadas

por realidades fácticas conocidas.

A criterio de BENAVENTE CUESTA, y el cual se comparte, la ausencia de

alguno de estos elementos produce inexorablemente la imposibilidad de aplicar el

instituto de la presunción en su acepción técnico-jurídica, por lo que, en la generalidad

de los casos, la aplicación de una presunción requerirá incuestionablemente de cada uno

de los elementos señalados287.

Sin embargo, de acuerdo con lo referenciado por MARIN-BARNUEVO FABO

este nexo lógico en algunos casos puede ser desarrollado legalmente, cuando “es el

propio legislador el que, adelantándose a la actividad de los operadores jurídicos,

aprehende de la realidad, la dificultad de probar determinados hechos y, basándose en

principios de normalidad y criterios de oportunidad, establece en una norma la

posibilidad de que determinado presupuesto fáctico pueda ser objeto de prueba a través

de la acreditación de otros hechos distintos. Es lo que se conoce con el nombre de

presunciones legales.” 288.

Justamente de este carácter diferenciador, se deriva la caracterización más

reconocida en la doctrina, entre presunciones simples y legales. Donde las primeras

surgen con motivo de los elementos o indicios aportados por el hecho base, para arribar

286 ESEVERRI MARTÍNEZ, E., Presunciones legales y Derecho tributario. Instituto de Estudios

Fiscales, Marcial Pons, Madrid, 1995, pág.7. 287 BENAVENTE CUESTA, J., Presunciones tributarias. Claves para su correcta aplicación, op cit, pág.

53. 288 MARIN-BARNUEVO FABO, D., Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario, op cit,

pág.90.


208

al hecho presunto, parten de un hecho conocido, que valorándolo a la luz de las reglas

generales de la experiencia, conducen al convencimiento de la existencia de otro hecho

desconocido; mientras que con las segundas, la deducción del hecho presunto se

materializa en la misma norma, en supuestos contenidos expresamente, arrojándose el

legislador la facultad de atribuir a un hecho probado, la consecución de otro, fijado

explícitamente en la ley.

En las presunciones legales el razonamiento para llegar a descubrir la verdad es

realizado por el propio legislador, ya que es en la ley donde se delimita el nexo lógico

que fundamenta la presunción, estableciendo a los aplicadores normativos su

apreciación obligatoria, cuando se tenga por demostrado el hecho base.

La aplicación de estas presunciones legales, se explica en función de la

dificultad administrativa de probar la acreditación de determinados hechos, por lo que

surgen como medios a través de los cuales se delimita la presunción de un hecho en

forma generalizada y sistematizada por la ley, dispensando a la parte que alega un hecho

que se reputa cierto en virtud de esa presunción, de toda obligación de probarlo, ya que

quien alega una presunción legal no está obligado a demostrar más que la existencia del

hecho que le sirve de fundamento289.

De estas referencias, se logran derivar aspectos importantes: el primero de

ellos, la necesidad de que la presunción sea tipificada por el legislador, o sea, se

requiere para su aplicación que exista una norma previa que regule y establezca la

presunción, ya que de lo contrario no podría operar como tal. El segundo aspecto a

destacar es precisamente el alcance y consecuencia que surge con este tipo de

presunción, ya que se releva a la parte que se favorece con su aplicación, de probar el

hecho presumido, pues la norma lo da como cierto.

289 YEPEZ-CEBALLO, C., Las presunciones legales y su aplicación en el Derecho Tributario, 1999,

págs.299-303. Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:

ulpiano.org.ve/revistas/bases/artic/texto/RDUCV/116/rucv_1999_116_291-325.pdf. Otra acepción es la

obtenida de la página web http://derecho.laguia2000.com/parte-general/presunciones-legales, que

conceptualiza a esta figura como “(…) afirmaciones de certeza que la ley establece, en base a lo que

normalmente sucede en el devenir de los acontecimientos, donde a una determinada causa le sucede una

lógica consecuencia.”

http://derecho.laguia2000.com/parte-general/presunciones-legales


209

Al respecto, doctrinalmente se ha analizado este efecto, afirmado que una

consecuencia típica de su aplicación es desplazar la carga de la prueba en favor de una

de las partes, y tal desplazamiento puede ser tal que admita o no prueba en contrario, en

cuyo caso se delimitan dos tipos de presunciones legales, las absolutas o iuris et de iure,

donde no se admite prueba en contrario, y las relativas o iuris tantum, cuando sí se

admite la prueba tendiente a destruir el hecho presumido.

Estos tipos de presunción las relativas o iuris tantum, y las absolutas o iuris et

de iure, utilizan como “criterio diferenciador la admisibilidad o no de prueba en

contrario orientada a anular su efectividad, de tal modo que pertenecerían al primer

grupo las que sí la admiten, y, al segundo, las que niegan la posibilidad de que los

interesados prueben que no ha tenido lugar el hecho presumido a pesar de la

acreditación del primero”290. O sea, la gestión de una presunción legal según su

clasificación implica el eximir de la obligación de probar a la parte que se favorece con

dicha presunción, y solamente cuando no se trate de presunciones absolutas, la

posibilidad que queda para la parte perjudicada es probar que el hecho presumido

legalmente, en realidad no se dio.

La inserción de las presunciones legales en materia tributaria no es otra cosa

que el reflejo de las dificultades que debe vencer el inspector, al momento de aportar los

elementos probatorios de los hechos generadores de la obligación tributaria ya que

dentro del marco de su aplicación, el beneficiario de la relevación probatoria lo es el

Estado, quien por medio de esta figura logra agilizar los procesos de comprobación e

investigación. Empero, como lo afirma YEPEZ-CEBALLO, este efecto de facilitar la

290 MARIN-BARNUEVO FABO, D., Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario, op cit,

pág. 95.

Presunciones Legales

Absolutas

“Iuris et de iure”

Relativas

“Iuris tantum”


210

labor de la Administración Tributaria durante la fase del proceso de determinación no

implica en ningún caso, el de liberarla totalmente de la prueba del hecho base que

origina la obligación tributaria291.

En lo que respecta a la legislación tributaria costarricense, y para efectos de la

presente investigación, se mencionan solamente las presunciones legales reguladas en la

Ley del Impuesto sobre la Renta, y las cuales se enmarcan en la determinación de una

renta presuntiva según el hecho generador definido en la norma:

a) Renta presuntiva sobre préstamos y financiamientos (art. 10 LISR)292.

b) Renta presuntiva de empresas no domiciliadas (art. 11 LISR)293.

c) Otras rentas presuntivas (art. 13 LISR)294.

d) Incremento no justificado de patrimonio (art. 5 LISR)295.

Justamente, será respecto a esta última presunción legal que se destinará la

continuación de esta investigación, ello debido a la importancia que reviste su

aplicación dentro de un procedimiento de inspección tributaria, como norma de cierre

ante eventuales evasiones al fisco.

291 YEPEZ-CEBALLO, C., Las presunciones legales y su aplicación en el Derecho Tributario, op cit,

págs. 304-305. 292 En lo que respecta a la renta presuntiva sobre préstamos y financiamientos, La norma define la

existencia de un interés con motivo de algún financiamiento, y el cual no podrá ser menor a la tasa fijada

por el Banco Central de Costa Rica; es una presunción tanto relativa como absoluta, dependiendo de si

existe o no un contrato de por medio. Sobre el tema se puede consultar el fallo N°365-2008 de las 08

horas del 23 de setiembre de 2008, emitido por el Tribunal Fiscal Administrativo. 293 Consiste en una renta anual mínima por la existencia de sucursales, agencias, y otros establecimientos

permanentes que actúen en el país, de personas no domiciliadas en Costa Rica que se dediquen a

actividades específicas, y la cual admite prueba en contrario. Alguna doctrina sugiere que este artículo es

un ejemplo de estimación objetiva española, toda vez que establece un sistema especial de cálculo para la

renta líquida, permitiendo que haya una atribución presuntiva de la parte de la renta mundial de la

empresa generada en Costa Rica, al respecto puede verse al autor TORREALBA NAVAS, A., La

Imposición de la Renta en Costa Rica, Investigaciones Jurídicas, San José, 2003, pág. 187. 294 Tipifica la existencia de una renta anual mínima, según la actividad que se desarrolle: ya sea prestación

de servicios en forma liberal, o la explotación de transporte terrestre remunerado de personas y carga.

Para su aplicación se ha de presentar alguno de los supuestos que a continuación se indican: que no se

presente la declaración de la renta; o que no se lleven las operaciones debidamente registradas en los

libros legales, ni estén amparadas por comprobantes fehacientes. Al igual que en otras figuras presuntivas,

admite prueba en contrario. Se ha cuestionado ampliamente que su aplicación irrespeta el principio de no

confiscatoriedad, sin embargo, las múltiples acciones de inconstitucionalidad resueltas han reiterado que

es un mecanismo legítimo en caso de no poder invocar la base cierta; que admite prueba en contrario y

que no resulta desproporcionado. Votos N°309 de las 15 horas 17 minutos del 14 de enero de 2009 y

N°4964 de las 15 horas 01 minuto del 24 de marzo de 2009. 295 Establece que todos aquellos incrementos patrimoniales que no tengan su justificación en ingresos ya

registrados y declarados, o en aquellos exentos o no sujetos, serán considerados como parte integrante de

la renta bruta.


211

Ahora bien, previo a entrar a la valoración del incremento de patrimonio no

justificado, aspecto que se analizará en el siguiente capítulo, resulta relevante mencionar

que la aplicación de las presunciones legales señaladas no sustituyen la obligación de la

Administración Tributaria de procurar la determinación de la base imponible por medio

del método de base cierta, cual es la vía por excelencia regulada legalmente, y solo ante

la imposibilidad de lograr tal aplicación y, cuando se cumpla con los supuestos

mencionados previamente, se puede gestionar alguna de las presunciones legales

referidas.

Asimismo, la aplicación de estas presunciones legales no limita a la

Administración Tributaria para determinar mediante base presunta la obligación

tributaria que corresponda al sujeto fiscalizado, teniendo en cuenta para tales efectos su

realidad económica, pues la aplicación de la renta presuntiva nunca puede ir más allá

del principio de no confiscatoriedad296.

2.5. Duración y ejecución de las actuaciones fiscalizadoras

Un aspecto que estaba pendiente y no puede dejarse sin mencionar, se

corresponde con la duración de las actuaciones fiscalizadoras. En relación con este

tema, es importante tener en consideración que iniciado el procedimiento, éste debe

continuar hasta su terminación, por lo que la Administración deberá adoptar las medidas

necesarias para que su tramitación y desarrollo se gestione sin interrupciones o

dilaciones injustificadas. Esto por cuanto el procedimiento fiscalizador no puede

prolongarse indefinidamente en el tiempo, pues ello implicaría una incertidumbre e

inseguridad para el sujeto sometido a la verificación, ya que estaría sometido a una

investigación sempiterna y sin resultados.

Al respecto PONT MESTRES señala que la fijación legal de un plazo máximo

de duración del procedimiento inspector es una garantía exigida para limitar abusos en

los que se podría incurrir297. Asimismo, según lo afirmado por GARCÍA NOVOA, la

296 En este sentido, la jurisprudencia ha sido reiterada, y puede consultarse al respecto los fallos N°524-

2011-P dado a las catorce horas del trece de setiembre del dos mil, y N°026-2012, dado a las doce horas

del veinticuatro de enero del dos mil doce, ambos emitidos por el Tribunal Fiscal Administrativo. 297 PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria, op cit,

pág.181. En relación con este tema puede verse lo manifestado por MARTIN FERNÁNDEZ, J. y


212

fijación de plazos máximos de duración fue una de las mayores batallas que se

gestionaron en aras de defender el derecho a la certeza y a la seguridad jurídica del

sujeto inspeccionado298.

En relación con el tema, la legislación tributaria costarricense es omisa en el

establecimiento expreso de un límite temporal para la gestión de la actuación

fiscalizadora. La duración de una actuación de comprobación e investigación viene

definida por medio de instrucciones internas, giradas por unidades funcionales, que

delimitan un aproximado de horas efectivas que pueden ser consumidas en el

procedimiento, siendo éstas asignadas según el programa o riesgo a verificar (alquileres,

profesionales, ingresos no gravables, posibilidad de precios de transferencia) y la

clasificación del sujeto a comprobar (si en un gran contribuyente, una gran empresa

territorial o bien un pequeño contribuyente).

Sin embargo, a pesar de lo indicado previamente, podría establecerse la

interpretación de que el plazo que tiene la Administración Tributaria para concluir el

procedimiento de fiscalización viene dado por el mismo plazo establecido para el

cómputo de la prescripción.

En este sentido, como se indicó previamente, al momento de notificarse la

comunicación de inicio de la fiscalización, justamente una de las consecuencias lo es la

interrupción del cómputo del plazo de prescripción. En función de ello, sería una

interpretación viable que el nuevo cómputo del plazo básicamente sería la fecha límite

para concluir la fiscalización, ya que, de no cubrir el procedimiento dentro de dicho

término, el sujeto fiscalizado podría válidamente acogerse a la excepción de

prescripción, volviendo inoperante el procedimiento gestionado.

Adicionalmente, sería importante evidenciar que podría resultar poco práctico

fijar normativamente por medio de ley expresa el plazo que se pueda dar al desarrollo

RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., en “La Inspección de Hacienda en el Reglamento General de Aplicación

de los Tributos: una visión general”; lo indicado por el autor DE VICENTE BENITO, F., “La duración

del procedimiento inspector”; y lo referenciado por TOVILLAS MORÁN, J.M, “Duración máxima del

procedimiento inspector”, en AA.VV., La Inspección de Hacienda en el Reglamento General de

aplicación de los tributos, IEF, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 2009. 298 Citado por PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria,

op cit, pág.127.


213

de las actuaciones fiscalizadoras. Esto por cuanto, debe tenerse en consideración que las

mismas, según el riesgo que se analice pueden variar, por lo que una fijación taxativa

resulta potencialmente perjudicial para los intereses del proceso de comprobación e

investigación.

Es por estas razones que, a pesar de no contar con una norma que

expresamente reseñe el plazo para el desarrollo de un procedimiento de fiscalización, se

estima adecuada la fijación de la misma por medio de instrucciones internas, siendo el

límite máximo en su ejecución, el plazo de prescripción, según lo indicado ut supra.

Caso contrario sucede con la normativa tributaria española, donde

expresamente se establece que el plazo general máximo de duración es de 18 meses,

plazo que comenzará a computarse desde la fecha en que se notifique el inicio de la

actuación, y pudiendo ampliarse por otro periodo igual ante actuaciones de suma

complejidad o bien debido a la ocultación de la actividad empresarial o profesional. Es

menester acotar que dicho plazo tampoco implica que toda inspección deba durar los 18

meses, por el contrario, dicho plazo corresponde a un límite máximo de tiempo dentro

del cual se puede extender la actuación, lo que no impide que ésta pueda ser concluida

con anterioridad.

En lo que respecta al lugar en donde debe realizarse la actuación, la doctrina ha

referido que éste no debe definirse por medio de elecciones aleatorias o sin justificación,

y que por el contrario, su elección deberá responder a un lugar apropiado para el

ejercicio de las facultades mencionadas, de forma que se le cause el menor perjuicio o

inconveniente al sujeto inspeccionado299.

En este sentido, la competencia para gestionar la actuación alcanza no solo al

domicilio fiscal, sino además al lugar donde se realice la actividad, el cual puede variar,

estando facultada la Administración a definir el lugar en que ha de gestionar la

comprobación. Así las cosas, en la generalidad de los casos, se establece que la

actuación ha de ser gestionada en el domicilio fiscal del sujeto inspeccionado, o bien en


gestión e inspección tributaria, op cit, pág. 372.


214

el sitio en donde se practica la actividad, y solo excepcionalmente, podrá llevarse a cabo

en las instalaciones de la Administración.

La priorización de desarrollar la actuación en el domicilio o en el lugar donde

se desarrolle la actividad tiene un fundamento lógico, por cuanto será en dicho espacio

físico donde pueda ser ubicada la información y documentación que se requiera, siendo

más factible que sea el inspector quien se desplace al lugar, y no tener que movilizar la

información hasta las oficinas de la Administración. Ahora bien, como lo expone

HUESCA BOADILLA, cuando la ejecución se dé en las instalaciones del sujeto

inspeccionado, se harán respetando el horario hábil (días y horas), salvo que medie

autorización para lo contrario300.

Por el contrario, la posibilidad de ejecutar el procedimiento fiscalizador desde

las oficinas de la Administración Tributaria es una opción última, aplicada únicamente

ante la imposibilidad de gestionar alguna de las dos primeras mencionadas, por lo que

solamente se utilizaría ante circunstancias justificadas.

En la práctica, a nivel costarricense, la mayor parte de los casos se comprueban

en la empresa, sin embargo, en muchas ocasiones existe un combinado entre el

domicilio del sujeto inspeccionado y las oficinas de la Administración Tributaria. Sin

embargo, esta práctica vulnera lo expresamente establecido en el ordinal 145 del RPT,

donde taxativamente se instituye que “La actuación deberá desarrollarse en el lugar

donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de los

negocios del sujeto pasivo objeto de la inspección o bien, donde se realicen las

actividades económicas o donde existan pruebas de los hechos a comprobar. // Cuando

por alguna circunstancia justificada no pudieran desarrollarse en uno de esos lugares

o sea conveniente para el mejor desarrollo de las actuaciones, se podrán desarrollar en

las oficinas de la Administración Tributaria.”

300 HUESCA BOADILLA, R., Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria, op cit, pág.122. La

normativa tributaria costarricense en el artículo 145 del RPT, en el párrafo segundo indica: “(...) Además

deberá gestionarse en horas hábiles, atendiendo a la jornada de trabajo del sujeto pasivo inspeccionado

y de la Administración, sin perjuicio de que de común acuerdo se permita la actuación fuera de la

jornada común. (...)”.


215

Regulación distinta se materializa en la legislación española, al respecto

MARTIN QUERALT evidencia los posibles lugares en donde se pueden realizar las

actuaciones fiscalizadoras, contemplando 4 opciones dentro de las cuales el inspector

podrá escoger aquella que estime más conveniente para el desarrollo del procedimiento

fiscalizador, estableciendo una limitación al respecto, en relación con el examen y

análisis de la documentación del sujeto, en cuyo caso obliga a que la actuación sea

realizada en el domicilio u oficinas de la empresa301.

En el lugar y dentro del plazo correspondiente, el procedimiento de

fiscalización se articulará de modo que en el curso del mismo se lleven a cabo las

actuaciones necesarias e imprescindibles para la obtención de los datos y pruebas que

sirvan a la Administración para ejercer el control y verificación correspondiente,

dirigido a la confirmación de la situación económica declarada por el obligado

tributario. Así las cosas, las facultades ejercidas se encuentran encaminadas a dotar a los

órganos inspectores de los medios necesarios para comprobar e investigar la situación

tributaria del sujeto pasivo sometido al procedimiento de inspección.

3. Terminación del procedimiento en el caso de nacimiento de una nueva deuda

tributaria

En palabras de MARTIN QUERALT el procedimiento de inspección tiene por objetivo

la comprobación e investigación del adecuado cumplimiento de las obligaciones

tributarias proponiendo, cuando corresponda, la regularización de la situación tributaria

por medio de las liquidaciones requeridas302. En atención a ello, y como bien se ha

señalado previamente, de este procedimiento pueden surgir básicamente dos resultados:

i. Que se logre verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias

por parte del sujeto fiscalizado, ante lo cual se estaría en presencia de un caso


J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, págs. 441-442. 302 MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,

J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 425.


216

denominado por el sistema costarricense como “SDI” (sin diferencia de

impuesto)303.

ii. Que se determinen diferencias entre lo declarado y la realidad comprobada, en

cuyo caso podrían darse dos situaciones:

a) Que las diferencias fijadas le generen al sujeto fiscalizado un

crédito a su favor.

b) Que por el contrario, se le determine una inconsistencia en la

declaración originalmente presentada que implique un aumento en la

cuota tributaria fijada.

Justamente en aquellos casos en los cuales, por consecuencia del

procedimiento de fiscalización, surge alguna determinación a cargo del sujeto pasivo, es

que se le deben de suministrar al sujeto inspeccionado, todos los elementos sobre los

cuales la Administración basó su actuar, de forma que logre bajo ese conocimiento,

accionar los medios de defensa que procedan.

Ahora bien, será cuando el inspector logre recabar todos los elementos

probatorios necesarios que sustenten la determinación practicada, que procede finalizar

el procedimiento de inspección. En este sentido, la normativa tributaria costarricense y

española son consistentes con lo señalado, al regular que las actuaciones fiscalizadoras

se darán por concluidas, cuando el inspector estime que ha recopilado la prueba

pertinente para fundamentar los actos que proceda dictar304.

3.1. Fase preliminar de conclusión del procedimiento de fiscalización

tributaria

De acuerdo con lo indicado por LÓPEZ MARTÍNEZ y PEREZ LARA, la

finalización de este procedimiento supone la existencia de una fase conclusiva en la que

la Administración, previo a dictar el acto final está obligada a poner en conocimiento

del sujeto fiscalizado los resultados obtenidos durante su gestión.

303 Referencia utilizada por la Administración Tributaria costarricense para distinguir los casos cuyo

resultado es que el sujeto inspeccionado ha declarado lo que procedía y que tributó conforme a la ley. 304 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op

cit, pág. 178. GABINETE JURÍDICO DEL CEF, Guía fiscal 2015, op cit, pág. 526.


217

En función de lo anterior, una vez que se considera concluida la investigación y

previo a emitir el acto por medio del cual se establece el “an y quantum” de la

obligación tributaria determinada, se le debe comunicar al sujeto inspeccionado los

resultados del procedimiento, de forma tal que éste tenga posibilidad de valorarlos,

analizarlos e incluso estudiar el fundamento fáctico y legal que sustenta la posible

determinación realizada por la Administración305.

Por lo anterior, para efectos de concluir la fiscalización, se prevé una fase

preliminar donde habiéndose cerrado la etapa de investigación por parte del inspector,

se acciona la fase de traslado y puesta en conocimiento de los resultados obtenidos,

donde éstos le son informados al sujeto, poniéndole a su disposición el expediente que

contiene todos los elementos de prueba y las conclusiones a las que llegó la

Administración306.

Es en esta fase donde se le propondrá al sujeto inspeccionado la regularización

de su situación tributaria, de suerte que de la posición que asuma el fiscalizado,

dependerá el rumbo que siga la fase de conclusión del procedimiento fiscalizador. La

regularización que se refiere consiste en la posibilidad que tiene el sujeto de poner

voluntariamente a derecho la situación irregular que hubiere sido descubierta en el

marco del procedimiento.

MARTIN QUERALT indica que no puede perderse de vista que lo tramitado

es un único expediente administrativo, el cual puede bifurcarse en dos posibles vías,

según la actitud adoptada por el sujeto inspeccionado frente a la propuesta de

regularización presentada por los órganos actuantes, bifurcación que se enmarca en la

conformidad o disconformidad asumida307. Normativamente, en Costa Rica, los posibles

305 Durante el proceso de inspección, pero más aún en la fase de conclusión que se analiza, los hechos

acontecidos y detectados deben quedar resguardados en actas de inspección, las cuales constituyen

documentos públicos que se extienden con el fin de visualizar el resultado del proceso de control

efectuado, proponiendo cuando corresponda la regularización que se estime procedente, externando

esencialmente los hechos, los elementos probatorios y la calificación jurídica que dan origen a la

determinación comunicada. ARNAÍZ ARNAÍZ, T., Practicum. Procedimientos Tributarios 2015, op cit,

pág. 339. 306 En este sentido puede consultarse a MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.),

Derecho financiero y tributario. Parte General, op cit, pág. 490. Respecto al acceso al expediente y la

documentación necesaria puede analizarse la resolución TEAC de 24 de julio de 2008, RG 931/2007. 307 MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,



218

escenarios ante una propuesta de regularización son los siguientes: conformidad total,

disconformidad total, conformidad parcial -consecuente disconformidad parcial-.

Un aspecto a considerar es que justamente al momento de notificar estos

resultados se emite un acta que se entrega al inspeccionado. Justamente esto

corresponde a lo que PONT MESTRES define como documentos que recogen la

síntesis de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, y que están

destinados a generar efectos jurídicos. En este mismo sentido, MONTOYA LÓPEZ

establece que los funcionarios de la fiscalización extienden estos documentos con el fin

de recoger el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación308.

En este sentido, cabe señalar que para ambos sistemas tributarios -español y

costarricense-, esta documentación surge con el objeto de dejar constancia de los hechos

y manifestaciones realizadas por el sujeto inspeccionado ante la puesta en conocimiento

de los resultados del procedimiento. Como lo indican LÓPEZ MARTÍNEZ y PEREZ

JARA, su emisión es considerada como un acto de mero trámite no recurrible, sin

alcanzar el carácter de acto administrativo, por lo que no resultan impugnables

administrativa ni jurisdiccionalmente309.

Cuando el sujeto fiscalizado manifieste conformidad total con la propuesta de

regularización, ello se hará constar en un acta de comparecencia, e implicará el

reconocimiento expreso y voluntario de la deuda tributaria determinada por la

Administración, presumiéndose como válidos todos aquellos hechos trasladados al

sujeto inspeccionado. CORONADO SIERRA, al referirse a las actas de conformidad

emitidas bajo el sistema de inspección español, indica que la suscripción de esta acta se

da cuando el obligado tributario acepta los hechos, la propuesta de regularización y la

308 PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria, op cit, págs.

224-225. Citado por MONTOYA LÓPEZ, M.P., “Procedimiento de Inspección”, op cit, págs. 436.437.

Al respecto puede consultarse el libro LÓPEZ MARTÍNEZ, J. y PÉREZ LARA, J.M., Iniciación,

Desarrollo y Documentación de las Actividades Inspectoras de Regularización, op cit, págs.125 y ss. Del

mismo modo, la legislación tributaria española, de manera expresa indica que los resultados de las

actuaciones inspectoras serán documentadas a través de actas, regulando además las especificaciones que

se desean en relación al contenido de las mismas (artículo 153 de la LGT). 309 LÓPEZ MARTÍNEZ, J., PEREZ LARA, J.M., Iniciación, Desarrollo y Documentación de las

actividades inspectoras de regularización, op cit, pág. 135. Sobre la irrecurribilidad de los actos de mero

trámite, ver fallos N° 80 de las catorce horas cuarenta minutos del 12 de junio de 1991, dictado por la

Sala Primera; 12 de las diez horas siete minutos del 11 de enero de 2007, dictado por la Sección Cuarta

del Tribunal Contencioso Administrativo; y 2791-96 de las once horas cincuenta y un minutos del 07 de

junio de 1996, dictado por la Sala Constitucional.


219

liquidación incorporadas en el acta señalada, implicando un asentimiento total respecto

de su contenido310.

Según lo establecen LÓPEZ MARTÍNEZ y PEREZ JARA, al prestar la

conformidad con el contenido de la regularización, el sujeto inspeccionado queda

vinculado por ella, en el sentido, de que los hechos en ella contenidos se tienen por

voluntariamente aceptados311. Así, la conformidad del contribuyente, por tanto, es un

acto completamente voluntario, que no supone en ningún caso, la mínima coacción o

presión por parte de la Administración.

Justamente, al ser dicha conformidad un acto voluntario por parte del sujeto

fiscalizado, ésta solo en un caso excepcional puede ser sometida a una revisión

administrativa, de forma que legalmente se instituye que tal situación solamente

procederá cuando exista un manifiesto error de hecho, enmarcando el mismo en la

detección de errores materiales, aritméticos, así como la aplicación de procedimientos

errados en la determinación de la obligación tributaria, ya que permitir que el sujeto

inspeccionado pueda rechazar los hechos contenidos implicaría la vulneración del

principio que impide actuar contra los propios actos, salvo que se logre demostrar un

manifiesto error312.

La manifestación de conformidad con la regularización implica el deber del

contribuyente de pagar la determinación efectuada, para lo cual contará con un plazo de

30 días hábiles. En aquellos casos que el contribuyente hubiese aceptado la propuesta de

regularización, pero no hubiere gestionado el pago de la determinación, dentro del plazo


gestión e inspección tributaria, op cit, pág. 447. 311 LÓPEZ MARTÍNEZ, J., PEREZ LARA, J.M., Iniciación, Desarrollo y Documentación de las

actividades inspectoras de regularización, op cit, págs. 148-168. En relación con el acta de conformidad,

se puede referenciar a la doctrina española, concretamente lo indicado por MARTIN FERNÁNDEZ, J. y

RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., “La Inspección de Hacienda en el Reglamento General de Aplicación de

los Tributos: una visión general”, op cit, págs. 53 a 55. Asimismo, dichos aspectos han sido referenciados

en la jurisprudencia española: Sentencia TS de 12 de marzo 1998 (RJ 1998, 3923) y Sentencia TS de 10

de mayo 2000 (RJ 2000, 4491). 312 Tema ha sido desarrollado por RUÍZ TOLEDANO, J.I., “Las Garantías del contribuyente en los

procedimientos de comprobación e investigación desarrollados por la inspección de los tributos”, op cit,

pág. 55. ARNAÍZ ARNAÍZ, T., Practicum. Procedimientos Tributarios 2015, op cit, pág. 357. Respecto

a las consideraciones del “error de hecho” como habilitante para cuestionar la conformidad externada,

pueden consultarse las resoluciones N° 375-P-2007 de las trece horas quince minutos del 11 de setiembre

de 2007; N° 133-2007-P de las catorce horas del 17 de abril de 2007; Nº268-P-2007 de las nueve horas

treinta minutos del 17 de julio de 2007, así como el criterio C022-2005, del 19 de enero del 2005 dada por

la Procuraduría General de la República, en Costa Rica.


220

señalado, la Administración Tributaria estará en facultad de iniciar el cobro

administrativo de la deuda tributaria.

Cabe aclarar que la aceptación a la propuesta de regularización se suscribe

únicamente a la determinación efectuada como consecuencia del procedimiento

fiscalizador, no incluyendo la aceptación de la sanción que podría derivarse de ella. No

obstante, con la conformidad manifestada por parte del sujeto inspeccionado, un efecto

directo sobre la aplicación de la infracción administrativa resulta en la reducción de la

sanción que se pretende imponer313.

Por el contrario, cuando el sujeto manifieste disconformidad total o parcial con

la regularización, ello implica una oposición o desacuerdo con la determinación

gestionada como producto de la actuación fiscalizadora. La disconformidad puede ser

evidenciada mediante 3 vías314:

a. manifestación expresa;

b. no presentación a la audiencia final, sin una causa que lo justifique;

c. no apersonamiento ante la Administración dentro del plazo legalmente

concedido para expresar la posición frente a la propuesta de regularización.

En cualquiera de los casos, se deberá dejar constancia de su posición, ya sea a

través de un acta de comparecencia -cuando se da la manifestación expresa-, o bien en

las actas de hechos que procedan -cuando el sujeto pasivo no se presente-.

Será ante esta manifestación de disconformidad que la Administración deba

emitir un acto que tiene un mero carácter informativo, por lo que se visualiza como un

acto preparatorio que no incide en la esfera jurídica del sujeto inspeccionado315, pero

que sin embargo, le permite ejercer una etapa de defensa preliminar donde podrá

exponer sus argumentaciones y pruebas contra los resultados comunicados por el


cit, pág. 185. ARNAÍZ ARNAÍZ, T., Practicum. Procedimientos Tributarios 2015, op cit, pág. 357. 314 Sobre el particular puede consultarse a LÓPEZ MARTÍNEZ, J. y PEREZ LARA, J.M., Iniciación,

Desarrollo y Documentación de las actividades inspectoras de regularización, op cit, págs. 168-169. 315 “Para tales efectos, consideramos importante indicar que el acto preparatorio es aquel: “(...) que

prepara la emisión del acto administrativo y no produce ningún efecto externo sino a través de este

último. No es impugnable, en consecuencia, sino después y conjuntamente con el acto administrativo.

(…)” Fallo N°26-2009, emitido por el Tribunal Fiscal Administrativo, a las nueve horas del veintinueve

de enero del dos mil nueve.


221

inspector, habilitando la posibilidad de que éste accione su derecho de defensa frente a

las actuaciones trasladadas por parte de la Administración316.

En esta misma línea, ABAJO ANTÓN y MARTIN QUERALT concuerdan en

que como parte de los derechos y garantías de los contribuyentes, éstos requieren

conocer la totalidad del expediente, incluyendo los elementos probatorios, para poder

preparar su defensa y ofrecer sus argumentos, lo cual refuerza el deber que pesa sobre la

Administración respecto al suministro de la información necesaria sobre la que se

sustenta el procedimiento de fiscalización realizado y que dio como consecuencia la

determinación de oficio aplicada317.

El objetivo de esta fase es salvaguardar los derechos y garantías del

contribuyente regulados en el artículo 171 inciso 12) del CNPT, de forma que, previo al

dictado del acto final del procedimiento, el sujeto haya podido tener una instancia de

defensa y discusión respecto a los resultados arrojados por el estudio efectuado.

Al abrirse esta fase, y si el sujeto inspeccionado hace uso de su derecho a

presentar alegatos y pruebas, se deberá valorar de forma objetiva la procedencia o no de

lo argumentado, de forma que se podrá aceptar total o parcialmente, o bien rechazar y

mantener los resultados originalmente comunicados318.

316 LÓPEZ MARTÍNEZ, J., PEREZ LARA, J.M., Iniciación, Desarrollo y Documentación de las

actividades inspectoras de regularización, op cit, pág. 126. Sobre este tema, la jurisprudencia española ha

reseñado que “La actuación inspectora ha de producirse siguiendo determinados cauces procedimentales

y con observancia de las imprescindibles garantías establecidas a favor de los administrados entre las

que se encuentran la audiencia previa del contribuyente, cuya ausencia vicia de nulidad los actos

posteriores.” STS de 14 de junio de 1995 (RJ 1995, 4704). 317 ABAJO ANTON, L.M., La empresa ante La Inspección Fiscal, op cit, pág. 248. MARTIN

QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ, J.M., Curso de

Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 449. 318 Sobre el procedimiento actual que aplica la Administración Tributaria Costarricense, es importante

referenciar que el mismo ha sufrido cambios relevantes desde el año 2012, de forma que a la fecha Costa

Rica aplica una fase de conclusión combinada. En este sentido, para una mejor comprensión, se debe

explicar que en el año 2012 el CNPT sufrió una importante reforma, donde uno de los principales ejes era

el artículo 144, el cual introdujo la facultad de la Administración para cobrar el impuesto determinado por

medio de un proceso de control, sin que el mismo se encontrara firme en sede administrativa -o sea,

teniendo aún el obligado tributario posibilidad de recurrirlo-. Esta reforma provocó la presentación de una

acción de inconstitucionalidad, la cual se fundamentó en el principio del solve et repete y la violación del

derecho de defensa. Finalmente, el 31 de agosto de 2016, la Sala Constitucional mediante voto 2016-

012496 declaró la inconstitucionalidad de la norma en referencia, lo cual ha obligado a la Administración

a implementar un proceso transitorio entre tanto logra gestionar una reforma integral al Reglamento de

Procedimiento Tributario, el cual deberá instituir el nuevo proceso a seguir.


222

3.2. Emisión del acto de determinación de la obligación tributaria

La consecuencia ineludible de la disconformidad externada por el sujeto

inspeccionado es la necesidad de emitir un acto administrativo con el cual nazca a la

vida jurídica la determinación originada en el procedimiento de fiscalización. Implica,

por tanto, el surgimiento de la deuda tributaria, por lo que su contenido esencial es la

definición del “an y el quantum” de la obligación tributaria determinada por la

Administración, debiendo contener el detalle de los hechos que sustentaron la

determinación efectuada, así como la fundamentación legal que motiva tal proceder319.

Justamente, esta delimitación de los hechos y fundamento legal concuerda con

los requisitos que, según DELGADO GARCIA320, debe cumplir el dictado del acto que

determina la obligación tributaria, en relación con la debida motivación que debe

dársele, cuya traslación se concreta según SALVO TAMBO en la consignación de los

elementos esenciales del hecho imponible, de forma que al estar el acto debidamente

motivado, se habilita el ejercicio de una verdadera defensa, por cuanto permite conocer

las razones por las cuales ha sido dictado el acto321.

Tomando en consideración lo referenciado, pueden gestionarse las siguientes

premisas importantes:

319 Sobre este tema la doctrina ha sido reiterativa en relación con el proceder ante disconformidad del

contribuyente, pudiendo consultarse al respecto los autores LÓPEZ MARTÍNEZ, J., PEREZ LARA,

J.M., Iniciación, Desarrollo y Documentación de las actividades inspectoras de regularización, op cit,

págs. 168-174. Así como a MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G.,

TEJERIZO LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, págs. 464-468. Incluso el

TFA en el Fallo Nº304-P-2009 estableció: “Presentada la inconformidad del contribuyente, aportada u

ofrecida la prueba de descargo, se inicia, legalmente, la relación procesal tributaria administrativa,

entre el sujeto activo y el sujeto pasivo, estableciéndose los lineamientos sobre los cuales se traba la litis

y la Administración deberá continuar el procedimiento administrativo (…). En este orden de ideas,

concluido el procedimiento, la Administración Tributaria finalmente, deberá dictar el acto determinativo,

mediante el cual se concluye con el último eslabón de la cadena de aquellos actos administrativos que

debidamente hilvanados y entrelazados unos con otros conducen al final a la determinación del an y el

quantum debeatur de la obligación tributaria, conocido en doctrina como el “accertamento” tributario,

mediante el cual se concreta e individualiza en el contribuyente, la base imponible, el hecho generador,

la tarifa y la magnitud de la obligación, entendida ésta como el monto que, en definitiva, debe pagar y

satisfacer el contribuyente (…)”. 320 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op

cit, pág. 80. 321 SALVO TAMBO, M.A., “El control judicial de la actividad controladora de la Administración

Tributaria”, en ALARCÓN GARCÍA, G. y RUBIO GUERRERO, J.J. (Dirs.), El Control Tributario:

Potestades, Procedimientos y Garantías, op cit, pág. 224.


223

a) La emisión del acto que determina la obligación tributaria se da

únicamente como resultado del procedimiento fiscalizador, donde surgen nuevas

determinaciones a cargo del sujeto pasivo, y habiendo éste manifestado

disconformidad frente a la propuesta de regularización planteada.

b) Es con este acto que se pone en conocimiento del sujeto fiscalizado los

cargos que se le imputaban con base en los hechos detectados durante la

actuación fiscalizadora efectuada, o sea, en él se detallan de forma

pormenorizada los supuestos fácticos y legales que fundamentan la

determinación efectuada por la Administración, así como la fijación del “an y

quantum” de la obligación tributaria322.

Una vez notificado el acto de referencia, el sujeto inspeccionado, dentro del

plazo de 30 días podrá, si lo considera prudente, ejercer su derecho de defensa por los

medios que legalmente están previstos, ofreciendo sus argumentos y pruebas contra los

resultados obtenidos durante la gestión del procedimiento fiscalizador.

Esta fase del procedimiento será analizada con mayor profundidad

seguidamente, donde se gestionará una reseña de las fases recursivas que se le ofrecen

al sujeto fiscalizado, tanto a nivel administrativo como judicial. En este sentido, el

sujeto pasivo puede interponer potestativamente, contra el acto que determina la

obligación tributaria, ya sea el recurso de revocatoria, el de apelación, o bien, una

demanda ante el Tribunal Contencioso.

322 Como se refirió previamente, con la reforma sufrida en el 2012, se pretendió establecer la ejecutividad

de este acto, lo que implica que la deuda tributaria notificada debía ser cancelada por el sujeto

inspeccionado dentro del plazo legalmente habilitado para esos efectos (30 días hábiles),

independientemente de que el acto fuera o no impugnado por los medios legalmente acreditados para esos

efectos, y sin que ello implicara condicionar la presentación de los recursos que pudieran proceder contra

el acto, al pago de dicha deuda. Sin embargo, la normativa que contenía esta disposición fue declarada

inconstitucional, lo que obligó a la Administración a volver a la norma anterior, quedando el deber de

pago de la determinación de la obligación, diferido hasta el momento en que la misma se encuentre firme

en sede administrativa. La reforma introducida tenía su sustento en procurar eliminar el diferimiento de la

cancelación de la deuda que se gestionaba de previo, pues si el acto por medio de la cual se cuantificaba

la obligación tributaria, era recurrido, el sujeto pasivo no debía pagarla hasta agotar las instancias

administrativas procedentes -recurso de revocatoria ante el órgano que emitió el acto, y apelación ante el

Tribunal Fiscal Administrativo-, lo cual podía tratar en promedio unos 5 años, con el agravante de que

legalmente la Administración solamente puede cobrar intereses sobre 6 meses.


224

4. Medios de defensa del sujeto fiscalizado frente a la determinación de la

obligación tributaria

Habiéndose notificado el acto que determina la obligación tributaria, se abre

una fase recursiva, que permite la revisión del mencionado acto, tanto en sede

administrativa, como judicial. Así se le otorga al sujeto fiscalizado la posibilidad de

ejercer los medios de defensa que estén a su alcance, aspecto que indudablemente

constituye un pilar fundamental de todo procedimiento, pues cumple con los

requerimientos constitucionales relacionados al debido proceso y al derecho de

defensa323.

4.1. Vía administrativa

Respecto a los recursos, FRANCO SANCHEZ refiere que corresponden al

medio de defensa por el cual las partes pueden promover el control de la legalidad de un

acto, resolución o incluso sentencia, ya sea nivel administrativo o judicial, siendo su

interposición un elemento esencial del derecho de defensa que constitucionalmente le

corresponde a cualquier ciudadano. Señala además que como medio de defensa al

alcance de los particulares, los recursos administrativos se habilitan para impugnar, ante

323 Consultar voto Nº 2008- 015279, de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, San José,

a las catorce horas y veintitrés minutos del diez de octubre del dos mil ocho.

Acto que determina la obligación tributaria

Impugnación en vía Administrativa

Recurso de Revocatroria -

Reposición

Recurso de Apelación -Reclamación Econ.

Admistrativa

Impugnación en vía judicial

Contencioso-Administrativo


225

la Administración Pública, los actos y resoluciones por ella dictados en perjuicio de los

propios particulares324.

Al respecto, el término “recurso” se visualiza por tanto como aquel derecho

que puede ser ejercido por el individuo, en garantía constitucional de su defensa,

materializándose por medio de la interposición o presentación de un escrito en el cual se

argumenten las razones y elementos probatorios sobre los cuales se basa el

administrado, para oponerse al acto emitido. En este sentido debe quedar claro que “el

objeto específico del recurso es la impugnación de un acto administrativo anterior”325.

El presente apartado se circunscribirá al análisis de la revisión en sede

administrativa, de forma que inicialmente se someterá a conocimiento la práctica de la

interposición del recurso de revocatoria, para finalizar con la posibilidad de presentar el

recurso de apelación326.

Así las cosas, dentro del plazo de 30 días que tiene el sujeto fiscalizado para

oponerse administrativamente al acto que determina la obligación tributaria, contados a

partir del día siguiente a su notificación, de manera potestativa327 podrá:

- Interponer únicamente el recurso de revocatoria.

- Interponer solamente el recurso de apelación.

4.1.1. Recurso de revocatoria

PALACIO define al recurso de revocatoria como aquel remedio procesal

tendiente a obtener la modificación de un acto administrativo en la misma instancia

324 FRANCO SANCHEZ, S., El Recurso de Revisión en Materia Fiscal, ¿Juicio o Recurso?, México,

Julio 2000. Documento “en línea” obtenido de la siguiente página de internet:

http://www.justiniano.com/revista_doctrina/IXOYE.html. 325 GONZÁLEZ PÉREZ, J., Manual de procedimiento administrativo, Editorial Civitas Ediciones, 2ª

Edición, Madrid, 2002, pág. 535. 326 Respecto a las vías de revisión de los actos, por parte de la Administración Tributaria española, la

doctrina sobre el tema reseña la existencia de tres medios administrativos para tales efectos, sean: los

procedimientos especiales, el recurso de reposición, las reclamaciones económico-administrativas. Sobre

el tema se puede consultar a los autores MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO

OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, págs. 608-

642. 327 El termino potestativo implica que, el impugnante podrá elegir si presenta la revocatoria o la

apelación.

http://www.justiniano.com/revista_doctrina/IXOYE.html


226

donde fue emitido, con el objeto de que se subsanen errores o apreciaciones indebidas,

siendo el órgano que lo emitió el competente para resolverlo328, o sea el recurso en

referencia se interpone contra el mismo órgano o departamento que emitió el acto,

procurando que éste lo reconsidere al amparo de argumentos y pruebas que se puedan

presentar329. Este tipo de recurso es tutelado de forma expresa por otros sistemas

tributarios como el español, sin embargo, su denominación varía según el ámbito en que

se ejerza, por ejemplo, en España se denomina recurso de reposición.

Así MERINO JARA, LUCAS DURÁN, DELGADO GARCÍA y OLIVIER

CUELLO refieren que el recurso de reposición se interpone contra el mismo órgano que

dictó el acto330. La esencia misma de este recurso, independientemente de su

denominación, es justamente que el órgano que emitió el acto sea quien revise y

ratifique su contenido, a la luz de los argumentos planteados por el sujeto pasivo,

otorgándole lo que algunos autores consideran una nueva oportunidad al órgano

administrativo para que reconsidere la emisión del acto en los términos originalmente

dados.

La implementación de esta etapa recursiva posee un matiz de cumplimiento

constitucional, correspondiendo a una interpretación integral del proceder

administrativo, que le habilita al sujeto fiscalizado el derecho a peticionar la

reconsideración de un acto emitido por la Administración. En atención a lo mencionado,

es viable afirmar que este recurso se presentará cuando el obligado tributario busque

refutar el acto que determina la obligación, por considerarla contraria a sus pretensiones

o derechos.

328 Citado por PICADO VARGAS, C.A., Manual de los recursos procesales, Tomo II Recurso de

revocatoria, Editorial Investigaciones Jurídicas, San José, 2011, págs. 44-45. 329 Para CHAU el sistema tributario peruano prevé la interposición del recurso de reclamación, el cual

“Constituye la primera etapa en sede administrativa y busca que la Administración reexamine su acto y,

en su caso, lo reforme.” CHAU, L., El Procedimiento de Impugnación de los Actos de la Administración

Tributaria en el Perú, pág.13. Documento digital de fecha desconocida, obtenido de la siguiente página

de internet: http://www.eurosocialfiscal.org/uploads/documentos/20090717_110744_Peru_-

_Lourdes_Chau_-_La_Impugnacion_Tributaria_en_el_Peru.doc. Bajo las mismas condiciones la

legislación tributaria española en sus artículos 222 a 225 regula expresamente la posibilidad de interponer

un recurso de reposición, el cual guarda el mismo espíritu que motiva el de reclamación peruano, y el de

revocatoria costarricense. 330 MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte

General, op cit, pág. 578-579. DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los

procedimientos en el ámbito tributario, op cit, pág. 256.

http://www.eurosocialfiscal.org/uploads/documentos/20090717_110744_Peru_-_Lourdes_Chau_-_La_Impugnacion_Tributaria_en_el_Peru.doc



227

MARTIN QUERALT y SERRANO LOZANO señalan algunas características

que califican como definitorias para este tipo de recurso, evidenciando como primer

punto el hecho de que es presentado ante y resuelto por el órgano que dictó el acto; y

como segundo aspecto, el considerarse un recurso potestativo y previo a la presentación

de reclamaciones económico- administrativas331. Mismas consideraciones pueden

establecerse para el recurso de revocatoria nacional, donde su interposición se da ante el

órgano emisor del acto y es decisión del obligado el interponerlo o no.

Afirma PICADO VARGAS que la razón de ser del recurso de revocatoria

radica en la economía procesal, más específicamente, la celeridad, al procurar un

trámite rápido y expedito del proceso, dándole la oportunidad al mismo órgano que

emitió el acto, de enmendar, a gestión de la parte agraviada, un yerro, sin tener que

elevar las actuaciones al órgano de ulterior instancia332.

No obstante, como lo externan DELGADO GARCÍA y OLIVIER CUELLO a

pesar del enfoque expuesto previamente, en la práctica el sentimiento resulta contrario,

pues esta vía de impugnación ha sido severamente criticada por ser considerada un

medio de dilación, ya que normalmente el órgano administrativo no suele modificar la

decisión originalmente vertida, por lo que se le cataloga de poco efectivo333.

Ya concretamente el artículo 145 del CNPT regula expresamente el derecho

del sujeto pasivo a presentar el recurso de revocatoria contra el acto que determina la

obligación tributaria, el cual deberá ser interpuesto ante la Administración Tributaria

que emitió el acto, dentro de los 30 días hábiles siguientes a la notificación del acto

referido supra334.

Su interposición no implica mayores formalidades, por el contrario, basta con

un escrito en el que se infiera claramente la petición de revisión del acto y la motivación


J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 619. 332 PICADO VARGAS, C.A., Manual de los recursos procesales, Tomo II Recurso de revocatoria, op cit,

pág. 48. 333 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op

cit, pág. 256. 334 En relación al plazo de interposición del recurso, el artículo 223 inciso 1) de la LGT establece que el

plazo para la interposición del recurso de reposición es de un mes computado a partir del día siguiente a la

notificación del acto recurrible.


228

que lo sustenta, así como la aportación de aquellos elementos probatorios que se

consideren necesarios para sustentar los alegatos presentados.

No obstante DELGADO GARCIA, OLIVIER CUELLO y DIEZ-OCHOA

establecen que, al presentarse el recurso de reposición, se somete a conocimiento de

nuevo todas aquellas cuestiones de hecho o de derecho que consten en el expediente,

con independencia de que hayan sido planteadas o no en el recurso, sin que se pueda

empeorar la situación inicial335.

Este último aspecto, resulta plenamente aplicable en la materia nacional, pues

en la práctica, al presentarse el recurso de referencia, la Administración desarrolla un

estudio completo del actuar que originó la determinación, tanto a nivel de

procedimiento como de aspectos de fondo, lo que implica un análisis global del

proceder administrativo, pudiendo dejar sin efectos aspectos que a pesar de no ser

recurridos, se consideren violatorios de la normativa tributaria. Este actuar se da con el

pleno conocimiento de que en esta etapa ya no podrá elevarse la determinación,

justamente debido a la imposibilidad de empeorar la situación tributaria notificada por

medio del acto impugnado.

Otro aspecto que debe tomarse en consideración lo refiere ADAME

MARTÍNEZ, al referir que jurisprudencialmente se ha fijado el criterio respecto a la

imposibilidad de presentar pruebas que, habiendo sido requeridas en el proceso de

determinación, no hubieren sido suministradas. En este sentido, se señala que acuñar un

criterio tal cual, puede resultar totalmente perjudicial y grave, pues atenta

flagrantemente contra el derecho de defensa que le asiste al obligado tributario336.


cit, pág. 259 y DIEZ-OCHOA AZAGRA, J.M., Derecho tributario y procedimientos de desarrollo (2)

Comentarios y Casos Prácticos, Centro de Estudios Fiscales, Madrid, 2014 (6ª Edición, 2017), pág. 1827.

336 “El recurso de reposición es un procedimiento de revisión y no aplicación de los tributos, aunque su

tramitación y resolución esté encomendada al mismo órgano que dictó el acto impugnado.

Consecuentemente, no procede con ocasión de su interposición, la aportación de pruebas que, habiendo

sido específicamente solicitadas en el procedimiento de aplicación de los tributos y que pudieron ser

aportadas, no lo hubieran sido, pues podría dar lugar a abuso del derecho procesal y a la infracción del

artículo 122 de la Ley 30/1992. Esta regla. En aras del principio de tutela judicial efectiva, debe ser

aplicada con cautela, evitando la generación de situaciones de indefensión. (…) // (…) El derecho a

formular alegaciones y aportar documentos no puede llegar a extenderse hasta el punto de permitir que

el interesado manipule a su arbitrio las competencias de los diversos órganos de la Administración

Tributaria, lo que es contrario a un elemental orden procesal, y da lugar a abuso procesal.”. ADAME

MARTÍNEZ, F., “La prueba en los procedimientos de gestión tributaria”, XI Congreso tributario: La


229

En otro orden de ideas, según lo indica DIEZ-OCHOA, uno de los efectos que

tiene la presentación del recurso de reposición, es que interrumpe el plazo para la

presentación de otros recursos, como la reclamación económico-administrativa. Otro de

los efectos, igualmente relevante es la interrupción de la prescripción para determinar la

obligación tributaria. Estos aspectos también son aplicables en el sistema tributario

costarricense, respecto a la revocatoria y la interrupción del plazo para la interposición

del recurso de apelación, así como en lo relacionado con la prescripción337.

Como se ha mencionado la presentación de recurso de revocatoria, lo que

promueve es la revisión del acto frente a la misma autoridad que lo emitió, por lo que la

misma Administración Tributaria que formuló el acto es quien será la competente para

conocerlo y resolverlo, estando en la obligación de analizar y valorar los argumentos y

pruebas expuestas por el recurrente, haciéndose constar ese análisis en la resolución,

donde se expondrá de forma sucinta la motivación que fundamente la decisión final.

La resolución concreta deberá ser motivada con referencia a los hechos y

fundamentos de derecho que la sustentan, de forma que el sujeto pasivo pueda conocer

los motivos que condujeron a la decisión expuesta, para que, en su caso, tenga la

posibilidad de rebatirlos en la vía subsecuente338.

En este sentido afirma MARTÍN DÍAZ que en la emisión de las resoluciones

correspondientes debe primar el principio de congruencia, donde la aplicación de los

tributos guarde la debida correlación con las alegaciones formuladas por el sujeto

recurrente y las cuales deben indiscutiblemente ser tenidas en cuenta al momento de

emitir la resolución, la cual como se mencionó previamente debe ser debidamente

motivada339.

justicia y los contribuyentes ante la reforma de la Ley General Tributaria (Baeza Díaz-Portales, M.J.),

2016, págs.376 a 385 y 392. 337 DIEZ-OCHOA AZAGRA, J.M., Derecho tributario y procedimientos de desarrollo (2) Comentarios y

Casos Prácticos, op cit, pág. 1827. 338 ARNAÍZ ARNAÍZ, T., Practicum. Procedimientos Tributarios 2015, op cit, pág. 888. 339 CORONADO SIERRA, M., JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., MARTÍN DÍAZ E.M., El procedimiento de

gestión e inspección tributaria, op cit, pág. 61. Esta postura es igualmente externada por RUIZ

TOLEDANO, J.I., “Las garantías del contribuyente en los procedimientos de comprobación e

investigación desarrollados por la inspección de los tributos”, op cit, pág. 50.


230

Esta posición es igualmente establecida por ORENA DOMINGUEZ, quien

afirma que el principio de congruencia exige por tanto que los órganos resuelvan dentro

de los límites de las pretensiones expresadas por las partes, debiendo para ello, tenerlas

presente a lo largo del proceso resolutivo. Esta obligación de resolver en forma

congruente no solo atañe a la vía administrativa, sino también a la parte contenciosa-

administrativa, situación que se analizará más adelante340.

De la valoración de los argumentos y alegatos presentados, podrán surgir tres

circunstancias, de forma que en ningún caso podrá agravarse la situación inicial:

1. Que la Administración declare sin lugar el recurso presentado y por tanto

ratifique la deuda trasladada en el acto que determina la obligación tributaria;

2. Que la Administración acoja el recurso presentado y como consecuencia

anule o deje sin efecto el acto que determina la obligación tributaria y

consecuentemente la deuda en el contenida;

3. Que la Administración reconozca parcialmente la razón al sujeto fiscalizado,

manteniendo una parte de la determinación y anulando otra.

Para ello, la Administración tendrá un plazo para resolver de 30 días hábiles,

contados a partir de la presentación de la revocatoria, lapso que se encuentra

estipulado en el artículo 145 inciso d) del CNPT, el cual tiene carácter

ordenatorio y no perentorio341. En contraposición, la legislación española

establece que el órgano competente está obligado a resolver en el plazo

máximo de un mes, si transcurrido este no hay resolución expresa, aplica el

340 ORENA DOMINGUEZ, A., Incongruencia y retroacción de actuaciones tributarias, Editorial Bosch,

Barcelona, 2013, págs. 35 y 149 a 152. 341 Respecto al alcance de los plazos legalmente estipulados, resulta importante aclarar la distinción entre

perentorio y ordenatorio; sobre el tema, la jurisprudencia ha sido reiterativa al señalar: “(…) Estos plazos

pueden ser, de tipo perentorio u ordenatorio. Con respecto a los primeros, puede decirse que son

aquéllos que con su vencimiento, impiden la ejecución del acto procesal al que están referidos, agotando

la facultad no ejercida en el procedimiento sin requerirse apremio, petición de parte ni resolución

declarativa adicional (ejemplo, plazos para impugnación de resoluciones o de subsanación de una

solicitud o de declaración de nulidad de oficio). Mientras que los ordenatorios, es posible definirlos

como aquellos plazos que aún vencidos, permiten la realización de la actuación procesal a que estaban

referidos, pero su incumplimiento acarrea para el ejecutor tardío la responsabilidad consiguiente (…)”.

Resolución emitida por el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda. Segundo Circuito

Judicial De San José, a las dieciséis horas veintiséis minutos del veintiocho de febrero del dos mil once;

criterio que es igualmente reforzado por el Dictamen de la PGR número 68 del 15 de marzo de 2011, y

que además encuentra sustento normativo en los artículos 329 de la LGAP.


231

silencio administrativo, donde el interesado puede considerar como

desestimado el recurso, habilitándose las etapas subsecuentes342.

Nótese que en el sistema tributario español, para los efectos de esta etapa, se

aplica, lo que podría llamarse un “silencio denegatorio”, donde si la Administración no

resuelve dentro del plazo otorgado, el inspeccionado puede dar por denegado su recurso

y continuar con las fases subsecuentes. Esta habilitación permite que el procedimiento

sea más expedito y menos dilatorio, facilitando incluso el desarrollo del mismo.

En Costa Rica la posibilidad de aplicar una medida como esta permitiría

ventajas no sólo para la Administración, sino también para el mismo recurrente, ya que

inicialmente su aplicación agiliza el procedimiento y en consecuencia reduce los

tiempos que actualmente tarda una determinación en quedar firme para ser cobrada, ello

además elimina la posibilidad de originar “acumulados” de casos sin resolver, por

escases del recurso humano que se afronta en las Administraciones. Ahora bien, su

implementación deberá ser plateada por medio de una reforma legal que lo instaure.

La segunda vía recursiva legalmente habilitada dentro de la revisión

administrativa es el recurso de apelación, el cual se comenta seguidamente.

4.1.2. Recurso de apelación

La apelación es aquel recurso ordinario y vertical o de alzada, formulado por

quien se considera agraviado con un acto que padece vicios o errores y encaminada a

lograr que el órgano superior en grado, al que lo emitió la revise y proceda a

confirmarlo, anularlo o revocarlo, ya sea total o parcialmente.

En esencia, el recurso de apelación interpuesto procura que sea un órgano

superior el que valore y analice los argumentos interpuestos por el administrado. Con

ello se garantiza imparcialidad al momento del análisis, pues existe independencia


cit, pág. 262. DIEZ-OCHOA AZAGRA, J.M., Derecho tributario y procedimientos de desarrollo (2)

Comentarios y Casos Prácticos, op cit, pág. 1832.


232

funcional de los órganos intervinientes, constituyendo una segunda instancia

administrativa a la que tienen derecho los administrados.

BURN HERBOZO afirma que el recurso de apelación constituye un medio

impugnatorio que tiene por finalidad que la resolución o el acto administrativo emitido

por el órgano de la Administración Tributaria sea revisado por su superior jerárquico, de

tal manera que, a través suyo se obtenga un nuevo pronunciamiento sobre la base de una

interpretación diferente de las normas aplicadas o por la correcta aplicación de las

normas correspondientes343.

En estas condiciones, al presentar el recurso de apelación, en Costa Rica, el

apelante opta por someter a revisión de un órgano jerárquico superior, el acto dictado,

órgano que posee competencia a nivel nacional e independencia plena del Poder

Ejecutivo. En este sentido se afirma que el Tribunal Fiscal Administrativo es un órgano

de plena jurisdicción, cuyas potestades se encuentran delimitadas claramente en la

normativa tributaria costarricense, en los numerales del 158 al 164 del CNPT, sin

embargo puede afirmarse que un aspecto de suma importancia se basa en la autonomía

en sus decisiones, las cuales agotan la vía administrativa.

El sistema tributario español ha instaurado en su ordenamiento la existencia de

reclamaciones económico-administrativas, las cuales pueden ser asimilables al recurso

de apelación en Costa Rica, pues su ejercicio igualmente supone la resolución de la

controversia por un órgano económico-administrativo que posee independencia

funcional en el ejercicio de sus competencias. En este sentido, MARTIN QUERALT y

SERRANO LOZANO establecen que las reclamaciones son sometidas a órganos con

independencia funcional y jerárquica, que agota la vía administrativa para poder acceder

a los tribunales de justicia344.

343 BURN HERBOZO, H., El recurso de apelación en materia tributaria de acuerdo con la ley del

procedimiento administrativo general, pág. I-16. Documento digital de fecha desconocida, obtenido de la

siguiente página de internet: http://www.aempresarial.com/web/revitem/1_995_95794.pdf. 344 MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,

J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 609. En relación a este tema, se considera

importante mencionar que la normativa tributaria peruana también contempla la existencia de un Tribunal

Fiscal Administrativo, yendo incluso a indicar que su jurisprudencia es de observancia obligatoria para

los órganos de la Administración Tributaria (artículo 154 del Código Tributario Peruano), CHAU, L., El

Procedimiento de Impugnación de los Actos de la Administración Tributaria en el Perú, op cit, pág. 15.

En Costa Rica, si bien se considera de mucha utilidad la jurisprudencia del Tribunal Fiscal

Administrativo, e incluso es utilizada para efectuar referencias en relación a fallos similares, la misma no

http://www.aempresarial.com/web/revitem/1_995_95794.pdf


233

Si el sujeto pasivo lo que decidió es presentar el recurso de apelación, según lo

establecido en los artículos 146 y 156 del CNPT, éste podrá interponerlo contra el acto

que determina la obligación tributaria, o bien contra la resolución que resolvió el

recurso de revocatoria, dentro de los 30 días hábiles siguientes a la fecha en que fuera

notificado el acto que se apela. Así las cosas, el fallo que resuelva la apelación, podrá:

1. Declarar sin lugar el recurso, confirmando el acto o la resolución recurrida;

2. Declarar con lugar el recurso, en cuyo caso procede anular o dejar sin efecto el

acto o la resolución recurrida;

3. Declarar parcialmente con lugar el recurso, situación que permite mantener

incólume una parte del acto o de la resolución, mientras que otra parte es anulada o

dejada sin efecto.

El TFA tendrá 6 meses de plazo para resolver, lapso que se encuentra

estipulado en el artículo 163 del CNPT, y que de la misma forma que para el recurso de

revocatoria, tiene carácter ordenatorio y no perentorio. En España las reclamaciones

económico-administrativas deben ser resueltas en el plazo de un año, y si transcurrido el

plazo de referencia, no se ha dictado la resolución correspondiente, de la misma forma,

que, para el recurso de reposición, el apelante podrá dar por desestimado el recurso y

por agotada la vía administrativa345.

Una distinción importante que debe ser evidenciada se relaciona con el

agotamiento de la vía administrativa, pues en Costa Rica, desde el 2008 con la reforma

al proceso contencioso-administrativo, el acceso a la justicia judicial ya no quiere el

agotamiento de la vía administrativa por medio del recurso de apelación, incluso una

vez emitido el acto que determina la obligación tributaria, éste puede ser impugnado

directamente en sede contenciosa. Contraria regulación mantiene el sistema español,

donde aún se debe agotar la vía administrativa por medio de las reclamaciones

es concebida como de acatamiento obligatorio. QUERALT, J.M., LOZANO SERRANO, C., CASADO

OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 609. 345 MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte

General, op cit, pág. 592. DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en

el ámbito tributario, op cit, págs. 271-272.


234

económico-administrativas, para poder acceder al proceso contencioso-

administrativo346.

La posibilidad de limitar el acceso a la sede judicial únicamente cuando se haya

agotado la vía administrativa implica restringir las opciones de defensa del sujeto

inspeccionado, obligándolo a instar un proceso administrativo que le hará más oneroso

el ejercicio de este derecho, y retrasando en el tiempo su resolución definitiva. El

cambio de legislación dado en Costa Rica apuesta por entregar el cien por ciento de la

facultad de defensa al sujeto inspeccionado, teniendo éste el derecho de escoger la vía

por la cual desea ejercer su defensa, aspecto que considero más adecuado. De esta

forma, la posibilidad de objetar la determinación realizada por la Administración puede

ser ejercida por los medios que la ley disponga, siendo potestativo del inspeccionado, la

vía por la cual acciona la presentación de sus inconformidades.

Adicionalmente, un aspecto relevante que se ha introducido con la reforma

legal del 2012, es la imposibilidad de que el sujeto pasivo presente “el recurso de

revocatoria con apelación en subsidio”, lo que de cierto modo ha sido cuestionado a

nivel procedimental, por la practicidad que ello generaba. No obstante, actualmente el

sujeto pasivo debe escoger el recurso que utilizará y en caso de que interpongan ambos

a la vez, la normativa tributaria establece que se resolverá inicialmente el que se hubiere

presentado primero, rechazando de plano el segundo. En este sentido si el primero

interpuesto fuere el de revocatoria, al sujeto inspeccionado aún le queda el derecho de

ejercer el de apelación, el cual se interpondrá contra la resolución que resolvió la

revocatoria; caso contrario sucede si el sujeto presenta primero el de apelación, pues por

jerarquía, automáticamente pierde el derecho a ejercer la revocatoria.

Sobre el tema, DIEZ-OCHOA refiere que existe una imposibilidad de aplicar el

recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa de forma simultánea,

ello se deriva de la potestad del primero, de forma que si el sujeto hubiere presentado

primero la reposición, entonces no podrá presentar la reclamación, y en caso de que

hubiere presentado en forma simultánea tanto el recurso de reposición como la




235

reclamación, solamente se tramitará aquel que se hubiere presentado primero,

declarándose inadmisible el segundo347.

4.2 Vía Contencioso-Administrativa

Como se referenció supra, el sujeto pasivo podrá potestativamente acudir a

sede judicial cuando desee impugnar, mediante una demanda contencioso-

administrativa, el acto que determina la obligación tributaria, la resolución que resolvió

el recurso de revocatoria, o bien la que resolvió el recurso de apelación.

La aplicación de una vía judicial no es una diligencia exclusiva del

ordenamiento tributario costarricense, por el contrario, la mayor parte de los sistemas

tributarios apuestan por viabilizar como última instancia la sede judicial, que se hará

valer mediante un juicio contencioso-administrativo348.

Ahora bien, concretamente en el ámbito tributario costarricense, tal posibilidad

se fundamenta en el artículo 165 del CNPT, que establece la viabilidad de que el

interesado pueda iniciar un juicio contencioso-administrativo, de acuerdo con las

disposiciones del Código Procesal Contencioso-Administrativo.

No obstante, cuál sería el sustento que motivó al legislador a incluir esta

posibilidad, cuando en sede administrativa ya se han discutido todos los argumentos y

se han valorado todas las pruebas que corresponden. Al respecto MARIN-

BARNUEVO FABO y SALVO TAMBO reseñan que el control judicial contencioso-

administrativo no es otra cosa que un control de legalidad administrativa, donde se

comprueba si existe o no contradicción entre la decisión previa administrativa y el

347 DIEZ-OCHOA AZAGRA, J.M., Derecho tributario y procedimientos de desarrollo (2) Comentarios y

Casos Prácticos, op cit, pág. 1824-1825. Situación igualmente prevista en el artículo 145 inciso b) del

CNPT. De la misma forma lo expone MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO

OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 619.

DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op

cit, pág. 257. 348 Ejemplo de dichas regulaciones, son el sistema español, el venezolano y el peruano, donde los

ordinales 249, 259 y 157 de sus códigos tributarios, respectivamente, se establece la susceptibilidad de

interponer el recurso contencioso-administrativo en sede juridicial.


236

ordenamiento jurídico, garantizando el acceso de toda persona a la tutela judicial

efectiva, en defensa de sus derechos y al amparo de sus intereses legítimos349.

En atención a estas consideraciones es posible afirmar que la opción de

presentar la controversia concluida en sede administrativa ante los Tribunales de

Justicia, es una “proyección del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva”350, el

cual en el ámbito costarricense encuentra pleno apego en la Constitución Política,

propiamente en sus artículos 41 y 49351.

Como lo afirma ORENA DOMÍNGUEZ existe un derecho de toda persona,

física o jurídica, de promover la actividad jurisdiccional, y obtener una resolución

fundada, que no necesariamente sea favorable a sus pretensiones, pero que sí sea

congruente con lo solicitado, evitando en tal caso desajustes o desviaciones entre el fallo

y los términos en que fueran planteadas las pretensiones de las partes352.

El acceso a la justicia judicial efectiva se encuentra plenamente desarrollado en

el ámbito normativo costarricense, con ello se asegura la posibilidad de dotar al

administrado de vías o medios de defensa que trasciendan la sede administrativa, lo cual

permite un control de legalidad mayor, procurando evitar discrecionalidades o

arbitrariedades por parte de la Administración.

349 MARIN-BARNUEVO FABO, D., Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario, op cit,

pág. 18. SALVO TAMBO, M.A., “El control judicial de la actividad controladora de la Administración

Tributaria”, op cit, pág.198. 350 La proyección de este derecho igualmente se tutela en otros sistemas tributarios como el peruano,

donde CHAU ha indicado que “En el Perú, rige el principio de unicidad y exclusividad de la

administración justicia concentrada en el Poder Judicial, de allí que los actos administrativos son

susceptibles de revisión ante dicho órgano. Así, el artículo 148º de la Constitución Política dispone que

“Las resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la

acción contenciosa-administrativa.”.” CHAU, L., El Procedimiento de Impugnación de los Actos de la

Administración Tributaria en el Perú, op cit, págs. 16 y 17. 351 Los artículos de referencia señalan expresamente: “Artículo 41.- Ocurriendo a las leyes, todos han de

encontrar reparación para las injurias o daños que hayan recibido en su persona, propiedad o intereses

morales. Debe hacérseles justicia pronta, cumplida, sin denegación y en estricta conformidad con las

leyes. // Artículo 49.- (*) Establécese la jurisdicción contencioso-administrativa como atribución del

Poder Judicial, con el objeto de garantizar la legalidad de la función administrativa del Estado, de sus

instituciones y de toda otra entidad de derecho público. La desviación de poder será motivo de

impugnación de los actos administrativos. La ley protegerá, al menos, los derechos subjetivos y los

intereses legítimos de los administrados. (*) Reformado el artículo 49 por la Ley N° 3124 de 25 de junio

de 1963, publicada en el tomo I de la Colección de Leyes y Decretos de 1963.” 352 ORENA DOMINGUEZ, A., Incongruencia y retroacción de actuaciones tributarias, op cit, pág. 31.


237

En atención a lo mencionado, el proceso contencioso administrativo es la vía

para discutir ante el Poder Judicial la nulidad e ineficacia de una resolución o acto

emanado de sede administrativa, de suerte que su aplicación somete las actuaciones de

la Administración Pública a un control, haciendo de este proceso un medio explícito por

el cual se logra garantizar que los actos emitidos por la Administración se encuentran en

pleno apego a la legislación.

Este control, que como bien referencia MARTIN QUERALT, se ha instaurado

desde la implementación de una separación de poderes, que distingue el Ejecutivo del

Judicial, recayendo en este último el deber de velar porque las decisiones y actos del

primero sean apegados a la ley, procurando en realidad un doble objetivo, por un lado,

la tutela de las posiciones subjetivas de los administrados, y por el otro, la defensa de la

legalidad353.

De tal manera, la utilización de este medio supone un desarrollo sumamente

amplio, concretizado a un proceso judicial que se encuentra específicamente regulado

por una normativa distinta, la cual en Costa Rica se enmarca dentro del CPCA.

Partiendo de tales consideraciones, debe aclararse que el presente acápite se

circunscribirá a señalar algunos aspectos de importancia que reviste el proceso

contencioso-administrativo en la legislación costarricense, procurando suscribir el

mismo al ámbito tributario que interesa.

Al respecto, cabe indicar que cuando se inicie este procedimiento, el

representante legal del Estado, por excelencia lo será la Procuraduría General de la

República354, independientemente de la administración o entidad estatal que hubiere

emitido el acto objeto de controversia.

Como se refirió previamente, a efectos de interponer el juicio en mención, el

agotamiento de la vía administrativa, para accesar a la judicial, será ahora facultativo,

contrario a lo establecido en la normativa española, donde sí se hace necesario su

353 MARTIN QUERALT, J.M., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,

J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 643. 354 Tal potestad es concedida a la Procuraduría General de la República, a través del artículo 1 de la Ley

Orgánica de la Procuraduría General de la República, Ley número 6815 del 27 de septiembre de 1982 y

sus reformas. Y reiterada por el artículo 16 del Código Procesal Contencioso Administrativo, Ley número

8508 del 28 de abril de 2006 y sus reformas.


238

cumplimiento como un requisito previo. En virtud de esta potestad, en el ámbito

tributario costarricense, una vez notificado el acto que determina la obligación

tributaria, la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, o la resolución que

resuelve el recurso de apelación, el sujeto fiscalizado podrá: abrir la etapa recursiva en

sede administrativa (la cual fue examinada en el apartado anterior), o bien, interponer

directamente la demanda en sede judicial (proceso contencioso-administrativo).

En este sentido, valga aclarar que la elección tomada no excluye la posibilidad

de que “simultáneamente” se puedan tramitar ambos procesos, tanto el administrativo

como el judicial. Sin embargo, con la sola presentación de la demanda ante el

Contencioso, en el auto que se le dé curso, se deberá conceder un plazo de 8 días a la

Administración Tributaria para que ésta pueda, si a bien lo tiene, modificar, anular,

revocar o cesar la conducta o acto impugnado.

En lo que concierne a la presentación del juicio, su interposición puede darse

dentro del plazo máximo de un año, para lo cual deberá estarse a lo estipulado en el

artículo 39 del CPCA, en el que se indica de forma específica la manera en que debe ser

computado dicho plazo. Por el contrario, MARTIN QUERALT estipula que la

interposición del recurso contencioso-administrativo podrá efectuarse mediante mero

escrito o con demanda, en el plazo de dos meses desde que se notificó o publicó el acto

expreso o la disposición general que se impugna355.

Otro aspecto de suma importancia en el proceso contencioso-administrativo,

gira en torno a la adopción de medidas cautelares, pues el CPCA en el artículo 19

permite su aplicación a instancia de parte, de forma que la normativa en referencia sí

contempla su utilización, concediéndole la relevancia que implica la gestión de tales

medidas, pues como es conocido las mismas lo que prevén es asegurar la ejecución de la

sentencia contra actos que eventualmente puedan frustrarla. En atención a ello, los

presupuestos básicos que se requieren para su aplicación son: la apariencia de buen

derecho y el peligro en la demora judicial356.


J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 645. MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS

DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte General, op cit, pág. 610. 356 Sobre el presente tema, ha sido conteste la jurisprudencia de la Sala Constitucional Costarricense, al

señalar que: “(…) No puede existir una tutela judicial pronta y cumplida o efectiva, si el órgano


239

Los demás temas, tales como: la extensión y límites de la jurisdicción

contencioso-administrativa, la capacidad y legitimación procesal, la competencia y los

órganos jurisdiccionales, así como las particularidades en la gestión del proceso

contencioso-administrativo (juicio oral y público) son aspectos que se regulan

claramente a todo lo largo del CPCA, debiendo ser cumplidos por todo aquél interesado

que desee someterse a este proceso.

De esta forma se concluye que un juicio contencioso-administrativo procura

apegar a derecho aquellas resoluciones o actos en los que las partes sientan afectados

sus derechos o intereses, de manera que pueden acudir ante el juez en defensa de sus

argumentos, siendo éste quien en última instancia defina la procedencia o no del asunto

en controversia.

Como puede notarse, a las partes intervinientes (tanto la Administración como

el sujeto inspeccionado) en el procedimiento fiscalizador se le otorgan todos los medios

de defensa que el sistema ha previsto, de forma que se le brinde una seguridad y

protección en sus derechos, no solo en sede administrativa, sino que también en sede

judicial, lo cual lleva a garantizar que las decisiones emitidas están plenamente

apegadas a derecho y no vulneran la legislación respectiva.

jurisdiccional no puede ejercer un poder de cautela flexible y expedito. Bajo esta inteligencia, la tutela

cautelar es un componente esencial o una manifestación específica de una tutela judicial pronta y

cumplida, puesto que, por su medio puede garantizar provisionalmente la efectividad de la sentencia

definitiva o de mérito. (…) V.- CONTENIDO DEL DERECHO A LA TUTELA CAUTELAR. El derecho a

la tutela cautelar, en cuanto incardinado en el contenido esencial del derecho más general a una justicia

pronta y cumplida, comprende el derecho de pedir y obtener del órgano jurisdiccional las medidas

cautelares necesarias, idóneas y pertinentes para garantizar la eficacia de la sentencia de mérito –

función esencial de la tutela cautelar-, si se cumplen los presupuestos de ésta (apariencia de buen

derecho -fumus boni iuris- y el peligro en la mora -periculum in mora-). (…) VI.- TUTELA CAUTELAR

Y FUNCIÓN JURISDICCIONAL. (…) Conviene agregar que la tutela cautelar tiene una clara e

inequívoca vocación instrumental, accesoria y transitoria, características a partir de las cuales

encuentra fundamento en el poder principal de cognición y decisión del órgano jurisdiccional. (…)”

Voto 6224-2005 dado a las quince horas dieciséis minutos del 25 de mayo de 2005, Sala Constitucional

de Costa Rica. La regulación expresa que se da sobre la procedencia y practica de las medidas cautelares

se contemplan en los numerales 19 a 30 del CPCA.

La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para

gravar el patrimonio oculto

CAPÍTULO III

EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

JUSTIFICADO COMO INSTRUMENTO JURÍDICO

PARA GRAVAR EL PATRIMONIO OCULTO

Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto

241

Capítulo III

EL INCREMENTO PATRIMONAL NO JUSTIFICADO

COMO INSTRUMENTO JURÍDICO PARA GRAVAR

EL PATRIMONIO OCULTO

SUMARIO: 1. ANÁLISIS JURIDICO DEL INSTITUTO DEL INCREMENTO DE

PATRIMONIO NO JUSTIFICADO. 1.1. El Incremento patrimonial no

justificado como presunción legal relativa. 1.1.1. Consideraciones previas sobre

ganancias patrimoniales. 1.1.2. Concepto del incremento patrimonial no

justificado. 1.1.3. Naturaleza del incremento patrimonial no justificado. 1.2.

Manifestaciones del incremento patrimonial no justificado. 1.2.1. Elementos

patrimoniales ocultos. 1.2.2. Adquisiciones onerosas incongruentes. 1.2.3.

Deudas inexistentes. 1.3. Enervamiento del incremento no justificado de

patrimonio. 2. LA REGULACIÓN DEL INCREMENTO DE PATRIMONIO

NO JUSTIFICADO EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

COSTARRICENSE. 2.1. Condiciones para la aplicación del incremento

patrimonial no justificado. 2.1.1. Existencia de un incremento patrimonial

imputable al sujeto fiscalizado. 2.1.2. No justificación de ese incremento

patrimonial. 2.2. El Incremento patrimonial no justificado se configura como

renta gravable. 2.2.1. Cuantificación de la renta gravable en concepto de IPNJ

2.2.2. Imputación temporal del IPNJ. 2.3. Compatibilidad entre el Incremento

patrimonial no justificado y el gravamen de rentas ilícitas. 2.4. La imputación

del delito fiscal por incremento patrimonial no justificado.

1. Análisis jurídico del instituto del incremento de patrimonio no justificado

La Administración Tributaria en el uso de sus facultades fiscalizadoras, y en

atención a los resultados de la comprobación e investigación realizadas en el

procedimiento de inspección, del cual pueden surgir hechos o circunstancias que eran

ignoradas por la Administración, se encuentra habilitada para efectuar determinaciones

de oficio de la obligación tributaria, mediante los métodos legalmente previstos, y

dentro de los cuales, como se analizó supra, se encuentra la posibilidad de aplicar las

presunciones legales. Precisamente, en virtud de la importancia que reviste la aplicación

de este tipo de método, este capítulo se enfocará en el análisis y valoración de una

presunción legal específica, sea el incremento de patrimonio no justificado.


242

1.1. El incremento patrimonial no justificado como presunción legal relativa

1.1.1. Consideraciones previas sobre las ganancias patrimoniales

Según AMADO GUIJARDO se entiende por patrimonio, aquel conjunto de

bienes o riquezas que le corresponden a una persona, siendo dos aspectos sus

características esenciales, cuales son la pecuniariedad y la universalidad. La primera se

centra en la capacidad de ser valorado pecuniariamente, mientras que la segunda se

refiere a su concepción como un todo357.

El patrimonio de una persona ya sea física o jurídica, se encuentra sometido

por tanto, a constantes variaciones, propias de su conformación, por lo que podría

afirmarse que éste fluctúa con el paso del tiempo. En sí, el patrimonio puede

conceptualizarse como aquel conjunto de derechos y obligaciones que ejerce como

titular una persona, cuyo carácter esencial es justamente la susceptibilidad de ser

valorado económicamente358.

Los elementos constitutivos del patrimonio serán, tanto los bienes, derechos o

créditos, como las obligaciones que posea una persona, su conformación se compone

entonces de aspectos positivos y negativos, los cuales se encontraran en constante

variación, y serán obtenidos normalmente por las actividades económicas o

profesionales que se gestionen, y en función de las cuales se irán obteniendo posibles

ganancias o pérdidas que alteren el patrimonio como tal de un titular.

Para CALVO VERGEZ se consideran ganancias o pérdidas patrimoniales

aquellas variaciones en el valor del patrimonio, con ocasión de cualquier alteración

material en la composición de éste, salvo que por ley, se clasifiquen como rendimientos.

Su generación, por tanto se origina al efectuarse sobre variaciones reales y no sobre

meras plusvalías latentes y, además, se proyectan sobre cualquier manifestación de

357 AMADO GUIJARDO, J., Gestión fiscal de patrimonios, Editorial CISS S.A., Madrid, 1998, págs. 38-

39. 358 CALVO VERGEZ, J., La tributación de ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF, Editorial

Aranzadi, Pamplona, 2012, pág. 107.


243

riqueza, incluidas aquellas de origen desconocido, como lo es la ganancia de patrimonio

no justificada359.

Estas ganancias y pérdidas, en realidad no se identifican con una fuente concreta

de renta, sino que se vinculan directamente con el valor del patrimonio, determinándose

con carácter general por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición

de los bienes. Bajo este orden de ideas, GARCIA BERRO establece que estas ganancias

o pérdidas patrimoniales constituyen variaciones en el valor del patrimonio, que se

producen con ocasión de alteraciones en su composición, por lo que debe existir un

cambio en los elementos que integran el mismo360.

En sí, todos aquellos elementos que constituyen el patrimonio de una persona,

tienen la consideración de ser transmisibles, lo cual permite la generación de las

alteraciones patrimoniales que se referencian supra, y que según el caso derivan en una

ganancia o pérdida patrimonial. Justamente, para que surjan estas ganancias o pérdidas

de patrimonio, debe necesariamente existir una alteración real en el patrimonio, que

normalmente se materializa por medio de los incrementos o disminuciones que se

generan a través de la transmisión de bienes y/o derechos, imputándose temporalmente

su realización al periodo en que tenga lugar dicha transmisión y consecuente alteración.

Las alteraciones en la composición patrimonial se concretan mediante la

realización de cualquier acto, hecho o negocio, en general cualquier actuación que

implique una transferencia de ese patrimonio, pudiendo originarse estas transmisiones

en dos causas concretas, las cuales son incluidas en la LIRPF española361:

359 CALVO VERGEZ, J., La tributación de ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF, op cit, págs.

21-23. Mismo criterio recoge la LIRPF española, que en su artículo 33 establece justamente este

concepto. 360 PÉREZ ROYO, F. (Dir.), Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Editorial Tecnos, 8ª Edición,

Madrid, 2014 (12ª Edición, 2018), págs. 201-202. MARTIN QUERALT, J.B. (Dir.), TEJERIZO LÓPEZ,

J.M. (Dir.), CAYÓN GALIARDO, A.M. (Dir.), Manual de Derecho Tributario, Parte especial, op cit,

págs. 82-83. 361 Artículo 34 a 36 de la LIRPF.


244

▪ Onerosas: suponen una contraprestación entre las partes, la cual puede

ser un bien o un derecho, por antonomasia puede citarse a la compraventa.

▪ Lucrativas: cuando no media contraprestación alguna de la parte

favorecida con la transmisión, tal es el caso de la donación (inter vivos) o

herencia (mortis causa); o bien los premios, subvenciones o indemnizaciones.

En esta línea, primero debe ponerse de manifiesto una alteración en la

composición del patrimonio, y como consecuencia de ésta, se origina una variación en

su valor, la cual puede dar lugar a las referidas pérdidas o ganancias patrimoniales.

La referencia de ganancia o pérdida vendrá dada por el valor tasado a la

transmisión de los bienes o derechos transados, y el cual en la mayoría de los casos se

encuentra condicionado a dos elementos: el primero, relacionado con el importe real por

el que la transmisión se hubiere efectuado, sea el efectivamente satisfecho, alguna parte

de la doctrina lo denomina como “valor de transmisión”; y el segundo, la deducción

sobre este importe real, de los gastos y tributos inherentes a la transmisión y que

hubieren sido asumidos por el vendedor, también conocido como valor de adquisición,

siendo la operación matemática correcta para llegar a la definición de pérdida o

ganancia, el valor de transmisión menos el valor de adquisición.

En aquellos casos en los cuales no mediare una transferencia de bienes u

obligaciones, pero que sí se produzca una alteración patrimonial, o sea en los casos de

transmisiones lucrativas, ésta será cuantificada por el valor que corresponda, tal es el

caso de la percepción de herencias, donaciones, premios de lotería, la cancelación de

subvenciones e incluso indemnizaciones.

Transferencias patrimoniales

Onerosas Lucrativas


245

Cuando producto de esta cuantificación, surgen ganancias patrimoniales que se

derivan de la alteración del patrimonio poseído, éstas consecuentemente se constituyen

en expresiones de riqueza, que suponen una manifestación de capacidad económica y

contributiva, siendo consideradas como rentas susceptibles de ser gravadas con

determinadas imposiciones tributarias. Al respecto, no todo incremento patrimonial será

considerado por el legislador como renta gravable, existirán categorías que serán

explícita y voluntariamente excluidas como tal, según la legislación correspondiente362.

Tomando en consideración que será el legislador quien delimite cuáles

incrementos patrimoniales serán susceptibles de gravamen, puede afirmarse que siempre

que ocurra una variación en el patrimonio que genera un rendimiento en su valor,

fiscalmente deberá analizarse su procedencia y afectación.

Por lo anterior, de forma generalizada, para efectos tributarios, cuando las

transmisiones provienen de transacciones onerosas, ello supone que la adquisición del

bien o derecho se gestionó con renta preexistente que debió ser declarada por el sujeto

pasivo. Caso contrario ocurre con las transacciones lucrativas, donde el perceptor

solamente debe justificar cabalmente tal situación. En cualquiera de los casos, si el

titular del incremento patrimonial no logra identificar el origen de esas ganancias,

tributariamente se han instaurado, instrumentos de cierre de carácter residual que

habilitan el gravamen de tales rendimientos, nos referimos a la figura del incremento

patrimonial no justificado, que seguidamente se analizará.

1.1.2. Concepto del incremento patrimonial no justificado

El aumento cuantitativo en el valor del patrimonio de una persona sea física o

jurídica, realizado ya sea por un incremento en sus activos o una reducción en sus

pasivos, sin que su titular pueda acreditar fehacientemente la fuente que lo originó, se

constituye en doctrina y en muchas legislaciones tributarias, como un incremento

patrimonial no justificado -IPNJ-.

362 DE LEON CABETA, C., El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en España, Doc.

N°19/05. Documentos - Instituto de Estudios Fiscales, págs. 5-8.


246

Así GARCIA BERRO afirma que las ganancias no justificadas constituyen una

cláusula indispensable para la labor del proceso de inspección, donde en muchas

ocasiones, a través de estas actuaciones quedan al descubierto rentas no declaradas,

cuyo origen se desconoce o no logra ser determinado por la Administración363.

En sí, el IPNJ es aquella riqueza, visualizada en términos de bienes, derechos e

incluso deudas inexistentes, que no guardan relación coherente con la situación

tributaria plasmada en la declaración correspondiente, o sea, es la materialización del

incremento del valor del patrimonio, potencialmente traducido en renta gravable, por no

justificarse con la declaración tributaria presentada por el obligado.

Según CHICO DE LA CAMARA cuando la Administración Tributaria en

función de sus labores de control descubre, ya sea por un procedimiento de gestión o de

inspección, un bien, derecho, o incluso una deuda inexistente, incongruentes con las

declaraciones del contribuyente del IRPF y del IP, o bien, cuando afloran elementos

patrimoniales ocultos, los funcionarios actuantes están habilitados por ley a concluir que

estos son renta del periodo respecto del que se descubren364.

ROSEMBUJ lo cataloga como una especie de mecanismo de carácter residual,

de manera tal que todas aquellas rentas ocultas de las que se desconozca su fuente serán

atraídas y absorbidas por esta figura tributaria, con lo cual se pretende luchar contra la

evasión fiscal, procurando que ningún rendimiento imponible escape o deje de gravarse

por desconocimiento de su verdadera naturaleza tributaria365.

En este sentido, en realidad no se grava al IPNJ como tal, sino a su

contrapartida la renta oculta que no tributó en el ejercicio gravable en que se produjo.

Por tal razón se deduce que la exteriorización de la riqueza en bienes y derechos, es al

mismo tiempo, la detección de la renta oculta y que en virtud del proceso de control

desarrollado por la Administración sale a la luz por medio del IPNJ que configura el

363 PÉREZ ROYO, F. (Dir.), Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, op cit, pág. 233. 364 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.

155. 365 Citado por SANCHEZ ROJAS, O., Incremento patrimonial no justificado, SUNAT - INDESTA, Perú,

2013, pág. 34.


247

“renacimiento” del hecho imponible, para que el fisco pueda cobrar el impuesto

correspondiente366.

En sí, mediante el IPNJ se trata de evitar en lo posible que ciertas rentas

ocultadas al Fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiesten o afloren.

La doctrina señala que este instituto no es otra cosa que una herramienta otorgada a la

Administración, con el objeto de gravar toda aquella renta que pudo haberse mantenido

oculta, pero que es descubierta posteriormente por medio de algún proceso de control o

de verificación, configurándose como un mecanismo de atracción de rentas ocultas o no

declaradas por parte de los contribuyentes, decidiendo el legislador gravarlas, en el

periodo en que se descubren367.

Estamos en definitiva, ante una decisión del legislador, quien le confiere la

calificación de renta “actual” a una renta o rentas pretéritas que se mantuvieron

ocultadas, y que mediante la investigación de la Administración Tributaria son

descubiertas a través de determinadas adquisiciones de elementos patrimoniales, gastos

incongruentes, o bien afloración de elementos patrimoniales ocultos, que no se

corresponden con las declaraciones del sujeto pasivo. Se trata, en definitiva, de un

mecanismo en manos de la Administración capaz de atraer toda renta o elemento

patrimonial no declarado al ámbito actual de sujeción del impuesto.

Como lo afirma SANCHEZ ROJAS, en la génesis del IPNJ existen dos

momentos esenciales: el primero, es la ocultación a efectos fiscales de parte o la

totalidad de las rentas obtenidas; el segundo es la exteriorización de esas rentas

366 Estudios Saavedra Tarmeño & Asociados SAC, La fiscalización por incremento patrimonial de

personas naturales, 2010, págs.16-17. Documento digital obtenido de la siguiente página de

internet:www.estudiosaavedrat.com/Articulos/download/fics_incremento_patrimonial.pdf. Sobre el

particular, resulta relevante señalar que específicamente en el caso de Costa Rica el impuesto que puede

ser evadido por medio de la figura del IPNJ es el impuesto sobre las utilidades, sobre cuya renta neta

genuina no pudo cobrarse. El impuesto sobre las utilidades costarricense grava en sí los rendimientos

obtenidos producto de una determinada actividad realizada en el país. 367 PÉREZ ROYO, I., Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Marcial Pons

Ediciones Jurídicas S.A., Madrid, 1992 (3ª Edición, 1999), pág. 244. CHICO DE LA CAMARA, P., Las

ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, págs. 18 y ss. CASADO OLLERO, G.,

“Ganancias Patrimoniales no justificadas y delito fiscal”, en BANACLOCHE PALAO, J.,

BANACLOCHE PALAO, B., BANACLOCHE PALAO, C. (Coords.), Justicia y Derecho Tributario –

Homenaje al profesor Julio Banacloche Pérez, La Ley, Madrid, 2008, pág. 284 y

http://www.estudiosaavedrat.com/Articulos/download/fics_incremento_patrimonial.pdf


248

ocultadas, cuando por el descubrimiento de las mismas, la Administración puede

gravarlas, si el titular no logra justificarlas fehacientemente368.

Precisamente como su nombre lo indica, el incremento patrimonial es un

aumento en el patrimonio del sujeto fiscalizado, el cual una vez detectado por la

Administración, no logra ser justificado. En este mismo sentido, resulta atinado afirmar

que la aplicación de esta figura surge ante la no congruencia del patrimonio detectado

con las rentas declaradas, por cuanto los desembolsos deben guardar relación con los

ingresos obtenidos, de lo contrario se incurre en un desbalance patrimonial, que en

definitiva deberá ser explicado por el sujeto sometido a control369.

Durante el procedimiento de comprobación e investigación, la Administración

se centra en valorar y analizar la genérica ecuación contable de “Activos = Pasivos +

Patrimonio”, por lo que en definitiva los ingresos reportados por el sujeto pasivo,

deberán ser concordantes con los gastos que realice y los bienes que posea, de forma tal

que cualquier desviación en esta ecuación deberá ser justificada.

Según lo referido por CHICO DE LA CAMARA, esta falta de justificación por

parte del sujeto inspeccionado deviene en considerar dicho desequilibrio, como un

aumento en el patrimonio, el cual se presume obtenido por medio de ingresos que en su

momento no fueron declarados al fisco, y por ende, no fueron sometidos a

imposición370.

El incremento patrimonial se podrá determinar tomando en cuenta los signos

de riqueza evidenciados por medio de las variaciones patrimoniales, que se materializan

368 SANCHEZ ROJAS, O., Incremento patrimonial no justificado, op cit, pág. 32. Este criterio ha sido

también difundido en España, donde por medio de sentencias judiciales la postura de referencia se ha

visto reforzada, como ejemplo de ello se pueden citar algunas de las sentencias: Tribunal Superior de

Justicia de Andalucía, Contencioso-Administrativo. Sección 2. (JT 2009-545) del 29 de setiembre de

2008, y por el Tribunal Superior de Justicia de Valencia, Contencioso-Administrativo. Sección 3. (JT

2010-322) del 12 de diciembre de 2009. 369 Estudios Saavedra Tarmeño & Asociados SAC, La fiscalización por incremento patrimonial de

personas naturales 2010, op cit, pág. 1. Tema ya analizado por la jurisprudencia patria y puede ser

consultada en el fallo N°468-2004, emitido el 17 de setiembre del 2004, por el Tribunal Contencioso

Administrativo, Sección Segunda. 370 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.

206.


249

a través de la adquisición y transferencia de bienes, inversiones, depósitos y consumos o

gastos efectuados durante un determinado periodo. Por lo que al final toda ostentación

de riqueza puede reflejar una verdadera capacidad de gasto que no guarda coherencia

con los ingresos que de manera legal se encuentran declarados, lo que motiva que la

Administración pueda apreciar algún tipo de renta oculta o no declarada.

Así las cosas, el IPNJ no es otra cosa que el hallazgo de un aumento, podría

decirse desmedido o desproporcionado respecto a lo declarado, del valor del patrimonio

de una persona -física o jurídica-, que no había sido puesto de manifiesto ante la

Administración, y que ésta en virtud de las facultades de control y fiscalización

descubre, no pudiendo el titular justificar fehacientemente la fuente que lo originó,

quedando por ello, habilitada la Administración para gravar esas rentas.

Uno de los elementos esenciales de este instituto es precisamente que el

incremento patrimonial detectado, y que no resulta coherente con la situación

económica evidenciada al fisco, no pueda ser justificado adecuadamente por el sujeto

inspeccionado, presumiéndose por lo tanto, que son elementos o rentas pasadas que no

fueron declaradas, y sobre cuya existencia la Administración tiene conocimiento a raíz

del procedimiento fiscalizador que se gestiona. Con tal medida, lo que se pretende es

que la Administración logre gravar la real capacidad económica, que pudo haberse

“disfrazado” en aras de evadir el pago de los impuestos.


250

Tomando en consideración lo indicado, puede estimarse que el IPNJ se ha

implementado como una herramienta para la lucha contra el fraude y la evasión fiscal,

por medio de la cual se procura atraer como renta gravable, aquella capacidad

económica que aflore y que no tenga una clara fuente de origen. Al respecto, no puede

perderse de vista que los obligados tributarios que han desarrollado alguna maniobra

para evadir el pago de impuestos posteriormente deben de alguna forma reinsertar en su

economía los ingresos no declarados y sobre los cuales no ha tributado, de forma que,

en tales casos, cuando esos ingresos “salen a la luz” es que se habilita la aplicación del

INPJ.

Por los hechos expuestos, no puede perderse de vista que los obligados

tributarios, en aras de reducir al máximo su carga impositiva, recurre a maniobras o

artimañas destinadas a reducir su base imponible en el impuesto sobre la renta, situación

que se alcanza básica y exclusivamente por medio de dos acciones: ocultar ingresos o

crear gastos inexistentes.

En lo que nos concierne a los efectos de esta investigación, la acción de interés

se enmarca en la primer opción, de forma que se debe siempre, ante un proceso de

inspección, conocer adecuadamente la capacidad económica real del sujeto sometido a

Incremento patrimonial

desproporcionado

No justificación de la fuente que lo

originó

Gravamen del incremento como rentas

ocultadas


251

verificación, de forma que ante la detección de flujos de riqueza que no se correspondan

ni puedan ser justificados, se aplique el IPNJ, concluyendo que esos flujos provienen de

rentas ocultas y sobre las que no se ha tributado.

Es por ello, que las maniobras de ocultación patrimonial, desde la más burda

hasta la más elaborada y planificada, puede verse descubierta al momento de reinsertar

los ingresos en las arcas del obligado tributario, de forma que el uso de cuentas

bancarias en el extranjero, de sociedades meramente interpuestas -tanto a nivel nacional

como internacional-, de testaferros, la tenencia de bienes por medio de personas físicas

o jurídicas interpuestas, el consumo desmedido y demás actos tendentes al ocultamiento

patrimonial, llegan a ceder a la realidad económica que pueda descubrir y probar la

Administración.

Sobre el tema, la jurisprudencia patria se ha referido afirmando que esta figura

constituye un mecanismo mediante el cual se pretende evitar que el contribuyente,

valiéndose de sistemas artificiosos, procure ocultar ingresos patrimoniales que podrían

estar sujetos al impuesto sobre la renta. Posición que es avalada por CHICO DE LA

CAMARA, al establecer que según la configuración legal del IPNJ, éste es un instituto,

donde las ganancias no justificadas de patrimonio que hubieren sido ocultas y por las

que se desconozca su fuente tributaria serán gravadas, impidiendo que los rendimientos

escapen o dejen de gravarse por desconocimiento de su verdadera naturaleza

tributaria371.

1.1.3. Naturaleza del incremento patrimonial no justificado

La doctrina mayoritaria no duda en conceptualizar a este instituto como una

presunción legal, establecida por el legislador a fin de facilitar la tarea del fisco en su

371 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.

23. CHICO DE LA CAMARA, P., GALÁN RUÍZ, J., RODRIGUEZ ORDANZA, J.A., Impuesto sobre

la renta de personas físicas, Tomo II, Editorial Aranzadi S.A., Navarra, 2010, pág. 442. En este mismo

sentido se ha manifestado el autor CASADO OLLERO, G., “Ganancias patrimoniales no justificadas y

delito fiscal”, op cit, pág. 284. Adicionalmente puede consultarse las sentencias de Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Sección Segunda (RJ 2009, 7236) del 16 de

setiembre de 2009; y Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Contencioso-Administrativo. Sección 4.

(JT 2010-978) del 2 de junio de 2010.


252

actividad de comprobación y liquidación tributaria. Sin embargo, existe una parte -

minoritaria- que considera la figura del IPNJ como una parte sustantiva, para MARÍN

BARNUEBO-FABO y ZORNOZA PÉREZ es irrelevante que el precepto se formule o

no como presunción, ya que ello no condiciona su naturaleza ni produce efectos en el

procedimiento de aplicación de la norma, ni en su fase probatoria372.

Estiman estos autores que, lo que el otro sector doctrinal adivina en esta

fórmula jurídica como hecho base y hecho consecuencia no es para ellos más que la

formulación de cualquier norma jurídica abstracta o general, que consta de dos

elementos: la hipótesis o supuesto de hecho que corresponde al hecho o relación social

que el precepto prevé, y la disposición o mandato mediante el cual se determinan los

efectos de la norma cuando se da el supuesto previsto373.

En contraposición, el autor CASADO OLLERO, expresa enfáticamente que

“(…) Superada la polémica inicialmente planteada en torno a su naturaleza jurídica,

hoy se acepta mayoritariamente que los incrementos no justificados de patrimonio son

un mecanismo presuntivo (iuris tantum) para evitar que escapen de tributación rentas

gravables en el IRPF, pero ocultadas o no declaradas (con o sin dolo, culpa o

negligencia) por el contribuyente en ejercicios anteriores, y cuyo origen, además, no

pueda justificarse.”(la negrita es del original)374.

Este aspecto ha sido consolidado no solo en la doctrina, sino también en la

jurisprudencia, ejemplo de ello es el siguiente extracto: “(...) El hecho base consiste

sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las

rentas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios

372 BACIGALUPO SAGGESSE, S., Ganancias ilícitas y Derecho Penal, Editorial Centro de Estudios

Ramón Areces S.A., Madrid, 2002, págs.44-47. 373 Esta idea también se ve ratificada por la doctrina venezolana, a través de la autora YÉPEZ

CEBALLOS, C., en su obra “Las presunciones legales y su aplicación en el ámbito del Derecho

Tributario” y por la española ALMAGRO MARTÍN, C., “Mecanismos presuntivos como herramientas

para la afloración de rentas: a vueltas con ganancias no justificadas”, Revista Quincena Fiscal Aranzadi

N°5, 2013, págs. 57 a 74. 374 CASADO OLLERO, G., “Ganancias patrimoniales no justificadas y delito fiscal”, op cit, pág. 284.


253

ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo existe presunción legal alguna.

(...)”375.

El alcance de esta presunción legal se materializa en que la norma

expresamente establece como hecho base, la existencia de un incremento en el

patrimonio del sujeto fiscalizado, cuyo origen no puede ser justificado, y por

consecuencia, legalmente se infiere que este aumento en el patrimonio obedece a rentas

propias de su actividad, las cuales se mantuvieron ocultas con el afán de evadir su

imposición tributaria376.

Criterio que es avalado por PÉREZ ROYO quien afirma que resulta

indiscutible que la figura del IPNJ se trata en definitiva, de una presunción legal de

carácter iuris tantum, que podrá aplicar la Administración con el objeto de gravar todas

aquellas rentas que permanecieron ocultas, y que en virtud del proceso de verificación,

son descubiertas, no siendo capaz el sujeto inspeccionado de justificar su origen377.

En el mismo sentido, se manifiesta BARRACHINA JUAN al señalar que la

figura de los incrementos patrimoniales no justificados es pues, la aplicación de una

presunción legal iuris tantum, siendo la esencia del instituto, el que el fisco a través de

diversos mecanismos que pueda aplicar logre detectar y a la vez constatar respecto de

un sujeto inspeccionado, un incremento patrimonial que no guarde coherencia con los

ingresos que declaró378.

375 Sentencia de fecha 29 de marzo de 1996 emitida por el Tribunal Supremo. Adicionalmente, puede

consultarse la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de octubre de 2005: “(...) en relación con los

incrementos no justificados de patrimonio, el legislador aplica el mecanismo de la presunción legal iuris

tantum para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, (...) presunción legal,

extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido.” 376 Sobre la naturaleza jurídica de este instrumento, la Dirección General de Tributación, mediante el

Criterio Institucional sobre Incremento patrimonial no justificado, número DGT-CI-001-2012 del 6 de

enero de 2012, reafirma la posición de considerarlo como una presunción legal relativa o iuris tantum. 377 PÉREZ ROYO, I., Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, op cit, pág. 244.

MARTIN QUERALT, J.B. (Dir.), TEJERIZO LÓPEZ, J.M. (Dir.), CAYÓN GALIARDO, A.M. (Dir.),

Manual de Derecho Tributario, Parte especial, op cit, pág. 144. 378 Citado por ALVA MATTEUCCI, M., “El incremento patrimonial no justificado ¿cuándo se

configura?”, Revista Actualidad Empresarial N°193, Segunda quincena de Octubre 2009, pág. I-4.


254

Con esta presunción legal relativa el legislador pretende abarcar toda aquella

renta que pudo haber sido escondida evadiendo la obligación impositiva, y que en virtud

de un procedimiento fiscalizador es detectada por la Administración. En orden a estas

ideas, el legislador costarricense echa mano de los mecanismos normativos que le

otorga el sistema, y regula el IPNJ configurándolo como una presunción legal relativa o

iuris tantum.

En esta línea, como lo afirma AMARO GÓMEZ, al darle el carácter de

presunción relativa, los IPNJ admiten siempre prueba en contrario, permitiéndole al

sujeto inspeccionado aportar una explicación y pruebas documentales que sostengan el

origen no gravable del incremento descubierto. De conformidad con lo mencionado, al

ser el IPNJ una presunción legal relativa, ello conlleva una importante consecuencia, sea

que acepta la presentación de prueba en contrario, con la cual se pretenda desvirtuar la

presunción legal establecida379.

Al afirmar que el IPNJ reviste la naturaleza de una presunción legal relativa,

ello ha llevado a considerar que con su aplicación se origina una inversión de la carga

de la prueba, ya que la Administración se ve relevada de probar el hecho consecuencia

que se deduce del hecho cierto, y le corresponde al sujeto fiscalizado enervar la

aplicación de la figura, mediante la aportación de prueba contundente que demuestre el

origen del incremento y justifique su no imposición tributaria.

CHICO DE LA CÁMARA ha reseñado sobre el particular que, la

demostración del hecho base de las ganancias no justificadas conlleva la inversión de la

carga de la prueba hacia el contribuyente, quien deberá entonces destruir la presunción

de ocultación de rentas. Bajo tales consideraciones, esta presunción se aplica siempre

que el sujeto inspeccionado no pueda justificar el incremento patrimonial, dado que

siempre tiene la habilitación legal para probar que las conclusiones arribadas por la

379 AMARO GÓMEZ, R.L., Incremento patrimonial no justificado. Información “en línea” obtenida de la

siguiente página de internet: http://www.econlink.com.ar/incrementos-patrimoniales-no-justificados.

Sobre el tema en particular, también puede consultarse el fallo N° 24-2006-P, emitido por el Tribunal

Fiscal Administrativo, el 24 de enero del 2006.

http://www.econlink.com.ar/incrementos-patrimoniales-no-justificados


255

norma no proceden, debiendo aportar elementos probatorios suficientes para desvirtuar

la presunción380.

Como lo refiere GARCÍA MULLIN en sus consideraciones, esta herramienta

obedece a exigencias de tipo técnico, relacionadas con la carga de la prueba, pues se

trata de una presunción establecida a favor de la Administración, destinada a aliviarle la

carga de demostrar el carácter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos del

sujeto inspeccionado381.

En esta misma línea interpretativa, el Tribunal Fiscal Administrativo

costarricense ha señalado que la figura del IPNJ obedece al instituto de la presunción

denominada iuris tantum o presunción relativa, cuya función es la de revertir la carga de

la prueba, a fin de dispensar de la prueba del hecho presumido al favorecido por ella.

En otras palabras, al aplicar este tipo de presunción la Administración

solamente debe probar el hecho antecedente, pesando la carga probatoria sobre quien

niega el hecho antecedente o la aplicabilidad de la presunción. En definitiva, se trata de

una cuestión de hecho y prueba, correspondiendo al sujeto sometido a comprobación, en

ejercicio de su derecho de contradicción, desvirtuar las conclusiones a las que arriba la

Administración382.

En el marco de lo referenciado, a nivel general se estima que la presunción

legal relativa relacionada con la aplicación del IPNJ implica una exención o dispensa de

ciertos elementos probatorios, pues lo único que la ley hace con su implementación es


59 y ALMAGRO MARTÍN, C., “Mecanismos presuntivos como herramientas para la afloración de

rentas: a vueltas con ganancias no justificadas”, op cit, págs. 57-74. 381 Citado por SANCHEZ ROJAS, O., Incremento patrimonial no justificado, op cit, pág. 34. 382 N° 218-2010, emitido por el Tribunal Fiscal Administrativo, el 30 de junio del 2010.

Presunción legalDe carácter

“iuris tantum”

Inversión de la carga de la

prueba


256

transferir la carga de la prueba hacia el sujeto fiscalizado, debiendo la Administración,

únicamente probar el hecho base sobre el que se origina la presunción, el cual para los

efectos de este instituto, sería la existencia de un incremento en el valor del patrimonio,

que nace con alguna alteración del mismo383.

Sin embargo, otra perspectiva de análisis en relación con el tema es delimitar

que lejos de ser un instrumento por medio del cual se invierte la carga de la prueba,

personalmente estimo que podría visualizarse que en realidad no existe tal inversión y

que por el contrario lo que opera es el ejercicio del derecho de defensa que le asiste al

sujeto pasivo en aras de aportar prueba que desvirtúe las conclusiones a las que arriba la

Administración.

En tal acepción, el IPNJ no implicaría sine qua non la inversión de la carga

probatoria, por el contrario, su aplicación lo que traería como consecuencia, es que el

sujeto inspeccionado tenga, previo a emitir el acto de determinación de la obligación

tributaria, una etapa donde pueda defenderse de las conclusiones a las que arribó la

Administración. De aceptarse esta arista, lo que se potencia con la aplicación del IPNJ

es la posibilidad de gravar rentas ocultas que fueron reinsertadas en la economía de la

sociedad sujeta a control de verificación, de forma que se le habilite al órgano

encargado su derecho de defensa, de forma previa a la comunicación formal de los

resultados de la actuación.

El autor nacional SALTO VAN DER LAAT, sobre el tema indicó que el IPNJ

es una figura jurídica a partir de la cual se presupone gravable en el impuesto sobre las

utilidades cualquier aumento en el patrimonio del contribuyente, cuyo origen o fuente

no logre ser demostrado por este, estableciéndose la necesidad de que la Administración

Tributaria demuestre la existencia del incremento, por lo que nunca podrá presumirlo.


226. CHICO DE LA CAMARA, P., GALÁN RUÍZ, J., RODRIGUEZ ORDANZA, J.A., Impuesto sobre

la renta de personas físicas, op cit, pág.455. Precisamente sobre el tema en referencia, la jurisprudencia

española ha sido reiterada en este sentido, al respecto puede verse el análisis efectuado por CHICO DE

LA CÁMARA de las resoluciones STC166/2006 del 5 de junio y SSTC 6/2007 del 15 de enero, en

“SSTC6/2007, de 15 de enero: Compatibilidad del derecho a la tutela judicial efectiva con la imputación

penal de un delito a través del expediente administrativo de las ganancias no justificadas de patrimonio en

el IRPF”, Crónica Tributaria N°154, 2015, págs.203-209.


257

La presunción existente en esta figura no es con respecto al acto o hecho, sino a la

aplicación del impuesto, pues demostrado fehacientemente que hubo un incremento, se

presupone la aplicación del impuesto sobre las utilidades, si el contribuyente no

demuestra que el mismo proviene de rentas ya gravadas, exentas, no sujetas o prescritas,

acá es donde el ejercicio a su derecho de defensa compete al sujeto fiscalizado, quien

debe probar la fuente o procedencia del incremento384.

En atención a lo mencionado, resulta innegable que el resultado de aplicar la

presunción legal del IPNJ solamente puede ser enervado por el propio sujeto

inspeccionado, aportando prueba que desvirtúe dicha consecuencia.

1.2. Manifestaciones del incremento patrimonial no justificado

Como lo refiere CHICO DE LA CAMARA, estos aumentos de patrimonio

logran ser detectados normalmente mediante dos o tres hechos concretos, no tratándose

de figuras distintas, sino de diferentes modalidades de un mismo instituto385.

384 SALTO VAN DER LAAT, D., “Incrementos injustificados”, Columna Tributaria de la Sección

economía del Periódico El Financiero, del 31 de enero de 2012. 385 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, págs.

24 y 92. Tema también tratado por el autor FRIDENBERG, J.P., Los incrementos patrimoniales no

justificados en el impuesto a las ganancias y su trascendencia en materia penal tributaria, págs. 3-5.


www.aaef.org.ar/websam/aaef/aaefportal.nsf/Doctrina0805.pdf.

IPNJ

Elementos patrimoniales

ocultos

Adquisiciones onerosas

incongruentes

Deudas inexistentes


258

1.2.1. Elementos patrimoniales ocultos

Por medio de la facultad de comprobación e investigación, el inspector se

aboca no solo a comprobar la veracidad del contenido de la declaración presentada por

el sujeto fiscalizado, sino que además realiza acciones de investigación que le permitan

descubrir la situación económica real de ese sujeto.

La materialización del IPNJ por medio de elementos patrimoniales ocultos

supone que la Administración a través de sus facultades de control, comprobación e

investigación, descubra la titularidad de bienes, muebles o inmuebles, que no se

correspondan con lo declarado, y sobre los cuales no tuviera registro de su existencia.

Esta situación exige, por tanto, que el valor del bien o el derecho descubierto no se haya

podido sufragar con rentas del patrimonio declarado hasta entonces386.

Como resultado de esta investigación, afirma PONT MESTRES, se puede

detectar la existencia de bienes, muebles o inmuebles, que han permanecido ocultos a la

Administración, o sea que no han sido declarados ni contabilizados por parte del sujeto

fiscalizado, y que saltan a la luz justamente a raíz del procedimiento de inspección que

se desarrolla, presumiéndose que vienen de beneficios obtenidos en ejercicios

económicos anteriores. No obstante, este autor también es vehemente en indicar que, al

descubrirse estos activos ocultos, adquiere notorio relieve, la causa generadora de ese

patrimonio oculto, toda vez que la adquisición de tales activos puede tener una clara y

contundente justificación, lo que conllevaría la imposibilidad de aplicar la figura, por lo

que insiste en señalar que “(…) no sería correcto afirmar que conocido el efecto:

activos no contabilizados, se conoce la causa: beneficios ocultados. Ni tan siquiera es

ineluctable que toda ocultación de beneficios genere activos ocultos, ya que puede

acontecer que los rendimientos no declarados se evanezcan del patrimonio social, vía

distribución a los accionistas (…)” 387.

386 PÉREZ ROYO, F. (Dir.), Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, op cit, pág. 234 y CHICO DE

LA CAMARA, P., GALÁN RUÍZ, J., RODRIGUEZ ORDANZA, J.A., Impuesto sobre la renta de

personas físicas, op cit, pág. 443. 387 PONT MESTRES, M., Los incrementos de patrimonio y la prescripción en el impuesto de sociedades,

Editorial Civitas S.A., Madrid, 1992, págs. 108-109 y 162.


259

Es indiscutible que la mera detección de un patrimonio “desconocido” para la

Administración, no puede generar ipso facto la aplicación del IPNJ, debido a que la

aparente ocultación descubierta, puede en realidad no ser tal, y tener diversas

justificaciones, lo que lleva a establecer que no necesariamente toda ocultación de

patrimonio tiene como origen o fuente ingresos o beneficios obtenidos en virtud de una

actividad económica desarrollada y los cuales no fueron declarados. Desde una misma

óptica, también es dable afirmar que cuando existen ingresos o beneficios no

declarados, éstos no necesariamente se materializaran por medio de patrimonio

ocultado, ya que existen otras vías para poder disfrazarlos.

Sobre el particular, CHICO DE LA CÁMARA señala que bajo esta

manifestación de ganancia no justificada de patrimonio, se encuentran aquellos

elementos patrimoniales que han permanecido ocultos a la Administración. En efecto,

en el instante en que éstos afloran al exterior, pierden su opacidad, constituyendo el

elemento de prueba necesario que requiere la Administración para acreditar la

existencia de una renta oculta pretérita al propio impuesto388. Ahora bien, su detección

no implica que mediante esta modalidad se someta a gravamen cualquier rendimiento o

elemento patrimonial que sea descubierto por la Administración, sino sólo aquellos

elementos patrimoniales ocultos cuyo origen no pueda justificar el sujeto controlado389.

En esta exposición salta a la luz, el elemento principal mediante el cual se

habilita la aplicación de la figura del IPNJ, pues se gravará todo aquel patrimonio

oculto que no pueda justificarse, de forma que cuando la Administración detecte bienes

a nombre del sujeto inspeccionado y que no fueron declarados al fisco, le corresponda al

sujeto, justificar y demostrar que ese patrimonio no proviene de rentas obtenidas en

periodos anteriores, las cuales no fueron debidamente reportadas en su declaración390.


186. 389 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit,

pág.24. 390 “El contribuyente requiere para enervar la presunción de ganancia no justificada, y hacer tributar el

citado elemento oculto por su verdadera naturaleza tributaria, la prueba de que el elemento patrimonial

oculto procede de rentas en su día declaradas, de rentas no sujetas al impuesto o de la transformación de

algún elemento patrimonial preexistente en su patrimonio.” CHICO DE LA CAMARA, P., Las


260

En este supuesto nos encontramos entonces, ante la tenencia de un bien o

derecho que ha permanecido oculto, y cuya posesión es descubierta por la

Administración, quien presumirá -salvo prueba en contrario- que fue adquirido con

rentas no declaradas en el impuesto. Según lo señala CHICO DE LA CÁMARA esta

modalidad, pretende corregir la práctica elusiva de adquirir activos con beneficios no

declarados en el impuesto sobre las utilidades391.

1.2.2. Adquisiciones onerosas incongruentes

Esta modalidad resulta de gran similitud con la previamente analizada, incluso

podrían verse como derivación la una de la otra. En este sentido, las adquisiciones

onerosas incongruentes implican un quebranto en la lógica de “solo puedes gastar lo

que tienes, por lo que no puedes adquirir algo si no posees la solvencia para hacerlo”.

Tomando en consideración esto, se estará ante esta modalidad cuando la renta y el

patrimonio declarados por el sujeto fiscalizado sean incongruentes con el nivel de

riqueza exteriorizado mediante el ahorro y el consumo del periodo impositivo.

Bajo tales premisas, CHICO DE LA CÁMARA ha señalado que este supuesto se

enmarca en la adquisición de un elemento patrimonial que el sujeto pasivo pone en

evidencia, o bien que la Administración descubre, reflejándose la titularidad de un

derecho real (propiedad, copropiedad, nuda propiedad, usufructo, etc.) o derecho de

obligaciones (derecho a percibir un arrendamiento, etc.) cuyo valor económico no se

corresponde con las rentas y patrimonios declarados. En este sentido lo que se grava en

realidad no es el mayor valor que el patrimonio del sujeto pasivo registra al englobar un

nuevo bien que no figura precedentemente, sino la exteriorización, mediante el acto de

la adquisición, de que el sujeto disponía de medios económicos que no habían sido

considerados fiscalmente como renta con anterioridad y que ahora salen a la luz392.

ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág. 25. Las formas de enervar la aplicación

de la presunción se expondrán con mayor profundidad más adelante. 391 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.

94. 392 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, págs.

28, 29 y 217. CHICO DE LA CAMARA, P., GALÁN RUÍZ, J., RODRIGUEZ ORDANZA, J.A.,

Impuesto sobre la renta de personas físicas, op cit, pág. 443.


261

Una forma de detectar estos ingresos no declarados es precisamente cotejando

desembolsos efectuados que no guarden relación con los ingresos obtenidos, lo cual

reflejaría un desbalance patrimonial que deberá ser explicado por el sujeto pasivo. En

este sentido, GARCIA BERRO señala que una vía por la cual se puede detectar el

incremento de referencia lo es justamente la realización de gastos o consumos que

resulten excesivos, respecto de las circunstancias económicas declaradas a efectos

tributarios, ya que ello pone de manifiesto la tenencia de bienes económicos

suficientes393. Al respecto, CHICO DE LA CÁMARA señala:

“En resumen, y a pesar de la doctrina ciertamente particular, consideramos

que las ganancias no justificadas podrán ser atraídas al ámbito de sujeción

del impuesto -vis attractiva- mediante la existencia de cualquier modalidad

de renta en términos económicos, gasto consuntivo, ahorro e inversión que

implique signos suficientemente reveladores de la riqueza de una

persona.”394.

Sobre el particular, resulta por tanto incuestionable que con esta tipología de

IPNJ, al detectarse elementos o indicios de una capacidad económica o de un elevado

estilo de vida, la Administración pueda cuando menos cuestionar e indagar sobre el

origen de tales recursos. De este modo al demostrar la Administración que el sujeto

inspeccionado tenía una capacidad económica mayor a la declarada, la cual se evidencia

por medio de las adquisiciones onerosas detectadas, lo procedente es calificar esa

capacidad como un IPNJ, pues con la aplicación de la presunción, se presume que esta

capacidad económica proviene de rentas pretéritas no declaradas y que ahora afloran

mediante estas adquisiciones. Atinadamente CHICO DE LA CÁMARA manifiesta que

las ganancias no justificadas de patrimonio fundamentan su presupuesto de hecho en la

falta de congruencia de las declaraciones del contribuyente con su “tenor de vida”395.

393 En el mismo sentido, Estudios Saavedra Tarmeño & Asociados SAC, La fiscalización por incremento

patrimonial de personas naturales 2010, op cit, págs. 23-25. PÉREZ ROYO, F. (Dir.), Curso de Derecho

Tributario. Parte Especial, op cit, pág. 234. 394 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.

221. 395 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.

44.


262

En función de lo anterior, esta modalidad considera todos aquellos signos de

riqueza que permitan evidenciar adquisiciones onerosas que demuestren la existencia de

desembolsos económicos desproporcionados en comparación con la situación fiscal

trasladada a la Administración. Así, menciona SANCHEZ ROJAS que los signos de

riqueza pueden ser medidos desde la adquisición de bienes como casas, vehículos,

motos, hasta la ostentación de joyas, viajes, colecciones de arte, servicios como

operaciones estéticas e incluso cualquier consumo que resulte desmedido respecto del

estatus de vida evidenciado en las declaraciones tributarias correspondientes396.

CHICO DE LA CAMARA visualiza que en estricto sentido, las adquisiciones

onerosas no es lo que se somete a imposición, sino la manifestación de riqueza que lleva

a presumir a la Administración que se han ocultado rentas en anteriores declaraciones.

El gravamen se enfoca por tanto en la renta oculta que se materializa a través de sumas

dinerarias ahorradas, inversiones o en el mismo consumo397.

Conforme lo señalado, la aplicación del IPNJ se sustenta precisamente en la

existencia de ingresos o rentas que fueron obtenidas por el sujeto pasivo y que no fueron

puestas en conocimiento de la Administración, pero que posteriormente son utilizadas

como parte del consumo, provocando inconsistencias entre el nivel de vida asumido y el

declarado.

“En definitiva, para que una renta sea gravada al IRPF bajo esta

modalidad de ganancia no justificada de patrimonio deben concurrir dos

elementos: a) tenencia o adquisición onerosa de determinados bienes o

derechos, y b) que esos bienes no guarden la debida correlación con las

rentas y patrimonio que el propio contribuyente ha declarado. (...)” 398.

396 SANCHEZ ROJAS, O., Incremento patrimonial no justificado, op cit. págs. 62 y 63. Aspectos

igualmente evidenciados en ALVA MATTEUCCI, M., “El incremento patrimonial no justificado

¿cuándo se configura?”, op cit, pág. I-4. 397 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.


213.


263

Si bien, como se indicó al inicio del presente apartado, existe una semejanza de

las adquisiciones onerosas incongruentes con los elementos patrimoniales ocultos,

doctrinalmente sí pesa sobre ellos una distinción, que es reseñada por varios autores y

que CHICO DE LA CAMARA recoge al indicar que, por un lado las adquisiciones

onerosas incongruentes implican una variación real en el patrimonio, que no se concreta

respecto de los elementos patrimoniales ocultos, pues ante ésta última la variación surge

realmente solo para efectos impositivos y de registros contables, por cuanto el

patrimonio ya había sido efectivamente incrementado, no obstante esa renta no había

sido evidenciada para efectos tributarios, la única salvedad a lo referenciado sería que el

ingreso del elemento patrimonial se hubiere producido en el mismo periodo impositivo

respecto del que se descubre399.

Finalmente, al igual que en los elementos patrimoniales ocultos -y que en

general para la aplicación de todo IPNJ-, el sujeto inspeccionado tendrá la posibilidad

de justificar la fuente u origen de tales adquisiciones, correspondiéndole demostrar que

esa capacidad económica incongruente tiene otra justificación y que en realidad no

proviene de rentas obtenidas y no declaradas.

1.2.3. Deudas inexistentes

Por medio del registro de pasivos inexistentes, la empresa logra emerger

ingresos que se había mantenido ocultos, simulando que éstos provienen de un aparente

financiamiento, lo que permite continuar con su ocultación para efectos tributarios. Por

ende, la detección de esta modalidad supone el estudio y exploración de la situación

económica y contable del sujeto sometido a inspección, basando el análisis en los

pasivos registrados y la realidad que los soporte, ya que de descubrirse que los registros

establecidos constituyen meros apuntes contables, y no tienen un sustento real que los

respalde, la Administración concluye que su generación lo que pretende es disfrazar la

existencia de ingresos o rentas que no han sido declaradas.

399 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit págs.

81-82.


264

Es claro que el registro contable de pasivos inexistentes, o sea de montos que no

fueron realmente ingresados, es una opción para lograr sacar a la luz rentas que se han

mantenido ocultas a la Administración, y con ello se justifica la obtención de medios

económicos que permiten la adquisición de bienes o derechos, al amparo de una

simulación de pasivos. Justamente esta percepción es avalada por la jurisprudencia

patria, que ha venido a señalar que “(...) por supuesto que los préstamos no son

ingresos, pero en la medida en que una operación de crédito puede servir para

justificar directamente un gasto o una inversión, y no tenga ningún respaldo, su

obtención será necesario considerarla como tal para efectos tributarios, bajo la

consideración de un “incremento patrimonial no justificado” (...)” 400.

En igual sentido, el Tribunal Fiscal Administrativo de Costa Rica ha confirmado

la determinación de un IPNJ en la modalidad de pasivos inexistentes, aduciendo que

cuando el sujeto pasivo no logra aportar respaldo documental que soporte o justifique la

realidad del financiamiento, y siendo que la Administración no contó con elementos

probatorios que respaldaran el crédito y sus amortizaciones, ésta se encuentra en

facultad de desconocer el aparente préstamo y gravar la suma por concepto de IPNJ. Se

enfatiza en forma especial, que el sujeto pasivo contó con la posibilidad de aportar la

documentación que respaldara el pasivo, sin que se recibieran elementos probatorios

para ello, lo que habilita a la Administración a proceder con la determinación de

referencia401.

Adicionalmente, es importante evidenciar el paso en avance que se dio por

medio de la jurisprudencia administrativa que, confirmó la determinación sobre IPNJ

por un pasivo falso, a pesar de que el obligado tributario pretendió llevar a la

Administración con justificaciones que, habiéndose analizado en realidad no fueron de

recibo, toda vez que su argumentación fue señalar que el dinero se había obtenido por

un financiamiento de sus socios (lo que se implementó fue una especie de escala de

financiamientos, que permitiera al final diluir la obligación de demostrar el verdadero

origen del incremento):

400 N°468-2004, emitido el 17 de setiembre del 2004, por el Tribunal Contencioso Administrativo,

Sección Segunda. 401 N°25-2010, emitido por el Tribunal Fiscal Administrativo, el 2 de febrero del 2010.


265

“(...) Todos los datos anteriores, demuestran que el financiamiento que

empleó la contribuyente para adquirir los nuevos activos, no provienen de

ingresos declarados por las empresas relacionadas (...), ya que sus recursos

económicos declarados no alcanzan para efectuar los desembolsos citados

en los contratos de préstamo. De manera que al comprobarse que la fuente

de los recursos no proviene de los ingresos declarados de las empresas

relacionadas, ni de la contribuyente, queda sin justificación la fuente de los

dineros empleados por la contribuyente para adquirir parte del activo que

la nueva terminal (...)402“

En otro orden de ideas, en la aplicación de esta modalidad debe tenerse en

consideración un aspecto que resulta medular, y se enfatiza en distinguir la presencia de

un pasivo falso para encubrir la existencia de ingresos ocultados al fisco, y la existencia

de pasivos falsos utilizados únicamente con el objeto de minorar la base imponible

sobre la cual se aplica el tipo impositivo y que origina la obligación tributaria material

del sujeto pasivo. Ello por cuanto la primera situación es la que habilita la

determinación del IPNJ, mientras que la segunda solamente conlleva el

desconocimiento de los gastos registrados sin sustento. Al respecto, la doctrina reseña

que, si la deuda es completamente falsa, y con su inclusión en la declaración no se

pretende justificar una renta oculta, sino reducir la cuota a pagar, es evidente que en este

caso no existirá una ganancia no justificada de patrimonio, sino unas falsas partidas

deducibles que deberán corregirse por la Administración403.

De conformidad con lo señalado, para aplicar el IPNJ en la modalidad de deudas

inexistentes, se requiere que el pasivo registrado contablemente tenga como propósito el

revelar el monto que ha sido ocultado, o bien utilizarlo para la adquisición de bienes o

derechos. Caso contrario, si el registro del pasivo inexistente únicamente se da sin

existir alguna renta que haya sido ocultada, esta acción no podría verse como un IPNJ,

402 N°359-2015, emitido por el Tribunal Fiscal Administrativo, el 29 de setiembre del 2015. 403 PEÉREZ ROYO, F. (Dir.), Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, op cit, pág. 235. CHICO DE

LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág. 30 y CHICO DE

LA CAMARA, P., GALÁN RUÍZ, J., RODRIGUEZ ORDANZA, J.A., Impuesto sobre la renta de

personas físicas, op cit, pág. 445.


266

sino simplemente como una forma de reducir la renta mediante la generación de gastos

falsos.

En conclusión, la aplicación de la figura del IPNJ puede generarse o detectarse

por cualquiera de estas tres opciones que se han detallado, lo cual no significa que

únicamente pueda suscribirse a éstas. Ello por cuando las conductas y formas de evasión

que se utilizan resultan ser cambiantes y adaptables a nuevos métodos que permitan

ocultar de cualquier forma su generación de ingresos.

Bajo este entendido, los elementos patrimoniales ocultos, las adquisiciones

onerosas inexistentes, y las deudas o pasivos inexistentes referidos previamente no

resultan más que meras referencias que tanto la doctrina como la realidad administrativa

han detectado como medios de aplicación del IPNJ, lo que no quiere decir que puedan

existir otros.

Precisamente, en virtud de lo anterior resulta sumamente acertado conocer con

claridad la regulación correspondiente cuando se pretenda aplicar el IPNJ. En tal

sentido, seguidamente se analizará la normativa que regula este instituto en la

legislación costarricense, realizando cierta comparación con la española y la peruana404,

procurando establecer claramente los requisitos que son indispensables para su

aplicación, así como los métodos o formas de cuantificación.

Sin embargo, previo a ampliar el análisis de referencia, es importante plasmar de forma

general, aquellas vías por medio de las cuales un sujeto inspeccionado puede desvirtuar

la presunción relativa aplicada.

404 Se ha decidido realizar esta selección de normativa, primero, debido a que la normativa costarricense

normalmente se ha consolidado en gran parte por medio de la normativa tributaria española, sea

utilizando a ésta como referencia o eventual modelo a seguir. Segundo, ya que de acuerdo al estudio

gestionado para esta investigación, la normativa tributaria peruana, concretamente para el objeto de esta

investigación, posee un importante y claro desarrollo de la regulación del IPNJ, por lo que concretamente

para este instituto es un adecuado referente a considerar.


267

1.3. Enervamiento del incremento no justificado de patrimonio

Partiendo entonces de la generación de una determinación de oficio originada

con motivo de una inspección tributaria, y que se fundamenta en la aplicación del IPNJ,

de acuerdo con los alcances del presente trabajo de investigación, los elementos

probatorios aportados por la Administración deben demostrar la existencia de ese

incremento patrimonial, en los términos descritos, para lo cual deberá echar mano de

todos aquellos elementos probatorios como lo es el análisis de cuentas bancarias, las

inversiones efectuadas, las certificaciones de propiedad tanto mueble como inmueble,

gastos asumidos, así como todo aquel índice de riqueza que permita valorar la realidad

económica patrimonial del sujeto pasivo que se inspecciona.

De la valoración de referencia y de las conclusiones que puedan surgir sobre la

misma, se origina la aplicación de la presunción legal consistente en el IPNJ, la cual ha

de gestionarse en dos vertientes: la primera que la Administración logre descubrir

elementos patrimoniales que no se correspondan con la declaración presentada por el

sujeto pasivo; y la segunda, que el sujeto inspeccionado no logre justificar

adecuadamente la existencia de esos elementos. En este apartado nos centraremos,

precisamente en este segundo punto.

Precisamente, al respecto, se levantan las siguientes interrogantes ¿Cómo

podría el sujeto pasivo atacar la presunción del IPNJ? ¿Cuáles serían los medios de

prueba que puede ofrecer para desvirtuar dicha presunción?

Para dar respuesta a tales interrogantes, inicialmente se partirá como se refirió

líneas atrás, en que la presentación de estas justificaciones no se enmarca como una

inversión en la carga de la prueba, sino como el pleno ejercicio del derecho de defensa

que todo obligado tributario posee, frente a eventuales determinaciones que la

Administración Tributaria pretenda realizar.

Ahora bien, ahondando en la materia, CHICO DE LA CÁMARA en su análisis

resulta diáfanamente claro al referenciar que las medidas a desplegar por el sujeto


268

inspeccionado deben estar orientadas a desvirtuar en primer lugar la presunción

material, sea impugnando el hecho base o el hecho consecuencia de la presunción, lo

que obligaría al sujeto a probar, ya sea la ausencia de titularidad de supuestos

incrementos patrimoniales imputados por la Administración, o bien la existencia de esta

renta, pero que la misma no tiene el carácter de ser gravada, por corresponder a rentas

exentas o no sujetas.

En segundo lugar, puede procurar desacreditar la presunción temporal, lo que

lo llevaría a delimitar que si bien esas rentas sí le corresponden y están gravadas, las

mismas fueron originadas en un periodo impositivo que ya se encuentra prescrito, por lo

que la Administración perdió la posibilidad de efectuar cualquier determinación sobre el

mismo.

Y por último, también puede enervar los efectos de la presunción, destruyendo

la consecuencia jurídico-tributaria de la norma, lo que implicaría acreditar la fuente real

de los ingresos detectados, no obstante ello solamente debilitará la imputación de renta

presunta, pero igualmente obligará al sujeto a regularizar su situación tributaria de

acuerdo a la verdadera naturaleza de la renta405.

405 CHICO DE LA CAMARA, P. “SSTC6/2007, de 15 de enero: Compatibilidad del derecho a la tutela

judicial efectiva con la imputación penal de un delito a través del expediente administrativo de las

ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF”, op cit, págs.209-213. Sobre este mismo tema, puede

verse la mención que efectúa el mismo autor en su libro Las Ganancias no justificadas de patrimonio, op

cit, pág.226.

DESACREDITAR EL IPNJ

Desvirtuar la presunción material.

Probar ausencia de titularidad sobre los incrementos

patrimoniales imputados, o bien probar que esos

incrementos obedencen a rentas no gravadas (exentas o

no sujetas).

Desacreditar la presunción temporal.

Rentas sí están gravadas, pero fueron originadas en un

periodo impositivo que ya se encuentra prescrito.

Destruyendo la consecuencia jurídico-tributaria de la norma.

Implicaría acreditar la fuente real de los ingresos

detectados.


269

Resulta indiscutible afirmar que si el sujeto inspeccionado logra demostrar que

los elementos patrimoniales descubiertos no le pertenecen (o sea, sobre él no recae la

titularidad del patrimonio de referencia), o que fueron adquiridos en periodos fiscales ya

prescritos406, o que se deben a elementos exentos o no sujetos al impuesto sobre la renta,

con ello enerva la posibilidad de la Administración de mantener la aplicación de la

presunción, y por tanto deja sin efecto en forma total la determinación originalmente

trasladada.

Así las cosas, como bien lo señaló CHICO DE LA CAMARA, lo primero que

el sujeto fiscalizado deberá intentar probar es que el hecho base del que parte la

presunción no es real, o sea demostrar que los elementos patrimoniales detectados por la

Administración, en realidad no le pertenecen, no son de su propiedad, para ello resulta

esencial ofrecer la contraprueba de que la titularidad de tales bienes no le

corresponde407.

Un ejemplo sencillo de ello se visualiza cuando de la investigación se ha

detectado en las cuentas bancarias del sujeto intervenido, una cantidad de dinero que no

se corresponde con lo declarado. Sin embargo, al requerir la justificación, el

inspeccionado logra demostrar, que esos depósitos conciernen a un pago que se le

gestionó a un amigo a través de su cuenta bancaria, e incluso evidencia que exactamente

la misma suma es transferida posteriormente a ese amigo. En sí con las declaraciones de

las partes y la evidencia del rastro del dinero, se logra probar que ese incremento que

apareció en su cuenta en un momento dado, realmente no le pertenece y con ello

quedaría justificado, lo que imposibilita la aplicación de la figura del IPNJ.

No obstante lo anterior, resulta acertado indicar que la demostración que debe

gestionar el sujeto pasivo no puede quedarse en una mera referencia de los hechos o de

la no titularidad de los elementos señalados por la Administración, por el contrario,

deberá aportar elementos probatorios contundentes que evidencien sus afirmaciones y

406 Tomando en consideración las salvedades que se han realizado previamente en materia española con

los cambios normativos dados. 407 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.

228.


270

que resulten irrefutables para la Administración. Sobre el tema CALVO VERGEZ

evidencia que ante una acreditación insuficiente respecto al origen del incremento, la

procedencia del IPNJ resulta inevitable408.

Ahora bien, en aquellos casos en los cuales, no se logre desacreditar la

titularidad del elemento patrimonial descubierto, igualmente pueden existir otros medios

de justificación que logren desvirtuar la presunción de referencia, tal es el caso de poder

evidenciar que esos elementos, ya sea las adquisiciones o las presuntas ocultaciones, en

realidad no están afectas al impuesto sobre la renta.

Bajo este orden de ideas, para que una renta no se encuentre afecta al impuesto,

es porque está exenta del mismo, o bien, porque no está sujeta. Ha de recordarse que la

no sujeción y la exención de las rentas, son decisiones político-tributarias tomadas por

los legisladores al amparo de las facultades que les asisten, por lo que en algunos casos,

inexorablemente si los ingresos provienen de dichas fuentes determinadas como exentas

o no sujetas, no podrá cobrarse impuesto alguno sobre las mismas, lo que abarca la

imposibilidad de aplicar la figura del IPNJ.

No obstante, este ligamen con rentas exentas o no sujetas posee una limitación

cuando la aplicación del incremento se enfoca en adquisiciones onerosas, ello debido a

que según lo establece CHICO DE LA CAMARA, no bastará con el que el sujeto

pasivo demuestre que el dinero original provenía de rentas no gravables, sino que

además ha de evidenciar el ligamen de esas rentas con el elemento patrimonial

descubierto. En este sentido, resulta acertado afirmar que ante la presencia de

adquisiciones onerosas, no bastará simplemente con que el inspeccionado afirme que el

elemento patrimonial adquirido y descubierto por la Administración, fue obtenido con

ingresos provenientes de rentas exentas o no sujetas, ya que además de evidenciar ello,

deberá también ligar esa renta con la adquisición del bien, de forma que quede

408 CALVO VERGEZ, J., La tributación de ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF, op cit, pág.

240. Sobre el particular puede consultarse la siguiente jurisprudencia española TSJ de la Comunidad de

Valencia, Sentencia del 27 de enero de 2009; TSJ del País Vasco, Sentencia del 1 de julio de 2010 y TSJ

de Galicia, Sentencia del 2 de junio de 2010.


271

debidamente acreditado para la Administración que en efecto el elemento patrimonial se

canceló con rentas exentas o no sujetas que le pertenecían al inspeccionado409.

Veamos un ejemplo, en el sistema tributario costarricense, los premios de

lotería nacional constituyen según el artículo 6 inciso f) de la ley del impuesto sobre la

renta, exclusiones de la renta bruta, o sea son renta no sujeta a dicho impuesto. En tal

caso, retomando el ejemplo anterior, si el sujeto fiscalizado demuestra que las sumas

depositadas en su cuenta bancaria provienen de un premio de lotería nacional, entonces,

la figura del IPNJ no puede desplegar sus efectos, toda vez que el incremento detectado

sí tiene una justificación y la misma lo delimita como un ingreso no gravable.

Ahora, modifiquemos un poco el ejemplo original, y visualicemos que lo

acreditado por la Administración fuera un elemento patrimonial adquirido,

concretamente una casa de habitación, pagada en efectivo por el inspeccionado, en tal

caso, deberá existir todo un ligamen respecto al premio de lotería obtenido y el pago de

la casa de habitación detectada, para que quede debidamente justificado el incremento.

En caso de que el sujeto pasivo no logre desvirtuar el hecho base de la

presunción por ninguno de los medios señalados previamente, aún posee una vía que le

permitiría enervar la presunción del incremento no justificado de patrimonio, y ésta se

concreta en ligar el origen del incremento detectado a un periodo ya prescrito.

Previamente se mencionó la limitación del IPNJ respecto a los periodos en los

que ha acaecido la prescripción, y se señaló que inevitablemente cuando el elemento

patrimonial descubierto, hubiere emergido en un periodo prescrito, la Administración no

podrá tomarlo como un incremento patrimonial no justificado. Esta medida se ampara

justamente en la seguridad jurídica que se le debe otorgar al sujeto pasivo, la cual no

podría vulnerarse por inacción de la Administración.


233.


272

El aspecto de la prescripción en relación con la figura del IPNJ puede

bifurcarse en dos vías, según lo referencia CHICO DE LA CAMARA, ya sea

demostrando que la adquisición del elemento patrimonial en el que se visualiza el

incremento tuvo lugar en un periodo ya prescrito, lo que por deducción conducirá a que

la obligación tributaria nacida a consecuencia de la obtención de renta que permitió

financiar la adquisición también haya prescrito; o bien que aun descubriéndose la

adquisición respecto de un periodo no prescrito, si se retrotrae su origen a un periodo

prescrito, también la renta que la financió habría prescrito. En este último caso, debe

traerse a colación lo indicado anteriormente en lo concerniente al momento en que se

detecta el incremento, pues en tal caso, a pesar de ser en un periodo no prescrito que se

descubra el incremento, si en realidad su origen se dio en uno prescrito, la

Administración ya no puede entrar a determinar sobre este410.

En sí, sin importar el momento en que se descubre el elemento patrimonial (ya

sea en un periodo prescrito o no), cuando el sujeto inspeccionado logra demostrar que

ese elemento patrimonial descubierto por la Administración afloró en un periodo ya

prescrito, ello impedirá la aplicación de la figura del IPNJ.

Sin embargo, un aspecto relevante al respecto consiste en cuáles elementos

probatorios podrán ser aportados por el sujeto fiscalizado para demostrar esa generación

en periodos prescritos. En esta línea se mantiene la necesidad de que la prueba aportada

para desvirtuar la aplicación de la presunción debe ser contundente, y no limitarse a

meras referencias, para el caso concreto de la demostración de que elemento patrimonial

fue adquirido en un periodo prescrito, no bastará con el mero dicho del sujeto pasivo,

éste ha de aportar alguna documentación que respalde la fecha de adquisición del bien,

ya sea una certificación registral, si se trata de bienes inscribibles, o bien una constancia

bancaria en la que se haga constar la fecha en que ingresaron las sumas dinerarias a las

cuentas, si se trata de efectivo.

410 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, págs.

253 a 255.


273

Sobre el particular, la resolución de la STSJ de Canarias del año 1993 establece

que “(...) ciertamente no toda explicación es suficiente para destruir la presunción

establecida en el precepto citado, ni la sola alegación de cualquier explicación puede

ser determinante de una justificación razonable de la ganancia que obligue a pasar por

ella, pues entonces cualquier alegación, por ilógica e irracional que fuera, sería

suficiente para desvirtuar la presunción, lo que haría prácticamente inaplicable el

precepto.”411

Igualmente, el TFA, mediante fallo n°259-2015 del 29 de setiembre de 2015,

señala: “La prueba en contrario que desvirtúa la presunción, no se respalda en meras

justificaciones y argumentos, sino que debe estar sustentada en prueba documental que

demuestre lo siguiente: a.- La fuente precisa que respalde, por ejemplo la adquisición

de dichos activos, la existencia real de los pasivos, o el aporte de capital que declara.

No constituye justificación, el demostrar únicamente la existencia del incremento

patrimonial. b.- Que el incremento imputado por la Administración Tributaria ya fue

declarado por el contribuyente conforme lo estipula la ley. c.- Que se presenta uno de

los supuestos de exclusión -no sujeción- de la renta bruta, por ejemplo los establecidos

en el artículo 6 de la LIR. d.- Es una renta exenta por ley. e.- Que la renta se produjo en

un periodo prescrito (...).”

En definitiva, cualquier justificación que pretenda utilizar el sujeto

inspeccionado para enervar la aplicación del IPNJ, deberá estar debidamente probada y

amparada por la documentación que respalde los alegatos afirmados, de lo contrario no

tendrá la validez necesaria para desvirtuar la presunción.

Finalmente, el último medio por el cual el auditado podría provocar la no

aplicación del IPNJ, sería si logra justificar la real fuente los ingresos descubiertos412; en

tal caso, se enerva la aplicación del IPNJ, empero probablemente ha de mantenerse la

determinación realizada, pues al evidenciar que las rentas ocultadas o las adquisiciones



239.


274

onerosas detectadas, provienen de una fuente concreta de generación, que no está exenta

o no sujeta, ni que su origen nace de un periodo prescrito, en realidad lo que está

gestionando y aportando es su realidad económica, la cual no había sido puesta de

manifiesto en la declaración correspondiente.

En estos casos, si bien es cierto el inspeccionado logra desvirtuar la aplicación

de la presunción, ello no significa que igualmente la Administración no gestionará una

determinación a su cargo, ya no por el IPNJ, pero sí por la fuente productora de los

ingresos, lo que permite regularizar la situación tributaria del sujeto inspeccionado.

Todos estos medios de prueba para desvirtuar el IPNJ deben ser presentados

por el sujeto inspeccionado ante la Administración en una etapa procesal concreta, que

supone, como se ha mencionado, el conocimiento preliminar del inspeccionado respecto

a los resultados del procedimiento de inspección. Para que el sujeto sometido al control

pueda válidamente ejercer su derecho a defensa, necesariamente la Administración debe

haber puesto en su conocimiento los resultados, y como tal, la existencia de elementos

probatorios que deriven en la aplicación del IPNJ.

2. La regulación del incremento de patrimonio no justificado en la Ley del

Impuesto sobre la Renta costarricense

La aplicación del IPNJ resulta un medio otorgado a la Administración

Tributaria, como parte de sus facultades, consistente en el empleo de una presunción

legal que contiene determinados requisitos de aplicabilidad, y que surge con el objetivo

de lograr cuantificar adecuadamente la obligación tributaria material del sujeto

inspeccionado. En virtud de lo anterior, es indiscutible la importancia de conocer la

regulación legislativa concreta que faculta a la Administración para lograr esta debida

aplicación.

La legislación tributaria costarricense en el artículo 5 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta establece explícitamente que “cualquier incremento del patrimonio que


275

no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados” será

considerado como parte integrante de la renta bruta, a efectos de lograr un adecuado

cálculo del impuesto en referencia.

De conformidad con lo indicado, seguidamente se ampliará y valorará la

aplicación de la norma de referencia en el contexto jurídico administrativo y penal.

Adicionalmente se realizará una comparación del artículo 5 mencionado, con normas

que regulan este instituto en el Perú y en España, a fin de poder analizar si la regulación

nacional resulta lo suficientemente clara para que se logre la aplicación adecuada del

IPNJ.

2.1. Condiciones para la aplicación del incremento patrimonial no justificado

Como se refirió previamente, para la constitución de un IPNJ existen dos

momentos fundamentales, el primero visualizado con la ocultación de los elementos

patrimoniales a efectos fiscales y que en definitiva constituye la génesis del incremento

patrimonial, y el segundo, que se origina cuando se exterioriza ese incremento,

mediante la adquisición onerosa de bienes413.

Respecto a la regulación de este instituto, ha de indicarse que la regulación

costarricense y la peruana guardan una similitud en el sentido de que ambos cuerpos

normativos regulan el IPNJ por medio de una única norma que no diferencia su

aplicación entre personas jurídicas y físicas. Caso contrario sucede con la norma

española, donde se establece una regulación especial y diferente para personas físicas y

personas jurídicas. O sea, debe evidenciarse una distinción básica palpable y que

concretamente se establece en el aspecto formal de su implementación, ello por cuanto

en Costa Rica y Perú, la regulación viene dada por un único artículo establecido en la

Ley del Impuesto sobre la Renta, donde se regula de forma general la aplicación de esta

figura, sin efectuar distinciones entre si se aplica a una persona física o a una persona

jurídica, mientras que en España, sí se efectúa tal distinción.

413 Así definido en pronunciamiento del Tribunal Supremo Español, en sentencia del 29 de marzo de

1996, citado por ALVA MATTEUCCI, M., “El incremento patrimonial no justificado ¿cuándo se

configura?”, op cit, pág. I-5.


276

Plasmada la diferencia referida, también es dable reiterar que para poder

aplicar la figura en mención, debe la Administración Tributaria cumplir con una serie de

actos que le permitan verificar algunos hechos específicos de los cuales dependerá la

procedencia o no del IPNJ, delimitándolos en tal caso como requisitos de aplicabilidad,

los cuales vienen dados en la norma concreta que regula el instituto, requisitos que

resultan coincidentes con los expuestos doctrinalmente, y que se proceden a reseñar de

seguido.

2.1.1. Existencia de un incremento patrimonial imputable al sujeto

fiscalizado

Como lo afirma CHICO DE LA CÁMARA, la técnica presuntiva desarrollada

en la figura del IPNJ, supone indiscutiblemente la acreditación del hecho base de la

presunción, sea que la Administración Tributaria logre demostrar fehacientemente la

existencia de algún elemento patrimonial que refleje diferencias entre los montos

declarados por el sujeto inspeccionado y el patrimonio real determinado en la actuación

fiscalizadora. Estas diferencias normalmente solo podrán ser evidenciadas al amparo de

un procedimiento de inspección, en el que por medio de las actuaciones de

comprobación e investigación, se logre poner de manifiesto la presencia de estas

divergencias.

La existencia e imputación del elemento de referencia, no se logra por medio de

presunciones o conjeturas que pueda gestionar el inspector encargado del caso, todo lo

contrario, esta delimitación debe sustentarse en hechos concretos y reales, los cuales

requieren de pruebas que los fundamenten. En este sentido, los bienes objeto de análisis

y que en última instancia configuran el elemento patrimonial detectado por la

Administración, deben incuestionablemente existir físicamente, existencia que debe ser

verificada y confirmada dentro del procedimiento de inspección414.

414 RUBIOLO, N., Incremento patrimonial no justificado. Su análisis., Informe N° 25, Centro de Estudios

Científicos y Técnicos, Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, Buenos

Aires, 2012, págs.16 y 17. Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:

https://www.facpce.org.ar/pdf/cecyt/tributaria-25.pdf.

https://www.facpce.org.ar/pdf/cecyt/tributaria-25.pdf


277

Dentro del procedimiento de inspección, la prueba es un acto medular, ya que

según CALVO ORTEGA, por su medio se logra la verificación de un hecho que puede

dar lugar al nacimiento de la obligación tributaria, o bien coadyuvar a la cuantificación

de la obligación misma o su atribución a un determinado sujeto pasivo, recorriendo en

realidad todo el esquema fáctico de la obligación, y pudiendo incidir en cualquiera de

sus ámbitos de aplicación. En sí dentro del esquema general del derecho, los elementos

probatorios constituyen la actividad esencial y básica que implica demostrar la verdad

de un hecho, su existencia o contenido, por los medios legamente establecidos415.

CASADO OLLERO ha manifestado que en el ámbito tributario, si se pretende

aplicar el IPNJ, le corresponde a la inspección probar el hecho base de la presunción, el

cual sencillamente se refiere a aquella existencia de un incremento patrimonial que no

se justifica, y que necesariamente ha de probar la Administración, por los medios

ordinarios de prueba, por cuanto bajo ninguna circunstancia podrá ser inferido416.

En sí, el artículo 5 de la LISR costarricense establece -como se indicó

previamente- que, “(...) forma parte de la renta bruta cualquier incremento de

patrimonio (...)”; la normativa peruana señala que existe una “(...) presunción de renta

neta por incremento patrimonial (...)”; en el tanto que la ley española en general indica

aquello que tendrá consideración de ganancia de patrimonio no justificado.

De las normas citadas puede evidenciarse dos aspectos esenciales que deben

entrelazarse a efectos de lograr una adecuada tipificación del hecho generador de la

presunción legal analizada, y estos son: la delimitación de un incremento de patrimonio

y la forma en que el mismo puede ser detectado para los efectos de la Administración

Tributaria. Esto implica la necesidad de que la norma sea lo suficientemente clara para

que la definición doctrinal del IPNJ sea plasmada adecuadamente en la norma, y

permita con ello su consolidación.

415 Citado por SANCHEZ ROJAS, O., Incremento patrimonial no justificado, op cit, pág. 50. 416 CASADO OLLERO, G., “Ganancias patrimoniales no justificadas y delito fiscal”, op cit, pág. 284-

285.


278

Así las cosas, estimo que la norma costarricense es ayuna de uno de los

elementos esenciales y principales en esta figura, cual es la identificación de estos

incrementos patrimoniales, ya que la misma se limita a indicar que cuando existe un

incremento patrimonial sin justificación, el mismo será considerado renta bruta. Sin

embargo no hay siquiera una delimitación general de aquello que pueda considerarse o

no como incremento patrimonial, para que la Administración Tributaria logre una

aplicación adecuada del IPNJ. En función de ello, en el apartado de conclusiones y

recomendaciones de este trabajo de investigación se planteará una propuesta de

regulación de este instituto, la cual pretende ser más asertiva que la actual.

Ahora bien, a pesar de lo indicado, en la práctica cuando la Administración

pretende aplicar el IPNJ, está obligada a probar la tenencia, posesión y/o adquisición de

un bien o derecho, el cual resulta desproporcionado con las rentas y patrimonios

declarados, ya que por efecto del mecanismo procedimental del instituto, una vez

probado ello, automáticamente se presumirá la existencia de una renta pretérita que dejó

de someterse al impuesto y que debe ser afectada fiscalmente.

Podría afirmarse entonces, que la demostración del presupuesto de hecho

objetivo del IPNJ consiste justamente en poner en evidencia bienes, derechos o

consumos, realizados por el sujeto inspeccionado y que no se correspondan con la

realidad del patrimonio declarado.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal Administrativo costarricense ha resuelto

que en el tanto la Administración logre demostrar la existencia de tal incremento y que

el mismo no guarda relación con la renta gravable, lo que procede es aplicar la figura

del IPNJ, así lo ha establecido recientemente en el fallo n°460-2017 del 30 de agosto de

2017:

“(...) efectivamente la Sección fiscalizadora, como hallazgo de su

investigación, determinó tal como se ha citado en líneas precedentes,

activos en posesión del auditado, no declarado para el periodo 2008, que

consiste en equipo médico puesto en explotación en la actividad profesional


279

que ejercer el auditado, sobre los cuales no se ha demostrado

fehacientemente su origen (...)”.

Resulta indiscutible la necesidad de que los elementos patrimoniales

descubiertos en el procedimiento de inspección sean desproporcionados con la renta

declarada, pues de lo contrario -si realmente fueran acordes con la renta declarada por el

sujeto inspeccionado-, no tendría justificación el pretender aplicar esta figura.

Por medio de la detección de estos elementos, la Administración debe

individualizar además a su propietario o generador, así lo denota CALVO VERGEZ al

afirmar la necesidad de establecer una vinculación de los bienes detectados con alguien

que ejerza su titularidad, delimitando que el propietario o dueño de los mismos, es

exactamente el sujeto que se inspecciona417.

Al descubrir estos elementos patrimoniales, es imperioso que la Administración

pueda identificar a su propietario, evidenciando que el titular del incremento descubierto

es justamente el sujeto fiscalizado. Esta imputación resulta completamente

indispensable, pues si los elementos patrimoniales descubiertos no pueden ser

imputados al sujeto inspeccionado, entonces no se podría aplicar la figura en referencia.

La autora SOLER ROCH destaca respecto a la titularidad de los bienes para ser

imputados como un IPNJ, que existe un factor de atribución que debe ser

cumplimentado y que consiste en identificar la titularidad de los bienes, derechos y

demás elementos que compongan el incremento patrimonial, de forma que por su medio

la Administración pueda imputar esas rentas a un determinado obligado tributario,

sometiendo las mismas a imposición418.

417 CALVO VERGEZ, J., La tributación de ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF, op cit, pág.

107. 418 SOLER ROCH, M.T.T, Individualización de los incrementos y disminuciones patrimoniales, en la

colectiva coordinada por SIMON ACOSTA, E., Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la renta de

personas físicas y a la ley del impuesto sobre el patrimonio, Homenaje a Luis Mateo Rodríguez,

Aranzadi, Navarra, 1995, pág. 816.


280

En este sentido, para la aplicación del IPNJ no solo se requiere demostrar la

existencia del elemento patrimonial desproporcionado, además, ha de evidenciarse

quien ejerce la titularidad sobre el patrimonio detectado, la cual se materializa

únicamente con el dominio que una persona puede ejercer sobre los bienes, visualizando

al mismo como aquel derecho de uso, goce y disfrute y, en algunos casos sobre

escenarios de mera tenencia o posesión, que podrían implicar una expectativa de

propiedad, y por tanto no concretizan en un real incremento patrimonial419.

En este aspecto, es importante tomar en consideración que la Administración

Tributaria deberá echar mano de todas sus facultades para lograr descubrir la verdad

real que puede ocultarse por medio de mecanismos que incluso podrían visualizarse

como legales (aplicación de negocios jurídicos anómalos que permitan la simulación de

hechos).

La demostración de la titularidad del incremento es un aspecto que igualmente

no se establece en las normas que hemos referido previamente, siendo el mismo un

aspecto esencial para la aplicación del IPNJ. Establecer aquel como un requisito expreso

de la norma permitiría mayor seguridad jurídica para las partes, tanto el obligado como

la misma Administración.

En sí, la imputación que se realiza puede ser tanto para personas físicas como

jurídicas, en el tanto se demuestre que es sobre ellas que pesa la propiedad o facultad de

disposición de los elementos patrimoniales detectados. Sin embargo, sí existe una

restricción a la mencionada individualización, y es que sean personas residentes, ello

por cuanto, la aplicación del impuesto sobre las utilidades supone la obtención de rentas

por parte de personas domiciliadas en el país.

419 Justamente, este aspecto resulta medular al momento de analizar la posibilidad de gravar incrementos

patrimoniales provenientes de actividades ilícitas, donde como veremos, en realidad no se ostenta un

derecho de propiedad real, sino una mera tenencia o posesión de bienes, que a la postre podrían ser

decomisados, por lo que su aparente capacidad dejaría de existir. MARTIN QUERALT, J.B. (Dir.),

TEJERIZO LÓPEZ, J.M. (Dir.), CAYÓN GALIARDO, A.M. (Dir.), Manual de Derecho Tributario,

Parte especial, op cit pág. 81.


281

En definitiva, la figura del incremento patrimonial no justificado, como

presunción legal que es, establece como requisito indispensable para su aplicación -o

hecho cierto, base sobre el que parte la presunción-, el que la Administración

demuestre: 1) la existencia de elementos patrimoniales; 2) que esos elementos

patrimoniales son imputables al sujeto fiscalizado, y 3) que resulten desproporcionados

respecto de los ingresos declarados por éste.

Habiendo la Administración demostrado estos tres elementos, lo procedente es aplicar la

otra parte de una presunción legal relativa, y es precisamente el traslado de tal situación

al obligado tributario a fin de que, ejerciendo su derecho de defensa, justifique el

incremento detectado.

2.1.2. No justificación de ese incremento patrimonial

En conexión con lo anteriormente referenciado, la aplicación de esta figura

requiere inexcusablemente que la Administración Tributaria detecte la existencia de un

incremento patrimonial que pueda ser ligado o atribuido al sujeto fiscalizado. No

obstante, el actuar de la Administración no debe limitarse únicamente en probar la

existencia de ese bien o derecho incongruente con lo declarado, ya que la figura va más

allá, pues para lograr su debida aplicación, no solo debe darse tal descubrimiento, sino

Incremento patrimonial imputable al

sujeto inspeccionado

1. Demostrar existencia de los

incrementos patrimoniales

2. Demostrar que el sujeto inspeccionado es el titular de esos

incrementos

3. Demostrar que esos incrementos son desproporcionados

en relación a lo declarado


282

que además el origen de dichos bienes o derechos no pueda ser justificado por el sujeto

inspeccionado. En este orden de ideas, se manifiesta lo siguiente:

“Conforme a esta estructura, el nacimiento de este componente presunto de

la renta gravada depende de dos circunstancias: primero, que se produzca

realmente (y pueda probarse) el hecho base, y segundo, que habiéndose

producido el hecho base, el sujeto pasivo no destruya la presunción

mediante otras pruebas. (…)”420.

Una de las características fundamentales del IPNJ es justamente que se

constituye en un procedimiento de determinación de la obligación tributaria, que según

la doctrina referida previamente, vierte la carga de la prueba hacia el sujeto

inspeccionado, quien está en la obligación de demostrar el origen de los incrementos

patrimoniales detectados421. Sin embargo, según se indicó previamente, se considera

que más que la inversión de la carga de la prueba, lo que se habilita es el derecho de

defensa que le asiste a todo obligado tributario, a fin de que por medio de los elementos

probatorios correspondientes, logre enervar la aplicación de la presunción legal de

referencia.

Sobre este particular, resulta importante reforzar el tema delimitando que “El

referido proceso de investigación implica que el sujeto incidido tiene el derecho a la

tutela del Estado en virtud del principio de la presunción de la inocencia e igualdad

ante la ley tributaria y así como de otros derechos, garantías inmanentes al debido

proceso y procedimiento, con sujeción al ordenamiento constitucional y a la ley. En esa

línea, significa respaldar el “debito proceso” que llevo a la esfera del Derecho

Administrativo exige invocar al administrado que ejercite el derecho a la defensa, que

implica el derecho a ser oído, aportar y producir pruebas (...)”422.


175. 421 Tribunal Superior de Andalucía. Contencioso-Administrativo. Sección 2. (JT 2010-884) del 15 de abril

de 2010. Tribunal Superior de Valencia. Contencioso-Administrativo. Sección 3. (JT 2009-775) del 27 de

enero de 2009. 422 Estudios Saavedra Tarmeño & Asociados SAC, La fiscalización por incremento patrimonial de

personas naturales 2010, op cit, pág.16.


283

Por lo anterior, con la finalidad de que sujeto pasivo justifique el origen del

incremento descubierto, la Administración deberá trasladarle los hechos revelados, de

forma que el sujeto pasivo tenga la posibilidad de demostrar que el origen de los

elementos patrimoniales detectados no es renta oculta. Caso contrario, si el sujeto

fiscalizado no logra justificar el incremento, se configura en su totalidad el presupuesto

de hecho para aplicar la presunción legal correspondiente al IPNJ423.

En concreto, a la Administración le corresponde probar la existencia del

incremento patrimonial que se le imputa presuntivamente al sujeto fiscalizado, mientras

que el obligado, por el contrario, deberá probar que éste sí está debidamente justificado.

Existe por tanto la obligatoriedad del sujeto fiscalizado de justificar el origen del

incremento si desea desvirtuar la presunción señalada, correspondiendo al sujeto

fiscalizado, en ejercicio de su derecho de contradicción, desvirtuar las conclusiones a las

que arriba el ente fiscalizador.

Así las cosas, una vez que la Administración Tributaria ha demostrado la

adquisición del elemento patrimonial, su desproporción con las rentas declaradas y la

titularidad de estos en el sujeto inspeccionado, consecuentemente le corresponde al

obligado tributario desvirtuar tales consideraciones, es decir deberá probar que existe

relación entre la adquisición de tales recursos y los medios de donde se tomaron, o bien

que los elementos descubiertos fueron adquiridos con rentas no sujetas, exentas424 o

pretéritas sobre las cuales ha acaecido el plazo de prescripción; o bien, que incluso ya ha

tributado conforme a la ley.

En esta misma línea, CHICO DE LA CAMARA ha manifestado que justamente

la aplicación de este instituto se enmarca en la detección de bienes o derechos –ocultos

o no- que procedan de “entradas dinerarias” o de bienes y derechos que no puedan ser

423 N° TFA-218-2010, del Tribunal Fiscal Administrativo, a las catorce horas del treinta de junio de dos

mil diez. Sobre el mismo tema, puede consultarse también la resolución No. 24-2006-P emitido por el

Tribunal Fiscal Administrativo, el 24 de enero del 2006. 424 El contribuyente debe demostrar que la exención estaba vigente durante el período fiscal objeto de la

actuación fiscalizadora. La creación y derogatoria de las exenciones son materia reserva de ley, por lo que

una exención perfectamente puede ser derogada por otra ley posterior que así lo disponga, estas

circunstancias deben ser claramente verificables por la Administración Tributaria, y demostradas por el

sujeto fiscalizado.


284

“justificados”, concluyendo que el hecho base o indicio de la presunción se constituye

por dos elementos que han de darse conjuntamente. En primer lugar, una “alteración

patrimonial” en su sentido más laxo, es decir, la acreditación de la tenencia -adquisición

o pertenencia- de un bien -sumas dinerarias o no-. En segundo lugar, que la citada

“alteración patrimonial” de un bien o derecho “no sea justificable” con las rentas y

patrimonio declarados.425.

Tomando en consideración lo esgrimido, es por ello que a esta figura se le da el

nombre de incremento patrimonial no justificado, ya que, de su acepción general, ello

es lo que refleja, un aumento en el patrimonio respecto a lo declarado, cuyo origen no

puede ser justificado por el sujeto pasivo inspeccionado.

La aplicación del incremento dependerá de que el sujeto inspeccionado logre

justificar o no, el origen de esos elementos patrimoniales, aspecto que es propio de la

presunción legal relativa o iuris tantum que se valoró previamente, debiendo el sujeto

pasivo demostrar el origen del mismo por medio de alguna de las siguientes situaciones:

que respecto a él ha tributado lo correspondiente, o que se encuentra exento o no sujeto

de pagar impuestos, o bien que el plazo prescriptivo ha acaecido. Si ninguna de las

condiciones anteriores es cumplida, de manera que el incremento patrimonial sea

justificado, no queda más que aplicar la consecuencia de la presunción legal regulada.

En este sentido, la norma costarricense puede calificarse de relativamente clara,

ya que expresamente indica “Para estos fines, el contribuyente está obligado a

demostrar el origen de tal incremento y, además, que ha tributado de conformidad con

las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley; (...)”. De la

lectura estricta del artículo puede apreciarse que existen supuestos que no están

contenidos expresamente en la norma, como el caso de rentas no sujetas o bien de rentas

obtenidas en periodos ya prescritos. Estos vacíos legales igualmente se han solventado

en la práctica a través de la doctrina y la jurisprudencia, lo que no implica que una

redacción mejor de la norma permita una aplicación más segura del instituto.


208. En el mismo sentido, véase sentencia del Tribunal Superior de Valencia. Contencioso-

Administrativo. Sección 3. (JT 2009-981) del 18 de marzo de 2009.


285

Así, el medio que tiene el sujeto inspeccionado para combatir la presunción iuris

tantum es presentando la justificación del modo o la forma de cómo adquirió el activo, o

bien probando la existencia del pasivo, según se trate, o también demostrando que los

fondos que lo conforman no están afectos con el impuesto, o también que los recursos

con que se adquirieron los activos ya fueron sometidos a tributación en forma previa.

Es incuestionable que, para la aplicación de la figura del incremento, se requiera

que el sujeto inspeccionado no hubiere logrado justificar adecuadamente el origen que

permitiera la obtención de los elementos patrimoniales detectados por la

Administración. En tal caso, resulta atinado indicar que no basta con una mera

referencia realizada por el sujeto, por el contrario, éste deberá aportar la prueba

correspondiente que sustente su postura426. Así, las meras referencias sin prueba que

soporte lo indicado, no pueden ser tenidas como un aspecto veraz, en el tanto la propia

Administración no disponga de elementos de prueba contundentes que confirmen el

decir del obligado tributario.

En función de lo indicado, su aplicación, por tanto, no podrá nunca catalogarse

como una medida arbitraria o violatoria del principio de legalidad administrativa, por el

contrario, obedece simplemente a una aplicación conforme a lo que establece la ley, que

se gestiona cuando el sujeto pasivo no logra demostrar que se está ante un incremento

patrimonial justificado por el cual no debe tributar o que se encuentra exento o no sujeto

de ese pago por ley427.

De lo indicado anteriormente, puede concluirse que la aplicación de la

presunción legal por IPNJ -que se encuentra regulada en el artículo 5 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta en Costa Rica- no se aplica en forma automática, ya que para

llegar al efecto jurídico de gravar el incremento patrimonial detectado se debe demostrar

con prueba fehaciente, primero, la existencia de un incremento patrimonial a cargo del

sujeto fiscalizado, y segundo, que este sujeto no haya podido justificar el origen que lo

generó.

426 N°744-2010, emitido por Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, el 17 de junio del 2010. 427 N°165-2007, emitido por el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Primera, el 27 de abril del

2007; y N°24-2006, emitido por el Tribunal Fiscal Administrativo el 24 de enero del 2006.


286

Y es en aquellos casos, en los que el sujeto pasivo no logre justificar el

incremento de referencia, que la Administración queda habilitada para aplicar la

consecuencia o efecto jurídico de la norma, cual es, computar el incremento

injustificado como renta bruta, afectando el período en el que se halló.

Justamente en virtud de la imposibilidad de definir el origen de dicho

incremento, es que el legislador costarricense, al igual que en otras legislaciones

tributarias como la española y la peruana428, ha tomado la decisión de regular este tema,

imputando que tales incrementos deben considerarse como rentas sometidas a

gravamen.

2.2. El incremento patrimonial no justificado se configura como renta gravable

Al constituir el incremento patrimonial no justificado una presunción legal, y

habiendo probado la Administración el hecho base de la presunción, lo que procede es

aplicar la consecuencia legalmente prevista.

Según GARCIA BERRO y CHICO DE LA CAMARA, el presupuesto de

hecho previsto por la Ley consiste en el descubrimiento de una renta cuya verdadera

fuente no consta a la Administración, de forma que a partir del hecho base probado, la

Administración aplica el hecho consecuencia. Así toda aplicación de la figura del IPNJ

implica como consecuencia, que el elemento patrimonial descubierto y que no pudo ser

justificado por el sujeto pasivo, se tenga como parte de la renta gravable obtenida por el

sujeto inspeccionado, por lo que formará parte de la determinación de oficio realizada

por el inspector como producto de su actuación de comprobación e investigación429.

428 En el Perú, el instituto del IPNJ se regula concretamente en el artículo 92 del Texto Único Ordenado

de la Ley del Impuesto a la Renta; de la misma forma, el sistema tributario español tipifica al IPNJ en el

artículo 39 de la LIRPF. 429 PÉREZ ROYO, F. (Dir.), Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, op cit, pág. 235. CHICO DE

LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág. 306. Igual

aspecto se regula en la legislación tributaria española, donde se establece en relación a la ley del impuesto

sobre la renta de personas físicas, justamente en el artículo 39, que “Las ganancias patrimoniales no

justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se

descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos

correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.” (el subrayado no es


287

Considerar como rentas aquellos IPNJ que se detecten en el ejercicio de las

facultades de control, constituye una presunción iuris tantum, y supone, como cláusula

residual en el impuesto, la sujeción más amplia posible de todo tipo de rendimientos que

por opacidad o por ocultación aún no han sido sometidos a tributación. De forma que la

consecuencia ante la aplicación del IPNJ, no se presume, sino que deviene de lo

indicado en la ley, aspecto que precisamente diferencia a las presunciones generales de

las legales430.

A nivel general en toda legislación donde se ha implementado la aplicación de

la figura del IPNJ, su consecuencia es considerar dichos elementos no justificados como

parte de la renta gravable. La diferencia radicará de un sistema a otro, en la calificación

y cuantificación de esa renta.

En este sentido, uno de los aspectos esenciales a visualizar como parte del

derecho comparado, es que el IPNJ se considera como renta gravable, ahora bien, ¿es

una renta bruta o neta? Esto dependerá de lo que expresamente determine cada

legislación tributaria, veamos. La norma peruana establece que el incremento de

patrimonio detectado se considerará como una renta neta, situación que lleva a aplicar la

tarifa impositiva sobre la cuantificación correspondiente a dicho IPNJ. Caso contrario

sucede con la normativa tributaria española y costarricense, donde se estima que el IPNJ

constituye parte de la renta bruta del obligado sometido a inspección, aspecto que

implica que sobre la misma cabe las deducciones de ley, y sobre el resultado de dicha

resta se aplicaría la tarifa correspondiente.

Sobre el particular, la inclusión del incremento como parte de la renta gravable

del sujeto pasivo, en la legislación costarricense se realiza catalogándola no solo como

renta gravable, sino como parte de la renta bruta obtenida. De esta forma el legislador

incide en uno de los conceptos que delimitan la base imponible sobre la que ha de

aplicarse la tarifa impositiva, lo cual conlleva incluir estos incrementos dentro de los

original), similar regulación se aplica para la ley del impuesto sobre las sociedades, concretamente en el

artículo 134. 430 Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección I, N°1220, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña,

5 de diciembre de 2008.


288

ingresos que conforman la renta bruta, o sea que formen parte de la totalidad de los

ingresos percibidos por la actividad desarrollada, y sobre los cuales se le deberán

deducir posteriormente, todos aquellos costos y gastos incurridos para generar la

actividad, llegando al producto final de la renta neta, sobre la que se aplicará la tarifa

correspondiente y, consecuentemente, calcular el monto del impuesto que debió

cancelarse431.

Otro aspecto a tomar en cuenta, es la profundidad con que la norma habilitante

del IPNJ trata el tema. Bajo tales consideraciones, existen legislaciones que han

gestionado un importante desarrollo normativo respecto de la cuantificación del

incremento, ejemplo de ello es la normativa peruana, donde a partir del doceavo

capítulo del reglamento a la Ley del Impuesto sobre la renta se implementan incluso

diferentes métodos para cuantificar el incremento, tales como el método del balance

más consumo y el método de adquisiciones y desembolsos432.

431 Al respecto, puede consultarse lo regulado en los artículos 7, 8, 9, 14 y 15 de la LISR. 432 El desarrollo de los métodos, así como de la aplicación del IPNJ se encuentra ampliamente

gestionados en el Reglamento a la Ley del Impuesto a la Renta en Perú.

“Artículo 60°.- MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE INCREMENTO PATRIMONIAL CUYO ORIGEN

NO PUEDE SER JUSTIFICADO

Para efecto de la determinación de la obligación tributaria en base a la presunción a que se refiere el

Artículo 52° y el inciso 1) del Artículo 91° de la Ley, se tendrá en cuenta lo siguiente:

a) Definiciones. Para los efectos de esta presunción, se entenderá por:

1. Patrimonio.- Al conjunto de activos (bienes) deducidos los pasivos (obligaciones) del deudor

tributario.

2. Pasivos.- Al conjunto de obligaciones que guarden relación directa con el patrimonio adquirido y que

sean demostradas fehacientemente.

3. Patrimonio Inicial.- Al patrimonio del deudor tributario determinado por la Administración

Tributaria al 1 de enero del ejercicio, según información obtenida del propio deudor tributario y/o de

terceros.

4. Patrimonio Final.- Al determinado por la Administración Tributaria al 31 de diciembre del ejercicio

gravable, sumando al patrimonio inicial las adquisiciones de bienes, los depósitos en las cuentas de

entidades del sistema financiero, los ingresos de dinero en efectivo y otros activos; y, deduciendo las

transferencias de propiedad, los retiros de las cuentas antes mencionadas, los préstamos de dinero que

reúnan los requisitos a que se refiere el Artículo 60°-A y otros pasivos. Para tal efecto, se tomará en

cuenta las adquisiciones, depósitos, ingresos, transferencias y retiros efectuados por el deudor tributario

durante el ejercicio, sean a título oneroso o gratuito.

Sin embargo, si por causas imputables al deudor tributario no fuera posible determinar el patrimonio

final de acuerdo a lo indicado en el párrafo precedente, la SUNAT lo determinará considerando los

bienes y depósitos existentes al 31 de diciembre.

5. Variación patrimonial.- A la diferencia entre el patrimonio final menos el patrimonio inicial del

ejercicio.


289

6. Consumos.- A todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas durante el ejercicio, destinadas a

gastos personales tales como alimentación, vivienda, vestido, educación, transporte, energía, recreación,

entre otros, y/o a la adquisición de bienes que al final del ejercicio no se reflejan en su patrimonio, sea

por extinción, enajenación o donación, entre otros. También se consideran consumos a los retiros de las

cuentas de entidades del sistema financiero de fondos depositados durante el ejercicio.

b) Signos exteriores de riqueza. De conformidad con el segundo párrafo del Artículo 92° de la Ley, la

SUNAT podrá determinar el incremento patrimonial tomando en cuenta los signos exteriores de riqueza,

tales como el valor del inmueble donde resida habitualmente el contribuyente y su familia o el alquiler

que paga por el mismo, el valor de las fincas de recreo o esparcimiento, los vehículos, embarcaciones,

caballerizas de lujo, el número de servidores, viajes al exterior, clubes sociales, gastos en educación,

obras de arte, entre otros.

Para tal efecto, se tomará el valor de adquisición, producción o construcción, según corresponda, sin

perjuicio de lo previsto en el inciso f). En caso de haber adquirido el bien a título gratuito, se tomará el

valor de mercado.

c) Exclusiones. Para los efectos de esta presunción no se tomarán en cuenta las nuevas acciones

recibidas producto de una capitalización de utilidades, la fluctuación de valores, entre otros, cuya

propiedad no hubiera sido transferida por el deudor tributario.

d) Métodos para determinar el incremento patrimonial. Para determinar el incremento patrimonial en el

ejercicio sujeto a fiscalización, la SUNAT utilizará, a su elección, cualquiera de los métodos que se

señalan a continuación, siendo de aplicación, en cada uno de ellos, lo dispuesto en el Artículo 92° de la

Ley:

1. Método del Balance más Consumo: Consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del

ejercicio, los consumos.

2. Método de Adquisiciones y Desembolsos: Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a título

oneroso o gratuito, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y, en

general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se deducirán las adquisiciones

y los depósitos provenientes de préstamos que cumplan los requisitos a que se refiere el Artículo 60°-A.

Tratándose de bienes y depósitos en cuentas, no es necesario distinguir si éstos se reflejan en el

patrimonio al final del ejercicio.

Como desembolsos se computarán, incluso, las disposiciones de dinero para pagos de consumos

realizados a través de tarjetas de crédito, cuotas de préstamos, pago de tributos, entre otros. No se

computarán los desembolsos realizados para la adquisición de bienes considerados en el primer párrafo

de este numeral.

El incremento patrimonial se determinará, en ambos métodos, deduciendo el patrimonio que no implique

una variación patrimonial y/o consumo, tales como las transferencias entre cuentas del propio deudor

tributario, las diferencias de cambio, los préstamos, los intereses, la adquisición de bienes y/o consumos

realizados en el ejercicio con rentas e ingresos percibidos en el ejercicio y/o en ejercicios anteriores y

dispuestos o retirados con tal fin.

d1) Tipos de cambio aplicables

1. Para la determinación del incremento patrimonial conforme al Método del Balance más Consumo se

deberá tener en cuenta lo siguiente:

1.1 El importe del patrimonio inicial del ejercicio sujeto a fiscalización será el que corresponda al

patrimonio final al 31 de diciembre del ejercicio precedente, el cual se determinará conforme a lo

señalado en el numeral 1.2.

1.2. En la determinación del patrimonio final del ejercicio sujeto a fiscalización se deberá

considerar lo siguiente:

i)A fin de reexpresar en moneda nacional los elementos del patrimonio al 31 de diciembre de dicho

ejercicio, que se encuentren expresados en moneda extranjera, tratándose de activos o pasivos se

utilizará el tipo de cambio promedio ponderado compra cotización de oferta y demanda que corresponde

al cierre de operaciones de dicha fecha.


290

ii)Para reexpresar en moneda nacional las adquisiciones de bienes cuya contraprestación se pactó en

moneda extranjera, se utilizará el tipo de cambio promedio ponderado compra cotización de oferta y

demanda que corresponda al cierre de operaciones de la fecha en que se efectuó dicha adquisición.

1.3 Para la determinación del consumo se utilizará el tipo de cambio promedio ponderado compra

cotización de oferta y demanda que corresponde al cierre de operaciones de las fechas que se señalan a

continuación:

i) A fin de reexpresar en moneda nacional los consumos cuya contraprestación es pactada en moneda

extranjera, incluyendo las adquisiciones de bienes cuya contraprestación es pactada en moneda

extranjera y que al final del ejercicio no se reflejan en el patrimonio del deudor tributario, se utilizará el

tipo de cambio que corresponde a la fecha en que se efectuaron tales consumos.

ii) Para retiros de moneda extranjera de las cuentas en entidades del Sistema Financiero, así como

retiros de efectivo en moneda extranjera del patrimonio del deudor tributario, y de los cuales se

desconoce el destino dado a los mismos, se utilizará el tipo de cambio que corresponde a la fecha en que

se efectuaron tales retiros.

2. Tratándose del Método de Adquisiciones y Desembolsos, para la determinación del incremento

patrimonial del ejercicio sujeto a fiscalización, se utilizará el tipo de cambio promedio ponderado

compra cotización de oferta y demanda que corresponde al cierre de operaciones de las fechas que se

señalan a continuación:

2.1 A fin de reexpresar en moneda nacional las adquisiciones de bienes cuya contraprestación es

pactada en moneda extranjera, se utilizará el tipo de cambio que corresponde a la fecha en que se

efectúe dicha adquisición.

2.2 A fin de reexpresar en moneda nacional los gastos y desembolsos expresados en moneda

extranjera, se utilizará el tipo de cambio que corresponde a la fecha en que éstos se efectúen.

2.3 A fin de reexpresar en moneda nacional los depósitos en moneda extranjera en las cuentas en

entidades del Sistema Financiero, se utilizará el tipo de cambio que corresponde a la fecha en que se

efectúen tales depósitos.

3. Para efecto de la determinación del incremento patrimonial no justificado, la venta o compra de

moneda extranjera se considerará efectuada según el tipo de cambio promedio ponderado compra o

venta, respectivamente, cotización de oferta y demanda, que corresponde al cierre de operaciones de la

fecha en que se efectúen tales operaciones.

4. A fin de reexpresar en moneda nacional las rentas e ingresos a que se refiere el numeral 1 del inciso

e), percibidos por el deudor tributario en moneda extranjera, así como las donaciones u otras

liberalidades a que se refiere el numeral 2 del mismo inciso, expresadas en moneda extranjera, se

utilizará el mismo tipo de cambio que se emplee en la determinación del incremento patrimonial para la

reexpresión en moneda nacional de los conceptos expresados en moneda extranjera, que se justifiquen

con tales rentas, ingresos, donaciones u otras liberalidades, según corresponda.

5. Los tipos de cambio referidos en el presente inciso son los publicados por la Superintendencia

de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones en su página web o en el Diario

Oficial El Peruano.

Si la referida Superintendencia no publica el tipo de cambio promedio ponderado compra y/o promedio

ponderado venta correspondiente a las fechas señaladas en el presente inciso, se deberá utilizar el tipo

de cambio que corresponde al cierre de operaciones del último día anterior a tales fechas, según

corresponda. Para este efecto, se considera como último día anterior al último día respecto del cual la

citada Superintendencia hubiere efectuado la publicación correspondiente, aun cuando dicha

publicación se efectúe con posterioridad a las fechas señaladas en los numerales anteriores”.

(Inciso d1) del artículo 60°, incorporado por el Artículo 22° del Decreto Supremo N° 219-2007-EF,

publicado el 31.12.2007 y vigente a partir del 01.01.2008)

e) Determinación del incremento patrimonial no justificado

Del incremento patrimonial determinado conforme al inciso precedente, se deducirán:

1. Las rentas e ingresos percibidos por el deudor tributario en el ejercicio, previa comprobación de la

SUNAT, aun cuando no hubiere presentado la declaración. Para tal efecto, no forman parte de las rentas

o ingresos:

(i) Las rentas fictas.

(ii) Las retenciones y otros descuentos, tales como los realizados por mandato judicial, debidamente

comprobados por la Administración Tributaria.

(iii) Las rentas o ingresos a que se refieren los incisos b) y c) del Artículo 52° de la Ley.


291

Lamentablemente en Costa Rica, la implementación del IPNJ se da mediante

una sola norma legal y su desarrollo reglamentario, la cual como hemos venido

mencionado no regula el instituto con la claridad y profundidad que se desearía, ya que

es ayuna, además de los aspectos previamente mencionados, de una regulación

específica sobre métodos de cuantificación, así como aspectos que resultan relevantes y

que podrían transparentar la aplicación de la norma.

En concreto, el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta Costarricense,

señala que todo incremento patrimonial no justificado, implica que el incremento

detectado sea considerado como renta bruta, o sea como parte del “conjunto de los

ingresos o beneficios percibidos en el periodo del impuesto por el sujeto pasivo, en

virtud de las actividades” de fuente costarricense desarrolladas por aquel. No obstante,

es completamente omiso respecto de una definición del instituto, los elementos que

podrían integrar el incremento del patrimonio, la defensa que puede ejercer el obligado

tributario, así como las formas en que debe ser cuantificado para imputarlo como tal433.

Ahora bien, para poder imputar los elementos patrimoniales descubiertos como

parte de la renta bruta, los mismos deben ser valoraos y llevados como parte de la

determinación de oficio practicada por la Administración, lo cual requiere de la

delimitación de medios o procedimientos de cuantificación de estos elementos.

(iv) Los ingresos provenientes de préstamos, cumplan o no los requisitos a que se refiere el Artículo 60°-

A.

2. Las adquisiciones de bienes por donaciones u otras liberalidades, que consten en escritura pública o

en otro documento fehaciente.

El incremento patrimonial no justificado estará constituido por la parte del incremento patrimonial que

no haya sido absorbido por las deducciones a que se refiere este inciso.

f) Valor de Mercado

Tratándose de bienes cuyo valor asignado ofreciere dudas, la SUNAT podrá ajustarlo al valor de

mercado.

g) Renta neta presunta

La renta neta presunta estará constituida por el incremento patrimonial no justificado, la misma que

deberá adicionarse a la renta de trabajo.” 433 Delimitación conceptual establecida en los artículos 1 y 5 de la LISR.


292

2.2.1. Cuantificación de la renta gravable en concepto de IPNJ

Como se ha indicado previamente, habiendo ya la Administración detectado el

incremento de patrimonio y al no haberlo justificado el obligado tributario, lo que

procede seguidamente es cuantificar tal incremento. El matiz económico o la

susceptibilidad de valoración económica que todo patrimonio implica, resulta por lo

tanto esencial en la cuantificación del IPNJ, esto debido a que de su cuantificación

dependerá la incidencia a nivel de los ingresos reportados a efectos de liquidar la

verdadera obligación tributaria del sujeto inspeccionado.

En esta línea, el método seguido para asignarle el valor a cualquier incremento

patrimonial que afecte la base impositiva, en realidad dependerá del IPNJ detectado,

incremento que al final deberá ser cuantificado por medio de alguna vía que permita

definir su valoración en términos económicos, a efectos de someter tal rubro como parte

de los ingresos gravables del sujeto inspeccionado.

Sobre el tema, desde una visión general, se han desarrollado dos concretos

métodos de cuantificación del valor del IPNJ, sea el del “Balance más consumo” y el de

“Adquisiciones más desembolsos”. SANCHEZ ROJAS establece que el método del

balance más consumo consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del periodo

fiscal, los consumos realizados. En el tanto el método de adquisiciones y desembolsos,

implica la sumatoria de todas aquellas adquisiciones de bienes, ya sea a título oneroso o

gratuito, los depósitos en efectivo, los gastos, consumos y desembolsos en general

efectuados durante el periodo respectivo434.

En función de lo indicado, se puede extraer un criterio generalizado de

cuantificación del IPNJ, afirmando que si el incremento detectado corresponde a sumas

dinerarias, éstas serán las que, sin más, se incluyan como parte de la renta bruta

determinada al sujeto inspeccionado.

434 SANCHEZ ROJAS, O., Incremento patrimonial no justificado, op cit, págs. 101-104.


293

No obstante lo previamente indicado, resulta importante referirse a la sentencia

de sede judicial N°92-2015-V, emitida por el Tribunal Contencioso Administrativo y

Civil de Hacienda, que ha venido a asentar un criterio, respecto a la cuantificación del

IPNJ ante la detección de ingresos en las cuentas bancarias del obligado tributario. Al

respecto, indica la sentencia de referencia:

“(...) Como puede verse, el Auditor Fiscal se limitó a tener como un

incremento no justificado en el patrimonio, y por lo tanto, como ingresos

gravables, la totalidad de los depósitos realizados en las cuentas corrientes

de la actora para los periodos fiscales 2002 y 2003. Esta posición no es

compartida por el Tribunal. // El punto es que para hacerlo, la

Administración no se basó en un hecho cierto, sino en otra presunción: la

de asumir sin más, que todos los depósitos a las cuentas corrientes de la

actora en los Bancos de Costa Rica y Nacional de Costa Rica, constituyeron

un incremento no justificado en el patrimonio de la contribuyente, sin

detenerse a examinar, como lo reconoció en el juicio el propio auditor

fiscal, si los depósitos hechos a esas cuentas efectivamente representaron

un incremento patrimonial (el propio auditor admitió no haber realizado un

estudio sobre saldos).”

Del apartado transcrito, se puede entrever que la valoración realizada por el

ente judicial establece que para poder determinar un IPNJ por medio del análisis de

cuentas bancarias, ello debe cuantificarse por medio de un cotejo de los saldos que al

final quedan en las cuentas de referencia. Este criterio no es del todo compartido, a

pesar de que es igualmente contemplado en algunos medios de cuantificación aplicados

en otras jurisdicciones.

La motivación para disentir con estas consideraciones se basa en un aspecto

esencial y propio del instituto del IPNJ, cual es la adecuada demostración del

incremento. Como se ha venido indicando, la obligación de evidenciar la existencia de

un incremento de patrimonio pesa sobre la Administración, para el caso en cuestión,

basta con que la Administración demuestre el ingreso de dineros en las cuentas


294

bancarias para tener por demostrado dicho aumento en su patrimonio, por lo que no

habría necesidad de cotejar nada más.

Pretender, como lo establece el fallo, que la Administración aplique el IPNJ

sobre los saldos de las cuentas bancarias implica introducirle a la figura un requisito que

legalmente no se regula, y que consiste en no solo demostrar el aumento de patrimonio,

sino adicionalmente, cuando el mismo se plasme en cuentas bancarias, evidenciar su

destino o uso, de forma que pueda mantenerse plasmado tal incremento. Con ello se

llevaría a una inaplicación del instituto en lo que a ingresos en cuentas bancarias se

refiere, pues en palabras sencillas, podrían ingresar sumas de dinero a una cuenta

bancaria y posteriormente esas sumas pueden ser retiradas de la cuenta, dejando a ésta

con saldo “0”, y por tanto sin incremento de patrimonio, cuando en la realidad el

incremento per se, se dio desde el momento en que el dinero ingresa a la cuenta.

No obstante lo indicado previamente, en la reciente sentencia del Tribunal

Penal, se logró la condena de los imputados por un delito tributario sustentado en un

IPNJ al que se llegó por medio del análisis de cuentas bancarias, y en donde se

estableció:

“ (...) Sobre el particular, se debe reiterar la respuesta ofrecida en el

Informe Nº 169-DEF/R-246-10, e insistir en la importancia de que la

Defensa considere que con base en los movimientos bancarios reflejados en

los estados de cuentas corrientes y de ahorros de las empresas y las

personas físicas analizados, para los períodos fiscales de interés, es posible

establecer la existencia de un Incremento Patrimonial No Justificado; es

decir, que a partir de los movimientos acreedores que se registren en los

estados bancarios, se puede identificar cualquier incremento producido en

el patrimonio del contribuyente, que no tenga su justificación en ingresos

debidamente registrados y declarados y que, como lo dispone el párrafo

tercero del artículo 5º de la Ley 7092 (Ley del Impuesto sobre la Renta y su

Reglamento), forman parte la renta bruta del contribuyente. Se subraya que

la labor de auditoría desplegada por esta Oficina, consistió en identificar la


295

posible existencia de un incremento en el patrimonio del Grupo, que no

estuviera justificado en los ingresos declarados ante el Fisco. Los

procedimientos y pruebas de auditoría llevados a cabo en el presente caso,

permitieron establecer incrementos patrimoniales no justificados en los

períodos fiscales analizados, a partir de la depuración de los movimientos

acreedores mostrados en las cuentas corrientes bancarias del Grupo. Las

conclusiones informadas a través de los documentos que hasta la fecha ha

remitido esta Sección a la Fiscalía de Delitos Tributarios, son totalmente

concluyentes y definitivas. (...)”435

Como puede notarse, tenemos posturas encontradas y emitidas por diferentes

entes judiciales, pero ambas con base en un mismo instituto, sea el IPNJ. Está de más

afirmar que me decanto ampliamente por la segunda de las sentencias referidas, por

medio de la que se logra el adecuado entendimiento de que el IPNJ se puede detectar de

los meros créditos (ingresos) en las cuentas bancarias.

Por las razones anteriores, y siendo que en Costa Rica no tenemos una norma

amplia que regule el instituto del IPNJ, en las conclusiones y propuesta final de este

trabajo de investigación, se procurara de forma atinada normar estos aspectos.

En otro orden de ideas, en aquellos casos en los que el incremento se detecte

por medio de la tenencia o adquisición de bienes muebles o inmuebles, o servicios, la

doctrina ha reseñado que:

“En el supuesto de bienes ocultos, habrá que realizar una serie de

operaciones hasta determinar la estimación de la renta defraudada.

Consideramos que el importe que debe fijarse como valor del bien será

diverso dependiendo de que estemos ante un supuesto de adquisición o

tenencia. // Si se descubre la adquisición de éste deberá fijarse como valor

el precio fijado por las partes en la transacción. (...) // (...) Por contra, si se

descubre la tenencia del bien, la Administración podrá valorar el citado

435 Sentencia N°354-2017, emitida por el Tribunal Penal el 2 de junio de 2017, pág. 561.


296

elemento al precio de mercado en el ejercicio respecto del que se

descubre.”436.

Ahora bien, como se indicó previamente, el sistema tributario costarricense no

tiene normativa que regule métodos o medios por los cuales la Administración logre

cuantificar los elementos para llevarlos a la liquidación que ha de practicarse, caso

contrario sucede con el sistema chileno o el español, donde si existe toda esa

implementación.

No obstante lo referido, la práctica tributaria costarricense no se aleja de lo

reseñado por la doctrina, donde se postulan en forma general algunos medios de

cuantificación dependiendo el tipo de incremento detectado. En este sentido, la solución

definida en la doctrina no se aleja de lo que se gestiona en la práctica por parte de los

inspectores tributarios costarricenses, ya que en realidad son soluciones viables y

transparentes, que permiten una adecuada cuantificación del elemento descubierto.

En este orden de ideas, al detectarse la adquisición de un bien o servicio, el

incremento se cuantificará por el monto reportado en dicha adquisición, sea el precio de

la venta o de la transacción correspondiente, el efectivamente satisfecho. Por el

contrario, si se trata de la mera tenencia de un bien, para estos efectos será necesario

recurrir a expertos, normalmente peritos, que valúen el bien y le asignen un valor, el

cual ha de corresponder con el valor de mercado del bien.

Esta postura es igualmente avalada por CHICO DE LA CAMARA y CALVO

VERGEZ quienes establecen que por regla general la cuantificación de ganancias o

pérdidas patrimoniales se determina por la diferencia resultante entre los valores de

transmisión y de adquisición de esos elementos. Y en el tanto la alteración patrimonial

no derive de una transmisión en la que se visualice el costo de la misma, la fijación del

436 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, págs.

309-310.


297

valor se realizará tomando el valor de mercado del elemento patrimonial que originó la

ganancia o pérdida437.

Una vez finalizado este procedimiento de cuantificación del incremento, el

valor que se le hubiere asignado formará parte de la renta bruta determinada por la

Administración Tributaria costarricense, y sobre ésta se deducirán todos aquellos costos

y gastos que el sujeto pasivo logre demostrar como útiles, necesarios y pertinentes para

gestionar su actividad. Teniendo liquidada la renta neta, será sobre ésta última que se

aplicará la tarifa correspondiente, llegando así a cuantificar la verdadera obligación

tributaria del sujeto inspeccionado, la cual consecuentemente será mayor a la declarada,

procediéndose a cobrar la diferencia.

No obstante esta inclusión como parte de la renta bruta gravada, según lo visto

previamente, deberá respetar los plazos de prescripción que correspondan, por lo que la

Administración no podrá incluir dichos elementos si el sujeto inspeccionado logra

demostrar que el IPNJ proviene de periodos sobre los que ya ha acaecido la

prescripción. Al respecto, PONT MESTRES ha sido insistente y reiterativo al indicar

que las “ocultaciones patrimoniales y las rentas no declaradas constituyen porción de

la base imponible, pero con el límite temporal de la prescripción del derecho de la

Administración a determinar la deuda tributaria.”438.

Ahora bien, este tema debe ser actualmente contextualizado para el caso

español, debido a las reformas sufridas donde se implementó el artículo 66 bis en la

LGT mediante el cual en conjunto con el artículo 115 de esa misma normativa,

ampliaron la facultad de la Administración para inspeccionar periodos impositivos sobre

los cuales ya hubiere acaecido la prescripción, en el tanto y cuanto estos periodos

tengan incidencia o surtan efectos fiscales en algún periodo aún no prescrito.

437 CHICO DE LA CAMARA, P., GALÁN RUÍZ, J., RODRIGUEZ ORDANZA, J.A., Impuesto sobre la

renta de personas físicas, op cit, págs. 449-450 y CALVO VERGEZ, J., La tributación de ganancias y

pérdidas patrimoniales en el IRPF, op cit, pág. 113. Postura igualmente compartida por MUÑOZ

ORELLANA, La tributación de ganancias ilícitas y el incremento patrimonial no justificado en el

Ecuador, op cit. pág. 73 438 PONT MESTRES, M., Los incrementos de patrimonio y la prescripción en el impuesto de sociedades,

op cit, pág. 123.


298

Este último punto, trae a colación un aspecto esencial, que se valorara de

seguido, ya que una vez demostrada la existencia del IPNJ y teniendo cuantificada su

incidencia en términos económicos, lo relevante ahora es definir en cuál periodo fiscal

debe ser afectado con este incremento.

2.2.2. Imputación temporal del IPNJ

El IPNJ abarca elementos patrimoniales que han sido ocultados o no

declarados, en el tanto el sujeto fiscalizado no logre probar su verdadero origen o no

logre desacreditar la presunción mediante prueba, por lo que se asume que constituyen

renta gravable. No obstante, en esta línea de aplicación existe un aspecto que es

necesario evidenciar y que consiste en la imputación que se ha de gestionar de dicho

incremento patrimonial a un periodo fiscal específico.

Sobre el tema, CHICO DE LA CAMARA trae a colación que la figura del

IPNJ implica una doble presunción, por un lado, la aplicable a la renta ocultada, y por

otro, la presunción de que dicha renta corresponde al periodo fiscal respecto al que ha

sido descubierto el incremento, de esta forma evidencia la existencia de dos

presunciones una material y otra temporal, incorporadas por medio del mismo

instituto439.

Específicamente respecto de la imputación en el tiempo del gravamen de una

renta patrimonial no justificada se aplican exactamente las mismas premisas que para

una presunción relativa, compuesta por un hecho base, sea el descubrimiento de bienes

o derechos no declarados o no contabilizados, y un hecho consecuencia, plasmado en la

imputación de la renta al periodo que cada legislación determine, siendo esta presunción

temporal accesoria de la presunción de carácter material que la origina.

Bajo tales premisas, el IPNJ constituye una figura presuntiva no solo a nivel de

presunción legal material, referida a gravar un incremento de patrimonio que el sujeto

no pueda justificar, sino que además implica una presunción de imputación temporal, la

439 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, p. 89-

105.


299

cual delimita normativamente cuándo se tendrá por producida la renta descubierta para

los efectos de la inspección gestionada.

Respecto a la imputación temporal que implica la aplicación del IPNJ, la

doctrina se ha decantado por dos claras opciones:

1. Imputar el incremento al periodo fiscal en que se descubre el mismo (aquel que

está siendo objeto de control).

2. Imputar el incremento al periodo fiscal en que aflora la riqueza (fechas de

adquisición y consumo).

Si se toma la primera opción, es dable indicar que ésta constituye la aplicación

más favorable para la Administración, pues obvia la valoración respecto al verdadero

origen temporal del incremento detectado, limitándose simplemente a descubrir el

incremento, determinando que el mismo no tiene justificación y por ende, procede a

gravarlo. No obstante, gravar el incremento en el periodo fiscal que se descubre, podría

estar vulnerando cierta seguridad jurídica que se consolidó con el paso del tiempo.

En este sentido, como lo señala GARCÍA NOVOA440 una de las principales

manifestaciones de la seguridad jurídica se enmarca en la interdicción de la

arbitrariedad, subordinando claramente el actuar de la Administración a lo legalmente

regulado, respetando para ello los institutos jurídicos primigenios, como podría ser para

el caso en concreto, la prescripción. Además, continúa manifestando el mismo autor que

“(...) en ocasiones la aplicación de la seguridad jurídica puede tener que garantizarse

440 GARCÍA NOVOA, C., “Aplicación de los tributos y seguridad jurídica”, Derecho & Sociedad 27.

Asociación Civil, 2015, págs. 28-29.

Afecta el periodo en que se origina

el incremento

Afecta el periodo en que se

descubre el incremento

IPNJ


300

a través de la afirmación de situaciones aparentemente injustas -como la prescripción o

la caducidad, o la imposibilidad de revisar situaciones jurídicas consolidadas (...)”441.

Ahora bien, PONT MESTRES es enfático respecto a la limitación temporal de

la facultad revisora, y la aplicación ipso iure de la prescripción, la cual no admite

excepciones, señalando que transcurrido el plazo prescriptivo el derecho deja de existir

y la obligación a cargo del sujeto pasivo se extingue, no pudiendo invocar la

Administración que desconocía o no pudo conocer la existencia del hecho imponible o

una parte del mismo442.

Tomando en consideración lo mencionado, es mi criterio que en efecto, al

gravar el incremento en el periodo en que se descubre, sin efectuar una valoración real

del momento temporal en que se adquirió, se estaría violentando uno de los derechos

fundamentales que le asiste al sujeto pasivo, sea la seguridad jurídica que se brinda con

el instituto de la prescripción, lo cual implicaría que la actuación de la Administración

sea altamente cuestionada.

Sobre el particular no puede perderse de vista que “sin excepción alguna,

opera la prescripción como forma extintiva de la obligación tributaria, por más que

una vez transcurrido el periodo prescriptivo las situaciones reales configuradoras de

los respectivos presupuestos objetivos de los correspondientes tributos, se pongan de

manifiesto y tenga fehaciente conocimiento de ellos la Administración Tributaria.”443.

Al igual que PONT MESTRES, CHICO DE LA CAMARA estima que

entender que la renta oculta procede del ejercicio en que está actuando la inspección es

tanto como negar el instituto de la prescripción en este ámbito444. Siendo así, la

aplicación de la primera opción señalada perdería credibilidad ante el sujeto fiscalizado,

441 GARCÍA NOVOA, C., El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, Marcial Pons,

Madrid, 2000, págs. 24-26. 442 PONT MESTRES, M., Los incrementos de patrimonio y la prescripción en el impuesto de sociedades,

op cit, págs. 115 y 143. 443 PONT MESTRES, M., Los incrementos de patrimonio y la prescripción en el impuesto de sociedades,

op cit, pág. 125. 444 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, p. 336.


301

y sería indudablemente cuestionada no solo a nivel administrativo, sino también

judicial, pues implicaría una extralimitación de las facultades otorgadas a la

Administración.

No obstante lo anterior, es importante mencionar que varias legislaciones han

apostado a esta determinación del periodo fiscal, asumiendo que el IPNJ se imputa al

periodo en que se descubre el mismo, sin embargo expresamente en dichas

legislaciones, se establece que esta determinación deberá respetar los plazos de

prescripción, modo a través del cual se subsana en alguna medida la mayor crítica que

se le puede atribuir a esta posibilidad.

En lo tocante a la segunda opción mencionada, imputar el IPNJ al periodo

fiscal en que hubiere surgido o aflorado la riqueza, implicaría que el periodo imputable

del hecho imponible corresponda a las fechas de adquisición de los bienes

patrimoniales, realización de consumos y gastos, por lo que se trasladaría la

temporalidad a las fechas de afloramiento de la expresión de la riqueza económica445.

En definitiva, como lo indica GARCIA BERRO, la imputación del IPNJ al

periodo fiscal en el que aflora la riqueza, constituye una medida adecuada y práctica,

que asegura la determinación de la realidad económica del sujeto fiscalizado, y que

incluso además, implica que la Administración deberá estarse aún más a los términos de

la prescripción tributaria previamente indicada, de forma que únicamente podrá gravar

tal incremento, en el tanto no haya acaecido ese instituto446.

En relación con la imputación temporal del IPNJ, en España, dependiendo de la

legislación aplicable, la imputación al periodo fiscal varía, veamos, el artículo 39 de la

LIRPF establece como efecto general, que dicho incremento se presumirá del periodo


personas naturales 2010, op cit, pág. 22. Este sistema es avalado por la legislación argentina, sobre el

particular se puede consultar a FRIDENBERG, J.P., Los incrementos patrimoniales no justificados en el

impuesto a las ganancias y su trascendencia en materia penal tributaria, op cit, págs. 4-5. 446 PÉREZ ROYO, F. (Dir.), Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, op cit, pág.235.


302

fiscal respecto del que se descubra447. Mientras que en el artículo 121 de la LIS, la renta

se imputa al ejercicio fiscal más antiguo no prescrito. Nótese que para ambos casos, la

legislación prevé expresamente que se deberá respetar el plazo de prescripción, aspecto

que viene a reforzar lo referido en líneas previas, en relación con el tema.

CHICO DE LA CAMARA plasma en su obra la aplicación diferenciada que

efectúa el legislador español, mostrando claramente que para los efectos del IPNJ

detectado en personas físicas, una vez que la inspección tiene constancia de la renta

ocultada, presumirá, salvo que demuestre la prescripción de las rentas, que éstas se han

generado en el período respecto del que se descubren. En el tanto que para aquellos

IPNJ demostrados en sociedades, la inspección no imputará la renta oculta al periodo

respecto del que se tenga constancia de su existencia, como estima el autor, sería la

posición más coherente, sino que la renta se imputará al ejercicio más antiguo no

prescrito448.

En contraposición, el sistema tributario nacional no gestiona la diferencia

legislativa de referencia, ya que independientemente del sujeto pasivo que se fiscalice -

persona física o jurídica- la regulación impositiva sobre las utilidades se basa en una

única ley, la cual regula en forma generalizada la aplicación del instituto, señalando en

el párrafo penúltimo del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que “(…)

dicho incremento del patrimonio se computará como renta bruta, en el momento que la

Administración Tributaria lo determine, y afectará el periodo que corresponda, dentro

447 Se indica que la aplicación del artículo 39 establece como efecto general la imputación al periodo en

que se descubra el incremento, debido a que mediante Ley 7/2012, de 29 de octubre, se crea una única

excepción que permite imputar el incremento al periodo más antiguo no prescrito; con esta ley se

modifica el artículo 39, señalando el punto 3, lo siguiente: “ (...) 3. En todo caso tendrán la consideración

de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo

impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o

adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al

efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.(...)” (el subrayado no es original). Sobre el particular,

existe todo un cuestionamiento alrededor de la procedencia o no de que el sujeto pasivo, mediante la

llamada Declaración Tributaria Especial implementada en España, declare eventuales incrementos no

justificados de patrimonio, por cuanto, como bien se ha insistido, esta figura es una herramienta de uso

exclusivo de la Administración, al respecto se puede consultar el artículo de la autora ALMAGRO

MARTÍN, C., “Mecanismos presuntivos como herramienta para la afloración de rentas: a vueltas con las

ganancias no justificadas”, op cit, págs. 57 a 74. 448 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, págs.

97 a 99 y 177 a 179.


303

del plazo de prescripción que establece el Código de Normas y Procedimientos

Tributarios. (…)”.

En este sentido es importante aclarar el término “(…) en el momento que la

Administración Tributaria lo determine, y afectará el periodo que corresponda, dentro

del plazo de prescripción (…)” establecido en la norma costarricense. Sobre el

particular, es el criterio institucional DGT-CI-001-2012 del 6 de enero de 2012, el que

vino a dimensionar los alcances de la presunción temporal respecto a la imputación del

IPNJ a un periodo fiscal específico, indicando que “se debe atribuir el incremento

patrimonial al período en el cual se produjo”. Bajo estas indicaciones, es innegable que

el sistema tributario costarricense opta por el segundo criterio de imputación del IPNJ,

obligando a la Administración a detectar cuándo surgió el incremento, o sea a partir de

qué momento o periodo surgieron los elementos que producen el incremento en el

patrimonio.

Sin embargo, esta búsqueda no puede limitar las facultades de la

Administración, ni mucho menos impedir la aplicación de la figura en referencia, por lo

que el mismo criterio institucional, prevé que en aquellos casos en los cuales la

Administración no logre determinar dicha afloración de riqueza, entonces, el incremento

se imputará al periodo objeto de comprobación, momento en el cual sí se tiene por cierta

su existencia, y por evidente su demostración, en el tanto sean periodos no prescritos.

Reforzándose además, el carácter de presunción iuris tantum, donde el sujeto

fiscalizado podrá oponerse y aportar los elementos que demuestren el verdadero período

en que surgió el incremento.

2.3. Compatibilidad entre el incremento patrimonial no justificado y el gravamen

de rentas ilícitas

Como se ha indicado a lo largo del presente trabajo, la figura del IPNJ implica el

descubrimiento de bienes o adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por

parte del sujeto fiscalizado, y en virtud de ello, la norma permite inferir que esos bienes


304

o adquisiciones tienen su origen en la actividad gestionada por el sujeto inspeccionado,

por lo que se imputan como parte de su renta bruta.

No obstante, esta aplicación debe ser ampliamente analizada, por cuanto ello

podría habilitar la posibilidad de someter a imposición fiscal aquellos rendimientos

económicos que no tienen un origen o fuente conocida, por lo que la procedencia de

éstos resulta incierta, insegura e incluso hasta podría ser ilícita. Esta situación ha llevado

a plantearse la interrogante sobre si, con la aplicación de este instituto se estaría en

algún margen legalizando ingresos que eventualmente se han obtenido con la gestión de

actividades ilícitas.

La tributación de fondos provenientes de actos ilícitos ha sido un tema de suma

relevancia a nivel doctrinal, y sobre el cual, a la fecha, aún no hay una postura fija. No

obstante lo anterior, se procurará poner en evidencia de forma resumida, las diferentes

tendencias, de modo que se pueda generar un criterio adecuado para esta investigación.

Sobre el particular, inicialmente debe evidenciarse que existe una diferencia

entre realmente ignorar el origen o la fuente de donde provinieron los ingresos que

dieron pie al incremento patrimonial descubierto -es que en realidad el espíritu y

objetivo que cobija la figura del INPJ-, y el tener la seguridad de que esos ingresos se

originaron en actividades ilícitas y aun así someterlos a gravamen.

En una primera instancia, el gravar ingresos cuyo origen se desconozca,

justamente es el fundamento de haber implementado la figura del incremento

patrimonial no justificado. La aplicación de esta figura admite la imposibilidad de la

Administración para determinar la fuente que diera origen a esos ingresos, así como su

licitud o ilicitud. En tal sentido, lo que se grava es la existencia de un incremento de

patrimonio, cuyo origen no logra ser justificado por el sujeto sometido al proceso de

control ni puede ser comprobado por la Administración, presumiéndose que se ha

generado producto de la actividad económica desarrollada y que se ha mantenido oculto

para todos los efectos impositivos.


305

En realidad, como se afirma por algunos autores, la verificación de la licitud o

ilicitud de la fuente que generó los ingresos no es ya resorte de la Administración

Tributaria, pues se considera que ello trasciende sus facultades449, las cuales en concreto

se enfocan en procurar una adecuada tributación respetando los principios

constitucionales tributarios. En sí, la existencia del incremento patrimonial es la que

habilita de forma inicial la aplicación del IPNJ, sin exigírsele a la Administración la

confrontación respecto a la ilicitud o licitud de la fuente que lo originó, estimándose

justamente que impedir el gravamen sobre estas sumas dinerarias donde se desconoce su

procedencia, podría resultar más gravoso e incluso vulnerar los principios

constitucionales tributarios de igualdad y generalidad450.

Ahora bien, diferente situación se plasma cuando en efecto la Administración ya

tiene conocimiento de que los ingresos existentes provienen de actividades ilícitas, en

tal caso, el marco de acción de la Administración cambia profundamente, por cuanto no

se estaría ya frente a ingresos cuyo origen se desconoce, sino por el contrario, se tendría

pleno conocimiento de su fuente, y que ésta incluso proviene de una actividad ilícita.

Ante tal panorama resulta atinado preguntarse: ¿qué pasaría si la Administración, en

virtud de algún proceso de control, descubre que en realidad esos ingresos sí provienen

de una actividad ilícita como podría ser el lavado de dinero, el narcotráfico, la trata de

personas, entre otros?, en este escenario ¿estaría la Administración aún facultada para

gravar esos ingresos?

Para responder a esta interrogante, en forma general, la doctrina se ha decantado

por dos opciones, la primera afirma que sí se pueden gravar ingresos provenientes de

actividades ilícitas, mientras que la segunda se inclina por lo contrario, señalando la

imposibilidad de gravarlos.


personas naturales 2010, op cit, págs.11 a 13. 450 BRAVO CUCCI, J., Los actos ilícitos y el concepto de renta, Ponencia presentada en las Jornadas

Nacionales de Derecho Tributario, Instituto peruano de Derecho Tributario, Lima, Perú, Octubre 2004,

págs. 3 a 7. Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:

http://www.ipdt.org/editor/docs/04_VIIIJorIPDT_JBC.pdf



306

Bajo esta línea, un aspecto neurálgico de la tributación de los ingresos

provenientes de actividades ilícitas se enmarca justamente en valorar y aquilatar si el

someter a gravamen estos ingresos implica una complicidad o “inmoralidad” por parte

del Estado, o bien, si puede simplemente verse como una mera imposición fiscal más,

que somete toda riqueza al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos

con criterios de igualdad, sin importar realmente su fuente u origen.

Aquellos que apoyan la imposición de ingresos, sin importar su procedencia

lícita o no, basan su postura en un aforismo que resulta interesante traer a colación:

peculia non olet, el cual, por medio de una metáfora, valida la percepción del dinero sin

importar su procedencia451. En tal caso, defienden la posibilidad de gravar el producto

de actividades ilícitas y afirman que el objetivo final del derecho tributario es obtener

los recursos necesarios para que el Estado logre satisfacer las necesidades públicas de la

sociedad, brindando el acceso a servicios públicos que son disfrutados por todos, tanto

quienes desarrollan actividades lícitas como ilícitas, por lo que se considera que no

imponer tributos sobre quienes ejecutan estas últimas sería en cierto modo violentar la

igualdad y generalidad que propugna el mismo sistema tributario, pasando entonces la

ilicitud a un “segundo plano”.

Bajo estas mismas consideraciones se pronuncia GALARZA al afirmar que

“(…) el hecho de que las actividades ilícitas no se encuentren contempladas

expresamente en la lista normativa no constituye obstáculo alguno para su sujeción por

el IAE (…)// Pese a lo expuesto, no debemos olvidar que el hecho imponible del IAE se

fundamenta en la capacidad contributiva puesta en evidencia por el sujeto pasivo con

la realización de una actividad económica. Y en este sentido resulta

constitucionalmente cuestionable la sujeción al gravamen de una actividad, lícita o

ilícita, en la cual el beneficio económico, e incluso los elementos utilizados para la

producción o distribución de los bienes y servicios hayan desaparecido.”452.

451 SANCHEZ ROJAS, O., Incremento patrimonial no justificado, op cit, pág. 121. 452 GALARZA, C.J., La Tributación de los actos ilícitos, Editorial Aranzadi S.A., España, 2005, pág.305.


307

La aparente vulneración a los principios de igualdad y generalidad, son pues los

pilares fundamentales que sostienen la factibilidad de tributar sobre réditos que

provengan de actividades ilícitas. El caso contrario implicaría aplicar una “exención” a

los delincuentes, mientras que a los ciudadanos que sí respetan el ordenamiento jurídico

se les impone la carga tributaria453.

Al respecto se considera suficiente advertir la existencia de una manifestación de

riqueza que evidencie capacidad contributiva, para que ella pueda ser sometida a

tributación, permaneciendo la licitud o ilicitud de la actividad que genera esa riqueza,

ajena al Derecho Tributario, y considerándose por tanto irrelevante para la constitución

del hecho imponible y el surgimiento de la obligación tributaria.

Este mismo criterio comparte GALARZA al referir que la capacidad

contributiva revelada por el sujeto a través del acto desarrollado, constituye el elemento

sine qua non para imponer el gravamen, y solamente cuando las actividades ilícitas

comporten institutos como el comiso, la restitución o la responsabilidad civil, donde se

pueden poner en juego la capacidad económica del sujeto, sería ante lo cual podría

determinarse una no sujeción454.

Así, los defensores de esta tendencia concluyen que no es necesario realizar un

análisis de la actividad generadora de la renta gravada, sino que basta con que el

incremento patrimonial se dé, para que nazca la afectación impositiva. “Aunque es justo

decir que en tal caso no se tratara concretamente de la tributación de un acto ilícito, ya

que técnicamente las ganancias injustificadas se desconoce el origen ilícito”455.

453 Sobre este tema, GALARZA amplía y refuerza las consideraciones respecto a la necesidad de respetar

el principio de igualdad, como uno de los elementos que sustentan la teoría de aceptar la tributación de las

ganancias producto de actividades ilícitas. GALARZA, C.J., La Tributación de los actos ilícitos, op cit,

págs.106-109. 454 GALARZA, C.J., La Tributación de los actos ilícitos, op cit, pág.342 y Conclusión N°3, pág.345. 455 “Sin embargo, dado que la Administración recaudadora no tiene competencia para determinar la

ilicitud de la actividad sometida a gravamen del IAE, el hecho imponible se configura si la actividad

simplemente se ha realizado. Es decir que debe exigirse igualmente el tributo.” GALARZA, C.J., La

Tributación de los actos ilícitos, op cit, págs.305 y 342.


308

En seguimiento a esta última postura, varias legislaciones tributarias ya han

adoptado explícitamente la potestad Estatal de gravar las retribuciones provenientes de

actividades ilícitas, tal es el caso de Italia, Estados Unidos, Inglaterra y Francia.

Por el contrario, quienes mantienen la tesis opuesta, fundamentan su postura en

un aspecto no solo técnico sino también moral, bajo esta última visión, ambos ordenes

normativos, el derecho y la moral, se traducen en deberes que han de ser respetados no

solo por los ciudadanos, sino por el mismo Estado, situación que lleva a cuestionarse la

tributación de actividades ilícitas. En esta línea, quienes consideran que no se debe

gravar el producto de las actividades ilícitas, sostienen que la Administración está

impedida para hacerlo inicialmente debido a un aspecto moral.

Esta corriente opositora, se conoce como una postura clásica, de corte moralista,

denominada por parte de la doctrina como “Estado Cómplice o Amparador del ilícito”,

la cual se sustenta en repeler la posibilidad de tributación de los actos ilícitos por

considerar que con esta actuación se podría visualizar que el Estado estaría de algún

modo “amparando” tales conductas ilícitas, e incluso podría convertirse en “cómplice”

de las mismas al estar recibiendo beneficios de su realización456.

Justamente, el autor alemán TIPKE refiere que “En general puede afirmarse que

los funcionarios de Hacienda no tienen el deber de “recaudar todos los impuestos

posibles” con cualquier tipo de medios. “El aumento de recaudación no puede ser el

estímulo ni la medida del rendimiento del funcionario de Hacienda. Su ideal ha de ser,

más bien, el tutelar el Derecho tributario.”.”457

Esta tendencia por tanto, se enmarca en delimitar precisamente que el Estado no

debe participar activamente como perceptor de tributos que se sustenten en actividades

que resultan declaradas por el mismo Estado como ilícitas. Es un asunto de que “el

mismo hecho no puede ser y dejar de ser para el Derecho”, aspecto que introduce otro

456 BRAVO CUCCI, J., Los actos ilícitos y el concepto de renta, op cit. págs. 5-6. Sobre este mismo

criterio, puede consultarse a GALARZA, C.J., La Tributación de los actos ilícitos, op cit, págs. 140-145. 457 TIPKE, K., Moral tributaria del estado y de los contribuyentes, traducción, presentación y notas a

cargo de Pedro M Herrera Molina, Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales S.A., Madrid, 2002, pág.

82.


309

argumento valedero para quienes apoyan la teoría de no someter a gravamen el producto

de las actividades ilícitas, aplicando una visión de unidad que posee el ordenamiento

jurídico, de forma que dentro del mismo no podrían existir contradicciones que riñan

con el contenido general que se regula458.

Coinciden BRAVO CUCCI y OSCAR DIAZ en que no puede existir semejante

incongruencia legislativa, donde por un lado un segmento del ordenamiento jurídico

tipifica a cierta actividad como antijurídica, enmarcándola como una conducta ilícita

sancionada con una pena, y otro segmento del mismo ordenamiento, en total disonancia

considere a esa conducta como un hecho imponible, y prevea incluso la generación de

consecuencias jurídicas legales derivadas del mismo459.

La acepción de ilicitud para esta postura, es vista como una entidad ontológica

que posee un sustrato común de naturaleza dañosa y perjudicial, situación que es

aplicable en todas las ramas del derecho, no pudiendo escapar de ello el derecho

tributario. En función de lo anterior, no resultaría procedente ni viable que se pretendan

gravar los réditos de una actividad que es ilícita.

Otro de los argumentos expuestos por quienes definen la improcedencia de

gravar tales rubros, se enfoca en un aspecto más técnico que moral o legal, y se

fundamenta en que a través de un acto ilícito un sujeto no puede realmente incrementar

su patrimonio, por cuanto quien delinque no es titular del producto de su ilegal actuar,

razón por la cual no podría sostenerse que incrementó su patrimonio, y por ende

tampoco muestra capacidad contributiva susceptible de tributación.

No se puede anteponer un concepto de capacidad contributiva sobre bienes que

carecen de título jurídico válido que respalde al poseedor de los mismos, esto por cuanto

458 Sobre el particular, el autor GALARZA, si bien reconoce la existencia doctrinal de esta postura,

también debate la misma, señalando que existe un sin número de normas que podrían interpretarse como

avales para la tributación de las actividades ilícitas, aspecto que además refuerza con la mención de

jurisprudencia. Al respecto se puede ver GALARZA, C.J., La Tributación de los actos ilícitos, op cit,

págs.80-81. 459 BRAVO CUCCI, J., Los actos ilícitos y el concepto de renta, op cit, págs. 7 a 9. OSCAR DÍAZ, V.,

Ilícitos tributarios, Perspectivas jurídica y económica, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2006, págs. 315-

316.


310

parece indiscutible para quienes apoyan esta tesis, que el fruto de una actividad ilícita

no puede entrar de iure en la esfera del sujeto, lo que implica que no cabe disponibilidad

jurídica sobre éste y por tanto no se puede considerar un incremento de patrimonio

susceptible de gravamen.

SANCHEZ ROJAS expone el tema evidenciando que, si bien existe un

apoderamiento material de los bienes producto de la actividad ilícita, con este acto no se

cumplen todos los elementos necesarios, pues se requiere además que esa transferencia

de dominio sea válidamente reconocida por el ordenamiento jurídico. En el caso de un

patrimonio obtenido como rédito de un actuar ilícito, a pesar de constituir un incremento

patrimonial, éste debe calificarse de ficticio y transitorio, obtenido en contra del orden

legal, por lo que el mismo es nulo, imposibilitándose su consideración como un

aumento de patrimonio real y efectivo460.

En esta misma línea de pensamiento, CHICO DE LA CÁMARA considera que

la responsabilidad nacida de la comisión del delito impide por tanto el nacimiento de la

obligación tributaria, ello debido a que la reparación o restitución del bien jurídico

lesionado vendría a eliminar el fundamento del hecho imponible del tributo, sea la real

manifestación de una capacidad económica susceptible de ser gravada, y la cual deja de

existir cuando el Estado elimina los efectos económicos del delito mediante las medidas

de responsabilidad civil proclamadas461.

460 SANCHEZ ROJAS, O., Incremento patrimonial no justificado, op cit, pág. 127. El autor alemán

TIPKE categóricamente afirma que “los impuestos sólo pueden obtenerse a partir de la renta

(acumulada). Toda renta percibida que no es objeto de consumo para a ser renta acumulada o -en otras

palabras- patrimonio. Los impuestos sólo pueden pagarse con el patrimonio o renta acumulada.”

TIPKE, K., Moral tributaria del estado y de los contribuyentes, op cit, pág. 31. 461 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, págs.

266-267. En este mismo sentido se decanta BRAVO CUCCI, al indicar que “(..). si se trata de un acto

ilícito, que ha declarado por los órganos jurisdiccionales como tal, este nunca será gravable, pues como

lo venimos exponiendo, una norma tributaria no puede prever la gravabilidad de un acto ilícito,

existiendo otros mecanismos jurídicos represivos a través de los cuales el Estado incauta el producto

ilícito. En efecto, el decomiso es una pena pecuniaria a través de la cual el Estado priva de ciertos bienes

a aquél que resulte imputado como autor de determinado delito, el cual diverge del tributo en su origen,

estructura y finalidad. Debe tenerse en cuenta que quien comete un delito no incrementa su patrimonio,

por lo que no exhibe una capacidad contributiva susceptible de tributación.”. BRAVO CUCCI, J., “Los

actos ilícitos en el proceso formativo de la obligación tributaria del impuesto a la renta”, en BRAVO

CUCCI, J., Derecho Tributario. Reflexiones. Jurista Editores, Primera Edición Digital, 2018, número de

página no visible. Libro visible en la siguiente página de internet:

https://books.google.co.cr/books?id=kMxJDwAAQBAJ&pg=PT224&lpg=PT224&dq.

https://books.google.co.cr/books?id=kMxJDwAAQBAJ&pg=PT224&lpg=PT224&dq


311

En apoyo a estas consideraciones, OSCAR DÍAZ y SANCHEZ ROJAS

exponen que este tema se conecta con la aplicación del secuestro penal, que regula en la

generalidad todo ordenamiento represivo y donde la confiscación del producto ilícito

funciona como medio de restitución y resarcimiento del daño producido, lo cual les

resta a estos productos el carácter real de patrimonio susceptible de tributación462.

Resulta indiscutible que, la posición que defiende la imposibilidad de gravar

este tipo de ingresos se fundamenta concretamente no en meros aspectos moralistas,

sino más que todo técnicos-tributarios, al indicar que la aparente riqueza generada por

actos ilícitos, deja de representar capacidad contributiva susceptible de tributación,

cuando la misma es objeto de decomiso o retención por parte del Estado.

En este sentido, GALARZA refiere que “Al hacerse efectivo el comiso,

fundamentalmente en el caso de los efectos y de las ganancias, desaparece el beneficio

o ganancia que se pudiera haber generado con el delito, y por tanto, el aumento de

riqueza o capacidad contributiva que éste representa para el autor del mismo. Se

desvanece así el fundamento del hecho imponible del tributo determinado, por lo que

debe concluirse que el comiso ha de excluir la incidencia del tributo en los casos en que

ha sido decretado.”463

Sobre este particular, la legislación costarricense no efectúa explícitamente

ninguna distinción, y a la fecha no ha existido una situación que haya permitido ventilar

estas posturas en sede administrativa ni judicial. Algunos estudiosos en la materia han

afirmado que posiblemente se logre efectuar la tributación de actos ilícitos por la

amplitud de las normas, pues establecen como susceptible de gravamen, cualquier

ingreso que provenga de fuente costarricense, por lo que podría pensarse que no importa

si viene de una actividad lícita o ilícita, sino que lo relevante es que sea de fuente

costarricense.

462 OSCAR DÍAZ, V., Ilícitos tributarios, Perspectivas jurídica y económica, op cit, pág.318. SANCHEZ

ROJAS, O., Incremento patrimonial no justificado, op cit, pág.127. 463 GALARZA, C.J., La Tributación de los actos ilícitos, op cit, pág.104.


312

No obstante lo anterior, personalmente me inclino más por la segunda postura,

apostando por la imposibilidad de la Administración de gravar ingresos obtenidos

mediante actividades ilícitas, haciendo mías las palabras del autor peruano BRAVO

CUCCI, “(...) Quien delinque no es titular del producto de su ilegal actuar, razón por

la cual no podría sostenerse que incrementó su patrimonio, y que por ende muestra una

capacidad contributiva susceptible de tributación. (...)”464.

Trayendo estas consideraciones a la figura del IPNJ, resulta relevante efectuar

las siguientes distinciones. Como ha sido reiterado en los apartados previos, la

aplicación de esta figura supone justamente que la Administración ignore el origen o

fuente de los ingresos que permitieron el incremento de patrimonio, por lo que, en el

tanto ello se mantenga así, el instituto del IPNJ tiene plena capacidad de ser invocado

por la Administración. No obstante, cuando ya existe un conocimiento de que esos

ingresos provienen de actividades ilícitas, ello significa que ya se tiene demostrada la

fuente u origen que los produjo, por lo que no podría entonces aplicarse las regulaciones

que sobre el IPNJ establece la normativa.

Este aspecto es reforzado por BRAVO CUCCI al afirmar que “el régimen de

imposición a los incrementos patrimoniales no justificados, constituye un mecanismo

residual para someter a gravamen a incrementos patrimoniales cuyo origen es

desconocido. En nuestro entendimiento, dicho mecanismo resulta aplicable en el caso

concreto de los fondos provenientes de actividades ilícitas, pero sólo respecto de los

cuales no existe certeza o comprobación respecto de su ilicitud, por lo que se presume

su licitud mientras a través de las vías jurisdiccionales pertinentes no se pruebe lo

contrario. Pero de modo alguno el régimen de incremento patrimonial no justificado es

aplicable en el caso que el origen delictivo de tales fondos haya sido debidamente

comprobado, supuesto en el cual procederá el decomiso íntegro de tales fondos y el de

sus frutos respectivos, de ser el caso.”465(el subrayado no es original).

464 BRAVO CUCCI, J., Los actos ilícitos y el concepto de renta, op cit, pág.7. 465 BRAVO CUCCI, J., Los actos ilícitos y el concepto de renta, op cit. págs. 13 a 15.


313

De la misma forma postula OSCAR DÍAZ que al provenir los incrementos

patrimoniales de una persecución penal, procede de inmediato la confiscación de los

bienes obtenidos por la actividad ilícita comprobada, lo que consecuentemente implica

la eliminación del enriquecimiento patrimonial, absorbiendo la parte penal todo el

alcance de la conducta gestada por el sujeto, y quedando la parte tributaria sin contenido

para su aplicación466.

En conclusión, la aplicación del IPNJ procede en el tanto realmente se

desconozca el origen o fuente que dio lugar al incremento patrimonial descubierto. En el

momento que la Administración tenga conocimiento de esa fuente ya no existe IPNJ,

pues justamente pasa a ser un incremento patrimonial justificado, teniendo en

consideración que esa justificación, podría implicar el conocimiento de que ese aumento

en el patrimonio nace con motivo de la realización de actividades ilícitas, en cuyo caso

el análisis y la valoración se enfocan en si procede o no legalmente gravar ingresos

provenientes de actividades ilícitas.

Ahora bien, un aspecto esencial que debe tomarse en consideración es que el

hecho de que la Administración hubiere gravado el incremento patrimonial descubierto

como parte de la renta bruta, al amparo de la figura del IPNJ, ello no impide la

valoración por parte de los órganos competentes, para delimitar si esas sumas pudieran

provenir de actos ilícitos, o sea, el hecho de que la Administración los grave como un

IPNJ, no implica que los mismos hubieren quedado “legalizados” para todos los efectos.

Por lo que podría darse el caso, de que algún IPNJ gravado por la Administración

Tributaria, sea luego cuestionado por otros órganos, por provenir de actividades ilícitas

como el narcotráfico, el lavado de dinero o la trata de personas, entre otros.

En este sentido, cabe recordar que la Administración Tributaria no está en la

obligación de probar la licitud o ilicitud de la fuente que originó el incremento

patrimonial detectado, por el contrario, justamente al desconocerse el origen del mismo,

es que procede emplear al instituto en cuestión. Ahora bien, una vez aplicado el IPNJ,

ello no sería suficiente para que el sujeto inspeccionado, pueda en otras instancias

466 OSCAR DÍAZ, V., Ilícitos tributarios, Perspectivas jurídica y económica, op cit, pág. 323.


314

investigativas validar o justificar el origen de los dineros que le permitieran efectuar las

adquisiciones patrimoniales.

2.4. La imputación del delito fiscal por incremento patrimonial no justificado

La aplicación del IPNJ trae además del cuestionamiento respecto a la tributación

de réditos lícitos o ilícitos, un aspecto que también debe ser analizado, y que se refiere

concretamente a la posibilidad de que esta figura sea tenida como un delito tributario

perseguible a instancias penales. La interrogante pasa por el análisis y aceptación de

aplicar una presunción legal para imputar a un obligado tributario su incumplimiento

con el deber de haber tributado según lo ordena la ley, haciendo a esa conducta

reprochable en la vía penal.

Previo a ahondar el tema específico, resulta necesario visualizar que, en la

generalidad de los sistemas tributarios, la legislación regula e implementa todo un

desarrollo sancionador que procura en cierta medida reprimir aquellos comportamientos

que no se adecúen a lo ordenado por la normativa tributaria. Ello por cuanto, del

incumplimiento a la normativa tributaria, según la conducta cometida, podría activarse

la puesta en marcha del aparato represivo del Estado, accionando la facultad

sancionadora que se encuentra sustentada en el Ius Puniendi del Estado, sea en la

potestad que ostenta el Estado para sancionar, tanto en sede administrativa como

judicial.

En función de este Ius Puniendi Estatal existe una necesaria identidad entre

aquellos ilícitos penales y los administrativos, identidad que igualmente se ve reflejada

en el procedimiento y las normas que los regulan, palpándose una identidad ontológica

entre los ilícitos penales y los administrativos467. Llevando ello al ámbito tributario,

existen por tanto hechos ilícitos tributarios, que los diferentes ordenamientos jurídicos

han venido a distinguir en dos grandes categorías, las sanciones administrativas y los

delitos tributarios.

467 PÉREZ-PIAYA MORENO, C., El Procedimiento sancionador tributario: Especial referencia a su

tramitación separada, Tirant lo Blanch, España, 2008, págs. 30-33.


315

La diferencia marco entre estas categorías radica básicamente en el órgano que

las aplica, así como en las consecuencias reguladas por el ordenamiento para cada una

de ellas. Así, para lo que respecta a las sanciones administrativas, la competencia para

aplicar alguna sanción recae en la Administración Tributaria; mientras que en el

segundo, el delito tributario, esta competencia es trasladada a instancias judiciales,

propiamente en el área penal.

No obstante ello, al existir un mismo origen y fundamento, el cual radica en el

Ius Puniendi del Estado, y al existir esa entidad ontológica, resulta también aceptable

que el procedimiento que se siga en ambos estados y que regula la imposición de estas

sanciones, sea regido por los mismos principios, los cuales han de ser comunes tanto

para el ámbito administrativo como para el penal. Como lo indica PÉREZ-PIAYA, ello

asegura un mismo régimen garantista, sin importar cual sea el órgano sancionador ante

el que se siga el proceso punitivo468.

Ahora bien, en lo que respeta a su aplicación e interacción de estos institutos, es

importante señalar que en Costa Rica, la normativa que regula a aplicabilidad del delito

tributario establece taxativamente que, cuando la Administración se encuentre frente a

indicios de un delito tributario debe abstenerse de continuar con el procedimiento, tanto

el determinativo de la obligación tributaria como el eventual procedimiento sancionador

que pueda derivarse, y debe remitir el caso al Ministerio Público para su debido

diligenciamiento469.

Este aspecto fue de similar aplicación en España, hasta antes de la reforma

realizada mediante la Ley Orgánica 7/2012 del 27 de diciembre, por medio de la cual se

modificó la regulación relacionada con el delito contra la Hacienda Pública. Como lo

indica MARTÍNEZ MUÑOZ, a través de esta reforma se permite que la Administración

468 PÉREZ-PIAYA MORENO, C., El Procedimiento sancionador tributario, op cit, pág. 10 y 36-40. 469 Al respecto textualmente, el CNPT establece en su artículo 90, lo siguiente: “Artículo 90.-

Procedimiento para aplicar sanciones penales. En los supuestos en que la Administración Tributaria

estime que las irregularidades detectadas pudieran ser constitutivas de delito podrá presentar la denuncia

ante el Ministerio Público, en cuyo caso se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo

sancionador y de determinación de la obligación tributaria, hasta que la autoridad judicial dicte sentencia

firme o tenga lugar el sobreseimiento.”


316

pueda gestionar la liquidación de la obligación tributaria vinculada con al delito, de

forma previa al traslado del expediente a la jurisdicción penal, eso sí, limitando la

posibilidad de que el procedimiento sancionador se desarrolle paralelamente con el

penal470.

Como puede valorarse, la aplicabilidad instituida a nivel nacional cumple con

uno de los principios esenciales del derecho penal, sea el principio del non bis in idem,

en su versión procesal o formal, la cual se enmarca con una preferencia de las

actuaciones penales sobre las administrativas. Situación que con la reforma introducida

en España desde el 2012 puede resultar sumamente cuestionable. La sola posibilidad o

excepción que se establece se enmarca respecto de aquellos casos en los que se hubiese

devuelto a la sede administrativa por considerarse que no hay delito tributario.

Tomando en consideración lo establecido previamente, resulta relevante

mencionar y reiterar que la delimitación legal de un delito tributario, configurado

jurídicamente, implica el desarrollo de un proceso penal cuya competencia recae en la

sede judicial penal, de suerte que al ligar el sistema sancionador tributario con la

materia penal tributaria, surge consecuentemente el deber de aplicar todos los principios

que privan en esta última, encontrándose impregnado el proceso de los principios

penales constitucionalmente regulados como lo son la legalidad penal, la tipicidad, el

non bis in idem, culpabilidad, presunción de inocencia, derecho a ser informado,

derecho a la prueba, derecho a no declarar contra sí mismo, entre otros.

En este sentido, refuerza MARTÍNEZ MUÑOZ que se debe mantener “el

respeto de los derechos y garantías de los contribuyentes en los procedimientos de

aplicación de los tributos, especialmente en los supuestos de delito fiscal, exige el

cumplimiento de ciertos principios esenciales del ordenamiento tributario, como son el

470 MARTÍNEZ MUÑOZ, Y., “Los procedimientos tributarios y el delito fiscal en la Ley General

Tributaria. Un análisis en el marco de los principios fundamentales del ordenamiento tributario”. Revista

Quincena Fiscal N°6/2016. S.A.U., Cizur Menor, 2016, pág.1.


317

principio de proporcionalidad, el principio non bis in idem, el principio de

contradicción y el principio de no autoincriminación.”471.

Profundizando aún más en la figura del delito tributario, se puede señalar que

como tal, se constituye en un delito de resultado que para su aplicación efectiva requiere

de un verdadero y palpable perjuicio, o sea es menester la consumación de un perjuicio

económico sufrido básicamente por el Estado, quien se personifica mediante la

Administración Tributaria. Este perjuicio se materializa a través del no pago de los

impuestos a que se encuentra obligado el sujeto pasivo.

No obstante, como lo afirma OSCAR DIAZ, en la dogmática penal del delito

tributario, lo que se persigue en realidad es la conducta que evidencia la deformación de

las bases imponibles, con la intención de engañar al fisco. Se yerguen así los dos

elementos esenciales, el subjetivo, manifestado mediante el propósito de no cumplir

deliberadamente los deberes exigidos por las leyes tributarias, y el objetivo, evidenciado

por medio del incumplimiento material concretado con el no pago del impuesto

debido472.

La problemática concreta, se plantea justamente cuando el IPNJ pretenda ser

calificado como un delito tributario, ello por cuanto existe gran parte de la doctrina que

visualiza gran dificultad para demostrar la presencia de este elemento subjetivo en la

figura del IPNJ, saltando de forma prácticamente automática la interrogante de si el

IPNJ puede ser llevado a instancias penales y ser objeto de un proceso penal tributario.

Esta dificultad se concreta al ligar el carácter de presunción legal que tiene el IPNJ con

471 MARTÍNEZ MUNOZ, Y., “Los procedimientos tributarios y el delito fiscal en la Ley General

Tributaria. Un análisis en el marco de los principios fundamentales del ordenamiento tributario”. Ibidem. 472 OSCAR DÍAZ, V., Ilícitos tributarios, Perspectivas jurídica y económica, op cit, pág. 3.

Adicionalmente, en relación con el incumplimiento material, la legislación costarricense establece un

umbral de punibilidad (monto que lleva a la definición sobre la existencia de un delito tributario) de 500

salarios base, que para el 2018 asciende a la suma aproximada de $352.000. Como puede verse es un

umbral sumamente alto, ya que por política legislativa se ha procurado hacer de la sede penal una

excepción, aspecto que lleva un respeto al principio de proporcionalidad que refiere MARTÍNEZ

MUÑOZ. MARTÍNEZ MUNOZ, Y., “Los procedimientos tributarios y el delito fiscal en la Ley General

Tributaria. Un análisis en el marco de los principios fundamentales del ordenamiento tributario”, págs.13-

16.


318

el respeto a los principios propios de la materia penal, específicamente respecto a la

presunción de inocencia.

La no aceptación del IPNJ como delito tributario podría verse fundamentada en

que la inversión de la carga de la prueba que acarrea la aplicación del IPNJ, impide que

el juez tenga un juicio de valor válido que le permita dictar una condena penal,

evidenciado además que las presunciones ostentan una fragilidad procesal para ser

tenidas como válidas a efectos de imponer las sanciones o penas que se pretendan473.

Para dilucidar adecuadamente el tema, ha de tenerse presente que el principio de

presunción de inocencia es considerado como un principio rector del proceso penal, de

ineludible observancia que instituye que toda persona acusada de la comisión de un

delito, debe ser considerada inocente en tanto no se establezca legalmente dentro de un

proceso penal su culpabilidad, a través de una sentencia definitiva.

La presunción de inocencia es, por tanto, una de las máximas garantías del

imputado y uno de los pilares del proceso penal acusatorio, que permite a toda persona

conservar un estado de no autor mientras no se expida una resolución judicial firme.

Este principio resulta de larga data, siendo ULPIANO quien afirmó que “nadie puede

ser condenado por sospecha, porque es mejor que se deje impune el delito de un

culpable, que condenar a un inocente”.

Es un principio que rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador,

debiendo ser respetado en la imposición de cualquier sanción, sea aplicada en el ámbito

administrativo como en penal; motivo por el cual la punibilidad del sujeto se encuentra

condicionada a un procedimiento contradictorio donde priva el “juego” de la prueba.

En este sentido, una de las consecuencias de su aplicación, es justamente que la

carga de la prueba respecto al hecho punible, la asume directamente la parte acusadora,

473 CHICO DE LA CAMARA, P., “Compatibilidad de los derechos fundamentales a la tutela judicial

efectiva, a la intimidad y a la presunción de inocencia en relación con el delito fiscal derivado de

ganancias no justificadas de patrimonio” en URRESTI, E.J., y COMES F.L. (Dirs.), El delito fiscal,

aspectos sustantivos, procesales y constitucionales, Editorial AdHoc, Buenos Aires, 2008, pág. 91.

CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio, op cit, pág. 356.


319

debiendo ésta probar la comisión del hecho tipificado en la norma como delito

tributario, siendo admisible para ello el uso de pruebas directas y/o indiciarias que se

obtengan dentro del marco de la ley, y que permitan aplicar criterios de fiabilidad que

diluyan toda “duda razonable”474.

Al contraponer lo establecido supra respecto a la presunción de inocencia, con el

carácter de presunción legal del IPNJ, existe el riesgo de malinterpretar lo que algunos

consideran una contraposición de las figuras, por una aparente inversión en la carga de

la prueba en cabeza del sujeto inspeccionado.

Dentro del análisis gestionado a la figura del IPNJ se estableció como requisito

para su aplicación el demostrar fehacientemente la existencia del incremento

patrimonial, y que éste se encontraba bajo la titularidad del sujeto inspeccionado, por lo

que, una vez probados los incrementos patrimoniales injustificados, podría considerarse

probado el elemento directamente conformador de la noción de renta establecida por la

ley, sin que para ello exista presunción legal de ningún tipo. Ante ello, ha de quedar

claro que indiscutiblemente la carga de la prueba, respecto a la existencia y titularidad

de los incrementos patrimoniales le corresponde a la Administración Tributaria, quien

debe suministrar, recoger y aportar los elementos probatorios que demuestren el

supuesto de hecho tipificado en la norma, teniendo completa habilitación el sujeto

pasivo de desvirtuar los elementos aportados.

En este sentido, CHICO DE LA CAMARA señala que la presunción de

inocencia tiene un carácter de presunción iuris tantum, sea que admite prueba en

contrario, por lo que puede ser desvirtuada justamente, en el tanto medie una actividad

probatoria con fuerza suficiente que la desacredite475.

Como lo afirma FRIDENBERG, no hay en realidad ninguna inversión de la

carga de la prueba en sentido propio, lo que surge es una posibilidad de justificar el

474 FRIDENBERG, J.P., Los incrementos patrimoniales no justificados en el impuesto a las ganancias y

su trascendencia en materia penal tributaria, op cit. págs. 7-9. PÉREZ-PIAYA MORENO, C., El

Procedimiento sancionador tributario, op cit, págs. 63-64. 475 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio, op cit, pág. 351.


320

origen de ese incremento patrimonial, siendo el sujeto inspeccionado, quien mejor

puede conocer su causa y origen476. Precisamente lo que se origina es la aplicación del

principio contradictorio, donde frente a la prueba aportada por la Administración, el

sujeto pasivo tiene plena facultad de aportar elementos probatorios que desvirtúen

aquellos ofrecidos por la Administración.

De esta forma, no se visualiza ningún quebranto al principio de presunción de

inocencia, pues se le permite al sujeto inspeccionado un derecho de réplica -existente en

todo proceso legal-, donde podrá desvirtuar la prueba de cargo con la cual la

Administración basa su determinación. En caso de que el sujeto logre en sede penal una

explicación mínimamente razonable, operaría el instituto de la “duda razonable” y

consecuentemente se resolvería a su favor aplicando el in dubio pro reo, situación que

se justifica debido que solamente se podrá condenar bajo un convencimiento firme.

De lo referido, la presunción de inocencia en realidad no se opone a que la

convicción judicial de un proceso penal pueda forjarse por medios probatorios

indiciarios, los cuales deberán ser claramente demostrados, explicitando el

razonamiento lógico utilizado para que a partir de éstos se llegue a la convicción de que

el sujeto cometió la conducta tipificada en la norma, en sí es preciso concretar los

indicios y el razonamiento por lo que se llega a la afirmación de la comisión de los

hechos constitutivos del delito.

No obstante, en materia del IPNJ, la acreditación en sede penal no será

únicamente de los incrementos patrimoniales, sino que además se deberá probarse el

ánimo defraudador, el cual podrá evidenciarse mediante inferencias derivadas de los

actos, teniendo claro que el estado subjetivo del infractor difícilmente sea acreditado

mediante prueba directa, siendo menester acudir a la indirecta al efecto.

En este sentido, es importante hacer notar que contrario a lo que sucede en Costa

Rica, España sí ha logrado un importante número de pronunciamientos emitidos por los

tribunales penales y relacionados con los incrementos patrimoniales no justificados, que

476 FRIDENBERG, J.P., Los incrementos patrimoniales no justificados op cit. págs. 9-11.


321

a criterio de LARIO PARRA ha permitido establecer una jurisprudencia consolidada y

asentada en la materia, por medio de la cual se pueden extraer criterios mínimos sobre

los cuales debe asentarse la aplicación del IPNJ, teniendo entre ellos: primero, la

aceptación de admitir que el instituto se sustente por medio de presunciones iuris

tantum; segundo, que el IPNJ se fundamente en una pluralidad de indicios que apunten

todos en una misma dirección, constituyéndose en prueba inequívoca y por ende, prueba

de cargo; tercero, que esos indicios previamente referidos se encuentren claramente

acreditados477.

Consecuentemente, como puede extraerse de lo indicado previamente, resulta

necesario visualizar que en sede penal, la prueba procura la acreditación de hechos,

buscando llegar a una verdad real o material, según los elementos probatorios que se

tengan, pudiendo ser directos o indiciarios. En este último caso, la prueba indiciaria

reviste el mismo carácter y valor que aquella que se califica como directa, existiendo

plena legitimidad constitucional de establecer la constitución de hechos mediante

elencos probatorios basados en indicios, en el tanto esos hechos constitutivos del delito

se puedan deducir de los indicios presentados, a través de un razonamiento mental

lógico y acorde con las reglas de la sana crítica, llevando a una calificación de adecuada

prueba de cargo sobre la que se sustente el hecho tipificado como delito tributario478.

Como lo ha mencionado LARIO PARRA reiterada jurisprudencia española, ha

establecido que, para que por medio de la vía indirecta se llegue a la convicción sobre la

culpabilidad de un sujeto, se requiere la acreditación o demostración irrefutable de una

pluralidad de indicios; esto por cuanto se estima que un solo indicio es por definición

equívoco respecto al conocimiento del hecho que indica, mientras que la pluralidad de

indicios, apuntando todos en la misma dirección, sí puede convertirse en una prueba

incuestionable, eliminando cualquier duda razonable que pudiese plantearse479.

477 LARIO PARRA, M.J., “Los incrementos de patrimonio no justificados y el delito fiscal. Posición

jurisprudencial”, Gaceta Fiscal N°350, Marzo 2015, págs. 114 a 116. 478 CHICO DE LA CAMARA, P., “Compatibilidad de los derechos fundamentales a la tutela judicial


ganancias no justificadas de patrimonio”, op cit, pág. 88. 479 LARIO PARRA, M.J., “Los incrementos de patrimonio no justificados y el delito fiscal. Posición

jurisprudencial”, op cit, pág. 115.


322

Adicionalmente, CHICO DE LA CAMARA señala que si bien las ganancias

patrimoniales no justificadas, como presunción legal que son, se construyen sobre un

medio probatorio indiciario, éste no resulta incompatible con la presunción de

inocencia, en el tanto la prueba ofrecida sea suficiente para deducir la comisión del

delito fiscal. Además, evidencia el autor que el elemento subjetivo del delito es por sí

mismo susceptible de probarse por medio de prueba directa, se funda por medio de un

juicio de valor que parte de los elementos indirectos probatorios aportados480.

Asimismo, el aceptar la posición radical de que los IPNJ no pueden ser llevados

a instancias penales provocaría un margen de impunidad e incluso desigualdad entre los

sujetos inspeccionados, pues equivaldría a una “exoneración” de la responsabilidad

penal, dejando impune el fraude fiscal cometido por esta vía481. Empero, ha de quedar

transparentado que su aplicación indiscutiblemente debe someterse a los principios

penales, visualizando que en realidad no existe una vulneración a la presunción de

inocencia que se erige en materia penal.

Este aspecto queda plasmado mediante el análisis realizado por LARIO PARRA,

donde se evidencia que claramente la jurisprudencia penal española admite la

posibilidad de condenar penalmente un caso por IPNJ, sin que ello implique una

violación al principio de referencia, sino más bien evidenciado la aplicación de una

sentencia condenatoria basada en “(...) las reglas inferenciales que se utilizan en la

prueba indirecta o indiciaria por los Tribunales en toda clase de delitos. (...) // (...) La

doctrina jurisprudencial en modo alguno impide que el Tribunal sentenciador alcance

su convicción sobre los presupuestos fácticos requeridos en la figura delictiva,

partiendo de una pluralidad de indicios, todos ellos dirigidos en la misma dirección,

que permitan la construcción de una prueba inequívoca y, por consiguiente, y en su

caso, de cargo. (...)”482

480 CHICO DE LA CAMARA, P., “Compatibilidad de los derechos fundamentales a la tutela judicial


ganancias no justificadas de patrimonio”, op cit, pág. 91. CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias

no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág. 365. 481 CHICO DE LA CAMARA, P., GALÁN RUÍZ, J., RODRIGUEZ ORDANZA, J.A., Impuesto sobre la

renta de personas físicas, op cit, pág. 467. 482 LARIO PARRA, M.J., “Los incrementos de patrimonio no justificados y el delito fiscal. Posición

jurisprudencial”, op cit, págs.118-119.


323

Ahora bien, Costa Rica aún tiene pendiente avances en este tema, ya que

preliminarmente las consideraciones generales que se han vertido de manera informal

tienden a considerar que al ser el IPNJ una presunción, ello inhibe la posibilidad de que

este instituto sea procesado penalmente, empero este tema básicamente no ha sido

discutido en los tribunales penales, de forma que puede afirmarse que no hay un criterio

consolidado en esta sede. A pesar de lo indicado ut supra, de forma inesperada y

desvirtuando las consideraciones referidas previamente, en el año 2017, se emitió la

primera sentencia penal, donde se condena penalmente por la detección de un IPNJ,

veamos483:

“(...) Los procedimientos y pruebas de auditoría llevados a cabo en el

presente caso, permiten establecer incrementos patrimoniales no

justificados en los periodos fiscales analizados, a partir de la depuración de

los movimientos acreedores mostrados en las cuentas corrientes bancarias

del Grupo. (...) // (...) Por consiguiente, el Incremento Patrimonial No

Justificado se estableció a partir de los movimientos de los estados de

cuenta bancarios y se identificó un incremento producido en el patrimonio

del contribuyente, que no tiene justificación en ingresos debidamente

registrados y declarados y que, como lo dispone el párrafo tercero del

artículo 5º de la Ley 7092 (Ley del Impuesto sobre la Renta y su

Reglamento), forman parte la renta bruta del contribuyente... Asimismo en

el punto 4.3.2 del Informe Nº 277-DEF-567-04/08, se indicó que el análisis

que realizó esta Sección se orientó a determinar la posible diferencia entre

los depósitos registrados en las cuentas bancarias de los componentes del

Grupo, y los ingresos declarados por ese Grupo, lo cual constituye un

incremento patrimonial que no tiene justificación en los ingresos

debidamente registrados y declarados. (...)”

483 Voto 354-2017, emitido por el Tribunal Penal a las catorce horas del ocho de setiembre de dos mil

diecisiete, pág. 554.


324

Es clara y tajante la sentencia referida, en el tanto establece expresamente la

existencia de un delito tributario originado por medio del instituto del IPNJ, el cual bien

lo establece la sentencia, sí fue cabalmente demostrado por las unidades

correspondientes, mediante el análisis de cuentas bancarias y los consecuentes ingresos

que fueran en cada una de ellas reportados, así como la comparación de los mismos con

las declaraciones tributarias respectivas.

Ahora bien, la sentencia también toca el punto sobre la divergencia del caso

entre el tipo denunciado y por el cual finalmente se condena a los imputados, toda vez

que en sede administrativa el caso se traslada a instancias penales por una presunción de

los que los ingresos detectados en las cuentas bancarias correspondían a ingresos por

ventas, sin embargo, en el seno de la entidad judicial y al amparo de un dictamen

pericial, se delimita que los indicios a lo que apuntan es a un IPNJ:

“(...) el análisis en la Sede Administrativa no consideró como un

incremento patrimonial no justificado, la diferencia determinada entre lo

depositado en las cuentas bancarias y lo consignado en las declaraciones

tributarias (presentadas por los contribuyentes), sino, más bien, como

ventas no declaradas, y bajo esa presunción realizó los cálculos del

Impuesto General sobre las Ventas y el Impuesto sobre la Renta. Cabe

agregar que en todos los informes rendidos por esta Oficina se ha

reiterado, que desde nuestro punto de vista, la diferencia determinada

corresponde a un incremento patrimonial no justificado y por consiguiente

se calculó únicamente lo relativo al Impuesto sobre la Renta. Lo destacable

del punto de vista Administrativo y el de este Despacho es que en ambos

análisis se configura el delito por Defraudación Fiscal. Estas conclusiones

nuevamente son compartidas en un todo por el Tribunal, ante la fortaleza

del razonamiento técnico empleado y la veracidad en la prueba utilizada

para la formación de la verdad procesal (...)”.


325

En función de lo reseñado, es importante ver con buenos ojos la poca evolución

que a nivel nacional hemos tenido, en el tanto el Tribunal Penal, clara y enfáticamente

enmarcó el delito tributario en el no pago del impuesto, y a esa conclusión llegó por

medio de prueba irrefutable de la existencia de ingresos, visibles a través de depósitos

en las cuentas bancarias de los imputados.

La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y

propuestas para Costa Rica

CAPÍTULO IV

LA UBICACIÓN DEL PATRIMONIO EN EL

EXTERIOR:

MEDIDAS INTERNACIONALES PARA SU

DETECCIÓN Y PROPUESTAS PARA COSTA RICA

Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica

327

Capítulo IV

LA UBICACIÓN DEL PATRIMONIO EN EL EXTERIOR:

MEDIDAS INTERNACIONALES PARA SU DETECCIÓN Y

PROPUESTAS PARA COSTA RICA

SUMARIO: 1. EL FENÓMENO DE LA GLOBALIZACIÓN COMO FACILITADOR DE

LA OCULTACIÓN PATRIMONIAL EN EL ÁMBITO INTERNACIONAL. 2.

LA PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA A NIVEL INTERNACIONAL

AL SERVICIO DE LA OCULTACIÓN PATRIMONIAL. 3. MEDIDAS

INTERNACIONALES PARA DETENER LA DESLOCALIZACIÓN

PATRIMONIAL. 3.1. Implementación de instrumentos internacionales. 3.1.1.

Convenios de intercambio internacional de información. 3.1.2. La transparencia

fiscal: modelos Foreing Account Tax Compliance Act (FATCA por sus siglas

en inglés) y Common Reporting Standard (CRS por sus siglas en inglés). 3.2.

Respuestas del Proyecto BEPS de la OCDE. 3.2.1. Subcapitalización –

Limitación a la deducibilidad de intereses. 3.2.2. Compañías extranjeras

controladas. 3.3. Amnistías fiscales como medio de formalización del

patrimonio oculto. 3.3.1. Amnistía Fiscal Española. 3.3.2. Amnistía Fiscal

Peruana. 3.3.3. Amnistía Fiscal Argentina. 3.3.4. Amnistía Fiscal Mexicana.

3.3.5. Situación de Costa Rica, ¿amnistía o no? 3.4. Medidas adicionales

tomadas en España contra la deslocalización del patrimonio. 3.4.1. Declaración

de bienes ubicados en el exterior. 3.4.2. Ganancias patrimoniales por cambio de

residencia. 4. POSICIÓN NACIONAL FRENTE A LA DESLOCALIZACIÓN

DEL PATRIMONIO Y PROPUESTAS PARA COSTA RICA. 4.1. Desafíos de

la configuración actual del sistema tributario costarricense. 4.1.1. Criterio de

sujeción territorial. 4.1.2. Sistema de imposición cedular de la renta. 4.1.3.

Maniobras de ocultación patrimonial detectadas en el curso de procedimientos

de fiscalización. 4.2. Viabilidad de la Ley n°9536 “Ley de Fortalecimiento de

las finanzas públicas” para solucionar la problemática fiscal actual. 4.3.

Detección patrimonial y posible vinculación con el crimen organizado y el

blanqueo de capitales.

1. El fenómeno de la globalización como facilitador de la ocultación patrimonial en

el ámbito internacional

Un aspecto ineludible que no puede ser dejado de lado, y que tiene una

incidencia directa en la aplicación de la figura del IPNJ, se enmarca justamente en la

posibilidad que tienen los obligados tributarios de localizar los elementos patrimoniales

en el extranjero. Esta situación obstaculiza ampliamente que la Administración

Tributaria pueda detectarlos y cuantificarlos como parte de la base imponible nacional,

sobre la cual ha de aplicarse el correspondiente impuesto, lo que se refleja en una menor

recaudación.


328

De acuerdo con lo indicado, la deslocalización patrimonial es un grave riesgo

que afecta la recaudación tributaria de un Estado, y que en la actualidad por medio de la

globalización y el progreso tecnológico, resulta una realidad a la que debe responderse

normativamente con medidas de control y fiscalización.

En sí, la globalización es un fenómeno indudablemente mundial, y uno de los

elementos a los que afecta esencialmente es a la economía, produciendo una apertura sin

precedentes de ésta, permitiendo el disfrute de beneficios y también originando las

dificultades derivadas de la progresiva integración de las economías a nivel mundial. Su

desarrollo puede derivarse de amplios y diferentes factores, entre los cuales puede

citarse la mejora de las comunicaciones, el desarrollo de las tecnologías, el intenso flujo

comercial y de capital que ha generado interdependencias económicas entre diversos

países.

Su resultado se ve a todo nivel, con una incidencia directa en el ámbito

personal, laboral, económico, político, e incluso fiscal. Justamente, según el Diccionario

de la Real Academia Española, la globalización se define como un “Proceso por el que

las economías y mercados, con el desarrollo de las tecnologías de la comunicación,

adquieren una dimensión mundial, de modo que dependen cada vez más de los

mercados externos y menos de la acción reguladora de los Gobiernos.”484.

De la misma forma, el Fondo Monetario Internacional (FMI por sus siglas)

visualiza a este fenómeno como “una interdependencia económica creciente del

conjunto de países del mundo, provocada por el aumento del volumen y la variedad de

las transacciones transfronterizas de bienes y servicios, así como de los flujos

internacionales de capitales, al tiempo que la difusión acelerada y generalizada de

tecnología”485. Nótese que en ambas definiciones se conceptualizan aspectos comunes y

esenciales como lo es la interconexión económica mundial y el desarrollo tecnológico.

En términos generales, como lo evidencian RAMIRO MATEUS y WILLIAM

BRASSET se puede afirmar que la globalización ha habilitado una creciente

484 Diccionario digital de la Real Academia Española. 485 Definición extraída de la siguiente página de internet, consultada el 29 de marzo de 2018.

https://indicedeglobalizacion.wordpress.com/2016/02/06/indice-de-globalizacion/


329

interdependencia e integración de los procesos económicos, sociales, tecnológicos y

culturales de carácter mundial, los cuales se han visto impulsados por la apertura y

desregulación comercial y financiera, el extraordinario desarrollo de las tecnologías de

la información y comunicaciones y el creciente comercio electrónico486.

Este fenómeno no es reciente, sin embargo, el ritmo en que se han integrado las

economías y los mercados ha sido muy acelerado. La libre circulación del capital, la

eliminación progresiva de los obstáculos comerciales, el progreso tecnológico, el auge

de los servicios en la economía y la creciente aplicación de productos electrónicos que

se logran suministrar sin necesidad de una presencia física, han producido una profunda

transformación de los modelos de actividad de las empresas y las personas físicas.

Este proceso ha tenido como consecuencia la generación de un flujo constante

e ininterrumpido de bienes, servicios y capitales, llevando a los sistemas económicos y

jurídicos hacia una internacionalización de relaciones económicas, habilitándose con

ello la deslocalización de actividades y del capital. Esta situación también ha implicado

que surja una afectación directa sobre la recaudación tributaria de cada Estado, ya que al

abrir los capitales a nivel mundial, se despliega la libertad y posibilidad de localizar los

ingresos obtenidos en función de algunas actividades económicas, en aquellos países

donde estratégica e incluso fiscalmente sea más rentable, lo que implica el desarrollo de

una valoración respecto a la ubicación del patrimonio donde se dé una menor carga

tributaria487.

Como lo menciona CALDERÓN CARRERO, antes de la interacción por

medio de internet, el contexto económico era eminentemente cerrado, donde el

comercio se gestaba mediante una relación directa y presencial entre comprador y

vendedor, donde las relaciones comerciales se basaban en situaciones de independencia

empresarial, no de vinculaciones, donde no existía una movilidad del capital,

486 RAMIRO MATEUS, J., WILLIAM BRASSET, D., “La globalización: sus efectos y bondades”,

Universidad Autónoma de Colombia, Revista Economía y Desarrollo, Marzo 2002, volumen 1, Nº1,

págs.68-71. Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:

http://uac1.fuac.edu.co/revista/M/cinco.pdf. 487 COLLADO YURRITA, M.A., “El intercambio de información entre las Administraciones

Tributarias”, en COLLADO YURRITA, M.A. (Dir.), PATÓN GARCÍA, G., SÁNCHEZ LÓPEZ.

M.E. (Coords.), Intercambio Internacional de Información Tributaria: Avances y Proyección Futura,

Editorial Aranzadi S.A., Navarra, 2011, pág. 31.

http://uac1.fuac.edu.co/revista/M/cinco.pdf


330

manteniéndose los flujos financieros y las inversiones con un carácter esencialmente

nacional488.

Por el contrario, como se ha referenciado previamente, actualmente la

globalización ha cambiado significativamente este contexto, introduciendo una

multiplicación exponencial del número de operaciones económicas internacionales,

dando un auge al comercio electrónico, ampliando el espectro de las operaciones

comerciales entre entidades vinculadas, permitiendo que muchos servicios sean

brindados por entidades privadas que operan en países diferentes a aquel en donde se

ubica el receptor del servicio.

En sí, podría afirmarse sin lugar a dudas que este fenómeno de la globalización

se visualiza de forma general como un proceso complejo de extraterritorialidad, por

medio del cual se libera totalmente la circulación de mercancías, servicios, capitales e

incluso factores de producción, los cuales se internacionalizan de forma amplia y

prácticamente sin regulación alguna. Esta amplitud de relaciones trastoca en forma

profunda la soberanía de los Estados, quienes indiscutiblemente son los afectados

directos, ya sea positiva o negativamente.

Como se mencionó ut supra, la globalización es un proceso que incide

actualmente en múltiples aristas del Estado como la parte social, laboral, comercial y

hasta la fiscal. Justamente, esta última revierte gran interés para los efectos de la

presente investigación.

Consiguientemente, resulta incuestionable que la globalización ha

transformado de forma radical el contexto económico sobre el que se diseñaban los

sistemas tributarios, siendo ahora insuficiente la forma de diseño que respondía a un

contexto económico diferente, podría decirse off line, donde el comercio entre los países

se hallaba muy controlado y limitado, y prácticamente no existían los grandes

desplazamientos de capitales. Un entorno donde las empresas operaban en gran medida

dentro de las fronteras de sus países, y la mayor parte de las personas obtenían su

488 CALDERÓN CARRERO, J.M., “La globalización económica y su incidencia sobre el derecho

financiero y tributario: ¿Implicaciones sobre la protección de los bienes jurídicos globales?”, Anuario de

la Facultad de Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid, N° 16, 2012, pág. 340.


331

ingreso de actividades o inversiones en los países en los que tenían su residencia legal,

pudiéndose en consecuencia, gravar los flujos comerciales, las utilidades de las

empresas, el consumo y los ingresos personales sin que se generaran conflictos con las

autoridades de otros países. Momento el cual, la aplicación del “principio de

territorialidad” le otorgaba a un gobierno el derecho de gravar todos los ingresos y las

actividades que ocurrieren dentro de su territorio, sin que ello ocasionara conflictos o

dificultades con otros países489.

Con base en lo indicado, las principales reglas y principios elaborados en el

contexto de economías cerradas, han quedado desfasados o superados en cierta medida

debido al radical cambio de contexto económico, por lo que el diseño original debe ser

indiscutiblemente replanteado, ya que ahora la base tributaria de un país no

está solamente limitada, al territorio específico geográfico del Estado, pues en alguna

medida ha sido extendido por medio de la actividad transfronteriza digital.

Justamente, con la apertura mundial de mercados, comercios y transacciones,

no puede perderse de vista que las empresas o personas físicas buscarán en todo

momento ser competitivos a nivel transnacional, lo cual implica indudablemente

procurar el aumento de sus beneficios, siendo la parte fiscal un aspecto que resulta

esencial dentro de la valoración de rentabilidad. Esta situación lleva a plantear que,

actualmente, la política fiscal de un país debe ser valorada tomando en consideración la

“competitividad internacional” y las presiones para que las cargas impositivas sean

llevaderas para los empresarios490.

En este sentido, la mayoría de los Estados ha comprendido que el intercambio

de capitales es una herramienta por medio de la cual se puede lograr un crecimiento

económico interno, lo que ha originado una pugna por atraer el capital a sus naciones.

489 CALDERÓN CARRERO, J.M., “La globalización económica y su incidencia sobre el derecho

financiero y tributario: ¿Implicaciones sobre la protección de los bienes jurídicos globales?”, op cit. págs.

339-341. 490 Esta visión es avalada por GUTIÉRREZ LOUSA y RODRIGUEZ ONDARZA al señalar que: “Desde

la perspectiva financiera, la movilidad perfecta del capital permite localizar la inversión donde la

rentabilidad financiero-fiscal sea óptima. Todo ello obliga a configurar los sistemas tributarios a las

consideraciones de competitividad, eficiencia económica y libertad de transacciones y de capitales.”

GUTIÉRREZ LOUSA, M. y RODRIGUEZ ONDARZA, J.A., Las consecuencias fiscales de la

globalización, Doc.N°8/07, Documentos - Instituto de Estudios Fiscales, 2007, págs.6 a 12.


332

Esta situación implica que la realidad a la que se enfrentan las autoridades estatales, es

la visión amplia y clara respecto a la posibilidad de que las personas físicas o jurídicas

puedan localizar su patrimonio y sus actividades productivas en ubicaciones diferentes y

distantes, con lo cual se ha facilitado la oportunidad de minimizar las cargas

impositivas, por medio de una planificación fiscal, que procura aprovechar las ventajas

fiscales de cada estado.

Por lo anterior, un aspecto que los Estados, propiamente a nivel impositivo,

deben considerar es la facilidad con que se negocian no solo productos, sino también

capitales e inversiones, situación que lleva a una potencial pérdida de ingresos que se

requieren en la economía nacional para su activación y para la satisfacción de las

necesidades sociales. En este sentido, la pérdida de rendimientos estatales se traduce en

un empobrecimiento del país a raíz de la fuga del capital al exterior.

Un aspecto que evidencia claramente lo reseñado, y que se plasma en la

realidad costarricense, es que los países para poder mantener los niveles de recaudación

tributaria necesarios para el sustento de sus gastos públicos han tomado la decisión de

incrementar la imposición sobre manifestaciones de capacidad económica que no son

susceptibles de deslocalización, como lo son los bienes inmuebles o las rentas

provenientes del trabajo.

Como resultado de todo lo anteriormente indicado, se ha visto comprometido el

principio de equidad o igualdad del sistema tributario, su progresividad y la función

redistributiva del mismo491. Esto por cuanto al perder el Fisco ingresos importantes

debido a la facilidad de deslocalización del patrimonio, y como se refirió en el párrafo

anterior, los gobiernos se han visto en la obligación de intentar recuperar estos recursos

mediante otras fuentes de utilidades que gravan de forma más rigurosa ciertas

actividades, llevando a una desigualdad entre aquellos obligados tributarios que pueden

deslocalizar el patrimonio y aquellos que no, aplicando el gravan sobre los últimos y

manteniendo los primeros un cierto grado de “impunidad”.

491 Actualmente en Costa Rica recientemente se aprobó la Ley N°9635, Ley de Fortalecimiento

Tributario, mediante la cual se reformó integralmente el impuesto general sobre las ventas y,

parcialmente, el impuesto sobre la renta, procurando con este cambio una imposición mayor sobre las

rentas provenientes del trabajo, así como el consumo, vías que permiten un mayor control y una facilidad

en la recaudación.


333

De tal forma, el replanteamiento señalado ha de enmarcarse en una regulación

que permita detectar, a pesar de la dificultad que revierte, las posibilidades de evasión

tributaria que se gestan por medio de las actividades comerciales internacionales, pues

ésta no se detecta fácilmente, por cuanto a medida que los mercados se expanden y las

transacciones financieras se hacen más complejas, las oportunidades de evasión y

elusión aumentan y adquieren formas más sofisticadas, que deben ser analizadas y

valoradas.

2. La planificación fiscal agresiva a nivel internacional al servicio de la ocultación

patrimonial

Como se ha venido indicando, la posibilidad de localizar bienes en el exterior

ha venido incrementándose desde el momento en que, por medio de la globalización, su

colocación es mucho más sencilla. Este aspecto ha implicado la coexistencia de los

sistemas normativos de diversos Estados, pudiendo aprovecharse algunos vacíos legales

que originan dobles no imposiciones, dobles deducciones o sencillamente la viabilidad

de un mejor tratamiento fiscal.

La distancia entre los países no representa ninguna barrera para el comercio,

aspecto que ha originado el desarrollo de planificaciones fiscales internacionales que

aprovechan las ventajas de utilizar en forma conjunta la aplicación de diversos sistemas

normativos tributarios, individualizando aquél que resulte más eficiente fiscalmente,

con el objetivo principal de reducir la carga impositiva de una operación.

• Operaciones económicas internas

• Economía off line

Contexto nacional

• Operaciones económicas internacionales

• Deslocalización de bienes y capitales

Globalización

• Reducir las cargas impositivas

• Generación de competencia internacional entre Estados

Planificación fiscal

internacional


334

Sobre el particular la autora PATÓN GARCÍA ha indicado que esta

planificación se puede visualizar como aquella actividad por medio de la cual “(…)

combinando conocimientos de derecho tributario, asesoría de empresas, gestión de

patrimonio, banca internacional y otras materias, proporciona estrategias tendentes a

la evitación legal de una parte de la carga tributaria que soportan las personas y las

empresas. Para ello se estudia el negocio y diseña una estructura de funcionamiento,

generalmente internacionalizada, que permita situar la generación de beneficio en

aquellos lugares, momentos o circunstancias que menos tributación provoquen.”492.

De la misma forma BARCIELA PÉREZ refleja que “(…) la planificación

fiscal son acciones que los contribuyentes pueden emprender, dentro del marco legal,

para crear o incrementar ganancias fiscales de un determinado ejercicio, a través de la

aplicación de diferentes opciones o alternativas ofrecidas por la normativa fiscal. // La

planificación fiscal es cualquier estrategia, técnica o esquema diseñado para reducir, o

diferir el impuesto.”493.

Adicionalmente este autor gestiona una diferencia importante de referir, cual es

la distinción entre planificación fiscal nacional o internacional. La primera se visualiza

como aquellas operaciones gestionadas por el obligado tributario atendiendo

exclusivamente al derecho tributario de su país de residencia, mientras que la segunda

se enmarca en el diseño de operaciones localizadas en diferentes territorios,

prevaleciendo aquel que brinde mayores beneficios fiscales, en el tanto no se cometa

evasión fiscal o fraude de ley494.

En términos sencillos, la planificación fiscal internacional se trata de la

posibilidad que tienen los obligados tributarios, de utilizar todas las ventajas que a nivel

internacional ofrecen las legislaciones impositivas, para evitar o bien disminuir la

tributación sobre sus operaciones. Su aplicación implica la realización de un estudio

492 PATÓN GARCÍA, G., “La pianificazione fiscale concordata: una técnica convencional del derecho

tributario italiano” en MORENO GONZÁLEZ, S., PATÓN GARCÍA, G., SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E.,

SANZ DÍAZ-PALACIOS, J.A., Técnicas convencionales en el ámbito tributario. Perspectivas del

derecho interno comparado y comunitario, Atelier, España, 2007, pág. 95. 493 BARCIELA PÉREZ, J.A., “Planificación fiscal agresiva y abuso del derecho en la jurisprudencia del

Tribunal de Luxemburgo.”, Revista de Fiscalidad Internacional y Negocios Transnacionales N°5/2017,

2017, pág.1. 494 BARCIELA PÉREZ, J.A., Ibidem.


335

técnico legislativo internacional, que permita colegir el tratamiento tributario más

favorable considerando exenciones, vacíos legislativos, exclusiones de objeto, entre

otros aspectos495.

GIL GARCÍA menciona que “(…) entiende la planificación fiscal legítima

como “economía de opción”, esto es, la posibilidad de elegir “lícitamente entre

diversas alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal”, de forma que “la

economía de opción termina donde empieza la elusión fiscal” y “se basa en las

posibilidades derivadas de la libre configuración negocial”, sin que ello implique

“desvirtuar la correcta y natural aplicación de las normas tributarias”. (…) Por lo

tanto, la validez de la planificación fiscal va anudada a la existencia de un motivo

económico válido.”496.

Así las cosas, como lo afirman SPITZ y DE ARESPACOCHAGA, la

planificación fiscal consiste en someter un hecho, negocio o acto a un plan que implica

el análisis y valoración de las normas fiscales aplicables, asumiendo el carácter

internacional, cuando la ejecución del mismo tenga una incidencia en ordenamientos

tributarios de dos o más países. Justamente, con el advenimiento del proceso de

globalización, estas planificaciones fiscales internacionales se han ido diversificando y

propagando de forma considerable, ya que su objetivo último será “encontrar la

alternativa que permita “minimizar la carga tributaria (…) mediante la elección de la

vía de acción más eficiente entre todas las alternativas legales posibles.” 497. En este

sentido, puede afirmarse que el diseño creado por el obligado tributario supone su

voluntad y conciencia respecto de las actuaciones desplegadas.

Ahora bien, un aspecto esencial al respecto se relaciona con la legitimidad de

estas planificaciones, la cual de acuerdo a lo indicado por SÁNCHEZ LÓPEZ, es

reconocida por la misma Comisión Europea, delimitándola como la acción “(…)

dirigida a evaluar las alternativas y a elegir las fórmulas jurídicas más convenientes en

495 LAMAGRANDE, A.J., Globalización, Evasión fiscal y Fiscalización tributaria, Boletín AFIP nº9, 1

de abril de 1998, número de página no visible. 496 GIL GARCÍA, E., “De la planificación fiscal “agresiva” hacia una planificación “sustantiva”: ¿Es este

el nuevo paradigma?”, Centro de Estudios Fiscales, N°411, Junio 2017, pág.50. 497 Citados por RODRIGUEZ SANTOS, F.J., “Planificación fiscal internacional” en CORDÓN

EZQUERRO, T., Manual de Fiscalidad Internacional, op cit, pág. 403.


336

orden a reducir el impacto fiscal, señalando, en este sentido, que “los países de todo el

mundo han considerado tradicionalmente la planificación fiscal como una práctica

legítima”. Organismo que define, por otra parte, la PFA, en la citada Comunicación,

como la práctica consistente en aprovechar los aspectos técnicos de un sistema fiscal o

las discordancias entre dos o más sistemas fiscales con el objetivo de reducir la deuda

fiscal que, si bien respetan la letra de la norma, contravienen de forma clara su espíritu

y finalidad, situándose en dicha línea las aportaciones realizadas por la doctrina.”498

De acuerdo con lo indicado, el uso de planificaciones fiscales internacionales

ha sido catalogado como un medio de economía fiscal o incluso elusión fiscal,

entendiendo a éste como aquella utilización de estrategias legalmente permitidas, que en

conjunto habilitan una menor carga tributaria. En otras palabras, “(…) la competencia

fiscal y, en concreto, la planificación fiscal, no es una técnica reprochable en sí misma,

no siendo, por otra parte, sino fruto de las circunstancias jurídicas imperantes.”499.

No obstante lo anterior, esta planificación si bien procura una reducción de la

carga impositiva, para que no sea cuestionada por la Administración Tributaria y sea

calificada más bien como un medio de evasión fiscal, debe tener un fundamento o razón

de negocios. De contar con este elemento, la gestión de una planificación fiscal

internacional no puede reprocharse, salvo como lo señala SERRANO ANTÓN500, que

ésta sea catalogada o calificada de abusiva o agresiva, dándole dicho carácter a aquellas

que utilicen fraudulentamente construcciones jurídicas artificiosas que les permitan

obtener ventajas fiscales realmente no procedentes y que por ende originan una

conducta de evasión y no de elusión501.

498 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La lucha contra la planificación fiscal agresiva. La obligación de

información y los programas de cumplimiento cooperativo”, op cit, págs.94-95. 499 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., MORENO GONZÁLEZ, S., “Planificación fiscal, competencia fiscal e

intercambio de información tributaria: reflexiones al hilo de las últimas propuestas en los ámbitos de la

UE y la OCDE”, Competencia fiscal y sistema tributario: dimensión europea e interna (Ramos Prieto, J.

(Dir.)), Editorial Aranzadi, Madrid, 2014, pág.585. 500 SERRANO ANTÓN, F., “El programa BEPS: la OCDE contra la erosión de las bases imponibles y la

traslación de beneficios en el marco internacional” en MALVÁREZ PASCUAL, L., RAMÍREZ GÓMEZ,

S., Fiscalidad en tiempos de crisis, Editorial Aranzadi, Pamplona, 2014, pág. 502. 501 Sobre este aspecto particular, la sentencia costarricense N°354-2017, emitida por el Tribunal Penal, al

condenar por un delito de defraudación fiscal estableció que con base en la prueba ofrecida, no se trató

bajo ninguna circunstancia de una estrategia comercial o elusión fiscal, en el tanto quedó demostrado el

ánimo defraudador de los imputados, valiendo para ello de facilidades otorgadas legalmente, para de esa

forma ocultar su verdadera actividad y con ello reducir el pago del impuesto correspondiente.


337

Al respecto, BARCIELA PÉREZ señala que la planificación fiscal agresiva

“(…) consiste en aprovechar los aspectos técnicos de un sistema fiscal, o las

discordancias entre dos o más sistemas fiscales, con el fin de reducir la deuda

tributaria (…) // (…) en referencia a un tipo de planificación que se caracteriza por el

diseño de esquemas o estructuras que van contra el espíritu o finalidad de la

norma.”502.

Bajo los mismos términos SÁNCHEZ LOPÉZ define a la planificación fiscal

agresiva “(…) como una práctica consistente en aprovechar los aspectos técnicos de un

sistema fiscal o las discordancias entre dos o más sistemas fiscales con el objetivo de

reducir la deuda fiscal y que, si bien respetan la letra de la norma, contravienen de

forma clara su espíritu y finalidad (…).”503.

De tal forma, se considera como agresiva o abusiva, toda aquella planificación

tendente a utilizar operaciones o estructuras artificiales, aprovechando desajustes entre

los sistemas normativos fiscales a nivel internacional, y teniendo como consecuencia la

pérdida de ingresos tributarios en el Estado donde se genera la real actividad

empresarial.

Justamente este último aspecto, es uno de los puntos medulares para considerar

como abusivas estas planificaciones, ya que cuando el único objetivo de las mismas es

evitar o reducir la imposición, en tal caso, sin duda alguna la planificación puede y debe

ser cuestionada. Este cuestionamiento se fundamenta en gran medida sobre el principio

de realidad económica, por medio del cual la Administración Tributaria está en

capacidad de desconocer las formas jurídicas adoptadas en el tanto éstas no se

correspondan con la realidad económica hallada, en esencia es un principio que

privilegia la sustancia sobre la forma.

En esta línea se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea a

través de la sentencia supranacional N°C-196/04, del 12 de setiembre de 2006:

502 BARCIELA PÉREZ, J.A., “Planificación fiscal agresiva y abuso del derecho en la jurisprudencia del

Tribunal de Luxemburgo.”, op cit, págs.2 y 12. 503 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., El intercambio automático de información frente a la planificación fiscal

agresiva en la era post-BEPS, Editorial Aranzadi S.A.U., Navarra, 2017, pág.28.


338

“(…) solo se hallan justificadas las restricciones a la libertad de

establecimiento por motivos de lucha contra prácticas abusivas, cuyo

objetivo específico sea oponerse a comportamientos consistentes en crear

montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con la

finalidad de eludir el impuesto adecuado.”504.

Adicionalmente, “Para la Unión Europea por ejemplo, planificación fiscal

agresiva consiste en: “Sacar ventaja de los tecnicismos de un sistema fiscal o de las

inconsistencias entre dos o más sistemas fiscales con el propósito de reducir el

cumplimiento fiscal. La planificación fiscal agresiva puede tomar multitud de formas.

Sus efectos van desde la doble deducción de gastos, hasta la doble no imposición.”.”505.

Con base en lo indicado, señala SÁNCHEZ LÓPEZ que, las acciones

emprendidas para hacerle frente a este fenómeno pueden catalogarse en dos, con

ámbitos sumamente diferenciados. La primera, relacionada con una gestión más que

todo represiva, encamina a luchar contra estas planificaciones más que todo a través de

normas antiabuso. La segunda, por el contrario, se enmarcó en mecanismos de

naturaleza preventiva, tal como la transparencia y el intercambio de información.

Concluyéndose que la mejor vía de acción sería una adecuada combinación de ambas506.

Además, GRAU RUÍZ refiere un tema interesante y que debe ser mencionado.

La responsabilidad social empresarial debería evidenciarse por parte de las empresas

respecto de la materia fiscal, no obstante, y como se ha venido mencionando, en la

realidad esta responsabilidad es muy escasa y justo derivado de ello, se han tenido que

implementar medidas como la cooperación internacional entre Administraciones

tributarias para la obtención de mayor información y desarrollar un mejor nivel de

504 Apartado 55. También conocida como Sentencia Cadbury Schweppes. En este mismo sentido, puede

consultarse a SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., El intercambio automático de información frente a la

planificación fiscal agresiva en la era post-BEPS, op cit, pág.42. 505 ESTRADA ALONZO, M.F., ¿Planificación fiscal agresiva o de economía de opción? Estudio del

caso de Hong Kong Nicaragua Canal Development Group, mayo 2016, pág. 49. Documento digital

obtenido de la siguiente página de internet: https://www.justiciafiscal.org/wp-

content/uploads/2016/09/457-1823-1-PB.pdf.


información y los programas de cumplimiento cooperativo”, op cit, pág.98.

https://www.justiciafiscal.org/wp-content/uploads/2016/09/457-1823-1-PB.pdf



339

transparencia507. De tal forma, existe una percepción clara de que la responsabilidad

social empresarial no solo se puede enmarcar en aspectos ambientales o culturales, sino

que debe incluir el tema fiscal, y dentro del cual no puede limitarse al mero

cumplimiento de la norma (aspecto formal), sino que debe abarcar la arista material.

Pudiendo concluirse con ello que este mecanismo de responsabilidad social empresarial

podría considerarse como un instrumento para luchar contra el fraude fiscal,

permitiendo por su medio mayor transparencia empresarial.

Adicionalmente, sobre el tema resulta relevante reiterar el hecho y necesidad

de distinguir entre evasión y elusión fiscal, en el tanto la primera su espíritu se enfoca

en infringir la normativa y con ello reducir el pago del impuesto respectivo, mientras

que con la segunda no existe esa clara violación a la normativa, sino que por el contrario

lo que aplica es la obtención de un beneficio fiscal derivado de posibles vacíos u

opciones legalmente existentes508.

En tal caso, cuando la planificación fiscal internacional no responda a una

razón lógica de negocios o propia de la actividad económica que se desarrolla, ha de

calificarse de agresiva, y en consecuencia puede ser catalogada también como un medio

de evasión fiscal, y por ende constituir también un delito tributario, ya que con su

accionar se procuró el impago de impuestos de forma ilegal.

Ejemplo de ello es el crecimiento de las transacciones internacionales, donde

los precios son fijados sin respetar el principio denominado del arm's length, que ha

507 A pesar de lo anterior, resalta GRAU RUÍZ que, para efectos reputacionales, las empresas deberían

pagar adecuadamente sus “tributos debidos”. “Ante este panorama, en el que preocupa de manera global

la evasión fiscal y la transparencia en las operaciones financieras internacionales, resulta imprescindible

un enfoque multilateral, llegándose a proponer una lista cerrada de usos aceptables o benignos de estos

vehículos -que pueden ofrecer soluciones neutrales en “joint ventures” entre las empresas de países con

diferentes regímenes fiscales, o neutralidad para accionistas dispersos en distintos países, o permitir el

acceso de empresas de países con un entorno institucional débil a los mercados-, de tal modo que pueda

ajustarse cualquier futura medida que combata los citados aspectos malignos -falta de transparencia y

evasión-.”. GRAU RUÍZ M.A., “Responsabilidad social empresarial y fiscalidad internacional en

relación con la inversión directa extranjera en países en desarrollo”, Revista Globalización,

Competitividad y Gobernabilidad, Volumen 7, N°3, Setiembre – Diciembre 2013, págs. 35-36 y 44-45.

Este mismo tema, relacionado con la reputación empresarial por materia fiscal, lo aborda la autora de

referencia en GRAU RUÍZ M.A., “Una medida todavía insuficiente explorada en la lucha contra el fraude

fiscal en su dimensión internacional. La transparencia en el cumplimiento de obligados tributarios a través

de la responsabilidad social empresarial”, Crónica Tributaria N° Extra 1, 2013, págs.39-40. 508 BARCIELA PÉREZ, J.A., “Planificación fiscal agresiva y abuso del derecho en la jurisprudencia del

Tribunal de Luxemburgo.”, op cit, pág.12.


340

introducido toda una doctrina en materia de precios de transferencia. También se puede

referir como ejemplo, la facilidad de trasladar a nivel internacional capitales, lo cual ha

promovido la innovación creciente de diversos instrumentos financieros que plantean

serias dificultades de control. Adicionalmente, el auge del comercio electrónico que

tributariamente desfasa los cobros de impuestos, por la complicación en el rastreo de su

ejecución. Además, con la competitividad estatal en aras de lograr incentivar la

inversión, se han relanzado estados caracterizados como paraísos fiscales o tax havens

-tema que se profundizará seguidamente -.

Estos son meros ejemplos de toda una dinámica que se plasma por medio de

una ingeniería fiscal que permite utilizar un montaje ultra sofisticado, ya sea de

sociedades, cuentas, transferencias y demás herramientas, con el objetivo de eliminar

cualquier rastro fiscal del capital, afectando las posibilidades impositivas de los estados,

quedando como beneficiarios directos las estructuras de empresas multinacionales o

aquellas personas físicas con capacidad económica suficiente, que logran dificultar las

posibilidades de los Estados de gravar los beneficios obtenidos.

Esta situación se ha desarrollado al amparo de países o estados que protegen

este tipo de actividad, introduciendo incluso condiciones fiscales, por medio de las

cuales las personas, tanto físicas como jurídicas, condicionan la ubicación de sus

actividades o rentas según las ventajas fiscales que se le habiliten en cada país509.

Es indudable que en estas facilidades se han potenciado al amparo de Estados

que se han mostrado proclives a configurar un clima tributario favorable que logre

atraer capital proveniente de las empresas multinacionales o de personas físicas con

altas capacidades económicas, hacia sus correspondientes territorios, lo que ha generado

que los Estados se conviertan en competidores, para conseguir el mayor número de

obligados tributarios y atraer hacia su propio territorio un número importante de

ingresos, que le signifiquen aumentar en alguna medida su recaudación, o bien

incentivar otros aspectos sociales y laborales que el propio Estado no ha sido capaz de

solventar.

509 SERRANO ANTÓN, F., Fiscalidad Internacional, Editorial Centro de Estudios Financieros, quinta

edición, Madrid, 2013, pág. 1545.


341

CHECA GONZALÉZ establece al respecto que existe una clara intención de

los Estados de atraer hacia su territorio, a través del instrumento tributario, el mayor

número posible de inversiones empresariales y de capital, situación que coadyuva, de

forma significativa, a que un segmento de tales inversiones se localicen en países donde

los parámetros fiscales sean más beneficiosos, ofreciéndoles una mayor rentabilidad

neta, aspecto que incluye la parte fiscal510. Adicionalmente, señala el autor:

“Cabe considerar, por esto, que cuando un Estado dicta normas fiscales

con el exclusivo objeto de atraer inversiones y capital a su territorio lo que,

en realidad, está haciendo es buscar, de forma deliberada, una posición de

preeminencia frente a otros Estados, empleando para ello unas prácticas

abusivas que van más allá, distorsionándolas de manera interesada, de las

sanas reglas de competencia que deben regir las relaciones entre ellos.”

A este tipo de Estados se les conoce como paraísos fiscales, tax havens,

refugios fiscales, territorios o regímenes offshore, conceptos todos que implican una

jurisdicción con una fiscalidad privilegiada, donde los obligados tributarios se protegen

de imposiciones tributarias o controles fiscales. Corresponden a jurisdicciones en las

que la carga impositiva es prácticamente inexistente, y donde además, prolifera un

ocultamiento de la información respecto de datos del sujeto, así como de sus

operaciones económicas. A éstos se les reconoce por una nula o muy baja tributación,

por una negativa de colaborar con otros Estados, lo que se traduce en ausencia de

procesos relacionados con el intercambio de información, así como en la

implementación de secretos tributarios, bancarios y hasta comerciales.

Según lo indican FIGUEROA ELENES, MARTÍN URBANO y SANCHEZ

GUTIERREZ, estos Estados normalmente cuentan con insuficiencia de recursos, y con

estas prácticas puramente fiscales, intentan obtener inversores del extranjero para atraer

510 CHECA GONZALÉZ, C., “La degradación de los principios tributarios como consecuencia de la

globalización económica”, Anuario de la Facultad de Derecho, Universidad Extremadura, Vol. 28, 2010,

España, págs. 20-23. Adicionalmente, se puede consultar SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., MORENO

GONZÁLEZ, S., “Planificación fiscal, competencia fiscal e intercambio de información tributaria:

reflexiones al hilo de las últimas propuestas en los ámbitos de la UE y la OCDE”, op cit, págs.587-589.


342

capitales que mejoren su situación económica, siendo su economía dependiente del

régimen fiscal ventajoso que proponen511.

La OCDE al respecto ha referido que “Estos territorios y países ofrecen al

inversor extranjero un entorno en el que no se aplica imposición o sólo se aplica un

tipo mínimo, que suele ir acompañado de una reducción en las restricciones normativas

o administrativas (...) // (...) Gracias a que los paraísos fiscales ofrecen una forma de

minimizar los impuestos y obtener confidencialidad financiera, resultan atractivos para

inversores tanto particulares como empresariales.”512.

ALVA MATTEUCCI afirma que como tal, no existe una definición única,

pero que se puede brindar una idea de lo que significa tal término: “Un “Paraíso

Fiscal” puede ser un país, un territorio, una determinada región o también una

actividad económica que se busca privilegiar frente al resto, con la finalidad de captar

fuertes inversiones, constituir sociedades, acoger personas físicas con grandes

capitales, etc.”513. Además afirma: “Debemos ser capaces de entender que “(…) los

paraísos fiscales son como los medicamentos. Con un tratamiento bien diagnosticado,

estas recetas económicas proporcionan saludables ventajas tributarias. Pero un empleo

incorrecto, o cualquier tipo de abuso, termina por provocar gravísimos trastornos con

la Justicia”.”514.

Como puede notarse, la acepción de paraíso fiscal se basa en un aspecto de

heterogeneidad, donde los elementos que lo componen son diferenciables entre sí, pero

forman, a su vez, parte del mismo conjunto, permitiendo su calificación e identificación.

Por lo tanto, no puede hablarse de un concepto absoluto que defina la acepción de

paraíso fiscal. No obstante, una visión genérica lo visualiza como un territorio que

posee un sistema fiscal cuyas principales características son: a) baja o nula fiscalidad, b)

511 FIGUEROA ELENES, J.R., MARTÍN URBANO, P., SANCHEZ GUTIERREZ, J.I., “Globalización y

paraísos fiscales ¿Algo se mueve?”, XIV Jornadas de Economía Crítica. Perspectivas económicas

alternativas, Setiembre 2014, pág. 86. 512 OCDE, Informe sobre La competencia fiscal nociva: un tema global, Editorial OCDE, París, 1998,

pág. 22. 513 ALVA MATTEUCCI, M., “¿Cómo reconocer a un país o territorio que califica como Paraíso Fiscal?”,

Parte I, Revista Actualidad Empresarial N°212, Primera quincena de Agosto 2010, pág. I-2. 514 ALVA MATTEUCCI, M., “Los paraísos fiscales”, Revista Análisis Tributario. N°159, Volumen XIV,

Abril 2001.


343

legislación mercantil y financiera flexible, c) amplia protección del secreto bancario y

comercial, d) nula o escasa red de convenios internacionales.

Justamente, la OCDE en el Reporte sobre Prácticas Fiscales Dañinas emitido

en 1998, delimitó claramente 4 aspectos esenciales que caracterizan a un paraíso fiscal.

El primero de ellos es justamente la referencia reiterada de ser una jurisdicción de nula

o escasa tributación. Este carácter se perfila como el esencial o inicial, pero no como el

único, por cuanto toca materia meramente de política fiscal, donde un Estado es libre de

fijar sus tipos impositivos, por lo que este criterio es solamente el eslabón para

determinar la condición de paraíso fiscal, debiendo concurrir con él, alguna de las otras

tres características, sean: carencia de normas que habiliten el intercambio de

información con otros países; falta de transparencia e información sobre el

contribuyente; y carencia de actividad económica real para obtener los beneficios

fiscales515.

Respecto a los 4 caracteres referidos previamente, el que no exista posibilidad

de ejercer un intercambio de información con otros países impone justamente una

dificultad enorme para las demás Administraciones tributarias que requieren

información relacionada con las transacciones internacionales seguidas por determinada

persona, lo que le permite al inversor eludir cargas impositivas a las que estuviere

obligado en otros Estados. Por lo anterior, para la OCDE este factor es clave en la

identificación de un paraíso fiscal, pues la limitación al acceso de la información impide

una correcta y oportuna determinación de la real obligación tributaria que debe pesar

sobre un obligado516.

Si a ello le sumamos la opacidad respecto a la información concreta del sujeto,

esta falta de transparencia resulta increíblemente conveniente para los fines de

reducción o eliminación de impuestos, habilitándose estas acciones por medio de

secretos bancarios y comerciales que impiden el conocimiento real de las operaciones

económicas que se llevan a cabo bajo esa jurisdicción.

515 HERNÁNDEZ VIGUERAS, J., Paraísos fiscales, Editorial Akal, Madrid, 2005, págs. 60-62.

Igualmente establecido en OCDE, Informe sobre La competencia fiscal nociva: un tema global, op cit,

págs. 23-24. 516 OCDE, Informe sobre La competencia fiscal nociva: un tema global, ibid., pág. 25.


344

Finalmente, respecto a la inexistencia de actividades económicas reales que

habiliten la percepción de los beneficios fiscales mencionados, hay que referirse a que

esta situación normalmente refleja en realidad que estos beneficios se crearon

básicamente para la atracción de inversiones y capital, y no surgen con un motivo de

incentivar dinamismos comerciales.

De lo indicado, puede afirmarse que la finalidad primigenia de un paraíso fiscal

será favorecer la elusión o incluso la evasión fiscal, así como mantener la opacidad

financiera, coadyuvando con personas físicas o jurídicas en minimizar sus cargas

impositivas, manteniendo para ello el secreto en torno a sus finanzas internacionales, lo

cual implica garantizar el anonimato de los propietarios del capital, así como impedir el

conocimiento del destino final de las operaciones. Esta situación provoca que los

Estados sean propensos incluso a funcionar como puente para el lavado de activos517.

Sin embargo, la delimitación o calificación de una jurisdicción como paraíso

fiscal es a menudo difusa, pues los elementos finales que determinan tal carácter

frecuentemente responden a intereses políticos y económicos determinados, por lo que

en muchos casos, no solamente existen las listas de países no cooperantes (nuevo

termino para referirse a los paraísos fiscales) creadas por los criterios de la OCDE o de

la Unión Europea (UE por sus siglas), sino que adicionalmente y, en algunos casos,

cada jurisdicción se ha abocado en el establecimiento de sus propios criterios, lo que ha

venido a establecer sus propias listas de paraísos fiscales -España es un ejemplo de

ello518-.

No debe olvidarse que la utilización de los paraísos fiscales es uno de los

aspectos más relevantes en la planificación fiscal internacional, justamente debido a los

beneficios que ofrece y que varían según el Estado. Lo que les permite atraer a un

517 Específicamente sobre el tema del blanqueamiento de capitales, FIGUEROA ELENES, J.R., MARTÍN

URBANO, P., SANCHEZ GUTIERREZ, J.I., señalan que la determinación de una jurisdicción como

paraíso fiscal puede no solo tener incidencia fiscal, sino también financiera, lo cual lo liga con el

blanqueo. FIGUEROA ELENES, J.R., MARTÍN URBANO, P., SANCHEZ GUTIERREZ, J.I.,

“Globalización y paraísos fiscales ¿Algo se mueve?”, op cit, pág.92. 518 En el caso concreto de España, se ha privilegiado la prevención de la lucha contra el fraude por medio

de la obtención de la información, definiéndose que perderán la consideración de paraísos fiscales,

aquellos países que firmen con España un tratado que permita el efectivo intercambio de información.

SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “El suministro de información como medio de realización de la justicia

tributaria”, op cit, pág. 4.


345

número creciente de inversores extranjeros, que normalmente tratan de huir, de lo que

ellos consideran una voracidad recaudadora de sus países de residencia, por lo que

buscan condiciones tributarias más favorables. Sin embargo, esta fuga de capitales,

afecta a los países que la sufren, viendo reducida su recaudación en la proporción del

capital deslocalizado.

MARTÍN LÓPEZ refiere que esta competencia fiscal interestatal implica la

utilización de los sistemas tributarios nacionales con el objetivo de captar inversiones

económicas. La competencia se circunscribe a diseñar una fiscalidad que influya en la

localización de la riqueza dentro de la jurisdicción correspondiente, atrayendo

inversiones, rentas, patrimonios y capitales que les permita un crecimiento económico,

ofreciendo un nivel de tributación bajo o inexistente y una opacidad informativa

respecto de las operaciones económicas realizadas en sus fronteras519.

En este sentido, PITA refiere que con la soberanía de cada jurisdicción, el

Estado puede en realidad optar por el sistema tributario que mejor se adecué a sus

necesidades y objetivos políticos, por lo que la competencia internacional en materia

tributaria es un aspecto esencial de esta coyuntura520. De esta forma, esta competencia

fiscal estatal implica una pugna entre Estados, en aras de lograr una captación de

recursos, por medio de un diseño tributario que plasma beneficios fiscales que indicen

directamente en la localización de inversiones extrajeras, situación que genera un efecto

pernicioso fiscal internacional, que busca ser neutralizado por los organismos

internacionales como la OCDE y la UE.

Una realidad palpable a lo largo del tiempo es que una de las manifestaciones

más arraigadas de fraude fiscal, a través de la evasión de impuestos y la competencia

desleal es la deslocalización de capitales hacia los denominados paraísos fiscales. Este

es sin duda el motivo que ha llevado a que varios organismos internacionales como la

519 MARTÍN LÓPEZ, J., “Competencia fiscal perjudicial, paraísos fiscales e intercambio de información

tributaria”, en COLLADO YURITA, M.A. (Dir.), Estudios sobre fraude fiscal e intercambio

internacional de información tributaria, op cit, pág.343. 520 PITA, C., El intercambio de informaciones tributarias como instrumentos de contención de la

competencia desleal a nivel internacional, Banco Interamericano de Desarrollo, 2007, pág. 10.


https://www.cepal.org/ilpes/noticias/paginas/2/27472/Claudino%20pita%20INTERCAMBIO%20DE%20

INFO%20TRIBUTARIA.pdf .


346

OCDE, FMI y el Grupo de Acción Financiera (GAFI por sus siglas), procuren reducir la

incidencia que éstos tienen en el resto de Estados.

Ahora bien, las principales acciones han ido dirigidas a ejercer presión sobre

los gobiernos de los paraísos fiscales, para tratar de conseguir que modifiquen sus leyes,

principalmente en relación a la confidencialidad y secreto tributario, alegando en mayor

medida no solo la afectación fiscal, sino la lucha contra el terrorismo, el narcotráfico y

las redes de blanqueo de capitales y la consecuente necesidad de acceso a la

información.

En función de estas medidas, ha existido una variación en el seno de la OCDE,

respecto a la visión de los paraísos fiscales, por cuanto en el Reporte emitido en el 2001,

se introdujo la aplicación de un nuevo concepto: países no cooperantes, por medio de la

cual, se hace referencia a aquellos paraísos fiscales que se hubieren comprometido ante

la OCDE a mejorar su transparencia fiscal y a realizar un efectivo intercambio de

información entre diferentes países. Con ello ofrecen un modelo de acuerdo que procura

establecer un contenido mínimo de transparencia y acceso a información, fomentando la

cooperación internacional521.

Como lo delimita MARTÍN LÓPEZ y según lo establecido previamente

respecto a los listados de jurisdicciones catalogadas como paraísos fiscales, en función

de los cambios implementados, actualmente se gesta una clasificación tripartita de éstos,

distinguiéndolos según el grado de ejecución de los estándares internacionales

señalados: “Lista Blanca”, la cual incluye aquellos territorios que han implementado

sustancialmente los estándares internacionales referenciados: “Lista Gris”, que detalla

aquellas jurisdicciones que habiéndose comprometido a adoptas los estándares de

521 MARTÍN LÓPEZ, J., “Competencia fiscal perjudicial, paraísos fiscales e intercambio de información

tributaria”, op cit, pg.349-350. Expresamente la Ley 36/2006 del 29 de noviembre, establece que dejarán

de tener el carácter de paraíso fiscal, aquellas jurisdicciones que firmen con España un convenio para

evitar la doble imposición internacional y que en el contenido del mismo existe además, una cláusula de

intercambio de información; y dicha medida regiría desde que los acuerdos o convenios apliquen,

estableciendo adicionalmente la posibilidad de reingresar a la lista si el convenio o el acuerdo deja de

aplicarse. CALDERÓN CARRERO, J.M., “La Ley de Medidas para la prevención del Fraude Fiscal: la

Bifurcación del Régimen de Paraísos Fiscales y sus implicaciones de política fiscal y derecho

comunitario”, en COLLADO YURITA, M.A. (Dir.), MORENO GONZÁLEZ, S., SANZ DIAZ-

PALACIOS, J.A. (Coords.), La lucha contra el fraude fiscal. Estrategias nacionales y comunitarias,

Editorial Atelier, Barcelona, 2008, págs. 226-231.

http://www.paraisos-fiscales.info/blog/84_blanqueo-de-capitales


347

referencia, aún no lo han puesto en práctica; y “Lista Negra”, donde se individualizan

los Estados que no han asumido no externado un compromiso de cooperación522.

MORENO GONZÁLEZ apunta un efecto de esencial importancia que se

extrae de esta distinción de jurisdicciones y del criterio utilizado para su diferenciación,

y es básicamente la importancia que empieza a revestir la transparencia y el acceso a la

información, pues con estos cambios, ya la condición para ser tenido como paraíso

fiscal no es tener una nula o baja tributación, sino más bien la falta de transparencia o la

ausencia de intercambios efectivos de información523.

Resulta evidente que, por estos medios, la apuesta que se realiza a nivel

internacional no es ya por una erradicación de las jurisdicciones descritas donde se

beneficie por una baja o nula imposición, sino que la lucha se direcciona básicamente en

procurar obtener la información de trascendencia tributaria que se considere necesaria

para conocer y afectar fiscalmente las transacciones y capitales que sean localizados en

el exterior al amparo de una planificación fiscal abusiva o agresiva.

Es indubitable que la globalización y sus consecuencias, como proceso de

cambio, contrajo múltiples consecuencias, que impactan diversos escenarios estatales,

siendo la parte fiscal una de las más afectadas. Actualmente existe mayor facilidad en la

movilidad del capital o patrimonio de una persona, sea física o jurídica, y este

movimiento, normalmente se genera en aras de procurar un mayor rendimiento final

sobre la actividad económica desempeñada. Por lo anterior, la deslocalización

patrimonial al extranjero, gestionada a través de planificaciones fiscales agresivas, son

el marco de lucha contra el cual se deben enfrentar las Administraciones Tributarias,

manteniéndose el IPNJ como una herramienta con la cual se pueden someter a

tributación estas rentas que pudieron no haber sido objeto de imposición.

522 CALDERÓN CARRERO, J.M., Ibidem, pág.352. Información también desarrollada por VALDEZ

LADRÓN DE GUEVARA, P., “Los Acuerdos de Intercambio de Información Tributaria y su

implementación en el Perú”, Revista Derecho & Sociedad Nº43, Diciembre 2014, págs.421-422. 523 MORENO GONZÁLEZ, S., “Nuevas tendencias en materia de intercambio internacional de

información tributaria: hacia un mayor y más efectivo intercambio automático de información”, Crónica

Tributaria Nº146-2013, 2013, páginas 193-221. Aspecto que igualmente se refuerza en FIGUEROA

ELENES, J.R., MARTÍN URBANO, P., SANCHEZ GUTIERREZ, J.I., quienes al analizar la evolución

de los paraísos fiscales delimitan este aspecto esencial que se ve introducido en el 2001. FIGUEROA

ELENES, J.R., MARTÍN URBANO, P., SANCHEZ GUTIERREZ, J.I., Globalización y paraísos fiscales

¿Algo se mueve?, op cit, págs. 92-95.


348

No obstante, para que ello logre ser detectado, las autoridades deben

implementar reformas legislativas y en algunos casos coordinaciones transnacionales,

en procura de superar la complejidad que significa combatir la evasión tributaria cuando

se produce en un contexto internacional. La evasión tributaria internacional no se

detecta fácilmente y se produce, según lo indicado, precisamente donde existe un

entorno favorable para que las transacciones económicas puedan ser encubiertas, ya sea

por las mismas empresas multinacionales, o bien por algunos Estados que ofrecen el

marco propicio para ello.

En este sentido, como lo indica LAMAGRANDE “la Administración

impositiva deberá adoptar nuevas estrategias en función de los cambios operados en el

contexto socio económico nacional e internacional, a los fines de lograr un mayor

cumplimiento voluntario en el universo contribuyente y, mediante la cooperación

internacional, utilizar los mecanismos de asistencia mutua con administraciones de

otros países”524.

De acuerdo con lo comentado, las Administraciones tributarias afrontan un

desafío creciente ante las nuevas tipologías de evasión fiscal generadas por

transacciones internacionales, las cuales requerirán reformas integrales en el sistema

fiscal, que implementen la transparencia, la existencia de convenios para evitar la doble

imposición internacional, y acuerdos para el intercambio de información y/o asistencia

administrativa mutua.

3. Medidas internacionales para detener la deslocalización patrimonial

En la actualidad, la globalización económica, la liberalización de los mercados

de bienes y servicios, así como la internacionalización de los mercados financieros,

hacen cada vez más necesaria la cooperación administrativa entre los países para

enfrentar las nuevas formas de elusión y evasión fiscal, propias de la deslocalización del

patrimonio y las ganancias producidas en una determinada jurisdicción.

524 LAMAGRANDE, A.J., “Globalización, Evasión fiscal y Fiscalización tributaria”, op cit, pág. 627.


349

Como se ha referenciado ut supra, actualmente, incluso a nivel internacional lo

que se procura es el acceso a la información de trascendencia tributaria que permita la

confirmación o verificación de las actividades económicas desarrolladas y que pudieran

originar la deslocalización del patrimonio derivado de las mismas.

Con base en lo indicado, en caso de que la Administración Tributaria requiera

hacer efectiva la aplicación del IPNJ con base en un patrimonio ocultado en el

extranjero, deberá tener acceso a información internacional que le permita detectar este

tipo de incrementos patrimoniales y discernir si los mismos estaban sujetos a

imposición según la normativa de cada país, y con base en ello, si fueron o no

declarados en su jurisdicción. Por tanto, se debe priorizar la cooperación fiscal

internacional, con el objetivo de lograr un intercambio efectivo de conocimientos e

información a nivel mundial que posibilite el desarrollo de técnicas modernas

armonizadas para controlar las prácticas fiscales abusivas y su impacto sobre el

comportamiento de la sociedad y sobre la economía en su conjunto.

3.1. Implementación de instrumentos internacionales

La referencia que la OCDE realiza en uno de sus informes es más que

reveladora de la problemática mundial.

“La integración de las economías y los mercados nacionales se ha

intensificado de manera sustancial en los últimos años colocando, así,

contra las cuerdas al sistema fiscal internacional, diseñado hace más de un

siglo. Las normas actuales han dejado al descubierto una serie de puntos

débiles que generan oportunidades para la erosión de las bases imponibles

y el traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés), lo que exige

decisiones drásticas y determinación por parte de los responsables políticos

con miras a restablecer la confianza en el sistema tributario internacional y


350

asegurarse de que los beneficios tributen allí donde se desarrollen

efectivamente las actividades económicas y se genere valor.”525.

De esta forma, se insta un enfoque innovador que permita cooperar

eficazmente a nivel internacional, con el objetivo de superar las consecuencias negativas

del creciente auge del fenómeno de la globalización, que ha llevado a una

mundialización de las operaciones económicas, lo cual ha implicado una facilidad de

localización de bienes y capitales en el extranjero, diluyendo las obligaciones tributarias

en el país donde se produzca la renta.

Por lo tanto, en la lucha contra el fraude y evasión fiscal internacional, así

como en la búsqueda de la correcta aplicación de los tributos, tanto los distintos

Estados, como diversos organismos internacionales, entre ellos la OCDE, la ONU, e

incluso la UE han ejecutado una serie de acciones o medidas encaminadas, al

fortalecimiento de la cooperación internacional. La complejidad que revierte el contexto

económico internacional ha obligado a los Estados a incursionar en mayores relaciones

o alianzas de cooperación fiscal internacionales que procuran el acceso al intercambio

de información de trascendencia tributaria.

En este sentido, “(…) ya se había identificado la cooperación y, en particular,

el intercambio de información tributaria como una de las claves de la lucha contra el

fraude fiscal a nivel comunitario e internacional siendo cierto, en este sentido, que “las

operaciones internacionales son terreno abonado para la pérdida de información”.”526.

“Iniciativas que se encuentran fundamentalmente dirigidas al logro

de una mayor transparencia fiscal a través de la instauración

progresiva de un sistema armonizado de intercambio de información

tributaria de contornos cada vez más amplios, (…). Armonización,

por tanto, que no solamente afecta a la clase de información, que se

525 OCDE (2016), Combatir las prácticas fiscales perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la

sustancia. Acción 5-Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base

Imponible y el Traslado de Beneficios, Editorial OCDE, París, pág.3. 526 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., El intercambio automático de información frente a la planificación fiscal

agresiva en la era post-BEPS, op cit, pág.69.


351

transmite sino a los procedimientos de intercambio de información,

siendo ésta necesaria a fin de lograr tanto una mayor eficacia en la

aplicación de dicho mecanismo como en el espíritu de colaboración

preciso para el desarrollo del mismo (…)”527.

Finalmente, un aspecto a visualizar es que a pesar del importante impulso dado

por las organizaciones internacionales a estos instrumentos, su implementación se

encuentra claramente condicionada a su inclusión en cada una de las legislaciones de los

Estados.

3.1.1. Convenios de intercambio internacional de información

Con base en lo indicado previamente, la lucha contra la deslocalización del

patrimonio origina la necesidad de implementar instrumentos que permitan verificar el

cumplimiento adecuado de las obligaciones tributarias, principalmente de aquellas

empresas o personas que utilizan operaciones transnacionales derivadas de una

planificación fiscal internacional, que les facilite deslocalizar, bienes, capitales e

inversiones.

Este aspecto lleva a plantear lo que MARTINEZ GINER visualiza como la

“buena gobernanza en el ámbito fiscal”, enmarcándola como un instrumento esencial

para combatir la lucha contra el fraude y la evasión fiscal, y que se desarrolla por medio

de políticas basadas en principios de cooperación y colaboración entre los Estados,

donde mantenerse con actuaciones unilaterales impedirían el diseño de sistemas

tributarios que se adapten a la realidad transnacional actual528.

Sobre el particular, la OCDE señaló: “A la luz de la intensificación de los

flujos de capital transfronterizos que entraña la construcción de un sistema financiero

mundial y globalizado, las administraciones tributarias de los distintos países se


información y los programas de cumplimiento cooperativo”, op cit, pág.101. 528 MARTINEZ GINER, L.A., “El Intercambio de información tributaria en la Unión Europea a la luz de

la Directiva 2011/16/UE sobre cooperación en el ámbito de la fiscalidad: aspectos novedosos”, en

COLLADO YURITA, M.A. (Dir.), Estudios sobre fraude fiscal e intercambio internacional de

información tributaria, op cit, pág. 76.


352

enfrentan a desafíos cada vez más numerosos y sin precedentes que obstaculizan la

correcta aplicación de sus respectivas normas tributarias internas. Para hacer frente a

tales desafíos, dichas administraciones tributarias deben recurrir cada vez más a una

cooperación internacional cimentada sobre la implementación de las normas

internacionales sobre transparencia e intercambio efectivo de información. En

consecuencia, resulta imprescindible mejorar la transparencia e intensificar el

intercambio de información con fines tributarios para impedir, por un lado, que los

contribuyentes, tanto personas físicas como jurídicas, puedan ocultar sus ingresos y su

patrimonio para sustraerse a sus obligaciones fiscales y conseguir, por otro, que

satisfagan debidamente los impuestos devengados en el lugar adecuado.”529.

También el CIAT recomendó a sus países miembros “(…) Promover la

cooperación internacional para mejorar el cumplimiento tributario. 1. Celebrando

convenios de cooperación internacional con administraciones tributarias de otros

países, que posibiliten extender la actuación más allá de las fronteras nacionales, tanto

en lo que se refiere a la obtención de informaciones como también, en ciertos casos, al

ejercicio de acciones como, por ejemplo, fiscalizaciones en el exterior, notificación de

documentos y cobranza de deudas tributarias.”530.

Misma idea comparte COLLADO YURRITA cuando indica que ante la

existencia de relaciones internacionales, los Estados deben iniciar una cooperación

mutua de asistencia531, ya que justamente, cuando la obtención de la información versa

respecto de transacciones internacionales, el acceso a la misma es más complejo y

demanda una cooperación entre los países, para lo cual se requiere la celebración de

acuerdos que permitan el intercambio de información.

Como lo ha afirmado PATÓN GARCÍA, “el intercambio de información

internacional constituye un mecanismo de cooperación imprescindible para la efectiva

529 OCDE (2017), Intercambio de información previa petición. Manual sobre revisiones interpares 2016-

2020, Tercera edición, Editorial OCDE, París, págs. 13-14. 530 PITA, C., El intercambio de informaciones tributarias como instrumento de contención de la

competencia desleal a nivel internacional, op cit, pág. 5. 531 COLLADO YURRITA, M.A., “El intercambio de información entre las Administraciones

Tributarias”, op cit, pág.34.


353

realización de las labores de control tributario por todos los países.”532. De tal suerte,

la autora referencia que este instituto se constituye en una piedra angular dirigida a la

fijación de una tributación efectiva. De la misma forma MORENO GONZÁLEZ, indica

que la lucha contra el fraude fiscal y las modernas estructuras de evasión internacional

no pueden ser atacadas si no es por medio de mecanismos eficaces de asistencia mutua e

intercambio de información entre las Administraciones533.

El intercambio de información en forma concreta es aquel medio que establece

las medidas de cooperación adoptadas entre Estados con el objetivo primigenio de

obtener información necesaria para una adecuada comprobación de obligaciones

tributarias y en consecuencia arribar a una debida recaudación. A través de este

instrumento se pretende que la Administración Tributaria evite la pérdida de sus

recursos debido al desconocimiento de rentas deslocalizadas a otros Estados.

En este sentido, como lo afirman MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA,

el intercambio de información constituye un mecanismo esencial, para favorecer la

correcta aplicación de las obligaciones tributarias establecidas por los distintos Estados,

convirtiéndose en una herramienta primordial en procura de evitar la pérdida de

recaudación derivada de una economía globalizada que está en franco crecimiento.

Además, se ha convertido en un mecanismo de lucha contra determinadas actividades

delictivas, permitiendo identificar tanto el origen de los fondos con que se financia,

como la existencia de Estados que, adoptando una determinada postura contraria al

intercambio de información tributaria, favorecen, voluntaria o involuntariamente, dichas

actividades534.

532 PATÓN GARCÍA, G., “Desafíos del intercambio internacional de información tributaria y su

operatividad en el fraude fiscal en España”, en COLLADO YURITA, M.A. (Dir.), Estudios sobre fraude

fiscal e intercambio internacional de información tributaria, op cit, pág. 23. 533 PATÓN GARCÍA, G., “La dimensión del intercambio de información en los convenios fiscales

internacionales”, en COLLADO YURRITA, M.A. (Dir.), PATÓN GARCÍA, G., SÁNCHEZ LÓPEZ.

M.E. (Coords.), Intercambio Internacional de Información Tributaria: Avances y Proyección Futura, op

cit, pág. 180. MORENO GONZÁLEZ, S., “Nuevas tendencias en materia de intercambio internacional de

información tributaria: hacia un mayor y más efectivo intercambio automático de información”, op cit,

pág. 2. 534 MERINO ESPINOSA, M.P., NOCETE CORREA, F.J., “Intercambio de información tributaria: entre

la diversidad normativa, la imprecisión conceptual y la pluralidad de intereses”, Crónica Tributaria

Nº139-2011, 2011, págs. 139-164.


354

Refiere PATÓN GARCÍA que existe un convencimiento consensuado respecto

a que el fortalecimiento de las vías de intercambio de información tributaria es el medio

necesario para resolver la problemática del fraude fiscal internacional y de la

deslocalización de los bienes, por lo que las organizaciones internacionales han

desarrollado sus esfuerzos en delimitar concepciones conjuntas respecto al modo y

manera en que debe producirse ese intercambio, así como los límites a los que debe

atender535.

Estas premisas se concretan en la suscripción de convenios que se visualizan

como tratados internacionales con carácter de fuente de ley debidamente reconocida, y

habitualmente en la mayoría de los países, incluso con superioridad a la legislación

interna, como es el caso de Costa Rica536.

Al respecto, es justamente que “(…) sobre la base del acuerdo se asientan los

tratados internacionales, definidos por el Convenio de Viena, formalizado el día 23 de

mayo de 1969, sobre Derecho de los Tratados, como “acuerdo internacional celebrado

por escrito entre Estados y regido por el Derecho internacional”.”537.

En este sentido, resulta importante mencionar que, a nivel de organismos

internacionales, ha sido la OCDE quien ha tomado la batuta respecto a la presentación y

generación de modelos internacionales de convenios para el intercambio de

información, forjándose los mismos como un estándar internacional para todos los

Estados. Seguido de los modelos establecidos por la OCDE, también se puede encontrar

como un modelo estándar el elaborado por la Organización de las Naciones Unidas -

ONU-.

La implementación originaria del intercambio de información nace de los

convenios relacionados con la doble imposición propuestos desde 1963, referenciados

por sus siglas CDI, estos convenios aplican un marco regulatorio más amplio, pues no

535 PATÓN GARCÍA, G., “La dimensión del intercambio de información en los convenios fiscales

internacionales”, op cit, pág. 178. 536 VALDEZ LADRÓN DE GUEVARA, P., “Los Acuerdos de Intercambio de Información Tributaria y

su implementación en el Perú”, op cit, págs.422-423. 537 COLLADO YURRITA, M.A., PATÓN GARCÍA, G., ”Las fuentes del derecho tributario

internacional”, en CORRAL GUADAÑO, I., Manual de Fiscalidad Internacional, Vol. I, 4ª edición,

Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2016, pág.83.


355

solo establece la facultad para intercambiar información, sino que además como

objetivo primario lo que busca es evitar dobles imposiciones en diferentes

jurisdicciones. PASTOR GARCÍA-MORENO señala que estos convenios consisten en

acuerdos internacionales entre Estados, por medio de los cuales se procuran alcanzar

dos principales objetivos, el primero evitar la doble imposición, el cual implica toda una

sesión de la soberanía fiscal en procura de no generar un doble gravamen sobre la

misma renta; y el segundo, establecer un cauce de intercambio de información entre las

Administraciones tributarias de los Estados suscriptores538.

Concretamente en estos CDI la regulación que establece el intercambio de

información se encuentra en el artículo 26 del Modelo de Convenio Tributario de la

OCDE. En este sentido puede traerse a colación, como lo establece ESCALONA RUIZ,

que será por medio del artículo 26 del Modelo de Convenio de la OCDE, que se

establecen las reglas por las cuales la información podrá ser intercambiada,

componiéndose la norma de apartados concretos como el tipo de información de

trascendencia tributaria objeto de intercambio, el secreto y confidencialidad que reviste

tal ejecución, así como los límites a los que se ve sometido539.

PATÓN GARCÍA afirma además que, el artículo de referencia constituye el

máximo y prioritario eslabón para el desarrollo de una mejor cooperación entre los

Estados, visualizándose como la “más expresa materialización del deber de

colaboración” que puede plasmarse entre entes soberanos autónomos540.

Además de los CDI, también se logra la aplicación del intercambio de

información por medio de acuerdos específicos para ello -CII-. De la misma forma que

538 PASTOR GARCÍA-MORENO, M., “Los Convenios de doble imposición” en CORDÓN

EZQUERRO, T., Manual de Fiscalidad Internacional, op cit, págs. 73-74. COLLADO YURRITA, M.A.,

PATÓN GARCÍA, G., “Las fuentes del derecho tributario internacional”, op cit, págs. 83-84. Debe

tenerse en consideración que los CDI han implicado también que las empresas multinacionales los

utilicen con otro objetivo contrario, sea más bien para aprovecharse de los beneficios que éstos otorgan y

con base en el conocimiento de ello definir un método de planificación que les permita gozarlos, esta

práctica ha sido incluso consolidada a nivel internacional, dando origen a la figura del “treaty shopping”.

Esta situación demerita el propósito de los tratados o convenios, por el abuso de los mismos. 539 ESCALONA RUIZ, M.A., Acuerdos internacionales de intercambio de información y asistencia

mutua, España, 2009. Documento “en línea” obtenido de la siguiente página de internet:

https://es.scribd.com/document/317858637/Acuerdos-Internacionales-de-Intercambio-de-Informacion-y-

Asistencia-Mutua-Escalona-Ruiz. 540 PATÓN GARCÍA, G., “Desafíos del intercambio internacional de información tributaria y su

operatividad en el fraude fiscal en España”, op cit, pág. 25-26.

https://es.scribd.com/document/317858637/Acuerdos-Internacionales-de-Intercambio-de-Informacion-y-Asistencia-Mutua-Escalona-Ruiz



356

con el CDI, la OCDE ha formulado un modelo que funciona como estándar para

muchos Estados. Los CII se enmarcan en el establecimiento de obligaciones mínimas

relacionadas con la transparencia y el intercambio de la información, por lo que el

modelo guarda muchas similitudes respecto del artículo 26 del CDI.

Independientemente del medio por el cual se instaure el intercambio de

información, es importante referir que su aplicabilidad se fundamenta en diversos

principios, tales como541:

▪ Transparencia, por medio del cual se implementa un intercambio de

información efectivo, y se procura la eliminación del secreto bancario, en

aras de procurar una tributación más justa;

▪ Reciprocidad, que establece que el Estado requirente podrá obtener la

asistencia en el tanto esté en capacidad de prestar, cuando fuese requerido,

una asistencia análoga a favor del otro Estado, orientando a un equilibrio

entre los beneficios y costes fiscales de cada estado participante;

▪ Proporcionalidad o Subsidiariedad, por medio del cual se requiere que las

peticiones de asistencia sólo serán efectuadas después de que se hayan

agotado las posibilidades de adquirir los elementos probatorios a través de

medios nacionales;

▪ Especialidad, delimita que la autoridad que recibe la información del

extranjero, solamente podrá utilizarla para los fines que fueron requeridos;

▪ Confidencialidad, establece que el acceso a la información es solamente

para la autoridad solicitante, no pudiendo cederla a terceros; el tema se

relaciona directamente con deber de confidencialidad o secreto tributario

que priva en cada Estado, siendo lo más común que se proteja la

información bajo las reglas del Estado receptor.

En paralelo a los principios de aplicabilidad, FERNÁNDEZ MARÍN refiere

que la necesidad de garantizar la eficacia de la asistencia tributaria materializada por

medio del intercambio de información debe someterse a ciertos límites como el hecho

de que la información transmitida no sea visualizada por personas no autorizadas, y que

541 FERNÁNDEZ MARÍN, F., “Límites al intercambio de información de las Administraciones

tributarias de los Estados miembros”, en COLLADO YURRITA, M.A. (Dir.), Intercambio Internacional

de Información Tributaria: Avances y Proyección Futura, op cit, pág. 114.


357

esa información sea utilizada exclusivamente con la finalidad de efectuar una adecuada

determinación, lo que reviste el hecho de que la información objeto de intercambio,

debe ser utilizada estrictamente para fines fiscales. Estos requerimientos le otorgan un

carácter confidencial, respetando la regulación y sigilo que ostentaban los datos en el

Estado del que proceda la información542.

En esta línea, el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de

Información de la OCDE ha establecido los estándares internacionales mínimos que

deben alcanzarse en los intercambios de información tributaria, sea lo que MORENO

GONZÁLEZ delimita como “las mínimas condiciones necesarias de transparencia que

deben cumplir los distintos Estados para la consecución de unas reglas de juego

equilibradas en el ámbito impositivo (level playing field)”. Situación que ha llevado a

establecer las condiciones básicas de transparencia que deben cubrir los Estados,

enmarcándolos en 3 ejes: 1) generación del suministro de información tributaria a

solicitud del Estado, 2) previsión de un intercambio que comprenda aquella información

de trascendencia tributaria, y 3) confidencialidad de la información suministrada543.

Con base en lo anterior, ha de tenerse en consideración que, al momento de

accionar estos convenios, el Estado requirente debe demostrar el interés previsible de la

información solicitada, como parte de evidenciar la razonabilidad de la gestión. Con ello

se tiende a un criterio de transcendencia tributaria de los datos solicitados, la cual lleva a

la utilidad de la información para la aplicación de los tributos, y en cierto modo impide

que la misma se realice solo con un ánimo de fishing expeditions.

Además de lo mencionado, VALDEZ LADRÓN DE GUEVARA evidencia la

necesidad de considerar dentro de este proceso, los derechos del contribuyente, de modo

que no se vean afectados como consecuencia del intercambio de información, trayendo

a la luz la importancia de identificar si existen o no límites en cuanto al tipo de

información que se vaya a intercambiar. En consecuencia, debe asegurarse el derecho a

542 FERNÁNDEZ MARÍN, F., “Límites al intercambio de información de las Administraciones

tributarias de los Estados miembros”, op cit, pág. 109. 543 MORENO GONZÁLEZ, S., “Nuevas tendencias en materia de intercambio internacional de


pg. 8. OCDE (2017), The global forum on transparency and Exchange of information for tax purposes,

Editorial OCDE, Paris, págs. 1-2.


358

la intimidad, la protección de datos, el secreto comercial, entre otros544. Así pues,

esencial es también determinar que a pesar del deber de asistencia mutua que se analiza,

existen informaciones estrictamente confidenciales que no se encontrarán cubiertas por

los convenios suscritos, tal es el caso de secretos comerciales, industriales, de fórmulas

reservadas para la producción, y aspectos profesionales545.

Ahora bien, su materialización puede ser clasificada atendiendo a las partes

intervinientes, pudiendo distinguirse entre546:

• Bilaterales: relacionados con aquellos acuerdos o convenios suscritos

exclusivamente entre dos Estados.

• Multilaterales: hacen referencia a convenios o acuerdos donde se regula una

asistencia mutua entre una pluralidad de Estados.

Adicionalmente, TEXEIRA y BUSTAMENTE ESQUIVIAS delimitan que

existen diferentes métodos por medio de los cuales puede lograrse la implementación

del intercambio de información: ya sea por petición previa, de forma automática, o

espontáneamente547.

El intercambio previa solicitud, se basa en casos concretos, donde un Estado

requiere a otro, cierta información que está en su poder. Esta opción supone que el

Estado que efectúa el requerimiento, ha agotado las vías nacionales por medio de las

cuales podría obtener la información que necesita y que es objeto de solicitud. Entre

tanto, el medio automático, supone transmitir de forma sistemática y sin que medie

requerimiento expreso, cierta información previamente establecida, bajo una

periodicidad igualmente prefijada con anterioridad. Respecto de la vía espontánea, la

544 VALDEZ LADRÓN DE GUEVARA, P., “Los Acuerdos de Intercambio de Información Tributaria y

su implementación en el Perú”, op cit, págs.426-427. 545 BUSTAMANTE ESQUIVIAS, M.D., “Fiscalidad internacional e intercambio de información”, op cit,

pág. 493. Además, al respecto puede consultarse MUÑOZ VILLAREAL, A., “Límites al intercambio

internacional de información tributaria”, en COLLADO YURITA, M.A. (Dir.), Estudios sobre fraude

fiscal e intercambio internacional de información tributaria, op cit, págs. 265-273. 546 BUSTAMANTE ESQUIVIAS, M.D., “Fiscalidad internacional e intercambio de información”, op cit,

pág. 488. 547 TEXEIRA, G., “Los acuerdos sobre intercambio de información fiscal al servicio de las estrategias

políticas de los Estados de la Unión Europea”, en COLLADO YURRITA, M.A. (Dir.), Intercambio

Internacional de Información Tributaria: Avances y Proyección Futura, op cit, pág. 390.

BUSTAMANTE ESQUIVIAS, M.D., “Fiscalidad internacional e intercambio de información”, op cit,

pág. 491.


359

misma alude a aquella que se aplica cuando un Estado ha obtenido información que

estima puede ser relevante o de especial interés para otro Estado y la remite para los

efectos correspondientes, este último es meramente facultativo y supone la obtención de

información que se pueda estimar útil para otro Estado548.

Quienes defienden el primer método afirman que es el más equilibrado y

equitativo en relación con el principio de proporcionalidad. El segundo se fundamenta

más en la necesidad de la información para la lucha contra el fraude o la planificación

fiscal abusiva, siendo catalogando este último como una mera cláusula de cierre.

No obstante lo referenciado, y sin detrimento de los medios citados,

actualmente se desarrolla un periodo de transición entre el sistema de intercambio de

información por medios bilaterales y previo requerimiento, hacia un modelo en

intercambio de la información, donde priva el intercambio automático y global de

información de trascendencia tributaria entre autoridades administrativas tributarias, en

el tanto se garantice la confidencialidad y el uso adecuado de la información obtenida.

En este sentido, de acuerdo con lo indicado por SÁNCHEZ LÓPEZ, debido al

contexto actual de la globalización las organizaciones internacionales como la OCDE y

la UE están buscando instaurar un nuevo modelo de intercambio de información, el cual

se basa en el intercambio automático de datos. Resalta SÁNCHEZ LÓPEZ que este

mecanismo se ha profundizado debido a considerar el efectivo intercambio de

información como un buen instrumento para la lucha contra el fraude fiscal549.

548 MARTINEZ GINER, L.A., “El Intercambio de información tributaria en la Unión Europea a la luz

de la Directiva 2011/16/UE sobre cooperación en el ámbito de la fiscalidad: aspectos novedosos”, op cit,

págs. 78-85. Tema referencia también por VALDEZ LADRÓN DE GUEVARA, P., “Los Acuerdos de

Intercambio de Información Tributaria y su implementación en el Perú”, op cit, págs. 428-429. Puede

ahondarse más en su tratamiento internacional por medio de OCDE (2017), Tax Transparency 2017:

Report on progress, Editorial OCDE, París.

549 En este particular se indica que la necesidad de este modelo se ha palpado primero en la UE donde en

función del intercambio comunitario, el acceso a la información de forma automática se hizo esencial.

SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La transmisión automática de información ¿hacia un estándar global de

intercambio de información?”, Misión Jurídica: Revista de Ciencias Sociales, Volumen 9, N°11, 2016,

págs. 165 y 168-169. Igualmente tratado en SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “El intercambio internacional de

información tributaria. Perspectivas de una nueva significación de este instrumento”, Crónica Tributaria

N°114/2005, 2005, págs.93-97.


360

Como lo indica MORENO GONZÁLEZ este intercambio automático de

información, “ (…) supone la transmisión “en masa” de información de contribuyentes,

de forma sistemática y periódica, por el país de la fuente al país de residencia, en

relación con diversas categorías de rentas (…)”, por lo que se perfila como una

herramienta de relevancia significativa que facilita el control tributario y la lucha contra

el fraude fiscal, ya que provee a las Administraciones de información concreta

relacionada con rentas y capitales que se mantengan en el extranjero550.

Pese a lo indicado, la fijación de los mecanismos automáticos de intercambio

global de información, se estima por algunos autores, como reductor de las garantías de

los obligados tributarios, ello por cuanto aún en la actualidad, no se regula de forma

clara los derechos y garantías que los ampara ante la intensificación de las relaciones

intergubernamentales relacionadas con el suministro de la información de trascendencia

tributaria y su posterior utilización551. Y a ello a de sumarse el hecho de algunos

obstáculos, tanto nacionales como internacionales, como por ejemplo la existencia del

secreto bancario en un estado y hasta la misma existencia de paraísos fiscales -concepto

que se desarrollará más adelante-, situaciones que por sí complican la gestión de este

tipo de intercambio de información552.

A pesar de lo anterior, para la implementación de este mecanismo automático,

en París, durante la reunión anual del Consejo Ministerial en mayo del 2014, 34 países

miembros de la OCDE aprobaron la “Declaración sobre el intercambio automático de

información en materia fiscal”, la cual compromete a los países a poner en práctica una

nueva norma mundial única en este ámbito, que obliga a los países a obtener toda la

información de trascendencia tributaria necesaria -lo cual incluye la información

550 MORENO GONZÁLEZ, S., “Nuevas tendencias en materia de intercambio internacional de


pág. 4. 551 GARCÍA PRATS, F.A., “Los nuevos estándares internacionales de intercambio de información:

FATCA o el fin del secreto bancario”, su obra Intercambio de información, blanqueo de capitales y lucha

contra el fraude fiscal, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2014, pág. 213.

552 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La transmisión automática de información ¿hacia un estándar global de

intercambio de información?”, op cit, pág.167.


361

financiera- y a intercambiarla de forma automática con otras jurisdicciones, bajo una

periodicidad anual553.

Con base en lo referido previamente, resulta evidente la importancia que ha

adquirido la posibilidad de obtener información a nivel internacional, respecto de las

operaciones, bienes y capitales. Ello impulsa el conocido refrán “la información es

poder”, y quien la ostente, por lo menos a nivel fiscal, tendrá la facultad de diseñar,

controlar y preparar su política tributaria de forma que prevea aspectos esenciales, como

posibles deslocalizaciones en detrimento de su recaudación.

Ahora bien, según se ha definido para que el intercambio de información sea

exitoso, el mismo debe darse mediante el suministro de información fidedigna, que sea

necesaria a los efectos tributarios. Para ello, como lo establece la OCDE, “las

disposiciones en materia de transparencia e intercambio de información giran en torno

a tres aspectos básicos o elementos esenciales: la disponibilidad de la información; el

acceso adecuado a la mismas; y la existencia de mecanismos de intercambio de

información.”554.

553 FIGUEROA ELENES, J.R., MARTÍN URBANO, P., SANCHEZ GUTIERREZ, J.I., “Globalización y

paraísos fiscales ¿Algo se mueve?”, op cit, pág.98. La implementación de esta forma de intercambio de

información requiere, como elementos esenciales, los siguientes: un marco legal que habilite tal forma de

intercambio y todas las medidas tecnológicas necesarias para unirse al sistema de transmisión común que

ha dispuesto la OCDE (2017), Automatic Exchange of Information, Implementation Report 2017,

Editorial OCDE, París, pág. 3. Además, puede consultarse SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La transmisión

automática de información ¿hacia un estándar global de intercambio de información?”, op cit, pág.170-

172. 554 OCDE (2017), Intercambio de información previa petición, op cit, págs. 23.

Supone requerimiento previo entre los Estados.

Intercambio previa

solicitud

•Obtención de información y consecuente remisión de forma sistemática y periodica.

•Mejor y más amplio conocimiento de información para la lucha contra el fraude fiscal.

Intercambio automático


362

Sobre el particular, Costa Rica a la fecha tiene suscritos 20555 convenios

bilaterales para el intercambio de información, los cuales siguen el modelo de acuerdo

sobre intercambio de información propuesto por la OCDE. Adicionalmente, también ha

suscrito dos acuerdos multilaterales, el primero la Convención de Asistencia mutua con

Centroamérica, el segundo la Convención sobre asistencia administrativa mutua en

materia fiscal, impulsado por OCDE. Además, recientemente suscribió el Estándar

Común de Reporte o Common Reporting Standard -CRS por sus siglas en inglés-, y el

cual debía poner en ejecución en el 2018556, no obstante, debido a impedimentos

técnicos para asegurar la confidencialidad de la información, a la fecha no ha sido

posible su aplicación. Sobre este convenio de intercambio automático de información se

ahondará en el apartado siguiente.

Entrando en un análisis de lo establecido ut supra, parece incuestionable que,

por medio de las consecuencias de la globalización, la deslocalización de capitales se

yergue como un importante medio de evasión fiscal, por cuanto mediante diversas vías,

las personas, tanto físicas como jurídicas, acceden con mayor facilidad al ocultamiento

patrimonial vía deslocalización, ubicando su patrimonio en jurisdicciones donde la

carga impositiva sea menor. Por tanto, el intercambio internacional de información será

justamente el instrumento legal por el cual, la Administración Tributaria logre detectar o

incluso obstaculizar posibles deslocalizaciones de bienes, capitales e inversiones.

En este sentido, no puede perderse de vista que la deslocalización patrimonial

podría igualmente consistir en adquisiciones que reflejen rentas que no hubiesen

tributado conforme la ley, avalando la aplicación del IPNJ, por cuanto el hecho de que

los bienes sean adquiridos en el extranjero o sean deslocalizados en otra jurisdicción,

supone el traslado de la capacidad económica del residente a otra jurisdicción, y por

tanto dicho incremento patrimonial en el exterior, puede y debe ser justificado ante la

Administración Tributaria nacional.

Esto nos llevaría a cuestionarnos si el IPNJ puede ser aplicado ante

incrementos patrimoniales en el extranjero, y la respuesta ha de ser indiscutiblemente

555 De estos 20 convenios suscritos, 11 están vigentes, 6 se encuentran en “proceso de intercambio de

notas” y 3 están en trámite de ratificación ante la Asamblea Legislativa. 556 OCDE (2017), Automatic Exchange of Information, op cit, pág. 6.


363

que sí, ya que la esencia de la figura en referencia lo que implica es la existencia de un

incremento de patrimonio que sea desproporcionado con la declaración tributaria

presentada y que no logre ser justificado por el obligado tributario. En esta línea, no es

relevante si el incremento se da a nivel nacional o internacional, el aspecto en cuestión

es la demostración de capacidad económica que no resulta consistente con la

evidenciada a la Administración y que sale a luz, no ya a nivel interno, pero sí

internacional, lo cual mantiene la existencia del incremento patrimonial y en ningún

caso invalida la aplicación del IPNJ.

Finalmente, queda más que probado que, en este contexto, la colaboración

administrativa de índole tributaria es crucial para que cada Estado pueda proteger sus

bases imponibles y responder ante la ocultación y la erosión de las bases y el traslado de

beneficios a otras jurisdicciones.

3.1.2. La transparencia fiscal: modelos Foreing Account Tax Compliance

Act (FATCA por sus siglas en inglés) y Common Reporting Standard (CRS

por sus siglas en inglés)

Como se ha analizado, la globalización de la economía también ha afectado los

servicios financieros, los cuales en su escala global, han generado mayores retos para

las Administraciones tributarias que requieren información relevante con el objetivo de

alcanzar una transparencia efectiva respecto de las obligaciones fiscales de cada uno de

sus obligados. Por esta razón se han ido creando nuevas obligaciones cuyos alcances

van más allá de las fronteras de un solo país. Ante tales circunstancias resulta esencial

mencionar de forma concreta dos de los modelos de intercambio de información

tributaria que se han implementado, inicialmente en los Estados Unidos y,

posteriormente dentro del marco de los países miembro de la OCDE.

En primer lugar, para comprender adecuadamente el marco por el cual se

establece la ley federal conocida como FATCA -Foreing Account Tax Compliance Act-

debe indicarse primero que el sistema impositivo de los Estados Unidos se basa en el

criterio de sujeción de “renta mundial”. Este criterio pregona la imposición fiscal sobre

las rentas de sus residentes, sin importar de dónde se obtengan, en otras palabras lo que


364

pretende es que los residentes tributen por la totalidad de sus rentas, con independencia

del país o estado en que se generen. De esta forma, se aplica consecuentemente un

criterio de vinculación subjetiva, que permite gravar las rentas de los residentes de un

país determinado, aun cuando estas provengan de fuera del país, o sea se gravan las

rentas de los residentes norteamericanos, ya sean éstas generadas en los Estados Unidos

o fuera de él.

Bajo esta premisa y manteniendo latente el importante aspecto relacionado con

el acceso a la información tributaria, ante la posibilidad detectada por el gobierno

estadounidense de que algunos de sus obligados tributarios mantienen ingresos no

declarados a través de entidades financieras en el extranjero, y en procura de una

adecuada la lucha contra la financiación del terrorismo y la evasión fiscal, Estados

Unidos estableció en el 2010, una ley federal conocida como FATCA -Foreing Account

Tax Compliance Act-, Ley de Cumplimiento Tributario de Cuentas Extranjeras, la cual

forma parte integral del capítulo 4 del Código de Ingresos Internacionales -International

Revenue Code-, y que entró en vigencia a partir del 1 de enero de 2013557.

De acuerdo con lo establecido por FIGUEROA ELENES esta ley

estadounidense exige transparencia fiscal a terceros países y a sus bancos para prevenir

que los residentes estadounidenses evadan al fisco a través de cuentas bancarias en el

extranjero, por lo que recoge objetivos de carácter preventivo frente a la evasión de

impuestos, facilitando su detección y mejorando el cumplimiento del pago de tributos

de los estadounidenses558.

Este aspecto revolucionó por completo el Derecho Internacional y el Derecho

Fiscal, pues obligó -como se explicitará más adelante- a la celebración de acuerdos entre

las autoridades estadounidenses y las entidades bancarias de todos los estados a nivel

internacional (en el tanto tengan aspectos financieros con residentes norteamericanos).

De tal suerte, se estableció básicamente una declaración “unilateral” por parte de un

Estado, concretamente Estados Unidos, donde los obligados de su presentación

557 PEDROSA LOPEZ, J.C., “FATCA como límite a las planificaciones fiscales “agresivas”. Especial

referencia a los instrumentos híbridos”, en GARCÍA PRATS, F.A. (Dir.), Intercambio de información,

blanqueo de capitales y lucha contra el fraude fiscal, op cit, pág. 365. 558 FIGUEROA ELENES, J.R., “Globalización y paraísos fiscales ¿Algo se mueve?”, op cit, pág. 102.


365

normalmente son no solo sus residentes, sino también los pagadores extranjeros, aspecto

que la reviste de un efecto indubitablemente internacional559.

Ahora bien, FATCA lo que se pretende evitar es la evasión fiscal de los

obligados tributarios estadounidenses, respecto de aquellos ingresos que sean obtenidos

fuera de las fronteras de los Estados Unidos, concretamente respecto de los

rendimientos generados en el extranjero, las rentas que mantengan en las cuentas

bancarias en instituciones financieras extranjeras, y las inversiones que gestionen en el

exterior; no obstante para ello se hace palpable la necesidad de colaboración de las

entidades financieras extranjeras, con lo cual se incentiva la asistencia mutua.

Como señala CARBAJO VASCO, “(...) constituye esta disposición una

importante medida de control tributario de los contribuyentes americanos (recuérdese

que, en los Estados Unidos, entre otros supuestos, se gravan en residencia por la renta

mundial, a las personas de nacionalidad americana aunque vivan en el extranjero) que

disponen de activos financieros y obtienen rentas derivadas de los mismos en el

exterior. (...)”560.

Un aspecto esencial a referir es que esta ley no busca incrementar impuestos,

sino obtener información sobre los residentes norteamericanos que tengan dinero u otros

activos fuera de Estados Unidos, mecanismo por medio del cual logran eludir e incluso

evadir tributariamente.

Por medio de esta ley, se obliga “a las instituciones financieras de los distintos

países del mundo a establecer procedimientos de análisis de información y

documentación para identificar a personas naturales o jurídicas estadounidenses con

inversiones en cuentas financieras o entidades en el extranjero.”561.

Sumado a ello, de acuerdo con lo establecido por GARCÍA PRATS, por medio

de FATCA se establece de forma unilateral la obligación para las instituciones


intercambio de información?”, op cit, pág.172-174. 560 CARBAJO VASCO, D., “Los últimos avances en materia de transparencia e intercambio de

información tributaria”, op cit, pág.32. 561 FIGUEROA ELENES, J.R., “Globalización y paraísos fiscales ¿Algo se mueve?”, op cit, pág. 102.


366

financieras extranjeras, de informar respecto de las rentas y rendimientos financieros

que los ciudadanos americanos mantengan fuera de los Estados Unidos562, situación que

a todas luces se encuentra fuera de los límites del deber de intercambiar información

que se deriva de los convenios internacionales. En sí esta normativa ignora incluso los

obstáculos que poseen las entidades financieras en relación con la obtención y uso de la

información en cada jurisdicción563.

Para lograr su aplicación, FATCA ordena que, si la legislación del país de

residencia de la entidad financiera impide la entrega de esa información, y si no se

obtiene una autorización del cliente, la entidad financiera externa deberá cerrar la cuenta

bancaria a nombre del ciudadano estadounidense, so pena de ser aplicada una retención

del 30% sobre cualquier pago que debe ser realizado a la entidad no colaboradora, desde

entidades financieras estadounidenses564.

Refiere además FIGUEROA ELENES que FATCA entiende por Institución

Financiera Internacional, tanto a bancos, aseguradoras, depositarias, casas de bolsa,

intermediarios y agentes financieros y fondos, los cuales aunque en teoría no tienen que

acatar una ley en mención, en la práctica si no cumplen con FATCA no podrán realizar

transacciones con los Estados Unidos, o bien las mismas resultarán gravadas565.

Por las razones anteriores, el establecimiento de esta ley generó múltiples

críticas principalmente por considerarla extralimitada en la territorialidad que regula, la

cual resultaba en algunos casos incompatible con la normativa interna de cada Estado,

así como debido a su aplicación unilateral respecto de las instituciones financieras

extranjeras, sin dejar de lado el importante coste económico y laboral que tales

cumplimientos implicaban para las entidades extranjeras.

562 Respecto a las consideraciones sobre las cuentas sujetas a comunicación, así como la concreción de la

información que debe ser remitida, puede consultarse a MORENO GONZÁLEZ, S., “Luces y sombras de

los acuerdos FATCA sobre control tributario de cuentas extranjeras”, en GARCÍA PRATS, F.A.,

Intercambio de información, blanqueo de capitales y lucha contra el fraude fiscal, op cit, págs. 346-352. 563 GARCÍA PRATS, F.A., “Los nuevos estándares internacionales de intercambio de información:

FATCA o el fin del secreto bancario”, su obra Intercambio de información, blanqueo de capitales y lucha

contra el fraude fiscal, op cit, pág.198. 564 PEDROSA LOPEZ, J.C., “FATCA como límite a las planificaciones fiscales “agresivas”. Especial

referencia a los instrumentos híbridos”, en GARCÍA PRATS, F.A. (Dir.), Intercambio de información,

blanqueo de capitales y lucha contra el fraude fiscal, op cit, pág.370. 565 FIGUEROA ELENES, J.R., “Globalización y paraísos fiscales ¿Algo se mueve?”, op cit, pág.102.


367

Las situaciones descritas previamente motivaron la implementación en el 2012,

de una declaración conjunta con el G5566 del Model Intergovernmental to improve Tax

Compliance and to implement FATCA, conocido como acuerdos inter-gubernamentales

(IGA)567.

Los IGA ofrecerían un marco intergubernamental mutuo, por medio del cual se

implementará la aplicación de la ley FATCA, procurando establecer los compromisos

de las partes para el debido cumplimiento de las obligaciones establecidas en la referida

ley. A pesar de lo anterior, existen consideraciones respecto a que los IGA solamente

regulan y concretan la obligación de una parte y consecuentemente la obligación de las

entidades financieras que pertenezcan a ese Estado.

Según ISUSI APRAIZ, actualmente el cumplimiento de FATCA se desarrolla

en 3 modelos diferentes: el régimen original (firmado directamente por las entidades

financieras, sin intermediación de la autoridad fiscal y sin que exista acuerdo IGA), el

régimen modelo IGA 1 (cuando existe un intercambio bilateral de información, donde

las entidades financieras reportan a la Administración Tributaria y es ésta quien

intercambia de forma automática y recíproca la información), y el régimen modelo IGA

2 (donde quien firma el acuerdo es la entidad financiera, por lo que es ésta quien se

encuentra en la obligación de remitir de forma directa y automática la información;

teniendo la autoridad de residencia la responsabilidad de eliminar cualquier traba legal

que obstaculice el cumplimiento de la entidad financiera)568.

La suscripción de los IGA, en la mayoría de los casos es tramitada en los

Estados como acuerdos internacionales, sometiéndolos al procedimiento interno de

ratificación para que constituyan auténticos instrumentos jurídicos vinculantes. Sin

embargo, en los Estados Unidos, lejos de ser tratados como tal, se suscriben como

566 Francia, Alemania, Italia, España y el Reino Unido. 567 CARBAJO VASCO, D., “Los últimos avances en materia de transparencia e intercambio de

información tributaria”, op cit, pág.33. 568 ISUSI APRAIZ, I., “FATCA: Principales implicaciones” y PEDROSA LOPEZ, J.C., “FATCA como

límite a las planificaciones fiscales “agresivas”. Especial referencia a los instrumentos híbridos”, en

GARCÍA PRATS, F.A. (Dir.), Intercambio de información, blanqueo de capitales y lucha contra el

fraude fiscal, op cit, págs. 322 y 366, respectivamente.


368

meros “acuerdos ejecutivos”, situación que ha planteado dudas respecto a los efectos

jurídicos que podría tener569.

En resumen, FATCA es una legislación promulgada en los Estados Unidos,

cuyo objetivo es la lucha contra la evasión fiscal en ese país, procurando tener acceso a

información relevante que le permita a las autoridades fiscales, ejercer un control más

eficiente de las inversiones y demás capital que un ciudadano norteamericano pueda

tener en el exterior, concretamente, para el caso de referencia, aquellas que sean

radicadas en Costa Rica, por lo que a través de esta ley, las instituciones financieras

deben proporcionar información específica previamente delimitada, la cual será puesta a

disposición para las autoridades estadounidenses.

En caso de que alguna entidad se negare a entregar esta información, las

entidades financieras de los Estados Unidos deberán cobrar una tarifa (30%) sobre las

transacciones que mantengan con estos bancos extranjeros que no proporcionen a las

autoridades fiscales de Estados Unidos la información que soliciten.

A pesar de lo mencionado, el impacto de FATCA a nivel mundial ha sido, si se

quiere ver, positivo, por cuanto por su medio se logró activar una red internacional que

instauró las bases de un intercambio automático de información. Aquello que en un

principio se observó, con lógicas razones como una medida desmesurada, actualmente

está sirviendo como vía por la cual se acciona el intercambio automático de información

financiera internacional.

No obstante, como lo refiere SÁNCHEZ LÓPEZ, el establecimiento de

FATCA no implica en realidad un nuevo estándar global de intercambio de

información, ya que el mismo exige “un esquema de base de datos convenido de forma

universal para reunir la información con relevancia para la aplicación de los sistemas

fiscales (y no únicamente determinados datos bancarios), acompañado de un

procedimiento internacional de intercambio automático de la misma. Condiciones

ambas que entendemos necesarias, por tanto, para poder hablar de un estándar global

569 MORENO GONZÁLEZ, S., “Luces y sombras de los acuerdos FATCA sobre control tributario de

cuentas extranjeras”, en GARCÍA PRATS, F.A. (Dir.), Intercambio de información, blanqueo de

capitales y lucha contra el fraude fiscal, op cit, pág. 342.


369

de intercambio de información directamente conectado, por otra parte, al concepto de

transparencia fiscal a nivel internacional”570.

Como consecuencia de lo indicado, los líderes del G20 se comprometen a

establecer un intercambio automático de información financiera con un nuevo estándar

global, respaldando a la OCDE para su implementación571. “Pues bien, la actuación de

la OCDE supone, como se ha afirmado, la asunción y liderazgo de un compromiso a

“escala mundial para poner en marcha un sistema efectivo de intercambio de datos

bancarios que consiga luchar contra la evasión fiscal.””572.

Ante esta coyuntura FATCA, OCDE insta el establecimiento de un Estándar

Común de Reporte o Common Reporting Standard -en adelante CRS, por sus siglas en

inglés-, el mismo resulta aprobado en Julio del 2014. Esta regulación consiste en un

sistema de intercambio automático573 anual de información tributaria entre los países

firmantes, que permite disponer de forma periódica de información fiscal de todas las

inversiones que los obligados tributarios de cada jurisdicción mantengan en otras

entidades del extranjero574.

En función de lo anterior, es indudable que su instauración se basa e inspira en

gran medida en la implementación dada por el FATCA, lo cual permitió optimizar la

eficacia y reducir importantes costes en las instituciones financieras, sin embargo, como

570 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La transmisión automática de información. Avances y perspectivas”, op

cit, pág.8. 571 MARTOS BELMONTE, P., “El nuevo estándar global de intercambio automático de información

sobre cuentas financieras de la OCDE (CRS, Common reporting standard): Estructura y funcionamiento.

Aplicación del mismo en la Unión Europea: Directiva 2014-107-UE del Consejo de 9 de diciembre de

2017”, Crónica Tributaria N°159/2016, 2016, pág.105.

572 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La transmisión automática de información. Avances y perspectivas.”,

Revista Quincena Fiscal N°10&2016, parte estudio, 2016, pág.5. 573 De acuerdo con las consideraciones de CARBAJO VASCO, “(...) el intercambio automático de

información es la transmisión sistemática y periódica de información a granel, en bloque o colectiva

sobre los contribuyentes del país de origen al país de residencia (...)”. CARBAJO VASCO, D., “Los

últimos avances en materia de transparencia e intercambio de información tributaria”, op cit, pág.36. 574 VALDEZ LADRÓN DE GUEVARA, P., “Los Acuerdos de Intercambio de Información Tributaria y

su implementación en el Perú”, op cit. Declaración de resultados del Foro celebrado en Berlín, Alemania,

del 28 al 29 de octubre de 2014. Al respecto puede también consultarse a SÁNCHEZ LÓPEZ, E., El

intercambio automático de información frente a la planificación fiscal agresiva en la era post-BEPS, op

cit, págs. 55-57.


370

se verá seguidamente existen algunas diferencias, las que esencialmente se enmarcan en

virtud del alcance de una u otra normativa575.

En segundo lugar y previo a ahondar en la aplicación del CRS, es relevante

tener en consideración que la justificación dada por la OCDE para el establecimiento de

esta normativa se ensancha en la problemática actual basada en la facilidad que tienen

los obligados tributarios de “(...) realizar, preservar y administrar sus inversiones a

través de instituciones financieras ubicadas fuera de su país de residencia (...)” y la

consecuente necesidad de que las Administraciones Tributarias cooperen entre sí para

integrar sus sistemas impositivos e intercambiar la información fiscal que se requiera

para combatir el fraude y la evasión fiscal576.

Entrando en materia de CRS, resulta importante visualizar que esta nueva

forma de intercambio se gesta sobre dos hechos esenciales, el acceso a la información

financiera en cada jurisdicción y la posibilidad legal de intercambiar la misma de forma

automática. Con base en ello se requiere que los gobiernos obtengan los datos detallados

de sus instituciones financieras, y la intercambien de manera automática con otras

jurisdicciones, de forma anual.

Además, gran parte de su éxito se enmarca en el establecimiento de un modelo

estándar que simplifique el proceso y unifique la clase, tipo y forma de información que

debe ser suministrada, con ello se garantiza que el reporte de información en realidad

sea coincidente con las necesidades o requerimientos de las jurisdicciones que

obtendrán la información577.

575 MARTOS BELMONTE, P., “El nuevo estándar global de intercambio automático de información

sobre cuentas financieras de la OCDE”, op cit, pág.104. 576 OCDE (2018), Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters -

Implementation Handbook, Second Edition, Editorial OCDE, Paris, pág. 11. 577 OCDE (2017), Estándar para el intercambio automático de información sobre cuentas financieras, op

cit, págs. 13-14. Sobre el particular MARTOS BELMONTE define que pueden visualizarse como 4, las

características principales de un modelo global de intercambio de información sobre cuentas financieras:

identificar los criterios de residencia de cada jurisdicción; establecer un modelo estandarizado; cumplir

con un alcance global del modelo; desarrollar un alcance amplio del mismo. MARTOS BELMONTE, “El

nuevo estándar global de intercambio automático de información sobre cuentas financieras de la OCDE”,

op cit, pág.111.


371

En este sentido, a diferencia de FATCA, con CRS se puede realizar un reporte

de información de múltiples jurisdicciones, es decir, de manera multilateral. Mientras

que FATCA solo debe reportar a Estados Unidos, es decir, bilateralmente.

Consecuentemente, con la normativa CRS se aumenta la información a reportar, ya que

la misma no se circunscribe estrictamente a clientes estadounidenses de las entidades

financieras, sino que abarca toda aquella información derivada de residentes fiscales en

otros países firmantes578.

En lo que respecta a la implementación propiamente, al igual que FATCA,

CRS requiere de la suscripción de un acuerdo específico entre las autoridades

competentes, el cual puede ser multilateral o bien bilateral. Adicionalmente, para la

implementación, contrario a FATCA, el CRS no aplica ningún sistema de retenciones.

Esto evidencia una divergencia en la forma en que se integran estas normativas

en cada una de las jurisdicciones, pues FATCA establece su “obligatoriedad”, más que

todo utilizando medidas alternativas como lo es la retención que se aplicaría a las

transacciones de las entidades financieras que no cumplan con su regulación, de esta

forma, no puede decirse que existe una norma vinculante per se, no obstante, su

aplicación resulta indirecta para no hacer más gravosa la transacción. Contrario a ello, el

CRS sí amerita la suscripción de un instrumento jurídico que plasme esta obligación de

asistencia o cooperación mutua entre las jurisdicciones579.

“Entendemos, por ello, que la virtud más importante de la normativa de la

OCDE sobre intercambio automático de información, frente a sistema como

FATCA, radica precisamente en su alcance “global” o multilateral unido a

la preocupación de dicho organismo por la armonización o progresivo

acercamiento de los instrumentos de intercambio de información.”580.


intercambio de información?”, op cit, pág.174. 579 MARTOS BELMONTE, P., “El nuevo estándar global de intercambio automático de información

sobre cuentas financieras de la OCDE”, op cit, pág.106.

580 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La transmisión automática de información. Avances y perspectivas.”, op

cit, pág.5.


372

Para una mejor implementación y aplicación del CRS, la OCDE emitió la Guía

de implementación del estándar para el automático intercambio de información

financiera en materia fiscal, cuyo objetivo principal es colaborar con los gobiernos en el

adecuado entendimiento del CRS y sus implicaciones, para una puesta en marcha

adecuada581.

De esta forma, como se mencionó ut supra, por medio del Foro Global sobre

Transparencia e Intercambio de Información, se inicia el desarrollo de los estándares

internacionales de transparencia e intercambio de información en materia tributaria de

una manera equitativa y justa, entre todas las jurisdicciones miembros o no. Estas

regulaciones han sido implementadas para fomentar una mayor cooperación fiscal,

aumentar la transparencia y mejorar la comunicación.

Así, ambos institutos -FATCA y CRS- requieren que las instituciones

financieras documenten la situación económica de sus clientes y, de ser necesario, según

su residencia o nacionalidad, reporten información sobre las cuentas financieras a las

autoridades fiscales pertinentes.

La finalidad de estas normativas es continuar con el empoderamiento de la

información en manos de las Administraciones Tributarias, a fin de que puedan por su

medio desarticular maniobras o planificaciones internacionales de evasión impositiva.

En tal sentido se visualizan como herramientas para la lucha contra la deslocalización

del patrimonio en el extranjero, buscando con su aplicación el mayor acceso a la

información, a fin de lograr la detección correspondiente.

Ahora bien, como lo indica CARBAJO VASCO, adicionalmente a la necesidad

del acceso a información de trascendencia tributaria, existe otro aspecto clave: “(...)

garantizar que la información intercambiada tenga todas las garantías de

confidencialidad. Para participar en el intercambio de información y, en particular, en

el intercambio automático de información, “los países necesitan un alto grado de

confianza en que la información es confidencial tanto legalmente como en la práctica, y

581 OCDE (2018), Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters -

Implementation Handbook, op cit.


373

que sólo se utiliza para los fines permitidos por el instrumento de cambio aplicable

(...)”582.

El tema de la confidencialidad de la información es un aspecto fundamental en

este desarrollo, pero no afecta únicamente la arista de FATCA o CRS, por el contrario

abarca todo el proceso de transparencia e intercambio de información que ha venido

desarrollando la OCDE. Por este motivo, por el cual esta entidad publicó una guía sobre

confidencialidad, mediante de la que se identifican las mejores prácticas relacionadas

con el tema583.

Llevando el tema a nuestra área de aplicación, la implementación de FATCA

en Costa Rica, el 26 noviembre del 2013, el Gobierno de Costa Rica y el Gobierno de

los Estados Unidos suscribieron un acuerdo intergubernamental -IGA-, que obliga al

intercambio automático y anual de información financiera, lo cual convirtió a Costa

Rica en el segundo país de América Latina en suscribir con los Estados Unidos, el IGA

necesario para la regulación de la Ley FATCA en el territorio nacional.

El IGA suscrito es el correspondiente al modelo 1, en el cual las instituciones

financieras ubicadas en el territorio nacional deben remitir a la Administración

Tributaria Norteamericana, la información financiera relacionada con residentes de los

Estados Unidos, con el fin de garantizar la transparencia en las transacciones bancarias

que ciudadanos estadounidenses realizan en el país.

Así las cosas, las entidades financieras en suelo nacional, deberán brindar un

reporte de información con datos generales y balances de las cuentas de todos los

obligados tributarios estadounidenses que tengan inversiones en Costa Rica. Teniendo

esa información, la Administración Tributaria nacional debe, anualmente, remitir la

misma de forma tecnológica y automatizada, que a su vez asegure confidencialidad e

integridad en la información.

582 CARBAJO VASCO, D., “Los últimos avances en materia de transparencia e intercambio de

información tributaria”, op cit, pág.36. 583 Para profundizar en el tema, consultar: OCDE (2012), Garantizando la confidencialidad - Guía de la

OCDE sobre la protección de la información objeto de intercambio con fines fiscales, Editorial OCDE,

París.


374

En función de lo anterior, resulta importante destacar que la obligatoriedad de

los operadores del Sistema Financiero costarricense es para con la Administración

Tributaria, quien posteriormente remitirá la información recolectada anualmente, al

Servicio de Renta de los Estados Unidos (IRS).

Ahora bien, su puesta en marcha requirió cambios no solo normativos sino

también tecnológicos. Desde la perspectiva legal, se reformó la regulación para la

obtención de la información financiera debido a un intercambio de información

promovido por acuerdos multilaterales, de suerte que la Administración, con la

inclusión del artículo 106 quarter en el CNPT, ya no requiere la intervención de un juez

de lo Contencioso Administrativo, sino que puede dirigirse directamente a la entidad

financiera, quien estará en la obligación de suministrar la información que se solicite.

De no hacerlo, se exponen a la sanción de un 2% de los ingresos brutos del periodo

fiscal anterior al que esta se produjo, con un mínimo de 10 salarios base un máximo de

100.

Con ello se dota al país de las herramientas necesarias para realizar el

intercambio automático de información tributaria, lo cual facilita cumplir con los

requerimientos de FATCA, y además, se avanza ampliamente en el cumplimiento de los

requisitos para el Estándar Común de Reporte demandado por la OCDE, dado que el

mismo fue implementado mediante Resoluciones DGT-R-006-2017 y DGT-R-006-

2018, las cuales regulan la debida diligencia que deberá tener el país en el suministro de

información a entidades financieras y no financieras, para el intercambio de información

tributaria según el CRS.

En lo que concierne al tema tecnológico, Costa Rica se encuentra en proceso de

crear la base o sitio web necesario para albergar toda esta información, la cual según el

IGA suscrito, se ha de mantener digitalizada y automatizada, asegurando su

confidencialidad e integridad.

Al suscribir Costa Rica el IGA y prepararse tecnológicamente para la

implementación de la Ley FATCA y el CRS, el país se dispone a cumplir con los

requerimientos internacionalmente establecidos para ser tenido no solo como un país


375

cooperante, sino además para iniciar los cambios que se requerirán durante el proceso

de ingreso a la OCDE. Estos pasos resultan fundamentales, si procuramos como país

adentrarnos en la corriente internacionalmente creada respecto a la obtención de la

información, no solo por medio de intercambios concretos, sino incluso para aquellos

que se forjen de forma automática.

3.2. Respuestas del Proyecto BEPS de la OCDE

Ante la posibilidad que tienen los obligados tributarios de utilizar todas las

ventajas que a nivel internacional ofrecen las legislaciones impositivas para evitar, o

bien, disminuir la imposición sobre sus operaciones, se han desarrollado importantes

avances técnicos auspiciados por organizaciones internacionales, que permiten colegir

el tratamiento tributario más favorable a nivel mundial, a través de planificaciones

fiscales que consideran exenciones, vacíos legislativos, exclusiones de objeto, entre

otros aspectos. Este panorama queda plasmado por la OCDE, al referir:

“(...) Aunque los objetivos específicos de las multinacionales varían, en

particular cuando las empresas tienen su sede en distintos países, por lo

general, sus actividades de erosión de la base imponible y traslado de

beneficios se orientan a trasladar esos beneficios a países o territorios cuya

tributación es más reducida y a trasladar los gastos a los países donde los

tipos son más elevados para maximizar los efectos de la deducción. (...)”584.

Adicionalmente, la OCDE admitió que esta situación es un riesgo relevante

para los ingresos tributarios de cada jurisdicción, la soberanía fiscal y la equidad

tributaria, siendo el traslado o deslocalización de los beneficios al exterior uno de los

medios más significativos, y por ello se ha activado entre las jurisdicciones, una “ola”

de competencia fiscal internacional585.

584 OCDE (2013), Informe sobre la Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de

beneficios, Editorial OCDE, París, pág. 46. 585 OCDE (2013), Informe sobre la Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de

beneficios, op cit, pág.7.


376

Esto no es un tema de reciente data, ya que desde hace casi veinte años, en

1998 la OCDE publicó el Informe sobre Harmful Competition: An Emerging Global

Issue (Competencia Fiscal Perjudicial: un problema mundial) -en adelante Informe de

1998 y que ya hemos referido previamente-, el cual puso en la palestra prácticas

tributarias basadas en “una “carrera de igualación a la baja”, cuya consecuencia sería

en última instancia que los tipos impositivos aplicables a determinadas rentas móviles

se igualarían a cero en todos los países”586. Fue desde ese entonces que se visualizó

que deberían existir límites en el planeamiento de los sistemas tributarios y que no

debían promoverse estas planificaciones fiscales agresivas.

Posteriormente, dentro del proceso gestado por la OCDE se emite el “Informe

sobre la Lucha contra la erosión de la base imponible y la transferencia de beneficios”,

el cual provocó que en mayo del 2013 se suscribiera una “Declaración sobre la erosión

de la base imponible y la transferencia de beneficios”, mediante la cual, diversas

jurisdicciones como España, Alemania, México, Dinamarca, entre otras, reconocieron la

necesidad de que la OCDE gestionara estudios y comparativos que permitieran analizar

el fenómeno del base erotion and profits shifting -BEPS, por sus siglas en inglés-, sea la

erosión de las bases y el traslado de beneficios y con base en ello emitiera un plan de

acción global587.

Ante este panorama y con el objetivo de incentivar aún más la lucha contra el

fraude fiscal, OCDE -junto con el G20- lanza el Plan de Acción BEPS, que consiste en

15 acciones que procuran reducir la erosión de las bases imponibles y el traslado de

beneficios, todas entrelazadas y con el objetivo común de procurar una evolución en tres

ejes esenciales: transparencia, coherencia y sustancia. Los análisis y recomendaciones

incluidas en el plan intentan dar respuesta a la deslocalización de bienes, capitales e

inversiones que es cada vez mayor y más sencilla de concretar, al enfrentarse los

Estados a una economía globalizada que ignora fronteras588.

586 OCDE (2013), Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios,

Editorial OCDE, París, pág.35. 587 Declaración sobre la de la erosión de la base imponible y la transferencia de beneficios, Reunión del

Consejo de Ministros, París, 29 y 30 de mayo 2013. 588 Las 15 acciones son: Acción 1, Abordar los retos de la economía digital para a imposición; Acción 2,

Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos; Acción 3, Refuerzo a la normativa sobre CFC;

Acción 4, Limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones en el interés y otros pagos

financieros; Acción 5, Combatir las prácticas tributarias perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y


377

Con la implementación del Plan BEPS se habilitaría la posibilidad de readaptar

las normas internacionales al nuevo entorno empresarial multinacional, ajustando las

potestades impositivas a la jurisdicción en donde se produce la actividad económica

real. Este aspecto se ve reforzado por la autoría GIL GARCÍA, quien afirma que los

planes de acción BEPS procuran una simetría entre el lugar en que los tributos deben ser

cancelados y el lugar donde se originó tal obligación, siendo por lo tanto la

sustantividad uno de los elementos esenciales589.

En la valoración, análisis y seguimiento que se le da a los medios por los cuales

se logra materializar esta erosión de las bases imponibles y los traslados de beneficios,

la OCDE ha establecido que su marco de acción es abordar los retos de la economía

digital; procurar una coherencia internacional respecto al impuesto sobre las sociedades;

establecer una limitación de deducciones de intereses entre empresas vinculadas;

combatir practicas perniciosas que tienden a la igualación a la baja impositiva; asegurar

los resultados en materia de precios de transferencia en intangibles; limitar el uso

abusivo de convenios de doble imposición; ampliar el acceso a información necesaria

para analizar posibles planificaciones fiscales agresivas; así como materia de precios de

transferencia; aspectos todos ellos que se individualizan en acciones concretas bajo el

Plan BEPS590.

Es importante referir que los efectos BEPS, en realidad lo que aprovecha son

las disonancias existentes entre los diversos sistemas tributarios, de forma que la

interacción de las normas impositivas produce una doble exención, una doble no

imposición, o una imposición inferior entre jurisdicciones. A esta situación se le debe

la sustancia; Acción 6, Impedir la utilización abusiva de convenios; Acción 7, Impedir la elusión

artificiosa del estatuto del Establecimiento Permanente; Acciones 8, 9 y 10, Se encuentran orientadas a

asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación del valor, para

ello se enmarcan en bienes intangibles; riesgos y capital y otras transacciones de alto riesgo; Acción 11,

Establecer metodologías para la recopilación y el análisis de datos sobre la erosión de la base imponible y

el traslado de beneficios y sobre las acciones para enfrentarse a ella; Acción 12, Exigir a los

contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva; Acción 13,; Acción 14,

Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias; Acción 15, Desarrollar un

instrumento multilateral. OCDE (2013), Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el

traslado de beneficios, op cit, págs.15-16. 589 GIL GARCÍA, E., “De la planificación fiscal “agresiva” hacia una planificación “sustantiva”: ¿Es este

el nuevo paradigma?”, op cit, pág.81. 590 SERRANO ANTÓN, F., “El programa BEPS: la OCDE contra la erosión de las bases imponibles y la

traslación de beneficios en el marco internacional”, en MALVÁREZ PASCUAL, L., RAMÍREZ

GÓMEZ, S., Fiscalidad en tiempos de crisis, op cit, págs. 514-522.


378

sumar también estructuras artificiosas que logran beneficiarse de esta baja o nula

imposición, mediante el traslado o deslocalización de los beneficios.

Ahora bien, la baja o nula imposición no son per se dañinas, pero lo serán en el

tanto y en cuanto se encuentren asociadas a planificaciones fiscales internacionales

agresivas que procuran artificiosamente reducir la base imponible sobre la cual debe

tributar una persona física o jurídica. En otras palabras, debe ponerse especial atención a

la política impositiva que, debido a lagunas en la interacción de distintos sistemas

impositivos, provoque que los beneficios de una determinada actividad puedan quedar

sin ser sometidos a imposición.

Es por lo anterior, que los pilares fundamentales del Plan de Acción BEPS, no

pueden ser otros que la transparencia, la coherencia y la sustancia, pues la integración

de estos elementos permite realinear la imposición a nivel internacional, de forma que

se eliminen las lagunas, fricciones o incongruencias que se producen actualmente con la

interacción de normas impositivas de las diversas jurisdicciones.

Según PATÓN GARCÍA, la importancia que ha revestido este proyecto, lo ha

llevado a catalogarse por algunos como el régimen internacional sobre medidas anti-

abuso, bajo la creencia de que conseguirá una homogeneización internacional de la

legislación y el presumible consenso de los regímenes fiscales de un amplio espectro de

países a nivel global591.

A pesar de lo indicado, un aspecto que no puede dejarse de lado, en la

regulación de este tema, es que la OCDE, como organismo multinacional de carácter

intergubernamental es una institución que juega un papel preponderante, no obstante, no

posee la facultad de dictar normas con fuerza jurídica vinculante para los Estados592.

591 PATÓN GARCÍA, G., “Análisis de las medidas españolas alineadas con el plan de acción BEPS:

Desafíos en la implementación e incidencia en Latinoamérica, Medidas nacionales para evitar la erosión

de la base tributaria ¿influencia de BEPS en Latinoamérica?”, Relatoría española, Memorias de las

XXVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, ILADT, Academia Mexicana de Derecho

Tributario, México, Noviembre 2015, pág. 3. 592 COLLADO YURRITA, M.A., “El intercambio de información entre las Administraciones

Tributarias”, op cit, pág.44.


379

A pesar de lo mencionado, las recomendaciones y directrices que son

emanadas de la OCDE se consideran soft law593, o sea, instrumentos jurídicamente no

vinculantes, destinados a influir en el ordenamiento jurídico, por lo que sin ser fuente

oficial del derecho, sí se les reconoce relevancia en la formación de futuras normas o su

interpretación, viéndolas como una base, un modelo o un antecedente.

Sobre el particular, la expresión soft law se utiliza normalmente para referirse a

aquellos instrumentos jurídicamente no vinculantes, pero que pesar de ello son creados

con el propósito de influir en el ordenamiento jurídico, ya sea afectando a la

interpretación del Derecho vigente o bien promoviendo la adopción de nuevas normas,

ésta es justamente su característica esencial, la pretensión de influir en la conducta de

aquellos a los que se dirige a pesar de no ser formalmente vinculante desde un punto de

vista jurídico.

Es por lo anterior que, a pesar de que las Directrices OCDE jurídicamente no

tienen la fuerza para ser vinculantes internacionalmente, en la práctica, el compromiso

estatal internacional las reviste de un carácter cuasi obligatorio, que lleva a las

jurisdicciones a adaptar su legislación interna, para que ésta se adecúe a las

recomendaciones dadas por este Órgano internacional.

Teniendo claro lo anteriormente señalado, para los efectos de esta

investigación es importante ahondar en la acción número 5 del Plan BEPS, la cual se

enmarca en la regulación de prácticas fiscales perniciosas, haciendo énfasis en el

establecimiento de una regulación dirigida a “alinear más estrechamente la atribución

de los ingresos con la actividad económica que los genera”, de forma que su objetivo

macro es lograr que las utilidades tributen allí donde se produjo la actividad económica

real594.

Para ello, como se refirió en el apartado relacionado con los paraísos fiscales -

actualmente jurisdicciones no cooperantes-, la OCDE a través del Foro sobre Prácticas

593 O también denominadas “Normas ligeras”, las cuales se enmarcan como reglas de conducta o “guide

lines”, que no tienen el carácter de ser de acatamiento obligatorio, sin embargo, mantienen un alto grado

de influencia que les permite ser alegadas o adoptadas por diferentes Estados. 594 OCDE (2013), Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, op

cit, pág.21.


380

Fiscales Perjudiciales ha venido gestando un estudio de los diversos regímenes fiscales

preferenciales que podrían ser perjudiciales a nivel internacional. Este estudio

originalmente se basó en los 4 factores establecidos en el Informe de 1998, sin embargo,

posteriormente este marco de análisis se reorientó dándole prioridad a la transparencia e

intercambio de la información.

Esto por cuanto, el que no exista posibilidad de ejercer un intercambio de

información real con otros países impone justamente una dificultad enorme para las

demás Administraciones tributarias que requieren información relacionada con las

transacciones internacionales seguidas por determinada persona -física o jurídica-, lo

que le permite al inversor eludir cargas impositivas a las que estuviere obligado en otros

Estados. Por lo anterior, para la OCDE este factor es clave pues la limitación al acceso

de la información impide una correcta y oportuna determinación de la real obligación

tributaria que debe pesar sobre un obligado.

Este redimensionamiento trae consigo que el actual enfoque de la OCDE, sobre

competencia fiscal desleal, establezca que la falta efectiva del intercambio de

información tributaria por parte de un Estado, sea o no miembro, será el factor más

relevante para determinar si un Estado despliega prácticas fiscales perniciosas595.

De tal suerte, con la realidad económica internacional globalizada se inicia un

cambio drástico, respecto a la cooperación internacional en materia fiscal, aspecto que

prioriza el intercambio de información fiscal entre los Estados, así como el

desmantelamiento de las leyes del secreto bancario, de forma que se adapten al nuevo

standard internacional de transparencia e intercambio efectivo de información en

materia fiscal596.

Resulta evidente que, por estos medios, la apuesta que se realiza a nivel

internacional no es ya por una erradicación de las jurisdicciones descritas donde se

beneficie por una baja o nula imposición, sino que la lucha se direcciona básicamente en

595 CRUZ PADIAL, I., “Globalización económica: sinónimo de desnaturalización tributaria”, Crónica

Tributaria N°108/2003, 2003, pág. 72. 596 RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, M., “Intercambio de información fiscal entre los Estados y su

incidencia probatoria”, Revista InDret Nº3-2012, Julio 2012, págs. 4-7.


381

procurar obtener la información de trascendencia tributaria que se considere necesaria

para conocer y afectar fiscalmente las transacciones y capitales que sean localizados en

el exterior al amparo de una planificación fiscal abusiva. Sobre el particular, SÁNCHEZ

LÓPEZ ha referido:

“(…) teniendo en cuenta la celeridad con que se producen los cambios en el

seno de la fiscalidad internacional, la cooperación, tanto entre

Administración Tributaria-contribuyente (y, en particular, las grandes

empresas) como entre las Administraciones mismas, parece erigirse, en

línea de principio, y a nuestro juicio, en el modo más rápido y, por tanto,

eficaz para hacer frente a los mismos8 pudiendo afirmar, en este sentido,

junto a Serrano Antón, que «no caminar en esta dirección nos puede llevar

a sistemas fiscales inestables e ineficientes» siendo cierto, asimismo, que

sin la información y cooperación del conjunto de la sociedad, parece

imposible el mantenimiento de un ordenamiento tributario complejo en un

mundo en constante evolución1. // Colaboración y, en particular,

intercambio de información tributaria, que se ha convertido en una de las

principales líneas de actuación contra la PFA, tanto a nivel europeo como

internacional, tal como se indica en la Comunicación de la Comisión al

Parlamento Europeo y al Consejo, relativa al Paquete de lucha contra la

elusión fiscal: próximos pasos para lograr una imposición efectiva y una

mayor transparencia fiscal en la UE [SWD(2016) 6 final], en la que se pone

de manifiesto, entre otras cosas, que «el intercambio de información (…)

contribuirá a garantizar una cooperación más eficaz entre las autoridades

tributarias y ayudará a los gobiernos a proteger mejor sus bases

imponibles. (…)”597.

Asimismo, uno de los factores adicionales que se ha introducido es la

valoración de forma más profunda de exigencias de sustancia económica, o sea el

establecimiento de una fundamentación jurídico-económica de las operaciones y

estructuras, donde se exija el desarrollo de una actividad económica real, tanto para

597 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., El intercambio automático de información frente a la planificación fiscal

agresiva en la era post-BEPS, op cit, págs.23-24.


382

sustentar la validez y aceptación de las estructuras, así como la imputación de la renta

en una determinada jurisdicción.

Según lo afirma PATÓN GARCÍA, lo que es indudable es que el proyecto

BEPS se asienta sobre la asunción a nivel internacional de que la elusión fiscal es una

consecuencia inaceptable en la que tienen responsabilidad tanto los obligados tributarios

como las Administraciones fiscales encargadas de definir sus sistemas impositivos, y la

manera en que debe ser combatida se ha de erigir sobre las acciones coordinadas entre

los Estados, acción que ha iniciado su proceso en el seno de la OCDE598.

Como se ha venido referenciado, el Plan BEPS es sin duda un importante

proyecto de modificación internacional que afecta diversas áreas del sistema impositivo

de cada jurisdicción, teniendo como finalidad procurar que las rentas no sean

deslocalizadas y tributen en el país donde fueron generadas. Este aspecto hace del Plan

BEPS un vehículo de normalización tributaria internacional necesario para Estados

como Costa Rica, que ha visto minada su recaudación interna por maniobras destinadas

a deslocalizar el patrimonio en el extranjero y con ello evadir el pago de los impuestos

correspondientes. Una vez más, la figura del IPNJ se visualiza como una herramienta

para someter a gravamen dichos incrementos patrimoniales llevados al exterior, pero

que presumiblemente fueron adquiridos mediante rentas que no tributaron en el país,

debiendo hacerlo.

Previo a continuar con el apartado siguiente resulta relevante mencionar que

Costa Rica a pesar de no ser miembro oficial de la OCDE, actualmente se encuentra en

proceso de aprobación para su ingreso formal. En el 2015, la OCDE extendió la

invitación formal a Costa Rica, para que inicie oficialmente el procedimiento de

integración, no obstante, desde años anteriores, ya se ha venido dando su participación

como delegado interesado en algunos foros relacionados con materia ambiental, salud y

fiscal599.

598 PATÓN GARCÍA, G., “Análisis de las medidas españolas alineadas con el plan de acción BEPS:

Desafíos en la implementación e incidencia en Latinoamérica, Medidas nacionales para evitar la erosión

de la base tributaria ¿influencia de BEPS en Latinoamérica?”, op cit, pág.4. 599 De acuerdo con el Programa de adhesión de Costa Rica a la Convención de la OCDE, adoptado por el

Consejo en su sesión 1320 del 8 de julio de 2015, se establece expresamente: “El 9 de abril de 2015, el

Consejo de la OCDE decidió abrir conversaciones de adhesión con Costa Rica e invitó al Secretario


383

Este proceso no es expedito, por el contrario, se proyecta que la inclusión como

nación miembro se dará probablemente en el 2020. De lograrse, Costa Rica sería el

primer país Centroamericano en integrarse en esta organización internacional, pero para

ello, requiere importantes esfuerzos no solo técnicos sino también político y de reforma

legislativa, lo que implica todo un desafío en este tema.

Actualmente, según la hoja de ruta aprobada, estamos en proceso de revisión

profunda en más de 15 áreas temáticas relacionadas con las políticas públicas claves

para la OCDE, entre los sectores relacionados y que están por evaluar se encuentra la

política fiscal, entre otros. Del estudio y valoración efectuadas, los técnicos de la

Organización darán sus recomendaciones de cambios al país, situación que refuerza la

complejidad técnica y política. Según lo externado a través del Ministerio de Comercio

Exterior (COMEX) y la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda,

el ingreso de Costa Rica a la OCDE exigirá una profunda reforma legislativa del

ordenamiento tributario costarricense.

Una visión clara de ello, lo es la aprobación de la Ley n°9416, Ley para mejorar

la lucha contra el fraude fiscal600, en el año 2016, por medio de la cual se instauró el

registro de beneficiarios finales de ciertas estructuras jurídicas taxativamente señaladas

en la ley. A través de este registro se pretende conocer a las personas físicas detrás de

una sociedad, fideicomiso, asociación, entre otras entidades jurídicas. Con esta

información, la Administración estaría en capacidad de identificar quien disfruta en

realidad de ciertos elementos patrimoniales cuyos dueños finales se han mantenido en

las sombras, ya sea por evasión impositiva, o bien debido a otras acciones ilegales como

la legitimación de capitales.

Indiscutiblemente, el acceso de Costa Rica a la OCDE es un reto frente al cual,

aún desconocemos si el país está políticamente preparado, no obstante, ya los primeros

General a establecer los términos, las condiciones y el proceso para su subsecuente consideración y

aprobación por el Consejo [C/M (2015)8, ítem64 d)]. El Consejo tomó nota de la estrecha cooperación

de Costa Rica con la OCDE desde la adopción de la Resolución del Consejo sobre el Fortalecimiento del

Alcance Global de la OCDE (Resolution of the Council on Strengthening the OECD’s Global Reach)

[C(2013)58/FINAL, ítem I, vii)], y las acciones por parte de Costa Rica para prepararse para un proceso

de adhesión futuro, las cuales incluyeron avances realizados en la participación de comités y la adopción

de instrumentos jurídicos de la OCDE y estándares de política.” 600 Ley publicada en el Alcance N° 313 de la Gaceta del 20 de diciembre de 2016.

http://www.crhoy.com/deficit-fiscal-es-el-principal-reto-que-enfrenta-costa-rica-para-ingresar-a-la-ocde/


384

pasos se han dado. Alcanzar tal objetivo dotaría a nuestro país de la posibilidad de

avanzar en la lucha contra el fraude fiscal, no solo a nivel del acceso a información

internacional que podría resultar relevante para las investigaciones, sino que además

podría aprovechar el conocimiento y apoyo de una organización como la OCDE.

Adicional a los aspectos referenciados ut supra, resulta relevante citar dos de los

temas que regula el Plan BEPS, y que inciden en la detección de elementos

patrimoniales eventualmente deslocalizados en el exterior, tal es el caso de la limitación

a la deducibilidad de intereses y la regulación sobre compañías extranjeras

controladas601.

3.2.1. Subcapitalización – Limitación a la deducibilidad de intereses

Una práctica común de erosión de bases imponibles y desplazamiento de

beneficios es la subcapitalización. Según lo afirma MONTESTRUQUE ROSAS, la

problemática de esta figura se enmarca en relación con las formas de financiación que

tiene una sociedad y los efectos fiscales que cada una de ellas posee602.

¿Por qué se da este fenómeno? Desde la perspectiva fiscal, financiar una

actividad empresarial ya sea mediante aportaciones de capital por los accionistas

(financiación ajena), o empleando instrumentos de deuda (financiación propia), no es

una situación que sea indistinta. Esto por cuanto, la financiación se retribuye mediante

el pago de intereses que se deducen del beneficio gravable. Por el contrario, el aporte de

capital se remunera a través del pago de dividendos al accionista, partida que no genera

un gasto fiscalmente deducible.

601 Ambos temas constituyen normas tributarias anti-abuso o anti-elusión, las cuales recientemente acaban

de ser consideradas en el proyecto de reforma a la normativa tributaria nacional. En este sentido, tanto la

limitación a la deducibilidad de los intereses (introducida en la regulación nacional por medio de la

aprobación de la Ley de Fortalecimiento tributario), como la regulación CFC (finalmente no aprobada en

la ley de referencia, sobre el fortalecimiento tributario), pueden consistir en instrumentos que contengan

las planificaciones fiscales agresivas, por lo que resulta de interés ahondar en el alcance de éstas. 602 MONTESTRUQUE ROSAS, K., “Aspectos Fiscales de la Subcapitalización de Sociedades y su

regulación en el Perú (Parte I)”, Revista Actualidad Empresarial N°204, Primera quincena de abril 2010,

pág. I-4.


385

Esta situación se explica en el tanto los préstamos se realizan entre partes

vinculadas o sociedades intragrupo, donde los intereses pagados son gasto deducible,

generando por su medio una forma para extraer utilidades sin el debido pago del

impuesto, ya que mediante la ampliación artificiosa de las aportaciones realizadas se

reducen en gran medida las bases imponibles por medio de deducciones por los

intereses603. Así, por medio del endeudamiento se crea un gasto que disminuye el monto

a pagar por el concepto de impuesto sobre la renta, sobre todo cuando no existe

limitación alguna a la deducibilidad de intereses, como es el caso de Costa Rica en la

actualidad.

Esto implica en muchos casos que la financiación de una empresa se dé

mediante préstamos de las entidades intragrupo -vinculadas-, de manera que no existe

una proporción entre deuda y capital, o sea, las sociedades se encuentran financiadas

por una cantidad mayor de deuda que de capital, lo que significa que poseen más

pasivos que capital. De esta forma, la subcapitalización implica un endeudamiento

excesivo con una vinculada.

Como lo define MONTESTRUQUE ROSAS la subcapitalización es “aquella

situación en la que la proporción entre el volumen de recursos propios y ajenos

procedentes directa o indirectamente de sociedades del grupo supera aquella

proporción que podría considerarse normal en una situación de libre concurrencia. La

subcapitalización implica la existencia de una estructura financiera en la que priman

los recursos ajenos procedentes de sociedades vinculadas con el objetivo, normalmente,

de reducir el beneficio imponible de la sociedad filial.”604.

603 Este tema lo refiere AGUILAR SALDÍVAR al realizar un análisis de la figura de la subcapitalización

en Perú, coincidiendo en que este instituto surge precisamente de la voluntad de la empresa de dotar de

fondos a su “subsidiaria” por medio de préstamos y no a través de un aporte de capital, esto por cuanto la

primer figura permite una reducción de la base imponible relacionada con el impuesto sobre las

utilidades, ya que se visualiza como un gasto deducible, mientras que con el aporte, la eventual

devolución del mismos se debe gestionar por medio del pago de dividendos, situación que esta afecta a un

impuesto adicional. AGUILAR SALDÍVAR, L.G., “El tratamiento tributario de la subcapitalización en la

legislación peruana y en la legislación comparada”, Revista Ius et Veritas N°23, año desconocido, pág.

248. Igualmente es un tema plenamente desarrollado en la Acción N°4 del Plan BEPS, que puede

consultarse en OCDE (2015), Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial

Payments, Action 4 – 2015 Final Report, OCDE/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Editorial

OCDE, Paris, pág. 15. 604 MONTESTRUQUE ROSAS, K., “Aspectos Fiscales de la Subcapitalización de Sociedades y su

regulación en el Perú (Parte I)”, op cit, pág. I-5.


386

En este sentido, los aspectos esenciales de esta figura son: la existencia de un

financiamiento y que el mismo sea otorgado entre vinculadas605. Así las cosas, la

subcapitalización como tal no se refiere a cualquier endeudamiento desproporcionado,

sino concretamente a aquel que sea otorgado entre partes vinculadas, y que se gestiona

con el objetivo de trasladar los beneficios de una sociedad a otra, normalmente no

residente en el mismo Estado de la primera. El traslado de los beneficios se logra por

medio de la deducción de los intereses, con los cuales evitan el pago por distribución de

dividendos.

Esta situación ha sido detectada a nivel internacional, motivo por el cual en el

Plan de Acciones BEPS, una de las 15 acciones propuestas trata el tema de la

subcapitalización y por ende se recomienda establecer un tope o límite a la

deducibilidad de los intereses, el cual tiene como objetivo final, el impedir que, por

medio del endeudamiento, se logre reducir la base imponible del impuesto sobre las

utilidades. Al respecto la Acción n°4 del Plan BEPS delimita la necesidad de establecer

regulaciones tendentes a prevenir la erosión de las bases imponibles por medio del pago

de intereses, configurándose por tanto su objetivo en establecer recomendaciones sobre

las mejores prácticas en el diseño de normas para evitar la erosión de la base imponible

a través de la utilización de deducciones por intereses606.

De acuerdo con lo indicado por MONTESTRUQUE ROSAS el tratamiento de

la subcapitalización se da por dos vías, una subjetiva y otra objetiva. La primera basa el

análisis en determinar para cada caso, si por medio de un tercero independiente, se

hubiese obtenido el financiamiento en la misma cantidad y con las mismas condiciones.

605 “En tal sentido, nuestra norma únicamente aplica el coeficiente de endeudamiento sobre los

financiamientos otorgados por personas o entidades que, de acuerdo a las normas del Impuesto a la

Renta, se consideran como vinculadas económicamente con el deudor. A diferencia de la legislación

internacional que aplica las normas de subcapitalización a financiamientos otorgados por entidades no

residentes en el país de residencia del deudor, nuestra norma opta por comprender no sólo a operaciones

de crédito con sujetos no domiciliados, sino también con sujetos domiciliados en nuestro país.”

AGUILAR SALDÍVAR, L.G., “El tratamiento tributario de la subcapitalización en la legislación peruana

y en la legislación comparada”, op cit, pág. 255. Mismo criterio sostiene MONTESTRUQUE ROSAS,

K., “Aspectos Fiscales de la Subcapitalización de Sociedades y su regulación en el Perú (Parte I)”, op cit,

pág. I-6. 606 OCDE (2015), Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments,

Action 4 – 2015 Final Report, OCDE/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, op cit, págs.11 y 15.


387

Mientras que el segundo, se enfoca en definir una ratio o coeficiente como límite para la

deducibilidad de los intereses607.

Esta limitación objetiva constituye el enfoque recomendado por OCDE en su

Acción n°4, y se define a través de un coeficiente o ratio que mide la proporción entre el

endeudamiento y el capital o, el endeudamiento y el patrimonio, y con base en ello se

define el límite a la deducibilidad de los intereses proveniente del financiamiento con la

vinculada. De esta forma, aquellos intereses que superen la ratio establecido no podrían

ser deducidos de la renta bruta, en general la ratio ronda de 3 a 1, es decir el interés

deducible solo podrá corresponder a un endeudamiento que no exceda 3 veces el capital

del deudor608.

En sí, la regla general objetiva establece una ratio fija de deducibilidad de

intereses (fixed ratio rule)609 en virtud de la cual se limita el gasto financiero deducible

al resultado de aplicar un porcentaje de entre el 10 % y el 30 % sobre el EBITDA -

acrónimo de Earnings Before Interest Taxes Depreciations and Amortizations, o sea

Utilidades antes de Intereses, Impuestos, Depreciaciones y Amortizaciones-. De esta

forma, España delimita legalmente, en su artículo 16 de la Ley sobre el Impuesto sobre

sociedades, un límite sobre los gastos financieros del 30% del EBITDA (Ley 27/2014

del 27 de noviembre).

De esta forma como lo indica AGUILAR SALDÍVAR esta limitación pretende

evitar que los aportes de capital sean simulados a través de la figura del financiamiento,

con lo cual se evadiría el pago del impuesto a los dividendos y adicionalmente se

607 MONTESTRUQUE ROSAS, K., “Aspectos Fiscales de la Subcapitalización de Sociedades y su

regulación en el Perú (Parte I)”, op cit, págs. I-5 e I-6. 608 La delimitación de las ratios varía según la legislación. Por ejemplo, Alemania, Austria, Japón entre

otros lo definen de 3 a uno, pero en países como Francia y Estados Unidos dicho porcentaje es aún menor,

pues va de 1,5 a 1. OCDE (2015), Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other

Financial Payments, Action 4 – 2015 Final Report, OCDE/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,

op cit, págs.11 y 25-28. 609 El Foro de OCDE también propone, la definición de una ratio grupal que pueda ser aplicado

justamente por grupos empresariales multinacionales. OCDE (2015), Limiting Base Erosion Involving

Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 – 2015 Final Report, OCDE/G20 Base

Erosion and Profit Shifting Project, op cit, pág.11.


388

generaría un escudo fiscal que permitiría reducir la base imponible del impuesto sobre

las utilidades, al trasladar como gastos deducibles el pago de los intereses610.

Adicional a lo indicado, es importante referenciar que otro de los aspectos que

se analizan ante un financiamiento entre vinculadas es justamente la realidad y

pertinencia del endeudamiento, así como los montos pactados en relación con el pago de

los intereses, valorando de cierto modo “(…) si un tercero no vinculado otorgaría un

préstamo en iguales o similares condiciones a aquél otorgado por ciertas entidades en

favor de otras con las que guardan vinculación económica. (…)”611. Este aspecto no

implica que se sustituye la limitación a la deducibilidad con un estudio de precios de

transferencia, pero sí significa que el financiamiento puede ser tratado por ambas

figuras, tanto por la subcapitalización como por precios de transferencia.

Tomando en consideración todo lo indicado ut supra, es momento de revelar la

situación costarricense ante esta figura, ante lo cual, debe mencionarse que actualmente

Costa Rica no poseía una regulación que limitara la deducibilidad de los intereses. Ello

a pesar de haber detectado estas maniobras de evasión respecto al pago del impuesto

sobre los dividendos, casos que fueron denunciados ante el Ministerio Público y se

encuentran en proceso ante dicha entidad.

No obstante lo anterior, esta situación varió a partir de la aprobación de la Ley

N°9635 sobre el fortalecimiento de las finanzas públicas, recientemente promulgada el

4 de diciembre de 2018. En esta ley la norma de subcapitalización o para la limitación a

la deducibilidad de intereses, es hoy una realidad en Costa Rica.

En este sentido, el nuevo artículo 9 bis del Título II612, constituye una norma

anti-abuso cuyo fin es limitar la deducción de intereses no bancarios como mecanismo

610 AGUILAR SALDÍVAR, L.G., “El tratamiento tributario de la subcapitalización en la legislación

peruana y en la legislación comparada”, op cit, pág. 253. 611 AGUILAR SALDÍVAR, L.G., “El tratamiento tributario de la subcapitalización en la legislación

peruana y en la legislación comparada”, op cit, pág. 252. Este mismo aspecto es valorado por

MONTESTRUQUE ROSAS al referir que el tema de la subcapitalización igualmente valora que el

financiamiento se hubiere otorgado respetando el principio de arm´s length. MONTESTRUQUE ROSAS,

K., “Aspectos Fiscales de la Subcapitalización de Sociedades y su regulación en el Perú (Parte I)”, op cit,

pág. I-5. 612 “ARTÍCULO 9 bis.- Limitación a la Deducción de Intereses.


389

para atacar este fenómeno. En concreto, la norma de referencia dispone la limitación a

la deducibilidad de los intereses con base en una ratio fijo, estableciendo su tope

máximo sobre los gastos financieros netos, y aplicando el mismo a aquellos pagos de

intereses o asimilables, en el tanto provengan de sociedades vinculadas. Se define que el

monto máximo que podrían deducir los obligados tributarios por concepto de gastos por

intereses netos corresponde al 20% de su utilidad, antes de impuestos, intereses,

depreciaciones y amortizaciones (UAIIDA) por cada periodo impositivo.

Además, establece esta norma que la limitación señalada no aplica para los

financiamientos relacionados con proyectos de infraestructura pública ni para los

financiamientos otorgados por entidades que se encuentran bajo supervisión del Consejo

Nacional para la Supervisión del Sistema Financiero Nacional -CONASIF por sus

siglas-.

Con la aprobación de esta norma, Costa Rica inicia la aplicación de una

regulación anti-abuso que le permite en una medida inicial controlar posibles

Se establece una deducibilidad máxima por gastos financieros netos de un veinte por ciento (20%) de la

utilidad antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones (UAIIDA) por cada período

impositivo.

Se entenderá por gastos financieros netos al exceso de gastos financieros respecto a los ingresos

financieros, del período de impuesto autoliquidado. Los gastos financieros netos que se estimen como no

deducibles, conforme a lo dispuesto en el inciso k) del artículo 11 de esta ley, no deben ser considerados

como gastos financieros para estos efectos.

El UAIIDA se calculará sumando a la utilidad neta, los gastos deducibles por los costos de

endeudamiento financiero, así como los gastos deducibles por concepto de depreciación y amortización.

Conforme a lo anterior, el monto máximo deducible por gastos financieros netos de cada período

impositivo, será igual al resultado de la multiplicación del UAIIDA por el factor cero coma dos (0,2).

Se excluye del ámbito de aplicación de la formula a la que se refieren los párrafos anteriores los gastos

financieros utilizados para financiar proyectos de infraestructura pública, cuando el desarrollador del

proyecto esté domiciliado en el territorio nacional. Para estos efectos el proyecto de infraestructura

pública debe estar sujeto a la retención en la fuente a que hace referencia el inciso 4 del artículo 69 de

esta ley, siendo que toda utilidad derivada de un proyecto de infraestructura pública quedará excluida

del UAIIDA, así como su costo financiero de endeudamiento.

Los gastos financieros netos que superen el 20% permitido en el período fiscal, según esta disposición,

podrán ser deducidos en los períodos impositivos sucesivos y hasta que se agote dicha diferencia,

siempre y cuando se cumpla, en cada período impositivo, con el límite señalado en el párrafo primero de

este artículo. En estos casos, el contribuyente queda obligado a comprobar la veracidad y atinencia de

estos gastos financieros netos, tanto contable y documentalmente, cualquiera que sea el ejercicio en que

se originaron e independientemente de la prescripción ordinaria de dicho período.

Sin perjuicio de lo que dispongan las Superintendencias adscritas al Consejo Nacional de Supervisión

del Sistema Financiero Nacional, respecto a la limitación de gastos financieros y equivalentes para las

entidades sujetas a su vigilancia e inspección; las disposiciones contenidas en el presente artículo les

serán excluidas, incluso cuando tales entidades formen parte de un grupo de interés económico.”


390

deslocalizaciones patrimoniales en el exterior, las cuales reducen la recaudación

nacional.

3.2.2. Compañías extranjeras controladas

Esta figura igualmente regula el tema de la deslocalización de los bienes, por

una vía diferente, contemplado el mismo aspecto regulado por BEPS, respecto a

procurar que los ingresos tributen en aquel lugar donde se realiza la actividad

económica. Al respecto, es importante visualizar el marco de aplicación correspondiente

y para ello es importante entender qué es una compañía extranjera controlada -CFC por

sus siglas en inglés, Controled Foreing Companies-. En este sentido, las entidades,

sociedades o compañías extranjeras controladas son sociedades con personalidad

jurídica independiente a la de sus socios, situadas en un Estado, y participadas o

controladas de alguna forma por personas residentes en un Estado distinto -en adelante

nos referiremos a las mismas como CFC-.

El fenómeno cobra sentido, ya que, dentro de una visión internacional, el

impuesto a la renta relacionado con ingresos de fuente extranjera puede ser diferido

mediante la simple constitución en el extranjero de entidades que obtengan dichos

ingresos. Consecuentemente, los controladores de esa entidad en el extranjero no

estarán sujetos a imposición localmente sino hasta que les sean distribuidas las rentas de

aquella fuente extranjera.

De esta forma, los residentes de un Estado logran deslocalizar los ingresos

obtenidos por medio de fuentes extranjeras, interponiendo entidades, sociedades o

compañías en otros Estados, donde normalmente el impuesto a fuentes extranjeras es

bajo o nulo.

Ante esta situación, el establecimiento de normas CFC lo que pretende es que

los residentes de un Estado paguen el impuesto a la renta que se genera por los ingresos

pasivos obtenidos por sus CFC. Definiendo que tal ingreso se entienda realizado por el

residente controlante en el mismo momento en que es ingresado a la CFC, sin que sea

necesario que exista una distribución.


391

Al respecto, en el 2015 la OCDE lanza su Acción n°3 “Designing Effective

Controlled Foreing Company Rules” del Plan BEPS, la cual expresamente provee

herramientas que ayudan a los Estados a establecer regulaciones que permitan evitar

esta situación613. Ahora bien, un aspecto que debe ser considerado y que es ampliamente

desarrollado en esta Acción, es que no todo establecimiento de una entidad o sociedad

en el extranjero se gestiona con el ánimo de deslocalizar los ingresos, ya que para poder

establecer que se está ante una CFC se deben analizar o visualizar algunos aspectos.

Por ende, podría indicarse que los requisitos comunes para la aplicación de las

normas CFC614, son:

▪ Visión del grado de control sobre la CFC. Que la entidad local ejerza

algún tipo de control sobre la entidad extranjera, en este sentido, la Acción n°3

del Plan BEPS procura regular cómo determinar cuándo un “accionista” tiene

suficiente poder o influencia en una entidad, sociedad o compañía, para que

ésta sea considerada una CFC. El tema se enfoca en dos aristas principales: el

control visto de la parte legal y desde la óptica económica. Asimismo, es

necesario establecer posibles o probables excepciones, lo que implica

establecer regulaciones dirigidas a aquellas CFC que en realidad tenga los

riesgos suficientes para visualizar que su uso se da con meras razones

impositivas.615

▪ Definición de ingresos afectos a esta regulación. Lo que se procura es

definir cuáles ingresos son los que se deben considerar como parte de esta

regulación con las implicaciones correspondientes.616

▪ Ubicación de la CFC. Que la entidad extranjera esté situada, localizada o

constituida en un paraíso fiscal o en un territorio de baja o nula tributación o en

una jurisdicción no cooperante.617

▪ Prevención de posibles dobles imposiciones.618

613 OCDE (2015), Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 – 2015 Final Report,

OCDE/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Editorial OCDE, Paris. 614 Como parte de la valoración se tuvo de referencia a OSORIO MORALES, H., “Evitando monstruos:

Análisis comparativo de las normas sobre sociedades extrajeras controladas”, Revista de Derecho,

Volumen 23, N°2, Diciembre 2010, págs. 45-66. 615 OCDE (2015), Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, op cit, págs.21-41. 616 OCDE (2015), Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, op cit, págs.43-55. 617 Al respecto Colombia es uno de los países que no definió este aspecto como un requisito de aplicación,

pudiendo definir la aplicación de la norma CFC a entidades controladas ubicadas en cualquier

jurisdicción.


392

Las reglas en diferentes países pueden variar significativamente, pero una

característica central es que intentan eliminar en el país de origen, el diferimiento de

rentas percibidas o devengadas por una entidad extranjera bajo el control de un

contribuyente de dicho país, gravándolo con impuestos en proporción a su participación

en las rentas de la entidad.

Tomando en consideración lo anteriormente señalado, puede afirmarse que las

normas en materia de CFC se sustancian en la imputación de las rentas obtenidas por

sujetos controlados, normalmente ubicados en paraísos fiscales o jurisdicciones no

cooperantes, pero que se encuentran directamente controladas por residentes de otro

Estado, sin importar de esta manera que dichas rentas sean efectivamente distribuidas

por los sujetos controlados a sus controladores619.

Así pues, CRUZ PADIAL define la normativa sobre CFC como “(...) un

recurso de técnica tributaria mediante la cual se establece una previsión en la norma

que da lugar a que haya una imputación de determinadas clases de rentas en la base

imponible de los sujetos pasivos afectados –cuando se cumplen ciertos requisitos- con

el objeto de evitar que mediante la interposición de capitales o realización de

actividades en sociedades no residentes, se eludan los principios de capacidad

contributiva y justicia.”620.

Básicamente esta normativa implica que los residentes que controlen o tengan

un interés sustancial en una CFC residente en un paraíso fiscal o en una jurisdicción no

cooperante, sean los sujetos a imposición de manera proporcional a su participación en

la renta obtenida por ésta última, independientemente que les sea distribuida.

Por lo anterior, las regulaciones en materia de CFC tienen como uno de sus

objetivos combatir la elusión fiscal manifestada a través del fenómeno del diferimiento

618 OCDE (2015), Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, op cit, págs.65-69. 619 Las CFC tienen sus antecedentes en las disposiciones emitidas en 1937 por los EEUU sobre “foreign

personal holding companies” (FPHC). Por lo general implicó la imposición de las rentas obtenidas por la

sociedad no residente en cabeza de la sociedad residente (capitalista), independientemente que dichas

rentas hayan sido distribuidas efectivamente bajo la forma de dividendos a favor de ésta última. 620 Citado por LAZO SAPONARA, G., La transparencia Fiscal Internacional: “Empresas extranjeras

controladas”, pág.276. Documento en línea, obtenido de la siguiente página de internet:

://docplayer.es/10923162-La-transparencia-fiscal-internacional-empresas-extranjeras-controladas-1.html.


393

del impuesto logrado por intermedio de entidades extranjeras residentes en paraísos

fiscales o jurisdicciones no cooperantes. En otras palabras, son la respuesta normativa al

riesgo de que cualquier contribuyente con una participación mayoritaria en una filial

extranjera erosione la base imponible en su país de residencia y, en algunos casos,

también en otros países, deslocalizando y/o trasladando sus rentas a una CFC. Sin una

regulación tal, las CFC representan auténticas oportunidades para el traslado de

beneficios y el diferimiento a largo plazo de los tributos.

De acuerdo con lo mencionado, un aspecto de esencial valoración para la

implementación de este tipo de normativa lo es el sistema tributario que se regula en

cada Estado, por cuanto para que la misma tenga una razón lógica y funcional en su

implementación, es necesario que la legislación correspondiente grave los ingresos

obtenidos de fuentes extranjeras, de lo contrario, no tendría sentido alguno aplicar estas

formas de deslocalización, ni mucho menos regularlas.

Ahora bien, basados en lo indicado ut supra, un aspecto que debe ser

comentado es sobre la aplicación real de esta normativa para Costa Rica, tomando en

consideración que nuestro sistema tributario se basa actualmente en un sistema de

tributación territorial, lo que implica que las ganancias obtenidas por fuentes extrajeras

no se encuentran gravadas a través de imposiciones nacionales.

Así las cosas, podría pensarse que el desgaste de una regulación en materia de

CFC para Costa Rica pierde sentido, entre tanto el sistema tributario se mantenga con

un exacto criterio de territorialidad. No obstante, como se mencionó en capítulos

previos, nuestro criterio de territorialidad no se vincula estrictamente con los límites

geográficos del Estado, sino que más bien se relaciona con la estructura económica de

sus obligados tributarios, por lo que su regulación no dejaría de ser adecuada para

brindar una mayor seguridad jurídica al momento de efectuar el análisis casuístico

correspondiente.

A pesar de lo indicado, el proyecto de reforma legal que se discutió en la

Asamblea Legislativa, originalmente proponía un artículo 81 ter621, que pretendía

621 “Artículo 81 ter.- Tratamiento fiscal para asimetrías híbridas.


394

regular las transacciones o mecanismos híbridos, no obstante su redacción no era clara y

en realidad de su lectura surgía una clara confusión entre las CFC y las disparidades o

mecanismos híbridos, aspecto totalmente inadecuado, ya que ambos son institutos

plenamente separados y diferenciados, los cuales incluso han sido tratados por la OCDE

a través de acciones diferentes dentro del Plan BEPS622.

La propuesta de referencia basó su incongruencia en asimilar la asimetría

híbrida con una condición basada en la CFC, cual es el grado de control que se tenga

sobre la entidad extranjera, aspecto que lleva a una convergencia de ambas figuras,

Se entiende por asimetría híbrida aquellas situaciones producto de las diferencias en la calificación

jurídica de los pagos o instrumentos financieros de las entidades cuando interactúan en dos o más

jurisdicciones así como a los pagos que efectúe el contribuyente cuando los mismos también sean

deducibles para una parte relacionada domiciliada en Costa Rica a los efectos de este impuesto, o en el

extranjero.

No podrá registrar como gasto fiscalmente deducible para los efectos de este artículo, cualquier pago

que cumpla con las tres condiciones siguientes:

Que el pago se realice a una entidad extranjera que controle o sea controlada por el contribuyente.

Se entenderá por control, cuando una de las partes tenga sobre la otra el control efectivo o el de su

administración, a grado tal, que pueda decidir el momento de reparto o distribución de los ingresos,

utilidades o dividendos de ellas, ya sea directamente o por tercero, según se regule reglamentariamente.

Que el pago se efectúe por gastos financieros, regalías o asistencia técnica. También se considerarán

regalías cuando se enajenen los bienes o derechos a un tercero, siempre que dicha enajenación se

encuentre condicionada al uso, disposición o productividad de los mismos bienes o derechos.

Que se encuentre en alguno de las siguientes situaciones:

Que la entidad extranjera que percibe el pago se considere transparente. No se aplicará este inciso en la

medida y proporción que los accionistas o asociados de la entidad extranjera transparente esté sujeta a

un impuesto sobre la renta por los ingresos percibidos a través de dicha entidad extranjera, y que el pago

hecho por el contribuyente sea igual al que hubieren pactado partes independientes en operaciones

comparables.

Se considera que las entidades o figuras jurídicas extranjeras son transparentes fiscales, cuando no son

consideradas como contribuyentes del impuesto sobre la renta en el país en que están constituidas o

tienen su administración principal o sede de dirección efectiva y sus ingresos son atribuidos a sus

miembros, socios, accionistas o beneficiarios finales.

Para los efectos de esta ley, se consideran entidades extranjeras, las sociedades y demás entes creados o

constituidos conforme al derecho extranjero que tengan personalidad jurídica propia, así como las

personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica constituidas conforme al derecho

costarricense que sean domiciliadas en el extranjero. Se consideran figuras jurídicas extranjeras, los

fideicomisos, las asociaciones, los fondos de inversión y cualquier otra figura jurídica similar del

derecho extranjero que no tenga personalidad jurídica propia.

Que el pago guarde relación con la transacción que lo origina para efectos fiscales en el país o territorio

donde se ubique la entidad extranjera.

Que dicha entidad extranjera no considere el pago como ingreso gravable conforme a las disposiciones

fiscales que le sean aplicables en su jurisdicción.

Los conceptos no deducibles a que se refiere esta Ley se deberán considerar en el período en el que se

efectúe la erogación y no en aquel ejercicio en el que formen parte del costo de lo vendido.

Lo dispuesto en este artículo no será aplicable cuando la parte relacionada que deduce el pago efectuado

por el contribuyente acumule los ingresos generados por este último ya sea en el mismo período fiscal o

en el siguiente.” 622 El tema de la regulación de los mecanismos híbridos y posibles formas para neutralizar sus efectos se

plasman en la Acción N°2 del Plan de Acciones BEPS. OCDE (2015), Neutralizing the effects of Hybrid

Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report, OCDE/G20 Base Erosion and Profit Shifting

Project, Editorial OCDE, Paris.


395

situación que no brinda claridad. Ahora bien, de acuerdo con la ley aprobada en

Diciembre de 2018, esta propuesta no fue avalada ni formó parte de la ley recientemente

aprobada.

Por la razón anterior es importante advertir que la no regulación de esta

situación implica seguir permitiendo los traslados de los beneficios que deberían tributar

en Costa Rica, a un Estado con mejor tratamiento tributario. Adicionalmente, esta

ausencia también implica un incumplimiento de los requisitos que el país debe cumplir

ante la OCDE en el marco de su proceso de adhesión como miembro titular en este

organismo internacional.

3.3. Amnistías fiscales como medio de formalización del patrimonio oculto.

Previo a ahondar en el tema propio de la amnistía fiscal y su utilización como

medida de regularización de las situaciones tributarias de los obligados, es importante

conocer el concepto de esta referencia. En este sentido, el Diccionario de la Real

Academia Española establece que, amnistía es el “perdón de cierto tipo de delitos, que

extingue la responsabilidad de sus autores”. Uno de los aspectos esenciales que se

identifican con las amnistías justamente es el “perdón” o condonación, la definición

previamente citada lo enmarca en delitos, pero igualmente aplicaría para deudas,

sanciones u otras concepciones.

En atención a lo indicado ut supra, llevando este concepto a la aplicación en el

ámbito tributario, la misma puede concebirse como “aquella medida por la cual se

perdona mediante una ley, el cumplimiento de las obligaciones tributarias a los que no

las cumplieron en su momento”623.

Otra de las acepciones la señala como la facultad por medio de “(...) la cual el

Estado ofrece a un determinado grupo de contribuyentes, durante un tiempo limitado,

la posibilidad de pagar un monto determinado, a cambio de la condonación de una

deuda fiscal, perteneciente a periodos fiscales anteriores, y sin temor de una

623 Definición tomada de la siguiente página de internet:

https://es.oxforddictionaries.com/definicion/amnistia_fiscal?locale=es. Consultada el 16 de abril de 2018.


396

persecución penal. Como tal, este procedimiento suele aplicarse para regularizar la

situación fiscal en un país y repatriar activos escondidos en paraísos fiscales”624.

Como puede notarse, la aplicación de esta medida lleva normalmente a la

condonación de obligaciones tributarias pretéritas, normalmente a cambio de una tarifa

de impuesto reducida.

Dentro de este esquema de deslocalización patrimonial en el extranjero y las

recientes cooperaciones internacionales entre los Estados como el FATCA y el CRS, en

procura de mejorar el acceso a la información tributaria internacional, algunas

jurisdicciones han habilitado de forma temporal una amnistía fiscal, consistente en la

posibilidad de declarar voluntariamente, durante un periodo de tiempo definido, todos

aquellos bienes (tangibles e intangibles) que se posean en el exterior y que no hubiesen

sido objeto de declaración previa.

En sí, esta medida se ha implementado como un método, podría decirse que, en

algunos casos, efectivo, para obtener recursos financieros adicionales y minimizar los

costos derivados de litigios en materia tributaria; sirviendo adicionalmente como una

herramienta para que las personas físicas o jurídicas afloren los bienes que mantenían

ocultos, o sea es una oportunidad para regularizar los activos y bienes, que como hemos

dicho, se han localizado en el extranjero.

Estas amnistías fiscales o regímenes de afloramiento voluntario de rentas y/o

bienes, permiten que los obligados tributarios que mantienen activos o bienes en el

exterior puedan regularizar su situación fiscal, y evitar las consecuencias por el

incumplimiento tributario ante posibles detecciones de la Administración de tales

bienes, por medio del intercambio de la información que se implementa en la

actualidad625.

624 Definición tomada de la siguiente página de internet: https://www.significados.com/amnistia/.

Consultada el 16 de abril de 2018. 625 LITWAK & PARTNERS, Amnistía Tributaria Perú, pág.1. Documento digital de fecha desconocida,

obtenido de la siguiente página de internet: http://www.litwak-partners.com/wp-

content/uploads/2017/10/Amnist%C3%ADa-fiscal-Per%C3%BA.pdf.


397

Algunos de los países que aplicaron recientemente esta medida y sobre los

cuales ahondaremos seguidamente son España, Perú, Argentina y México. A

continuación, se entrará a analizar de forma general su implementación, justificación y

consecuencias, para finalmente observar la situación del tema en Costa Rica.

3.3.1. Amnistía Fiscal Española

España es uno de los Estados que tomó la decisión de utilizar esta herramienta

como medio de atracción de nuevos ingresos, estando frente a una situación de profunda

crisis económica y perentoria necesidad de liquidar mayores recursos financieros para el

Estado. Para ello, el 1 de abril de 2012, se aprobó la Disposición Adicional Primera del

Real Decreto Ley n°12/2012 del 30 de marzo, por medio del cual se introdujo la

aplicación de una amnistía fiscal, la cual fue popularmente denominada como la

“declaración tributaria especial” o “regularización extraordinaria”.

El objetivo final de la medida, como lo establece expresamente su motivación

es que se logren incrementar los ingresos fiscales para con ello colaborar en la

reducción del déficit fiscal existente en aquél entonces626. Por lo anterior, esta amnistía

nació como una fórmula extraordinaria y temporal de regularización fiscal de bienes y

derechos adquiridos con rentas no declaradas por el contribuyente.

Como lo refiere IGLESIAS CASAIS y GONZÁLEZ MÉNDEZ, esta medida

en síntesis, “consistía en poner en conocimiento de la Administración Tributaria a

través de una DTE los bienes y derechos en los que se habrían materializado las rentas

no declaradas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF),

Impuesto sobre Sociedades (IS) e Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)”627.

626 Por medio del Decreto de referencia se introdujeron diversas medidas encaminadas a la reducción del

déficit público, dentro de ellas destaca la amnistía fiscal, debido a sus implicaciones e impacto en la

materia objeto de investigación en este trabajo. 627 IGLESIAS CASAIS, J.M., GONZÁLEZ MÉNDEZ, A., “La evasión y su “amnistía”. La justicia

tributaria en un contexto de crisis económica”, Revista Dereito, Vol.22, Noviembre 2013, pág.197.


www.usc.es/revistas/index.php/dereito/article/download/1236/1566. Se aclara que la referencia realizada

en la cita, respecto a las siglas “DTE” corresponde a “Declaración Tributaria Especial”.


398

Con base en lo indicado previamente, esta medida estaba dirigida a aquellos

obligados tributarios del “(...) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,

Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean

titulares de bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas en

dichos impuestos (...)”628. Ahora bien, para su aplicación se fijó el requisito de que estos

obligados debían ser los titulares de los bienes o derechos objeto de regularización, con

anterioridad al último periodo impositivo, previo a la entrada en vigencia del Decreto.

Esta amnistía rigió hasta el 30 de noviembre de 2012.

De esta forma, el Gobierno aprobó que por medio de una declaración tributaria

especial -DTE- se regularizaran los bienes o derechos ubicados en el exterior, pagando

un gravamen especial del 10% sobre el valor de adquisición de esos bienes o derechos.

Cumplimentado lo señalado, no se exigirían sanciones ni intereses. No se permitió la

aplicación de esta DTE ante bienes o derechos sobre los cuales ya la Administración

Tributaria hubiere iniciado un proceso de comprobación e investigación tendente a

determinar la verdadera obligación tributaria.

Uno de los aspectos a considerar es que gran parte del patrimonio que se

regularizó por parte de los obligados podía provenir de actividades ilícitas como el

lavado de dinero, por lo que debe aclararse que si bien este afloramiento no tuvo

consecuencias penales tributarias o incluso administrativas, ello no limitó el

seguimiento del mismo en materia de financiamiento al terrorismo y lavado de dinero,

situación que debió ser aclarada por la propia Secretaría General del Tesoro y Política

Financiera del Ministerio de Economía y Competitividad a través de una Comunicación

de fecha 11 de mayo de 2012629.

Es importante evidenciar que la implementación de esta amnistía generó dudas

sobre su constitucionalidad por parte de 105 Diputados del Grupo Parlamentario

Socialista en el Congreso de los Diputados, quienes solicitaron a la Procuraduría de los

628 Punto 1 de la Disposición Adicional Primera del Real Decreto Ley N°12/2012. 629 De acuerdo con lo indicado por IGLESIAS CASAIS y GONZÁLEZ MÉNDEZ, a través de la

comunicación referida se aclara que la amnistía fiscal implementada no constituye un medio de

justificación de fondos o de legitimación de ingresos provenientes de posibles actividades ilícitas.

IGLESIAS CASAIS, J.M., GONZÁLEZ MÉNDEZ, A., “La evasión y su “amnistía”. La justicia

tributaria en un contexto de crisis económica”, op cit, págs. 201-202.


399

Tribunales presentar un recurso de inconstitucionalidad contra la Disposición Adicional

Primera del Real Decreto Ley n°12/2012.

Fundamentaron los Diputados sus consideraciones esencialmente en establecer

que resulta contrario a la Constitución, que por medio del establecimiento de un

Decreto-Ley se pueda afectar el deber de contribuir, situación que ocurre con la

aplicación de la DTE, al regular ésta “(...) un gravamen nuevo, de carácter temporal,

naturaleza personal y directa, de sujeción voluntaria y alternativa a tres pilares básicos

o estructurales de nuestro sistema tributario como son el impuesto sobre la renta de las

personas físicas (IRPF), el impuesto sobre sociedades (IS) y el impuesto sobre la renta

de no residentes (IRNR) (...)”630.

Por su parte, la defensa del Estado Español basó su argumentación en sostener

que la DTE no crea ningún impuesto ni reforma ninguno previamente existente, y que

por el contrario es una medida recomendada por la misma OCDE, la cual ya varios

países como Grecia, México, Turquía y Argentina habían implementado, en aras de

aplicarse con una doble finalidad, primero como un incentivo para que los obligados

tributarios regularizaran su situación, y segundo, como un medio de obtener nuevos y

necesarios recursos.

Finalmente en la Sentencia 73/2017 del 8 Junio, el Tribunal Constitucional

culmina declarando inconstitucional la DTE, al estimar que: “Debe concluirse, en suma,

que con esta medida normativa se ha afectado a la esencia misma del deber de

contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE, al

haberse alterado el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la

generalidad de los contribuyentes, en unos términos que resultan prohibidos por el art.

86.1 CE.”631. En esencia, la sentencia estima que el Decreto-Ley por medio del cual se

implementó la amnistía fiscal no era la vía adecuada constitucionalmente.

Además, señala: “(...) La adopción de medidas que, en lugar de servir a la

lucha contra el fraude fiscal, se aprovechan del mismo so pretexto de la obtención de

630 Sentencia del Tribunal Constitucional número STC 73/2017 del 8 de junio, FJ 4. 631 Ibidem.


400

unos ingresos que se consideran imprescindibles ante un escenario de grave crisis

económica, supone la abdicación del Estado ante su obligación de hacer efectivo el

deber de todos de concurrir al sostenimiento de los gastos públicos (...)”. Con lo cual

no solo critica la forma por medio de la cual se implementó la DTE, sino que

adicionalmente apuntala que por el mero de hecho de procurar aumentar la recaudación,

se está dejando de lado la obligación del Estado de hacer cumplir el principio de

generalidad tributario, con el agravante de que quienes se están beneficiando de la

medida, al final son los mismos defraudadores, “(...) colocándolos finalmente en una

situación más favorable que la de aquellos que cumplieron voluntariamente y en plazo

su obligación de contribuir (...).

Al declararse la inconstitucionalidad de la DTE, ésta queda totalmente anulada.

No obstante, el Tribunal avaló y mantuvo las declaraciones que se hicieron, por ello se

considera que al final la sentencia apenas y tiene efectos prácticos. Sin embargo, uno de

los alcances más relevantes de la sentencia se plasma con la imposibilidad que tendrá la

Administración Tributaria de pretender volver a establecer amnistías fiscales para

corregir el déficit.

3.3.2. Amnistía Fiscal Peruana

En el Perú, la aplicación de la amnistía fiscal se dio por medio del Decreto

Legislativo n°1264, publicado el 11 de diciembre de 2016, donde se estableció un

“Régimen temporal y sustituto del Impuesto a la Renta para la declaración, repatriación

e inversión de rentas no declaradas”. Este régimen se aplicó exclusivamente a personas

físicas sucesiones indivisas y sociedades conyugales que en el periodo fiscal anterior al

2016 hubieren tenido la condición de domiciliados en Perú. Y se circunscribió a la

posibilidad de declarar y de ser caso repatriar aquellos bienes, dinero, títulos y/o

derechos que estuvieren situados en el exterior y que no hubiesen sido declarados a

diciembre del 2015. Este aspecto evidencia que la amnistía abarcó aquellos posibles

incrementos patrimoniales no justificados.

Esta amnistía supone una oportunidad tanto para promover inversiones en el

país, como para regularizar rentas con una tasa impositiva menor de lo habitual. En


401

concreto, si dichas rentas únicamente se declaran, estarán sujetas a una tasa del 10%;

mientras que si además de declararse, se repatrian y se invierten en Perú, la tasa se

reduce automáticamente al 7%. Se establece taxativamente que la SUNAT no podría

realizar determinaciones sobre estas rentas acogidas a la amnistía, imposibilitándole

además de gestionar procesos sancionadores o penales. La única excepción fue la

posibilidad de aplicar normas relacionadas con lavado de dinero o financiamiento al

terrorismo. Esta amnistía se aplicó solamente durante el año 2017 (del 1 de enero al 29

de diciembre).

Para su aplicación, el obligado tributario debía presentar una declaración jurada

señalando los bienes de referencia, indicando además la fecha y el valor de adquisición

de los mismos, y gestionado el pago correspondiente de impuesto según la tarifa

especial referida. Un hecho sumamente importante radica en que no es necesario

demostrar el origen de los dineros, bastando una simple declaración jurada para

acreditar las rentas regularizadas.

Adicionalmente, si los bienes en el extranjero se encontraban a nombre de

personas interpuestas, los mismos debían ser transferidos a nombre del obligado que se

estaba acogiendo a la amnistía; también se limitó la misma, impidiendo aplicarla sobre

aquellos bienes previamente detectados por la Administración Tributaria y que ya

formaban parte de una determinación fiscal.

Como puede observarse, los fines en esta amnistía fiscal son diversos a la

anterior, pues contrario al caso español, Perú abrió la posibilidad, con base en un

tratamiento tarifario diferenciado, respecto a la repatriación de los bienes, de forma que

reduce la tarifa aplicable, siempre y cuando los bienes sean repatriados y reinvertidos en

el país. Bajo tales consideraciones persiste un mejor tratamiento ante la inversión en el

país donde los recursos son aflorados, de los bienes originalmente ocultados.

3.3.3. Amnistía Fiscal Argentina

Motivados por la necesidad de nuevos recursos para el Estado y con el

conocimiento de que muchos argentinos, a raíz de los problemas económicos de su país,


402

mantienen patrimonio en el extranjero, el Gobierno argentino dirigido por Mauricio

Macri habilitó un proceso de “Sinceramiento fiscal” que contempló una amnistía fiscal.

Su implementación fue ampliamente justificada como una oportunidad de regularizar la

situación fiscal de los argentinos ante toda la apertura de información que se gestiona a

nivel internacional.

La Ley N°27.156 de Amnistía de capitales no declarados -también conocida

como Ley de Amnistía Fiscal-, permite a personas humanas y sucesiones indivisas, así

como aquellos sujetos como sociedades, asociaciones civiles, fundaciones,

fideicomisos, fondos comunes de inversión, empresas, auxiliares de comercio, entre

otros, en el tanto estén domiciliadas, sean residentes, o estén establecidas o constituidas

en la República Argentina, al 31 de diciembre de 2015, declarar aquel patrimonio que

mantengan en el extranjero y así regularizar su situación fiscal632. La vigencia de esta

amnistía se dio desde julio 2016 a marzo del 2017.

De acogerse al proceso de transparentación, los argentinos ya no estarían

sujetos a ajustes por incrementos patrimoniales no justificados respecto de las tenencias

declaradas. Adicionalmente quedarían liberados de toda acción por delitos de la ley

penal tributaria, penal cambiaria, aduanera o infracciones administrativas. Y, además,

liberados del pago de los impuestos pasados que tuvieran origen en los bienes y

tenencias declaradas. Sin embargo, esta amnistía no impediría investigaciones

relacionadas con lavado de dinero y/o financiamiento del terrorismo.

Esta habilitación de poner en conocimiento del fisco argentino, aquel

patrimonio que se ha mantenido oculto en el extranjero, implica el deber de pagar una

tarifa impositiva diferenciada, que va del 5% al 15% del valor de los bienes. Estas

tarifas se aplican según el tipo de bien y su valor, de forma que la tarifa mínima se

utiliza en aquellos casos donde la declaración contemple bienes inmuebles cuyo valor

sea superior a $305.000 (si el bien inmueble posee un valor menor no paga impuesto

632 LITWAK & PARTNERS, Amnistía fiscal Argentina, Preguntas frecuentes, pág.1. Documento digital

de fechas desconocida, obtenido de la siguiente página de internet:

https://static1.squarespace.com/static/53ed5cb7e4b03190fb1e9398/t/577ac3b4bebafb8dd207b87f/146766

3287917/Amnist%C3%ADas+fiscales+argentinas+-+Preguntas+frecuentes.pdf.

https://static1.squarespace.com/static/53ed5cb7e4b03190fb1e9398/t/577ac3b4bebafb8dd207b87f/1467663287917/Amnist%C3%ADas+fiscales+argentinas+-+Preguntas+frecuentes.pdf

https://static1.squarespace.com/static/53ed5cb7e4b03190fb1e9398/t/577ac3b4bebafb8dd207b87f/1467663287917/Amnist%C3%ADas+fiscales+argentinas+-+Preguntas+frecuentes.pdf


403

alguno y queda debidamente regularizado), en el tanto que la tarifa más alta se emplea

en aquellos bienes muebles cuyo valor sea superior a $800.000633.

La implementación de esta medida, a pesar de las múltiples críticas recibidas

por considerarla un favoritismo a los defraudadores, le permitió a Argentina cerrar con

la amnistía más exitosa de su historia, con ingresos aproximados a 117 mil millones de

dólares declarados, de los cuales más de la mitad comprende inversiones, cuentas e

inmuebles en el exterior634.

3.3.4. Amnistía Fiscal Mexicana

México ha sido también un Estado que ha implementado la medida de la

amnistía fiscal, la última de ellas se aplicó en el 2017, por medio del “Decreto que

otorga diversas facilidades administrativas en materia del impuesto sobre la renta

relativos a depósitos o inversiones que se reciban en México”, publicado el 18 de enero

de 2017, o sea no se publicó en el Diario Oficial de la Federación (“DOF”), a través del

cual se introdujo un esquema temporal para la repatriación de capitales. Ésta permitió a

las personas físicas y morales635 que hubieren obtenido ingresos provenientes de

inversiones directas o indirectas mantenidas en el extranjero, pagar una tarifa

diferenciada de impuestos, con el beneficio de no tener que considerar los recargos y

multas que deberían aplicar.

Esta medida, contempla un único pago del Impuesto Sobre la Renta (ISR) del 8

por ciento para los bienes repatriados, para aquellos residentes que mantengan capitales

en el exterior, tarifa muy por debajo de las vigentes del 30 por ciento y 35 por ciento

para personas morales y personas físicas, respectivamente. Este impuesto debía ser

cancelado dentro de los 15 días siguientes a se hubieren repatriado los capitales; y,

adicionalmente el obligado debía contar con documentación probatoria.

633 Ibidem, pág.5. 634 Información obtenida de la siguiente página de internet: https://www.ultimahora.com/argentina-cierra-

la-ley-amnistia-fiscal-116800-millones-dolares-recaudados-n1075747.html. 635 Concepto utilizado en México para referirse a las personas jurídicas.


404

No obstante, para poder gozar de este beneficio, se debían cumplir básicamente

tres condiciones: a) retornar los capitales al territorio nacional; b) invertir tales recursos

en activos productivos mexicanos; y, c) que esos bienes se mantengan como mínimo por

2 años en el país.

Entre tanto, como se refirió previamente, los beneficios del régimen

consistieron en la condonación de multas y recargos, así como también la eliminación

del riesgo de ciertas responsabilidades penales vinculadas al pasado incumplimiento. La

vigencia de este régimen se dio de enero a octubre 2017.

Como puede observarse a diferencia de los anteriores regímenes de

regularización aplicados, México sí obliga a la repatriación de los bienes, para poder

disfrutar de los beneficios de la amnistía. El retorno de los ingresos al país mexicano

implica un aseguramiento de recursos y la posibilidad de gozar de un impuesto

preferencial si son invertidos y permanecen al menos dos años en México.

Con base en las experiencias normativas previamente analizadas, resulta

evidente que debido a la tendencia global de mayor transparencia fiscal internacional,

una serie de gobiernos han aprovechado la coyuntura y se han valido de las amnistías

fiscales para regularizar voluntariamente la situación fiscal de sus obligados, de forma

que les permite un tratamiento diferenciado, pero a cambio obtiene mayores recursos y

se evitan controversias administrativas a la hora de gestar un proceso de control.

Sin duda esta oportunidad de transparentar los bienes localizados en el exterior

permitiría a los obligados tributarios regularizar su real situación tributaria, de forma

que mina el riesgo de ser posteriormente detectado mediante procesos de control de las

Administraciones Tributarias, erradicándose una eventual determinación por un IPNJ.

Si a lo anterior, se le suma la ventaja de no necesitar demostrar el origen real del

patrimonio declarado, se evidencia como la mejor opción para los obligados tributarios.

Ahora bien, no debe perderse de vista, que una de las consecuencias finales de

la amnistía como tal, es que los obligados tributarios de cada jurisdicción se pongan al


405

corriente con su Administración Tributaria, antes de que la misma cuente con mayor

información proveniente de herramientas como FATCA y CRS.

Sin embargo, no deja de preocupar que la aplicación de estas medidas ata las

facultades de la Administración, quien posteriormente tendrá la plena carga de la

prueba, sobre posibles hechos descubiertos y ante los cuales exista incertidumbre de si

fueron o no incluidos en las rentas regularizadas por medio de la amnistía. Es así, como

ante la aplicación de estas amnistías fiscales, se deja en una gran medida desprovisto de

aplicación el IPNJ.

Adicionalmente, el tema de su aplicación no es cien por ciento avalado, “(...)

no puede soslayarse lo controversial que siempre resulta el lanzamiento de un régimen

de regularización de este tipo, que naturalmente debe tener carácter excepcional,

duración limitada en el tiempo y acotarse su empleo a contextos o circunstancias

extraordinarias, todo lo cual exige el uso sumamente criterioso de esta herramienta

para evitar que la misma se convierta en una señal perniciosa y afecte negativamente la

conducta de los contribuyentes cumplidores, con el consiguiente efecto futuro sobre la

recaudación fiscal (...)636.

De tal suerte, el debate en relación a aplicar o no la amnistía fiscal sigue vivo

entre políticos y economistas, y definitivamente será analizado bajo el marco regulador

de cada Estado, así como la voluntad política que prive en el momento. En este sentido,

la interrogante finalmente versa sobre si ¿hay que actuar sea como sea para hacer

obtener ingresos, o hay que tener en cuenta el problema ético que surge cuando se

plantea una amnistía fiscal? En particular en España, el tema lo zanjó claramente el

Tribunal Constitucional, al establecer que éste no es el medio adecuado para operar ante

la necesidad de recursos financieros para cubrir el gasto público.

El cuestionamiento de si se acepta o no la amnistía pasa también por considerar

que eventualmente, después de cada amnistía fiscal aumenta el número de quienes dejan

636 Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Colaboración

Técnica. Amnistía fiscal. Buenos Aires, 2016, pág. 2. Documento digital obtenido de la siguiente página

de internet: http://www.consejo.org.ar/noticias16/files/amnistia_fiscal.pdf.


406

de razonar en términos de virtudes cívicas, para hacerlo en términos de costo-beneficio,

situación que tiene un reflejo en el cumplimiento voluntario originalmente instituido.

3.3.5. Situación de Costa Rica, ¿amnistía o no?

Tomando en consideración la actual crisis económica que tiene el Estado y la

necesidad imperante de recursos, ello llevó a plantear como parte de la Ley Nº9635, Ley

para el Fortalecimiento de las finanzas públicas, la posibilidad de incluir en la misma

una regulación sobre amnistía fiscal.

Es importante aclarar que la regulación recientemente aprobada, resulta

completamente inadecuada respecto a la forma que se ha presentado. En tal sentido, se

refiere que la amnistía en cuestión se reguló por medio de dos disposiciones transitorias.

El transitorio n°6 se encuentra ubicado en el Capítulo I correspondiente a las

disposiciones transitorias del Impuesto al Valor Agregado, y el transitorio n°24, se

ubica en el Capítulo II relacionado con disposiciones transitorias del Impuesto sobre la

Renta.

Conforme lo indicado previamente, cada disposición transitoria debería aplicar

respecto al impuesto correspondiente. No obstante, de la lectura de cada uno se logra

evidenciar que en realidad éstas implican una amnistía fiscal generalizada bajo las

condiciones que se detallan seguidamente.

Respecto del transitorio N°6, la amnistía se aprobó bajo las siguientes

consideraciones637:

637 “TRANSITORIO VI- Los sujetos pasivos de tributos administrados por la Dirección General de

Tributación, la Dirección General de Aduanas, el Instituto de Desarrollo Rural (Inder), incluyendo casos

pendientes del Instituto de Desarrollo Agrario (IDA), el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal

(IFAM) y el Instituto Mixto de Ayuda Social (IMAS) podrán cancelar, a partir de la publicación de esta

ley y hasta por un plazo de tres meses, con exoneración total de intereses, las deudas correspondientes a

las obligaciones tributarias devengadas en los periodos antes del 1 de octubre de 2017.

De igual manera, podrán acogerse a una reducción de las sanciones asociadas a sus obligaciones

tributarias hasta en un ochenta por ciento (80%) si realizan el pago del monto adeudado durante el

primer mes. La reducción en el pago de la sanción será de un setenta por ciento (70%), si el pago se

realiza durante el segundo mes y de un sesenta por ciento (60%), si se realiza durante el tercer mes, o de

un cuarenta por ciento (40%), en caso de que acogiéndose a la amnistía durante los tres meses de cita se

formalice un fraccionamiento de pago, cuyo plazo para la cancelación de los montos no podrá superar

los seis meses, y en cuyo caso el fraccionamiento deberá respaldarse con aval o garantía bancaria.


407

i. Se establece un periodo máximo de 3 meses, como plazo de la amnistía, el cual

se contabiliza a partir del 4 de diciembre del 2018.

ii. Aplica en favor de obligaciones tributarias administradas por parte de la

Dirección General de Tributación, Dirección General de Aduanas, el Instituto

de Desarrollo Rural, el Instituto de Desarrollo Agrario, el Instituto de Fomento

y Asesoría Municipal, y el Instituto Mixto de Ayuda Social.

iii. Habilita la posibilidad de que los obligados tributarios puedan pagar el

principal (completo), condonándoseles lo relacionado con intereses, y

reduciéndoseles las multas (impuestas por infracciones administrativas

relacionadas con el principal) en determinados porcentajes según la fecha de

cancelación638.

La amnistía establecida en este artículo será aplicable siempre que:

a) En cumplimiento de la legislación aplicable se hayan autoliquidado mediante las respectivas

declaraciones, sin que hayan ingresado las cuotas tributarias correspondientes.

b) Voluntariamente se autoliquiden mediante la presentación de las declaraciones que se hayan omitido

en su oportunidad y que se presenten dentro del periodo establecido en este artículo.

c) Como producto de las declaraciones rectificativas que se hayan presentado o que se presenten dentro

del plazo establecido en este artículo, originen cuotas tributarias adicionales a las declaradas

originalmente. Las declaraciones rectificativas podrán presentarse por el sujeto pasivo, sin necesidad de

autorización, por parte de la Administración Tributaria correspondiente, aunque exista un proceso de

fiscalización abierto, o se encuentre en fase recursiva en sede administrativa. Para tales efectos, los

procesos de fiscalización corresponderán a tributos devengados en los periodos anteriores al 1 de

octubre del año 2017.

d) Haya liquidado, según corresponda, ante la Administración Tributaria respectiva, en cumplimiento de

la legislación aplicable, o aquellas que se encuentren firmes en vía administrativa, o adquieran esa

condición dentro del plazo establecido en este artículo, así como las que hayan surgido por el

desistimiento expreso de los sujetos pasivos ante los órganos que las tengan para resolución, en

cualquiera de las instancias de revisión administrativa definidas legalmente, incluyendo al Tribunal

Fiscal Administrativo.

e) Las obligaciones que se deriven de la aceptación del sujeto pasivo de la regularización que formulen

las administraciones tributarias indicadas en el párrafo primero.

f) Las deudas originadas en procesos administrativos, por tributos administrados por las

administraciones tributarias, definidas en el párrafo primero, y que se encuentren en discusión ante la

sede contencioso-administrativa y que no hayan sido pagadas por el sujeto pasivo, pese a su firmeza en

sede administrativa. En este caso, se requerirá la aceptación de los cargos por parte del contribuyente.

g) Los contribuyentes que tomen la decisión de registrarse ante la Administración Tributaria podrían

declarar y registrar incrementos no justificados de patrimonio, con lo cual deberán reconocer una tarifa

única del quince por ciento (15%), cuya base imponible será el valor de mercado del patrimonio,

pudiendo la Administración Tributaria verificar el valor de los bienes que se están regularizando. No

podrán regularizar incrementos injustificados de patrimonio provenientes de actividades ilícitas, en todo

caso dichos incrementos podrán ser fiscalizados y denunciados ante las autoridades correspondientes.

h) Las que habiéndose trasladado al Departamento de Cobro Judicial, no tengan demanda presentada.

Una vez que el sujeto pasivo se acoja a la amnistía y cancele el monto adeudado por el tributo en

cuestión, se dará por extinta cualquier obligación en cuanto a ese tributo, sus intereses, sanciones y

multas.

Lo dispuesto en este transitorio no se aplicará cuando se haya denunciado el caso o sean denunciables

ante el Ministerio Público.” 638 Reducción de un 80% si el pago se hace en el primer mes, de un 70% si se realiza en el 2 mes, y de un

60% si se gestione en el 3 mes. Adicional se contempla una última reducción de un 40% cuando


408

iv. Su marco de aplicación se ensancha en las siguientes situaciones:

autoliquidaciones presentadas pero no canceladas; obligaciones tributarias

omitidas; presentación de declaraciones rectificativas de las cuales derive un

impuesto mayor al originalmente declarado; regularizaciones realizadas

durante el plazo de vigencia de la amnistía; obligaciones tributarias liquidadas

durante el plazo de vigencia de la amnistía; obligaciones tributarias firmes o

que adquieran firmeza durante el plazo de vigencia de la amnistía; obligaciones

tributarias cuyo proceso de impugnación o recursivo sea desistido (desde fase

de resolución en la Administración Tributaria hasta la fase recursiva en el

Tribunal Fiscal Administrativo); deudas originadas en procesos administrativos

que se encuentren en discusión ante la sede contencioso administrativa y que

no hayan sido pagadas por el sujeto pasivo (requerirá la aceptación de los

cargos por parte del contribuyente); deudas que se tramitan en el departamento

de Cobro Judicial y que no tengan demanda presentada.

v. Adicionalmente, el apartado g) habilita que aquellos obligados tributarios que

se mantuvieron ocultos ante la Administración podrán declarar y registrar

IPNJ, aplicándole a éstos una tarifa única del 15% sobre el valor de mercado

del patrimonio.

vi. La norma propuesta realiza una exclusión respecto de los casos denunciados

ante el Ministerio Público por la presunta comisión de un delito tributario.

En lo tocante con el transitorio n°24, la amnistía propuesta sería regulada bajo

las siguientes consideraciones639:

acogiéndose a la amnistía, se formalice un fraccionamiento de pago dentro de los 3 meses indicados; en

este último caso es importante aclarar que lo que aplicará únicamente es la reducción de la sanción y no

así la remisión del pago de los intereses. 639 “TRANSITORIO XXIV-

Se declara una amnistía tributaria por motivos de interés público, para condonar los intereses asociados

a las sumas determinadas en el impuesto sobre la renta por la Dirección General de Tributación en los

procedimientos de fiscalización iniciados para los periodos fiscales 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015,

2016 y 2017, a las instituciones del Sistema Bancario Nacional, de conformidad con la definición

establecida en el artículo 1 de la Ley N.°1644, Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional, de 26 de

setiembre de 1953. En lugar de ello, dichas instituciones pagarán el principal reconociendo

expresamente para su cálculo todos los cargos correspondientes. En caso de hacer tal reconocimiento, se

acogerán a una reducción de la sanción en los siguientes términos:

a) En el primer mes de entrada en vigencia de esta ley, la sanción será rebajada en un ochenta por ciento

(80%).

b) En el segundo mes de entrada en vigencia, la sanción será rebajada en un setenta por ciento (70%).

c) En el tercer mes, la sanción será rebajada en un sesenta por ciento (60%).


409

i. De la misma forma que con el transitorio n°6, se establece un periodo

máximo de 3 meses, como plazo de la amnistía, el cual se contabilizaría a

partir de la aprobación de la ley.

ii. En este caso el beneficio se dirige única y exclusivamente a Instituciones del

Sistema Bancario Nacional.

iii. Regula la misma posibilidad de que se pueda pagar el principal (completo),

condonándoseles lo relacionado con intereses, y reduciéndoseles las multas

(impuestas por infracciones administrativas relacionadas con el principal) en

determinados porcentajes según la fecha de cancelación640.

iv. Su marco de aplicación se restringe solamente a aquellos casos originados

de procedimientos de fiscalización donde se sometiera a comprobación el

impuesto sobre las utilidades de los periodos fiscales del 2010 al 2017, y

cuyos inicios se hubieren notificado antes de la entrada en vigencia de la

ley.

Tomado en consideración lo indicado, ambos transitorios concuerdan en

establecer una condonación que no se enfoca en la deuda principal del impuesto que se

defina, sino que se concreta en redimir la cuantía correspondiente de los intereses, y

rebajar las multas derivadas. Al respecto, es importante rescatar que las propuestas en

discusión no se enmarcan dentro de los supuestos previos analizados en los diferentes

Estados, pues en realidad su objetivo no se dirige a la regularización patrimonial de los

obligados con base en sus activos extranjeros -con la salvedad que se analizar más

adelante-, sino por el contrario lo que se visualiza como finalidad de esta amnistía es la

obtención de recursos inmediatos, aspecto que se asemeja a lo acontecido en el caso

español en el año 2012.

Dicha amnistía rige únicamente para los procesos tributarios iniciados con anterioridad a la entrada en

vigencia de la presente ley, y se podrán acoger a ella únicamente durante los tres meses siguientes a la

publicación de esta ley.

Las instituciones del Sistema Bancario Nacional se comprometen a pagar dichos montos de manera

inmediata; sin embargo, se les autoriza a diferir tal gasto en sesenta meses, todo a partir de la

promulgación de la presente ley.

Alternativamente, se autoriza a las instituciones que no opten por este diferimiento, para que reconozcan

el efecto acumulado de dichos montos, por una única vez, y al momento de promulgación de la presente

ley, como un ajuste al saldo de las utilidades acumuladas de ejercicios anteriores.” 640 Reducción de un 80% si el pago se hace en el primer mes, de un 70% si se realiza en el 2 mes, y de un

60% si se gestione en el 3 mes.


410

Uno de los aspectos que debe referirse por claridad normativa es que su

aplicación supone que los obligados tributarios paguen la totalidad del impuesto

correspondiente, solo bajo este supuesto se podrán condonar los intereses. Ahora bien,

en relación con la reducción de la sanción, el transitorio N°6, permite la posibilidad de

una reducción del 40% ante la formalización de un arreglo de pago, oportunidad que no

tiene el transitorio N°24.

Algunos economistas nacionales ven como positiva esta posibilidad, afirmando

que por medio de la misma se logra atraer una mayor recaudación que de forma

inmediata impactaría en el creciente déficit fiscal, con la ventaja adicional de minorar

los costos administrativos y legales que los procesos administrativos y judiciales le

generan al Estado. Con esta medida se pretende alcanzar una potencial recaudación de

aproximadamente $600 millones de colones, lo que representa cerca del 1% del PIB.

Otros plantean que esta amnistía en realidad no puede llamársele de esta forma,

por cuanto justamente no condona montos de impuesto, sino que se centra en brindar a

los obligados tributarios una posibilidad de aceptar las determinaciones realizadas por la

Administración, solo pagando el impuesto sin pagar intereses y reduciendo la

sanción641. En este sentido, disentimos del criterio vertido por estos expertos, debido a

que en realidad la amnistía tributaria o fiscal no se circunscribe a condonar impuestos,

sino que aplica para la remisión de cualquier deuda tributaria, que puede devenir por

diversos orígenes: impuestos, intereses o multas.

Una cosa ha de tenerse clara, y refuerza lo indicado anteriormente, la

recaudación obtenida por esta vía serviría únicamente para mejorar el marco

presupuestario y no realmente para incrementar la recaudación con nuevos impuestos

anualmente, por cuanto estos ingresos serían únicos y aplicables para el 2018 y no se

repetirán en los años siguientes. De tal forma, es importante revelar que en Costa Rica,

en otras ocasiones, ya se han aplicado mecanismos legales similares, con buenos grados

de éxito en términos de obtención de ingresos642.

641 Sobre el particular puede visitarse la siguiente página de internet:

https://www2.deloitte.com/cr/es/pages/about-deloitte/topics/blog/columna-clave-fiscal-amnistia.html.

Consultada el 6 de octubre de 2018. 642 Al respecto pueden referirse las siguientes amnistías nacionales:

https://www2.deloitte.com/cr/es/pages/about-deloitte/topics/blog/columna-clave-fiscal-amnistia.html


411

En otro orden de ideas, pero con una incidencia directa sobre la probable

condonación de IPNJ, es necesario analizar el inciso g) del transitorio N°6, el cual

podría introducir una remisión que guarda la esencia de las amnistías fiscales

internacionalmente realizadas en países como España, Perú, Argentina y México.

El apartado señalado establece la posibilidad de que aquellos obligados

tributarios que no se encuentran registrados ante la Administración Tributaria -

conocidos en Costa Rica como ocultos-, regularicen su situación tributaria mediante la

declaración y registro de aquellos incrementos patrimoniales que puedan ser imputados

como no justificados, aplicándoles una tarifa única del 15% sobre el valor de mercado

de dicho patrimonio.

De esta forma, un aspecto que debe evidenciarse es que en realidad este

apartado no propone una verdadera amnistía, sino por el contrario lo que regula es una

tarifa diferenciada para aquellos incrementos de patrimonio no justificado de los

obligados tributarios que se han mantenido ocultos ante la Administración Tributaria, en

tal caso no existe remisión alguna, ni de impuesto ni de intereses ni de multas. Sin

embargo, sí supone la revelación a la Administración Tributaria, primero de un obligado

que se mantenía oculto, y segundo de los incrementos de patrimonio que ese obligado

ha tenido, pudiendo de esta forma regularizar su situación.

Adicionalmente, esta regulación establece que la tarifa del 15% se aplica

directamente sobre el valor de mercado del patrimonio, hecho que se diferencia

radicalmente del instituto del IPNJ, ya que para este último lo que se ha establecido al

respecto es que el valor del patrimonio detectado forma parte de la renta bruta, pudiendo

sobre ese monto aplicar las deducciones correspondientes. De esta forma, lo que

Ley de Justicia Tributaria, No. 7535 de 1º de agosto de 1995, que estableció una amnistía de tres meses, a

partir de su vigencia, para el pago de deudas fiscales, con exoneración de intereses y multas.

Asimismo, mediante la Ley No. 7900 de 1º de octubre de 1999, que se considera la última reforma fiscal

importante en Costa Rica, se estableció otra amnistía tributaria, de tres meses, a partir de su vigencia, para

el pago de deudas fiscales, con exoneración de intereses y multas.

También la Ley de Contingencia Tributaria N°8343 de 18 de diciembre de 2002, reguló una amnistía

tributaria por le plazo de dos meses, a partir de si vigencia, para el pago de deudas fiscales, con

exoneración de intereses y multas.

La última amnistía fiscal otorgada por nuestra Asamblea Legislativa se presentó con la Ley de Impuesto a

las Personas Jurídicas, Ley No. 9428 de 21 de marzo de 2017, que permitió a los contribuyentes morosos

de este impuesto (años del 2012 al 2015), pagar exonerados de multas e intereses.


412

establece este inciso es una tarifa de impuesto diferenciada que no acepta deducciones

de ningún tipo, como si lo establece el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

norma que regula la figura del IPNJ.

En sí, la propuesta de amnistía que se procura aplicar mediante los transitorios

N°6 y N°24 si bien no se implementan por medio de una adecuada técnica legislativa, sí

introducen el tema de eventuales condonaciones de intereses y reducciones de

sanciones, en favor de determinados obligados tributarios -entre ellos expresamente las

instituciones financieras- y con base en supuestos taxativamente enumerados. Además,

por medio del inciso g) del transitorio N°6 se habilita no ya una remisión, sino una tarifa

de impuesto diferenciada (15%) que se debe aplicar al valor del patrimonio de un

obligado tributario que se hubiere mantenido oculto ante la Administración Tributaria.

Es evidente que ninguna de estas opciones generará un impacto sostenido en el

tiempo y, por el contrario, lo que procura es de una u otra forma incrementar la

recaudación estatal momentáneamente, en el periodo o ejercicio en curso, a fin de

impactar de forma positiva el abultado déficit fiscal en Costa Rica.

3.4. Medidas adicionales tomadas en España contra la deslocalización del

patrimonio

3.4.1. Declaración de bienes ubicados en el exterior

Un ejemplo claro de las medidas que se han venido tomando en España lo

constituye la reforma legal sufrida en el año 2012 por medio de la Ley 7/2012 del 29 de

octubre, “De modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación

de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y

lucha contra el fraude”, la cual incorporó una nueva disposición al artículo 18 de la LGT

Española, estableciendo un nuevo deber de información respecto de los bienes y

derechos que poseyeran los españoles en el extranjero y que no habían sido declarados

previamente.


413

Según la Exposición de Motivos de la Ley de referencia, este nuevo deber de

información es consecuencia de cuánto se ha facilitado la libre circulación de riqueza en

la actualidad, con una economía globalizada que refuerza la libertad de la circulación de

capitales, situación que podría implicar una erosión de las bases imponibles, así como

un desequilibrio en la distribución de la carga tributaria, originada entre aquellos que no

pueden deslocalizar sus fuentes de rendimientos y aquellos que sí tienen tal oportunidad

de hacerlo.

Ante tales motivos, la Ley 7/2012 crea una nueva obligación formal a cargo de

todos los obligados tributarios españoles y residentes, realicen o no una actividad

económica, la cual consiste en brindar información a la Administración Tributaria sobre

la titularidad de bienes o derechos que se posean en el extranjero, con lo cual se

pretende controlar el patrimonio ubicado en el extranjero.

Como lo afirman BERTRÁN GIRÓN y GARCÍA CARACUEL643, esta

obligación de informar a la Administración Tributaria sobre determinados bienes y

derechos situados en el extranjero se concretiza sobre los siguientes bienes:

Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en

entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, de las que sean

titulares o beneficiarios, o en las que figuren como autorizados, o de alguna otra

forma ostenten poder de disposición.

Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos

representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de

entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares

y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los

seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o

temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un

capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades

establecidas en el extranjero.

643 BERTRÁN GIRÓN. M., GARCÍA CARACUEL, M., “El establecimiento de la obligación de

información sobre bienes y valores en el extranjero vinculada a la imputación de ganancias patrimoniales

no justificadas en el IRPF”, en GARCÍA-HERRERA BLANCO, C. (Coord.), Encuentro de Derecho

Financiero y Tributario (2ª Ed) Las medidas de lucha contra el fraude fiscal (1ª parte) Fraude fiscal:

dimensión nacional, Doc. nº16/2013, Documentos - Instituto de Estudios Fiscales, 2013, págs. 79-80.


414

Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes

inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

Esta nueva obligación permitía a la Administración descubrir bienes ocultos en

el extranjero que pudieron no haber sido declarados correctamente, o que no hubiesen

sido declarados en ningún caso; en función de lo anterior, es una regulación orientada a

la lucha contra el fraude fiscal, enfocándose sobre aquel patrimonio que se mantiene

oculto, localizándolo en el exterior, donde su seguimiento es prácticamente nulo,

dificultando así las facultades administrativas de comprobación e investigación.

Ahora bien, esta reforma va más allá de establecer una obligación formal de

suministro de información, pues incorpora modificaciones sustantivas en el régimen de

las ganancias patrimoniales no justificadas y la presunción de rentas que éste instaura.

Esta afirmación tiene sustento en el tanto la ley de referencia introduce diferencias

sustanciales en relación con las consecuencias jurídicas aplicables si la ganancia

patrimonial proviene del exterior y no fuera declarada.

En seguimiento a lo indicado supra, el descubrimiento de elementos

patrimoniales en el extranjero sin cumplir con la obligación de presentar la declaración

de información constituirá un supuesto de ganancia o de renta no justificada de las leyes

del Impuesto sobre la Renta y del Impuesto sobre Sociedades, artículos 39 y 134,

respectivamente.

De tal forma, en caso de incumplimiento de esta obligación, preveía la norma

que los bienes o derechos no declarados y que fueran posteriormente detectados por la

Administración Tributaria, integrarían la renta gravable del obligado, por cuanto se

consideraran ganancias no justificadas de patrimonio, adquiridas con ingresos obtenidos

y no declarados oportunamente644.

La implementación de esta reforma estableció un precedente digno de ser

mencionado, pues según lo afirman ESCANDÓN RUBIO y LITA FERRIOLS, los

644 RUIZ HIDALGO, C., “Análisis de algunas de las medidas orientadas a luchar contra la evasión y

elusión fiscal en la Ley 7/2012 de 29 de octubre”, en MALVÁREZ PASCUAL, L., RAMÍREZ GÓMEZ,

S., Fiscalidad en tiempos de crisis, op cit, págs. 477-494.


415

obligados tributarios podrían, ya fuera declarar todos los bienes en la primer declaración

presentada antes del 30 de setiembre de 2012, y con ello regularizar su situación

tributaria, en una especie de amnistía fiscal prevista, o bien no hacerlo y exponerse a

una detección que podría llevarlo a determinaciones “ad infinitum” por cuanto las

adquisiciones del exterior no prescribirían645.

Esta situación llevaba a una modificación esencial de las reglas de prescripción

tributaria, por cuanto en el tanto el incremento patrimonial proviniera de bienes

nacionales, procedía la aplicación del plazo prescriptivo de 4 años, por el contrario, si

los incrementos patrimoniales se ubicaban en el exterior, dicho plazo prescriptivo se

elimina, y esa afectación patrimonial podía ser sujeta a gravamen, deviniendo en una

obligación tributaria cuasi imprescriptible.

Este aspecto es igualmente analizado por BERTRÁN GIRÓN y GARCÍA

CARACUEL, quienes visualizaron que la novedad introducida radica en que aquella

presunción iuris tantum se transforma en una presunción iuris et de iure, cuando el

contribuyente incumple la obligación de información referida. De este modo, como

consecuencia del incumplimiento del deber de informar, el sujeto inspeccionado ya no

podrá probar la titularidad de los bienes situados en el extranjero desde una fecha

anterior al periodo de prescripción, lo cual lleva a la imprescriptibilidad de tales

ganancias patrimoniales646.

Las excepciones por las cuales no se consideraría este incumplimiento como

una ganancia patrimonial no justificada, sería cuando se acredite que la titularidad de los

bienes o derechos se corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en

645 La amnistía fiscal consistía en la presentación de una declaración tributaria especial, de carácter

voluntario, excepcional y limitado en el tiempo, en la cual regularizaran su situación tributaria respecto de

bienes que se encontraran en el extranjero y que no se correspondieran con las rentas previamente

declaradas, debiendo ingresar un importe equivalente al 10% del valor de adquisición del bien, sin que se

les aplicara sanciones intereses ni recargos. ESCANDÓN RUBIO, I., LITA FERRIOLS, E., “Cuestiones

controvertidas al respecto de la declaración tributaria especial y de la obligación de información sobre

bienes y derechos situados en el extranjero”, Actualidad tributaria Uría Menéndez, N°Extra 1, 2012, pág.

122. 646 BERTRÁN GIRÓN. M., GARCÍA CARACUEL, M., “El establecimiento de la obligación de

información sobre bienes y valores en el extranjero vinculada a la imputación de ganancias patrimoniales

no justificadas en el IRPF”, en GARCÍA-HERRERA BLANCO, C. (Coord.), Encuentro de Derecho

Financiero y Tributario (2ª Ed) Las medidas de lucha contra el fraude fiscal (1ª parte) Fraude fiscal:

dimensión nacional, op cit, pág. 82.


416

periodos impositivos en los que no se tuviese la condición de contribuyente de IRPF.

Serán únicamente una de estas dos pruebas, las que puede eximirle de la imputación de

rentas, fuera de éstas no será admisible la prueba de que es titular de esos bienes desde

una fecha anterior a la del periodo de prescripción647.

No obstante, según lo establece ANEIROS PEREIRA, esta afectación

tributaria no es lo único que se genera con el incumplimiento de la presentación de las

declaraciones referidas, pues esta situación genera una doble consecuencia, la tributaria,

analizada previamente, y la segunda consecuencia, sea la repercusión sancionadora que

podía tener el incumplimiento de esta obligación, ya que se preveía un régimen

sancionador específico que consiste en calificar, como infracción muy grave a dicho

incumplimiento648.

En este sentido, la implementación de referencia tuvo sus opositores, siendo

finalmente declarada inconstitucional por Sentencia del Tribunal Constitucional

N°73/2017 del 8 de junio de 2017649, aspecto que además implicó la emisión del

Dictamen Motivado de la Comisión Europea de fecha 15 de febrero de 2017, por medio

del cual se cuestionó también el régimen sancionador aplicable y el consecuente respeto

al Derecho de la Unión.

Justo en el Dictamen de referencia se valoran temas relacionados con eventuales

comparabilidades entre los contribuyentes que invierten en España y los que invierten

en el extranjero, considerando un tratamiento diferenciado entre éstos. Además, se

analiza lo relacionado con la proporcionalidad de las medidas implementadas, respecto

647 ESCANDÓN RUBIO, I., LITA FERRIOLS, E., “Cuestiones controvertidas al respecto de la

declaración tributaria especial y de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el

extranjero”, op cit, págs. 125 a 130. 648 ANEIROS PEREIRA, J., “La obligación de informar sobre los bienes en el extranjero como

instrumentos para regularizar las ganancias no justificadas de patrimonio”, en GARCÍA-HERRERA

BLANCO, C. (Coord.), Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (2ª Ed) Las medidas de lucha

contra el fraude fiscal (1ª parte) Fraude fiscal: dimensión nacional, op cit, pág. 76. 649 “En conclusión, la medida prevista en la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012

ha afectado a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el

artículo 31.1 CE, alterando sustancialmente el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar

la generalidad de los contribuyentes en nuestro sistema tributario según los criterios de capacidad

económica, igualdad y progresividad. Al haberlo hecho así, es evidente que no puede introducirse en el

ordenamiento jurídico mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el artículo 86.1 CE;

esto conduce necesariamente a declarar la disposición impugnada inconstitucional y nula, por

contradecir la prohibición prevista en este precepto constitucional.” Sentencia del Tribunal

Constitucional N°73/2017 del 8 de junio de 2017, FJ 6.


417

al deber de informar que pesa sobre el obligado tributario, haciendo hincapié en que esta

obligación impuesta va más allá del deber de referencia, pues instituye una obligación al

margen de la existencia real o fundadamente potencial de eventuales obligaciones

fiscales. También se cuestiona el aspecto relacionado con la introducción de un plazo

prácticamente imprescriptible, ante lo cual se refiera concretamente de la siguiente

forma: “(…) si bien resulta aceptable una norma en la que «se aplica un plazo más

largo en el caso de los bienes poseídos en otro Estado miembro», esta medida no es

posible equipararla con la de la inexistencia de plazo.”. Y finalmente, se examina la

improcedencia de sanciones tan drásticas y diferenciadas, respecto a la no declaración

de los bienes extranjeros, ya que este incumplimiento es sancionado con un 150%, en el

tanto si los bienes no declarados estuviesen dentro del territorio español, la sanción sería

solamente de un 50%. Todo lo anterior, provocó que se considerara que esta obligación

de declarar bienes en el extranjero, así como su régimen sancionador fuera declarado

discriminatorio y desproporcionado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia

Europeo650.

Efectuando una valoración sobre la posibilidad de aplicar una medida como la

presente para Costa Rica, pueden analizarse diferentes aristas. La primera, relacionada

con la pertinencia o no, concretamente del deber de información instaurado, el cual

resultaría a todas luces procedente, pues permitiría a la Administración Tributaria el

conocimiento sobre el patrimonio real de sus obligados, tanto a nivel nacional como

internacional. En este sentido, viendo esta implementación como un mero deber de

entrega de la información sería indiscutiblemente procedente en Costa Rica. Ahora bien,

si no se avanza en los mecanismos de efectivo intercambio de información, sería difícil

de controlar y monitorear en su cumplimiento.

No obstante, una segunda arista de valoración se enmarcaría en definir el

alcance del incumplimiento a dicho deber, ya que la norma española determina que éste

implica que el patrimonio posteriormente detectado y no declarado es automáticamente

650 Es importante referir al respecto que, a pesar del presente Dictamen, el Gobierno Español no ha

efectuado cambio alguno en su normativa. MENÉNDEZ MORENO, A., “El contundente dictamen de la

Comisión Europea sobre la obligación de informar de los bienes y derechos en el extranjero y las

consecuencias de su incumplimiento”, Revista Quincena Fiscal, N°1/2019, S.A.U., Cizur Menor, 2019,

págs.1-6.


418

calificado como un IPNJ. Sobre el particular, Costa Rica debería valorar de forma más

profunda esta consecuencia, tomando en consideración que el sistema tributario

nacional se basa en el principio de territorialidad de las rentas, por lo que una aplicación

automática en ese sentido podría vulnerar este criterio.

Una solución viable es aplicar la consideración del IPNJ no de forma

automática, pero sí basado en la esencia misma de la figura, sea en la posibilidad del

obligado de poder justificar el incremento de referencia, y en caso de que no se logre tal

justificación, entonces sí pueda ser aplicado como parte de la renta bruta, aunque el

mismo se encuentre fuera del territorio nacional.

Finalmente, la tercera y última arista vendría dada por el tema de la

prescripción para los efectos de la aplicación del IPNJ, en este sentido, como se ha

referido en los capítulos anteriores, sí estimo que se deberían respetar los plazos de

prescripción que legalmente se determinan en el artículo 51 del CNPT, siendo el

aplicable en estos casos, el de 10 años, por deberse a un aspecto de ocultación ante la

Administración. Esta posición se fundamenta en un punto medular relacionado con la

seguridad jurídica que debe mediar tanto para la Administración como para el obligado

tributario.

Según lo reseñado, sería totalmente viable y adecuado que el sistema tributario

costarricense posea una norma que establezca la obligación de declarar los bienes que

sus obligados posean en el exterior, con la facultad legal de asumir que, si tales bienes

son detectados por la Administración a través de algún proceso de control, y no están

declarados, puedan ser considerados un IPNJ si el obligado no logra demostrar

claramente que el origen de los mismos proviene de rentas no sujetas a tributación

nacional.

No obstante lo anteriormente indicado, en febrero del 2017 la Comisión

Europea dictaminó que esta normativa resulta ilegal por infringir 5 derechos

fundamentales regulados en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (libre

circulación de personas, libertad de establecimiento, libre prestación de servicios y libre


419

circulación de capitales), siendo por tanto un marco discriminatorio y

desproporcionado651.

3.4.2. Ganancias patrimoniales por cambio de residencia

Además de la declaración de bienes en el exterior, España implementó una

reforma legal, mediante la Ley 26/2014 de 27 de noviembre de 2014, por la que se

modifica la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas y a través de la cual se instituye el artículo 95 bis en la Ley 35/2006,

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que introduce la figura de las

“Ganancias patrimoniales por cambio de residencia”, también denominadas Exit Tax o

“Impuesto de salida”652.

Como lo afirma RIBES RIBES, los impuestos a la emigración o los impuestos

de salida abarcan aquellos gravámenes susceptibles de ser aplicados por un Estado

cuando se traslada la residencia, de una jurisdicción a otra, ello debido a que esta

circunstancia puede mermar la recaudación tributaria del estado origen, lo que lleva a

procurar su protección por algunas herramientas como lo constituye el exit tax. En

función de lo anterior se conciben como medidas protectoras de la recaudación y como

instrumentos de prevención del fraude fiscal653.

La reforma fiscal, concretamente implementa el gravamen de “plusvalías

latentes” que tuvieran los residentes en España, al momento de efectuar un cambio de

residencia fiscal a otro país. En tal caso el hecho generador del impuesto es justamente

el desplazamiento de la residencia fiscal, lo cual lleva a la obligación de tributar sobre

plusvalías tácitas existentes en el momento de cambiar de domicilio. Al visualizar este

651 Información obtenida de la siguiente página de internet:

https://www.eleconomista.es/legislacion/noticias/9586388/12/18/Bruselas-considera-que-la-declaracion-

de-bienes-en-el-extranjero-es-ilegal.html. Consultada el 14 de enero de 2019. 652 DE LA VEGA Y ASOCIADOS, Estudio Jurídico, El nuevo Exit Tax introducido por la reforma de

2014, Madrid, pág.1. Documento digital de fecha desconocida, obtenido a de la siguiente página de

internet:

http://www.delavegayasociados.com/pdf/EL%20NUEVO%20EXIT%20TAX%20ESPA%C3%91OL.pdf. 653 RIBES, A., La problemática de los exit taxes en la Unión Europea, pág. 903. Documento digital de

fecha desconocida, obtenido de la siguiente página de internet:

http://rua.ua.es/dspace/bitstream/10045/43761/6/La-problematica-de-los-exit-taxes-en-la-Union-

Europea.pdf.

http://www.delavegayasociados.com/pdf/EL%20NUEVO%20EXIT%20TAX%20ESPA%C3%91OL.pdf

http://rua.ua.es/dspace/bitstream/10045/43761/6/La-problematica-de-los-exit-taxes-en-la-Union-Europea.pdf



420

aspecto, resulta indudable que la medida se toma justamente debido a la facilidad que

tienen las personas, tanto físicas como jurídicas, de localizar sus residencias en

jurisdicciones de menor tributación, por lo que el Estado español pretende con ello

limitar o evitar este tipo de “migración fiscal”.

Según se regula, el Exit Tax no constituye un nuevo impuesto, sino una nueva

forma de aplicar el gravamen sobre la renta de las personas físicas, delimitando como

objeto de imposición aquellas potenciales ganancias patrimoniales que si bien no se han

producido, para el Estado español se consideran gravables al aplicarse un cambio de

residencia que le hace perder su condición de contribuyente, y que facilita por tanto la

deslocalización de los bienes y capitales a otra jurisdicción654.

Un aspecto esencial, es justamente que se aplica exclusivamente sobre

personas físicas, no se dirige a personas jurídicas, ello por cuanto la reforma se genera

en la introducción de un nuevo artículo en la LIRPF. En este sentido, esta reforma

supone un adelanto de tributación sobre bienes respecto a los que no hay seguridad de

su realización futura, ni de si su valor bajará hasta el punto incluso de generar pérdidas

al momento de su materialización.

De acuerdo con la legislación, la aplicación de esta imposición requiere la

concurrencia de los siguientes requisitos655:

a. Que el contribuyente hubiere residido en España un mínimo de 10 años,

dentro de los 15 previos al desplazamiento.

b. Respecto al valor de las participaciones:

b.1. Que el valor mercado de las acciones o participaciones, en conjunto

exceda cuatro millones de euros.

b.2. Que el porcentaje de participación del contribuyente, en una sola

entidad exceda el 25%, y siempre y cuando el valor de mercado de las

mismas supere el millón de euros.

654 DE LA VEGA Y ASOCIADOS, Estudio Jurídico, El nuevo Exit Tax introducido por la reforma de

2014, op cit, págs. 1-2. 655 DE LA VEGA Y ASOCIADOS, Ibidem.


421

Sobre el particular, se prevé incluso escenarios en los que el impuesto se podrá

suspender o aplazar con el fin de evitar pagar el impuesto anticipadamente, tal es el caso

de desplazamientos por motivos laborales y desplazamientos temporales, en el tanto no

sean a territorios catalogados como paraísos fiscales, y siempre que rindan las garantías

que correspondan.

Además en el caso particular de desplazamiento a países de la Unión Europea,

no se tendrá obligación de pagar ni aplazar deuda alguna, salvo que en el plazo de los 10

años siguientes al último en que se declarara en España se produjera, ya sea la

realización de los bienes, o bien un ulterior cambio de residencia a un país fuera de la

Unión Europea, si no se produjeran ninguna de estas dos circunstancias, transcurrido el

plazo de 10 años la norma quedaría sin efecto y no habría obligación de declarar.

Asimismo, quedaría sin efecto en caso de volver a trasladar su domicilio a España.

En la práctica, la declaración de estas ganancias se imputará en la declaración

de IRPF del último periodo en que el contribuyente fuera residente en España y su

aplicación se dará sobre la diferencia positiva entre el valor de mercado de las acciones

o participaciones al momento del cambio de residencia y el valor de adquisición. No

obstante, si posteriormente se adquiere de nuevo la condición de contribuyente en

España sin que se hubieran realizado dichos valores, se podrá solicitar la rectificación

de la autoliquidación y obtener la devolución del impuesto pagado.

Afirma DE JUAN CASADEVALL, que inicialmente existieron

pronunciamientos por parte de la Unión Europea, en los que se concluyó que este tipo

de impuesto de salida infringen la libertad de establecimiento, tal es el caso de la

sentencia del TJUE Lasteyrie du Saillant656, donde el Alto Tribunal estableció que el

mero cambio de domicilio fiscal a otro Estado, no es suficiente razón para considerar

que puede estarse dando una evasión fiscal, situación que tampoco justifica limitar una

libertad fundamental tutelada por el Tratado de referencia. No obstante lo anterior,

sentencias posteriores avalan la aplicación del exit tax con el cumplimiento de ciertos

requisitos preestablecidos, dando lugar a una norma soft law: “Comunicación sobre

656 Caso relacionado con la aplicación del impuesto a la salida, en Francia.


422

imposición de salida y necesidad de coordinación de las políticas fiscales de los

Estados miembros, COM (2006)”, la cual establece 3 reglas básicas657:

1. No puede generarse una imposición inmediata sobre las plusvalías latentes por

migración de residencia fiscal; el hacerlo es constitutivo de una restricción fiscal

contraria a la libertad de establecimiento.

2. Se reconoce al Estado de residencia de origen, la potestad de liquidación de la

deuda tributaria devengada, pudiendo tomar medidas de aseguramiento, en el

tanto no supongan la exacción inmediata.

3. Estado de residencia debe conceder un aplazamiento incondicional de la deuda

tributaria, en tanto que no se produzca la efectiva realización de la plusvalía.

A pesar de lo referenciado, la implementación de este instrumento en España

ha suscitado importantes oposiciones, que afirman que esta figura limita la libre

circulación de capitales y la libertad de establecimiento, por lo que consideran

contraviene el Tratado de Roma, concretamente los artículos 18, 39 y 43, circunstancia

que estiman necesario denunciar ante el Tribunal Europeo de Justicia y otras instancias

de la Unión Europea. Al respecto, se analiza que el exit tax se configura como una

restricción fiscal, que obstruye el libre movimiento de factores productivos, al gravar

rentas potenciales solo por el hecho de que un contribuyente español modifique su

residencia fiscal a otra jurisdicción658.

Tomando en consideración los elementos propios de esta obligación tributaria,

debe indicarse que la misma tiene fundamento en su instauración, debido al criterio de

residencia que aplica en España. Sin embargo, en caso de querer utilizar esta misma

medida en Costa Rica, ello pierde sentido, al considerar que nuestro sistema de

imposición se basa en fuentes de generación territoriales, aspecto que deja de lado la

valoración de si el obligado tributario es o no residente.

657 DE JUAN CASADEVALL, J., “El exit tax en el Derecho español: una perspectiva comunitaria”.

Revista de la Asociación de Abogados del Estado, Impuestos 11/2010, págs. 14-15. Documento digital


http://www.cuatrecasas.com/media_repository/docs/esp/el_exit_tax_en_el_derecho_espanol_una_perspec

tiva_comunitaria_145.pdf. 658 DE LA VEGA Y ASOCIADOS, Estudio Jurídico, El nuevo Exit Tax introducido por la reforma de

2014, op cit, pág. 3.

http://www.cuatrecasas.com/media_repository/docs/esp/el_exit_tax_en_el_derecho_espanol_una_perspectiva_comunitaria_145.pdf



423

4. Posición nacional frente a la deslocalización del patrimonio y propuestas para

Costa Rica

4.1. Desafíos de la configuración actual del sistema tributario costarricense

Es relevante evidenciar que el proceso de globalización ha impactado

ampliamente la economía costarricense, la cual se basa actualmente en la actividad

turística y la exportación de productos (piña, banano, café y manufactura como

principales, pero en expansión de otros productos diversificados como flores) y

servicios (en estos momentos se ha dado un desarrollo importante en la radicación de

empresas multinacionales para la entrega de servicios tipo call center). El impacto de

referencia puede referirse como positivo, por cuanto ha permitido que el país posea

mayores posibilidades de ampliar sus expectativas en los intercambios económicos

internacionales, principalmente en términos de apertura comercial.

En este sentido, la economía nacional ha experimentado un crecimiento

sostenido desde los últimos años, proyectándose el mismo en aproximadamente un

3,5% para el año 2018. Pese a este crecimiento económico, el país se enfrenta a dos

importantes desafíos que deben ser solucionados: una importante crisis fiscal (niveles

altos relacionados con el déficit fiscal que se ha venido incrementando por el aumento

de la deuda pública, que alcanza un porcentaje superior al 50% del PIB) 659, y un rango

muy significativo de desigualdad (alcanzando el 51,4% del coeficiente Gini en el año

2017660).

Para los efectos de la presente investigación, el marco se mantendrá en relación

a la problemática respecto de la crisis fiscal, la cual ha de enfrentarse mediante una

reforma tributaria integral que permita la obtención de nuevos ingresos que coadyuven

en la estabilización de la deuda pública, y que limite la evasión y elusión fiscal que se

659 Con el objeto de ampliar el tema, Costa Rica se ha caracterizado por tener un déficit primario elevado

que aumentó un 0.7% del 2016 al 2017. PATÓN GARCÍA, G., “Reformas para sostenibilidad fiscal en

Costa Rica: Fortalecimiento de las finanzas públicas”, Perspectivas N°3, FES América Central,

Setiembre 2018, pág.5. 660 Información obtenida del INEC (Instituto Nacional de Estadísticas y Censos) por medio de encuesta

nacional de hogares para los años 2010 a 2017. Información obtenida de la siguiente página de internet:

https://presidencia.go.cr/wp-content/uploads/2017/10/ENAHO2017.pdf. Consultada el 19 de enero de

2019.

https://presidencia.go.cr/wp-content/uploads/2017/10/ENAHO2017.pdf


424

materializa por medio de las planificaciones fiscales abusivas -siendo una visión de

estas acciones el tema de la deslocalización del patrimonio en el extranjero-.

En función de lo indicado previamente, la globalización no sólo ha implicado

un aspecto positivo relacionado con mayores posibilidades comerciales, sino que

también ha impactado negativamente respecto al auge de maniobras tendentes a reducir

la carga tributaria, situación que merma los ingresos estatales, acentuando las

desigualdades económicas y dificultando la redistribución de la riqueza. Como se ha

venido evidenciado a lo largo de la presente investigación, el ocultamiento patrimonial

es una medida utilizada por todo obligado tributario que busca reducir su carga

impositiva, pudiendo darse este ocultamiento ya sea dentro del mismo territorio o bien

en el extranjero.

De acuerdo a lo indicado por la OCDE en su estudio realizado al país, “La

situación de las finanzas públicas de Costa Rica es una fuente creciente de

preocupación. El país no ha logrado restablecer la sostenibilidad fiscal una vez que su

posición fiscal empeoró abruptamente a raíz de la crisis financiera mundial. (…) // (…)

Con una deuda pública que ya se acerca al 50% del PIB, Costa Rica está poniendo a

prueba de manera riesgosa el umbral por encima del cual una deuda pública

demasiado alta puede perjudicar la actividad económica y desestabilizar la

economía.”661.

En este sentido, es importante evidenciar que históricamente Costa Rica

mantenía una economía fiscal estable, la cual fue puesta en jaque a partir del 2009,

donde a causa de la crisis económica internacional que se vivió, se tomaron medidas

que procuraron en aquel momento estabilizar la economía, sin embargo, las mismas

provocaron un fenómeno negativo en la actualidad. Esto se da debido a que la forma de

paliar la crisis en aquellos años fue la inyección monetaria por medio de aumentos en

salarios del sector público, así como transferencias específicas orientadas a

661 OCDE, Estudios Económicos de la OCDE: Costa Rica 2018, OCDE, marzo 2018, págs. 91-92.

Información obtenida en la siguiente página de internet: https://www.oecd.org/eco/surveys/Costa-Rica-

2018-Estudios-Economicos-de-la-OCDE.pdf

https://www.oecd.org/eco/surveys/Costa-Rica-2018-Estudios-Economicos-de-la-OCDE.pdf



425

determinados sectores económicos o de la población662. Las medidas tomadas tuvieron

un efecto positivo en la economía nacional para ese momento y que se visualiza incluso

a la fecha, no obstante, sus implicaciones posteriores en el marco tributario tienen

actualmente sumido al país a las puertas de una crisis fiscal sin precedentes.

La problemática fiscal actual de Costa Rica se centra en que los ingresos

tributarios recaudados no resultan suficientes para cubrir el gasto público. Esto se

traduce en un déficit fiscal nacional que ahora supera el 5% del PIB663. En otras

palabras más sencillas, nuestros ingresos no alcanzan para cancelar todos los gastos a

los que se encuentra obligado el Estado, lo que lleva a buscar otros medios que permitan

la obtención de los recursos faltantes, siendo el endeudamiento la vía normal de

aplicación. Como resultado, la deuda del Gobierno Central se ha disparado de menos

del 25% del PIB en 2008 al 49% en 2017.

Este nivel de endeudamiento “se considera excesivo para una economía

emergente como Costa Rica, con una capacidad limitada para la recaudación de

impuestos. El análisis de la OCDE sugiere que el límite para que la deuda empiece a

producir efectos negativos sobre la economía podría limitarse a entre 30% y 50% del

PIB para las economías emergentes; por lo tanto, recomienda objetivos prudentes de

endeudamiento que en promedio son 15 puntos porcentuales inferiores a los límites de

deuda.”664.

Lamentablemente, los esfuerzos recientes para aumentar la recaudación de

impuestos no han contribuido a reducir el déficit fiscal, pues no han resultado

suficientes o igualitarios ante el aumento del gasto público obligatorio, esto en gran

parte se ha debido al amplio uso de la asignación obligatoria de fondos, los altos costos

del sector público y las obligaciones de gasto vía legislación. Sin embargo,

adicionalmente debe considerarse además que aún los márgenes de evasión y elusión

662 Se implementó una excesiva asignación obligatoria de ingresos para fines específicos, sin que se

tuviera materializado de donde se obtendrían tales ingresos para cubrir esos gastos, que a partir de ese

momento serían obligatorios para el Estado. 663 Como resultado, mientras que los ingresos tributarios aumentaron en 5,3%, el gasto aumentó en 9,1%,

uno de los mayores incrementos desde 2009. OCDE, Estudios Económicos de la OCDE: Costa Rica

2018, op cit, pág.53. 664 OCDE, Estudios Económicos de la OCDE: Costa Rica 2018, op cit, pág.53.


426

fiscal también reducen los ingresos tributarios en alrededor de un tercio, perjudicando la

integridad y la equidad del sistema impositivo.

En lo que respecta a la evasión y elusión de impuestos, no puede obviarse que

estos institutos se presentan de distintas formas y afectan a todos los tipos de ingresos

fiscales. Según la OCDE, “(…) las pérdidas de ingresos por concepto de impuestos

sobre las ventas debido al incumplimiento se estiman en aproximadamente 30%, y la

evasión de impuestos por parte de quienes ejercen profesiones liberales es

especialmente alta: 55% de las personas físicas y jurídicas que ejercen actividades de

servicios profesionales rentables indican que perciben cero ganancias en su

declaración para el impuesto sobre la renta (…)”665.

Ante este escenario, el riesgo de una crisis fiscal va en aumento. El elevado

déficit fiscal y el creciente endeudamiento son las principales debilidades actuales de la

economía costarricense y representan peligros importantes para el futuro. En tal sentido,

tanto la estructura del sistema tributario nacional, como la alta evasión que se gesta en el

país resultan marcos importantes de atención en aras de lograr una recaudación mayor a

la existente.

4.1.1. Criterio de sujeción territorial

La potestad para someter a tributación la percepción de rentas es un atributo

propio de la soberanía estatal, la obligación tributaria creada por la realización de un

determinado hecho generador requiere que “el sujeto pasivo tenga algún tipo de

conexión o vinculación con el Estado que lo exige”. En otras palabras, entre la

exigencia de la obligación tributaria por parte de la Administración Tributaria, y el

deber de cumplir la misma por parte del sujeto pasivo, se requiere un nexo, el cual

doctrinalmente se le denomina “Criterio de Vinculación o Principio de Imposición

Jurisdiccional”.

Esta delimitación debe ser enmarcada en un criterio de sujeción o de

vinculación determinado, presentándose en forma general una división sobre la base de

665 OCDE, Estudios Económicos de la OCDE: Costa Rica 2018, op cit, pág.116.


427

fundamentos personales o subjetivos, que tienen que ver con la persona obligada al

pago666, o por criterios reales u objetivos, relacionados con la ubicación de la fuente

generadora de la renta. Es aquí donde surge la divergencia entre renta mundial o la

tributación territorial de las rentas.

Para SÁINZ DE BUJANDA, el primero somete a gravamen las rentas

percibidas por los residentes de un Estado, sin importar el lugar donde se originen tales

ingresos, así como las rentas originadas en su territorio por quienes no son residentes;

mientras que el criterio territorial, solamente grava, tanto para los residentes como los

no resientes, aquellas rentas originadas exclusivamente en el territorio de un Estado667.

Según lo establecen NUÑEZ PIEDRA y CORDERO FALLAS, el criterio de

sujeción personal o de renta mundial, conocido también como “criterio de residencia”,

de “renta universal” o “personal”, lo que pretende es que los residentes tributen por la

totalidad de sus rentas, con independencia del país o Estado en que se generen,

aplicando en función de ello un criterio de vinculación subjetiva, que habilita el

gravamen de las rentas de los residentes de un país determinado, aun cuando estas

provengan de fuera del país668.

666 En función de esta distinción, los criterios serán el de nacionalidad o el de residencia. Sin embargo, el

primero de ello resulta prácticamente inaplicable a nivel internacional debido a la complejidad que reviste

el gravamen de personas nacionales, por cuanto dicho carácter podría ser modificado por múltiples

factores, y además sería aplicable solo a personas físicas que incluso podrían gozar de más de una

nacionalidad. En función de lo anterior, para los efectos de esta investigación nos limitaremos a referirnos

al criterio subjetivo por la residencia. 667 Citado por SERRANO ANTÓN, F., Hacia una reformulación de los principios de sujeción fiscal.

Doc. Nº18/06, Documentos – Instituto de Estudios Fiscales, 2006, pág.9. 668 NUÑEZ PIEDRA, M., y CORDERO FALLAS, F., “La aplicación en Costa Rica del principio de renta

mundial, como mecanismo para contribuir a mejorar el problema del déficit fiscal”, Revista Rhombus,

Vol. 1, N° 3. Mayo - Agosto 2005, págs.3-6.

Gravar en función de la persona que percibe

los ingresos

Gravar en función de la fuente que genera

los ingresos


428

La base de este tipo de imposición se encuentra en el principio económico de

capacidad contributiva de las personas, es decir, la capacidad de pago que está en

relación directa con su capacidad económica, de tal forma el sujeto pasivo está en la

obligación de contribuir en su país de residencia, según su verdadera capacidad

económica, sin importar la fuente que originó los ingresos percibidos.

Por el contrario, en el principio de territorialidad, el Estado grava la riqueza

que tiene su origen económico de forma exclusiva, dentro de su territorio. Se tratará,

pues, de concretar la vinculación del hecho imponible del impuesto con el territorio de

un Estado. En este sentido, hace referencia a un impuesto que grava un hecho, acto o

negocio por su conexión con el territorio.

Sobre el particular, señala SALTO VAN DER LAAT que el criterio de

territorialidad se fundamenta en varias aristas esenciales, entre ellas se puede citar

primero, la relacionada con el principio del beneficio, que propugna la idea de que el

Estado en cuya jurisdicción se genere o se encuentre la renta producida, debe verse

favorecido con un tributo. Segundo, la del principio de legitimación, que establece que

el Estado en cuya jurisdicción se encuentra o se genera una renta, es el legitimado activo

para participar de dichas ganancias y eficiencia. Y, tercero, la correspondiente al

principio de eficiencia, que determina que, por motivos de recaudación y fiscalización

tributaria, resulta más fácil que los contribuyentes tributen en el país donde la renta es

generada669.

Como puede notarse, ambos criterios regulan aristas completamente

divergentes y con alcances contrapuestos, y plantean dificultades que deben ser

atendidas desde cada perspectiva. En este sentido, la decisión de cómo se aplicaría el

gravamen correspondiente, es una delimitación legislativa que debe sopesar lo que el

Fisco pretenda someter a imposición, de una parte, la real capacidad contributiva de una

persona -criterio de renta mundial-, o de la otra, aquellas utilidades generadas por

fuentes ubicadas dentro de un territorio determinado -criterio de la fuente-.

669 SALTO VAN DER LAAT, D., La territorialidad del Impuesto sobre la Renta en Costa Rica:

comentarios en torno a la reforma fiscal, Costa Rica, 2003, págs.5-9. Documento digital obtenido de la

siguiente página de internet:

http://www.ucipfg.com/Repositorio/MAF/MAF12/Unidad1/Mat_Lect/009.pdf.

http://www.ucipfg.com/Repositorio/MAF/MAF12/Unidad1/Mat_Lect/009.pdf


429

No obstante lo anterior, debe referirse que los criterios de vinculación no son

excluyentes entre sí, y por el contrario podrían incluso combinarse, según las

necesidades de cada Estado, produciendo así una mezcla de momentos de vinculación

subjetivos y objetivos, dando origen al denominado criterio de territorialidad ampliada.

El priorizar la capacidad contributiva de una persona, frente al gravamen en la

fuente, plantea la problemática de delimitar los alcances del concepto de residencia de

una persona, sea física o jurídica, ya que del mismo dependerá si tributa o no, en uno u

otro Estado. Entre tanto, si prima el criterio de renta territorial sobre el de renta mundial,

ello implica que se dejarían sin gravamen todas aquellas rentas provenientes del

exterior, o sea abre la puerta a procurar deslocalizar el patrimonio, a fin de que no sea

sometido a imposición en uno u otro territorio.

El sistema tributario costarricense, materializado por medio del artículo 1 de la

Ley del Impuesto sobre la Renta, opera, justamente, bajo el principio de territorialidad,

según el cual solo las rentas de fuente costarricense están afectas al impuesto sobre las

utilidades. Como lo afirma SERRANO ANTÓN, Costa Rica es un Estado que grava

exclusivamente en atención al principio de la fuente, lo que implica que solamente

estará sometido a imposición las ganancias o utilidades generadas por fuentes ubicadas

en el territorio nacional. Esta situación facilita que los ciudadanos nacionales y

residentes, puedan invertir fuera del territorio sin que dichos rendimientos se encuentren

afectos a imposición tributaria alguna, consecuentemente, ello permite de una forma

más expedita la deslocalización del capital que, en principio, resulta necesario para el

crecimiento económico del Estado y que debería ser sometido a gravamen670.

No obstante lo anterior, este criterio ha debido ser “actualizado”,

cuestionándose si con la acepción de territorio a que hace referencia la norma citada, se

debe entender solamente los confines geopolíticos de un Estado, o si tal referencia va

más allá. De esta valoración se ha concluido que la aplicación de este criterio debe

abarcar más que los límites geográficos, considerando como una auténtica renta real,

aquélla que se encuentra involucrada directamente con la infraestructura económica de

670 SERRANO ANTÓN, F., Hacia una reformulación de los principios de sujeción fiscal, op cit, págs.

10-11.


430

un país, haciendo extensiva la territorialidad originalmente conceptualizada e

introduciendo la visión de “Pertenencia Económica”.

El criterio de pertenencia económica amplía el espectro tradicional de lo que se

considera renta de fuente territorial, para sujetar otras rentas fuera de los límites

geográficos de un Estado en torno a un criterio económico, en vez de jurídico, haciendo

gravables los ingresos generados fuera del territorio geográfico, pero que se encuentran

ligados a la estructura económica del Estado, aspecto que refuerza los principios básicos

sobre los cuales se asienta el criterio de la fuente, sean el del beneficio y el de la

legitimación.

Respecto a la pertenencia económica, TORREALBA NAVAS señala que el

ordenamiento tributario costarricense se basa en el principio de territorialidad de la

fuente, el cual se enmarca en un criterio objetivo de punto de conexión, pudiendo este

ser visto desde un doble perfil. El primero, aquel denominado literal, que toma en

cuenta fundamentalmente que el hecho productor de renta se realice en forma material

dentro del territorio, sea en los confines políticos de un territorio; el segundo, un perfil

teleológico, que toma en cuenta no sólo la literalidad, no siendo suficiente trasladar el

hecho hacia fuera de los confines políticos-geográficos671.

La Administración Tributaria Costarricense inició la aplicación de esta

interpretación ampliada respecto a este criterio de territorialidad, la cual sin duda generó

múltiples opositores que propugnan la acepción original de la territorialidad visualizada

como limitación geográfica, asegurando una extralimitación por parte de las autoridades

fiscales. A pesar de las oposiciones recibidas, esta interpretación administrativa ha sido

avalada por Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia672, quien ha señalado que la

territorialidad reflejada en el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no puede

ser entendida sólo como una mera referencia geográfica que enmarca el territorio

nacional, sino que debe incluir los casos en los que la actividad genera rentas que se

encuentran directamente vinculadas con la infraestructura económica del país, por lo

que aquellos ingresos generados fuera de Costa Rica, pero que surjan de servicios

671 TORREALBA NAVAS, A. La Imposición sobre la Renta en Costa Rica, op cit, págs. 426 y 427. 672 Votos N°617-F-S1-2010 del 20 de mayo de 2010, N°55-F-S1-2011 del 27 de enero de 2011, y N°475-

F-S1-2011 del 7 de abril de 2011, todos emitidos por Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia.


431

brindados o bienes localizados que de algún modo se encuentren ligados con el sistema

económico de Costa Rica, en tal caso deberán ser gravados con el impuesto sobre las

utilidades.

Según lo referenciado, el sistema aplicado en Costa Rica puede facilitar en una

mayor medida que los sujetos pasivos procuren deslocalizar su patrimonio en el

extranjero, ocultándolo a la Administración Tributaria, por cuanto no solo burlan la

imposición nacional, sino que además toda aquella generación de riqueza que no tenga

un arraigo económico en el país puede ser introducida posteriormente, como ingresos no

sometidos a gravamen con el impuesto sobre las utilidades.

Por lo anterior, tomando en consideración que actualmente se aplica un criterio

de territorialidad ampliado (o sea que no se circunscribe a los límites geográficos del

país), resulta importante procurar que la norma que tipifica el IPNJ habilite

expresamente que aquellos patrimonios localizados en el exterior y sobre los cuales no

se tenga una justificación clara de su origen, que pueden igualmente formar parte del

IPNJ y por ende ser sometidos a gravamen. Esta situación se procura subsanar con la

propuesta normativa que se plasma como recomendación al final de esta investigación.

4.1.2. Sistema de imposición cedular de la renta

Costa Rica, específicamente en materia impositiva gestiona un sistema

tributario complejo y diverso. La imposición sobre el patrimonio no se aplica en forma

generalizada, sobre la tenencia de un patrimonio global (bienes muebles y/o inmuebles,

inversiones, cuentas bancarias, entre otros), sino, por el contrario, en función de

determinados bienes que se posean, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles

que administran las Municipalidades, o bien los impuestos sobre las casas de lujo o

sobre la propiedad de vehículos, aeronaves y embarcaciones, que regula la Dirección

General de Tributación.

Este aspecto, de acuerdo con el criterio de PATÓN GARCÍA, el cual se

comparte plenamente, delimita que una estructura cedular implica la existencia de


432

amplios espacios de capacidad económica exonerada, aspecto que explica la reducida

recaudación de tales fuentes, situación que se mencionará seguidamente673.

En materia de consumo, nuestro país apuesta por una doble vía, tanto con una

imposición general, como con una imposición específica. En la primera, se aplica un

impuesto al consumo generalizado de bienes o servicios, donde se grava todo aquel

consumo de bienes, salvo los exonerados por ley, mientras que respecto a los servicios

exonera a todos, salvo algunos expresamente gravados en la norma674. La segunda vía,

lo que procura es gravar de forma concreta el consumo de bienes específicos

delimitados previamente por ley, tal es el caso del impuesto sobre los combustibles o

sobre las bebidas alcohólicas, entre otros.

Ahora bien, en lo que respecta a la imposición sobre la renta, se sigue la

aplicación de “renta producto”, el cual grava únicamente el producto periódico u

ocasional, que proviene de una fuente durable, en este sentido, el eje de la imposición es

lo que una determinada fuente produzca. Esta línea de imposición se engarza con la

aplicación de un criterio de sujeción basado en la “territorialidad de la fuente” que

genera la riqueza, lo que quiere decir que aplica un punto de conexión objetivo que

atiende al lugar donde se produce el hecho generador, por lo que le confiere potestad de

gravar la producción de la fuente al Estado donde se origina la renta. No obstante, como

se mencionó, actualmente se aplica un criterio de territorialidad “reforzada” el cual no

solamente se circunscribe a la delimitación geográfica, sino que amplía tal visión a la

estructura económica del país.

Adicionalmente el tipo de sistema de imposición aplicable se enmarca en un

“impuesto cedular”, que se refleja en el establecimiento de impuestos ligados

directamente con una determinada fuente. Actualmente, en función de la imposición

sobre la renta, Costa Rica establece las siguientes cédulas impositivas: para no

residentes se aplica un impuesto sobre las remesas al exterior; en relación a los

residentes, se aplica un impuesto a las empresas y personas físicas que realicen

673 PATÓN GARCÍA, G., “Reformas para sostenibilidad fiscal en Costa Rica”, op cit, pág.7. 674 Esta forma impositiva sobre el consumo fue modificada con la aprobación de la Ley N°9536, Ley

sobre el Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, ya que introduce que todos los bienes y servicios sean

gravados con el impuesto al valor agregado, definiendo algunas excepciones.


433

actividades lucrativas, uno al trabajo personal dependiente y otro sobre el capital (con

amplias excepciones).

El impacto económico de los impuestos descritos previamente se observa de

seguido675:

Del cuadro que se adjunta, puede concluirse, como se mencionó en el capítulo

preliminar, que Costa Rica ha sido un país que basa la recaudación de sus recursos

financieros en los recursos impositivos676, sustentándose su imposición en dos de las

tres capacidades de pago: la renta y el consumo, dejando prácticamente de lado al

patrimonio677.

675 Cuadro realizado con base en información provista mediante el documento emitido por el Ministerio

de Hacienda, Análisis del comportamiento de los ingresos tributarios, Año 2016, Departamento de

Estadísticas Fiscales, División de Política Fiscal de la Dirección General de Hacienda del Ministerio de

Hacienda para el año 2016, el cual fue emitido en marzo del 2018. Información obtenida de la siguiente

página de internet: https://www.hacienda.go.cr/docs/5ad76e72dbeef_ancomp2016.pdf. 676 Este aspecto se confirma mediante el Análisis del comportamiento de los ingresos tributarios, Año

2016, donde se indica que de la totalidad de los ingresos del Estado el 54% percibido en el año 2016

corresponden a ingresos tributarios. Ministerio de Hacienda, Departamento de Estadísticas Fiscales,

División de Política Fiscal de la Dirección General de Hacienda, Análisis del comportamiento de los

ingresos tributarios, Año 2016, op cit, págs.25-26. 677 Esta línea de tributación es la misma que se aplica a nivel mundial, según lo han indicado los autores

BENITEZ y VELAYOS, en su estudio relacionado con la imposición de la riqueza o el patrimonio en

América latina. BENITEZ, J.C. y VELAYOS, F., Impuestos a la riqueza o al patrimonio de las personas

físicas con especial mención a América Latina y el Caribe, Centro Interamericano de Administraciones

Tributarias, Dirección de Estudios e Investigaciones Tributarias, 2018, pág. 17. Documento digital

obtenido de la siguiente página de internet: https://www.ciat.org/impuestos-a-la-riqueza-o-al-patrimonio-

de-las-personas-fisicas-con-especial-mencion-a-america-latina-y-el-caribe/. Adicionalmente, un aspecto

que evidencia la veracidad de estos datos, son los resultados dados por el Ministerio de Hacienda, en su

Análisis del comportamiento de los ingresos tributarios, Año 2016, donde se determina que

“Específicamente para el año 2016, los ingresos internos administrados por la DGT estuvieron

constituidos en un 50,3% por los impuestos a los ingresos y utilidades, en un 40,3% por los impuestos

sobre los bienes y servicios, mientras que los impuestos a la propiedad representaron el 7,8% y los

impuestos sobre el comercio exterior y las transacciones internacionales un 1,5%.”, Ministerio de

2015 2016

ISR 1 247 308,4 33% 1 416 217,8 36% 168 909,4 13,5% 4,4% 4,7%

IVA 1 763 899,4 46% 1 867 323,0 47% 103 423,6 5,9% 6,3% 6,2%

Imp. Combustibles 264 916,0 7% 285 475,8 7% 20 559,8 7,8% 0,9% 1,0%

Imp. Prop. Vehículos, embarc. y aeronaves 145 894,1 4% 156 516,9 4% 10 622,8 7,3% 0,5% 0,5%

Imp. Derechos de salida 37 232,3 1% 43 325,1 1% 6 092,8 16,4% 0,1% 0,1%

Imp. Selectivo de Consumo 21 480,7 1% 22 629,9 1% 1 149,2 5,3% 0,1% 0,1%

Imp. Específico Bebidas Alcoholicas 32 154,3 1% 32 320,6 1% 166,3 0,5% 0,1% 0,1%

Imp. Específico Bebidas no Alcoholicas y jabones 33 357,9 1% 36 353,1 1% 2 995,2 9,0% 0,1% 0,1%

Imp. Traspaso de bienes inmuebles 33 257,6 1% 36 462,4 1% 3 204,8 9,6% 0,1% 0,1%

Imp. Transf. de vehículos, embarc. y aeronaves 20 998,9 1% 23 022,4 1% 2 023,5 9,6% 0,1% 0,1%

Imp. Producción de Tabaco 18 374,1 0% 16 852,9 0% -1 521,2 -8,3% 0,1% 0,1%

Imp. Casinos y salas de juego 1 391,9 0% 1 547,0 0% 155,1 11,1% 0,0% 0,0%

Imp. Solidario de Vivienda 4 076,4 0% 4 098,1 0% 21,7 0,5% 0,0% 0,0%

Timbre Educación y Cultura 590,8 0% 362,0 0% -228,8 -38,7% 0,0% 0,0%

ImpS/Emp/Apuest/Elec 63,1 0% 62,1 0% -1,0 -1,6% 0,0% 0,0%

Importaciones/COI Trans Int. 180 107,3 5% 191 937,0 5% 11 829,7 6,6% 0,6% 0,6%

Ingresos tributarios internos 3 805 103,2 3 942 569,1 329 402,9 8,7% 13,5% 13,1%

Comparativo de ingresos internos

En millones de colones

*PIB a precios de mercado

Participación S/PIB*Concepto 2015 2016 Var. Abs. Var. Rel.

Part. Sobre

total

Part. Sobre

total

https://www.hacienda.go.cr/docs/5ad76e72dbeef_ancomp2016.pdf

https://www.ciat.org/impuestos-a-la-riqueza-o-al-patrimonio-de-las-personas-fisicas-con-especial-mencion-a-america-latina-y-el-caribe/



434

Tomando en consideración lo indicado, un aspecto que igualmente es

importante mencionar es que a pesar de poseer una estructura impositiva compleja, la

realidad de la recaudación tributaria es que mantenemos un sistema donde el IVA y el

ISR son los pilares esenciales, esto sin tener en consideración las cotizaciones que se

liquidan por concepto de seguridad social678, las cuales si bien se deben considerar

ingresos estatales no pueden ser vistas como parte de los ingresos tributarios que entran

en caja única del Estado para la satisfacción de las necesidades públicas.

Ante este panorama, existe un amplio margen para recaudar ingresos

adicionales ampliando la base tributaria. En función de lo indicado, uno de los aspectos

que inciden radicalmente en la recaudación impositiva nacional, lo es la estructura que

acaba de ser recientemente reformada del IVA, donde solamente una parte de los

servicios, muy específica se encontraba gravada, por lo que al ampliar dicha base

impositiva resulta un medio “rápido de obtención de ingresos”.

Adicionalmente, tomando en consideración que la imposición sobre el

patrimonio es muy escasa a nivel nacional, una de las posibles variantes para el país, es

la aplicación de una nueva forma de imposición basada en la riqueza o patrimonio de la

persona física nacional o residente, sin importar la ubicación o generación del mismo,

esto permite una definición más amplia del IPNJ, no obstante, implica un cambio

radical en el sistema impositivo. Sobre el particular, PATÓN GARCÍA ha indicado que,

con base en los datos suministrados por CEPAL, los ingresos públicos de carácter

tributario en el país apenas alcanzan un 23% del PIB, porcentaje bastante reducido que

requiere medidas para generar mayores fuentes de recaudación dirigidas a un gravamen

de renta global679.

Hacienda, Departamento de Estadísticas Fiscales, División de Política Fiscal de la Dirección General de

Hacienda, Análisis del comportamiento de los ingresos tributarios, Año 2016, op cit, pág.34. 678 Es importante aclarar que el tema de la Seguridad Social en nuestro país dista un poco de la

organización regional, por cuanto esta arista se encuentra totalmente separada de los ingresos estatales, y

es manejada por una institución descentralizada (Caja Costarricense del Seguro Social, CCSS por sus

siglas). En este sentido la aplicación de la cotización para la seguridad social y el producto por ella

recaudado, si bien es un ingreso del Estado, tiene un tratamiento diferenciado y se dirige exclusivamente

a la atención de la salud de la población de forma prácticamente universal y obligatoria. 679 PATÓN GARCÍA, G., “Reformas para sostenibilidad fiscal en Costa Rica”, op cit, pág.5.


435

En este sentido, respecto al estudio de la implementación de un impuesto sobre

la riqueza o el patrimonio de las personas físicas, los autores BENITEZ y VELAYOS

indican que “(…) en el contexto de la revolución en materia de transparencia fiscal

internacional que experimentamos, se presenta la posibilidad de reagrupar el

patrimonio (mundial) en cabeza de las personas físicas verdaderamente titulares del

mismo y romper ese círculo. Muchos países (también en LAC) no son todavía

conscientes del potencial que esto supone; si bien cualquier implantación de un “nuevo

IRI” debería ser gradual por motivos de economía política fundamentalmente.”680

Sobre el particular, la posibilidad de aplicar este impuesto en Costa Rica

requiere una modificación legal estructural, la cual ha sido propuesta en la norma de

reforma fiscal y financiera que acaba de ser aprobada y que se analizará más adelante.

Sin embargo, del estudio propuesto por BENITEZ y VELAYOS su implementación

podría significar la recaudación de entre el 0.18% y el 1.11% del PIB681.

De acuerdo con lo indicado, estos dos aspectos previamente mencionados en

realidad inciden directamente en solucionar la problemática fiscal actual, por medio de

la obtención de mayores ingresos tributarios de forma consolidada, sin embargo, el

aumento de los ingresos fiscales no ayudará a contener el déficit, a menos que se

modifiquen dos aspectos esenciales, el primero relacionado con la lucha contra la

defraudación fiscal que se aplica por medio de planificaciones fiscales abusivas, y la

segunda, relacionada con los gastos, concretamente aquellos que se han instaurado para

destinos específicos.

Por lo anterior, seguidamente se analizarán los aspectos esenciales de la

evasión fiscal, orientadas a la detección de la ocultación patrimonial, la cual también

incide directamente en la recaudación tributaria, que debe ser considerada en esta

investigación.

680 BENITEZ, J.C. y VELAYOS, F., Impuestos a la riqueza o al patrimonio de las personas físicas con

especial mención a América Latina y el Caribe, op cit, pág. 12. 681 BENITEZ, J.C. y VELAYOS, F., Impuestos a la riqueza o al patrimonio de las personas físicas con

especial mención a América Latina y el Caribe, op cit, pág. 15.


436

4.1.3. Maniobras de ocultación patrimonial detectadas en el curso de

procedimientos de fiscalización

La evasión y la elusión de tributos representan un fenómeno universal que ha

estado presente en todo tiempo y lugar, en todas las sociedades, en todas las clases

sociales y en todos los sectores de actividad. Resulta inevitable pensar que, desde el

primer cobro de tributos, alguien tuvo que cuestionar la idea del porque se debían pagar,

y concluir que era más importante “mi bienestar” a través de la acumulación de la

riqueza o el solo sustento que, cooperar con el bienestar de la sociedad en su conjunto.

De hecho, culturalmente, en la mayoría de las jurisdicciones el pago de

impuestos tiene un rechazo general cimentado en la cultura del no pago, la cual se ve

más arraigada desde el momento en que el obligado tributario “calcula” y sopesa el

costo benéfico de la evasión o elusión que podría servir para la acumulación de riqueza

y el efecto pecuniario de ésta si es detectado.

Justo la problemática plasmada a lo largo del presente trabajo se basa en estas

instituciones de evasión y elusión, donde priva el interés de no satisfacer el sistema

impositivo que se sigue en determinada jurisdicción.

Ahora bien, resulta importante mencionar y distinguir estas figuras, por cuanto

habitualmente se les refiere en conjunto, lo cual podría inducir a error y pensar que las

mismas son sinónimos, sin embargo, ello no es así. Previo a establecer de una forma

muy general su mayor diferenciación, es importante evidenciar que ambas figuras se

enmarcan en un objetivo común, cual es el no pago de la carga tributaria impuesta, esto

podría justificar que en algunos casos sean vistas como acepciones iguales, empero

como seguidamente se indicará ambos institutos tienen diferentes vías para llegar a su

mismo destino.

Por evasión fiscal se entienden todas aquellas acciones premeditadas para

evitar el pago de los impuestos que obligatoriamente les corresponde, o sea con

comportamientos francamente violatorios de la ley, y por ende, sujetos a sanción pues,

utilizando diferentes esquemas, tienden a reducir o anular el pago de impuestos,


437

afectando el bienestar de la colectividad. Mientras que la elusión fiscal se refiere a

movimientos o esquemas que permiten minimizar el pago de impuestos, pero no

violentando la ley, sino aprovechando oportunidades, portillos o vacíos que la ley

permite o admite, en esta última se aprovechan vacíos legales para obtener ventajas no

previstas por la normativa tributaria de cada país.

Para combatir estas prácticas ya reconocidas, se ha debido proveer a la

Administración Tributaria de una serie de facultades, instrumentos y herramientas, que

le permitan descubrir la verdad oculta tras maniobras de evasión y elusión fiscal.

Por lo anterior, a lo largo de la presente investigación se ha pretendido plasmar

de forma fundamentada, cómo la figura del IPNJ puede ser utilizada por la

Administración Tributaria en el seno de un proceso de control, al detectar elementos

patrimoniales que no se corresponden con lo declarado, y llevando finalmente el análisis

a un ámbito incluso internacional, al introducir el tema de la deslocalización del

patrimonio en el extranjero como un medio de ocultación.

Indiscutiblemente este análisis estaría incompleto si no se incluye además, una

visión práctica de las maniobras que han sido detectadas a lo largo de procedimientos de

inspección, las cuales evidencian la incuestionable voluntad de evadir el pago de los

impuestos.

En este sentido, inicialmente se pueden mencionar esquemas simples de

ocultación detectados, los cuales por ejemplo se basan en la creación de estructuras

societarias que permiten ocultar, diluir y confundir a los verdaderos propietarios de un

patrimonio, haciendo intervenir incluso sociedades en otras jurisdicciones, normalmente

aquellas referidas como paraísos fiscales o jurisdicciones no cooperantes, a fin de

dificultar la obtención de la información.

También, se pueden referir maniobras un poco más complejas que requieren de

una planificación y montaje internacional, donde por ejemplo, una empresa

costarricense que desarrolla una actividad económica real en el país posee cuentas

bancarias en el exterior, donde le depositan los ingresos objeto de una actividad, de


438

forma que los mismos básicamente no podrían ser de conocimiento por parte de las

autoridades fiscales682.

Además, pueden referirse estructuras empresariales internacionales, en algunos

casos creadas con el objeto directo de evadir, y en otras donde la estructura obedece a

una realidad empresarial de un grupo multinacional, pero que el mismo aprovecha

institutos como el cash polling683, para transferir las utilidades de una jurisdicción a

otra, normalmente de menor o nula tributación.

Al amparo de lo indicado en el párrafo precedente, no podría dejarse de lado la

aplicación de los precios de transferencia, los cuales han sido ampliamente

desarrollados y como se analizó previamente son un medio analizado en el Plan de

Acción BEPS, por cuanto los mismos justamente suponen que por medio de la fijación

de un precio para una transacción entre empresas vinculadas, se logra transferir la

utilidad de una jurisdicción a otra, donde tengan una menor o nula tributación684.

Estas realidades se han podido comprobar no sólo a lo largo de los procesos de

control, propiamente de inspección, que se han desarrollado por parte de la

Administración Tributaria, sino que han sido plasmadas a nivel internacional por medio

de las filtraciones de información como en el caso de Mossak Fonseca -llamado o

682 Estos son ejemplos clásicos de actividades hoteleras y venta de servicios turísticos, quienes por la

facilidad de tratar con extranjeros y al realizarse los pagos normalmente por tarjetas de crédito, ello

permite que los ingresos puedan ser deslocalizados en cuentas bancarias en el extranjero. 683 La figura del cash polling consiste esencialmente en la gestión centralizada de la tesorería para

empresas o grupos de empresas, que deciden concentrar sus movimientos financieros, lo cual facilita el

control correspondiente. “Su uso tiene el objetivo de obtener una visión total de la tesorería en empresas

o grupos multinacionales cuyo tamaño requiere esta acción. ¿Cómo funciona? Básicamente se realiza un

“barrido”, que significa pasar todas las cuentas de las compañías, delegaciones o subsidiarias de un

solo grupo empresarial a una cuenta centralizada. Cada una de estas cuentas traspasará sus saldos a la

matriz. Así, también es posible mejorar la gestión de información financiera global.” Información

obtenida de la siguiente página de internet: https://www.esan.edu.pe/apuntes-empresariales/2018/03/que-

es-el-cash-pooling/. Consultada el 23 de enero de 2019. Ahora bien, a pesar de que esta figura es

totalmente legal y aceptada fiscalmente, la misma ha sido utilizada como escudo y/o medio de

simulación, por algunas empresas multinacionales, para trasladar sus beneficios a otras jurisdicciones de

menor tributación, sin el correspondiente pago de tributos donde se originó la renta.

Con dicha gestión podrás pasar de varias cuentas para cada empresa del grupo, a una cuenta única

centralizada, con las correspondientes ventajas de información y de reducción de costes. 684 Si bien la regulación de Precios de Transferencia no supone la aplicación del IPNJ, es importante

evidenciarla como medio de referencia, pues plasma la problemática que tiene Costa Rica en relación con

la internacionalización de la economía.

https://www.esan.edu.pe/apuntes-empresariales/2018/03/que-es-el-cash-pooling/

https://www.esan.edu.pe/apuntes-empresariales/2018/03/que-es-el-cash-pooling/


439

conocido como Papeles de Panamá-685. En este ámbito, la Administración Tributaria

costarricense logró corroborar incluso que muchos de los casos denunciados ante el

Ministerio Público por presunta comisión de un delito fiscal, tenían pleno asidero en la

información publicada, ya que por su medio se evidenció sin lugar a dudas el uso de los

paraísos fiscales o jurisdicciones no cooperantes, para poder deslocalizar el patrimonio

o bien, cuando menos trasladar en una importante proporción las utilidades de una

jurisdicción a otra.

Para paliar estas prácticas el Fisco costarricense ha iniciado una dinámica

tendente a proveerse de mayores recursos legales, instrumentales y tecnológicos, en aras

de procurarse mayor información de trascendencia tributaria que le facilite las

investigaciones necesarias para determinar que sus obligados tributan de conformidad

con la ley y su capacidad económica real. En función de lo anterior, se pueden referir

justamente los convenios de intercambio de información que se han suscrito, el ingreso

a FATCA y CRS, el avance en el proceso de adhesión a la OCDE, e incluso la

aprobación de un Registro de beneficiarios finales.

Resulta evidente que por estos medios, la apuesta que se realiza a nivel

internacional se direcciona básicamente en procurar obtener la información de

trascendencia tributaria que se considere necesaria para conocer y afectar fiscalmente

las transacciones y capitales que sean localizados en el exterior al amparo de una

planificación fiscal que podría calificarse de abusiva. En sí, la información es un

elemento clave y esencial, ante tal situación se constituye en un medio instrumental

principal para la lucha contra el fraude fiscal, lo que hace cada vez más necesaria la

cooperación administrativa entre los países para enfrentar a las nuevas formas de

elusión y evasión fiscal.

Se trata entonces, de regular y controlar la posibilidad que tienen los obligados

tributarios, de utilizar todas las ventajas que a nivel internacional ofrecen las

legislaciones impositivas, para evitar o bien disminuir la imposición sobre sus

685 Dentro de la filtración de esta información se corroboró que nacionales costarricenses poseían

sociedades, vinculaciones y patrimonio en el país vecino, sin que las mismas pudieran ser conocidas ni

detectadas y sobre las cuales, a primera vista no se había tributado de conformidad. Información obtenida

de la siguiente página de internet: https://www.icij.org/investigations/panama-papers/.

https://www.icij.org/investigations/panama-papers/


440

operaciones. Ante esta situación las Administraciones tributarias afrontan un desafío

creciente ante las nuevas tipologías de evasión fiscal generadas por transacciones

internacionales, las cuales requerirán reformas integrales en el sistema fiscal, que

implementen incluso la existencia de convenios para evitar la doble imposición

internacional y de acuerdos para el intercambio de información y/o asistencia

administrativa mutua.

En paralelo a lo indicado, y como parte de la presente investigación, reforzar

por medio de una reforma al instituto del IPNJ, resultaría importantísimo, pues con ello

se lograría asegurar una fuerte cobertura normativa sobre el patrimonio real de las

personas físicas o jurídicas, sin importar en realidad donde se localice el mismo, sea

oculto a nivel nacional o deslocalizado en el extranjero.

4.2. Viabilidad de la Ley n°9536 “Ley de Fortalecimiento de las finanzas

públicas” para solucionar la problemática fiscal actual

Para recaudar ingresos adicionales y procurar una mayor estabilidad

económica, recientemente se promulgó la Ley N°9635 “Ley de Fortalecimiento de las

finanzas públicas”686. La misma se compone de 4 capítulos que reforman integralmente

el sistema tributario, con medidas tanto en los ingresos (esencialmente en utilidades,

capital y ventas de bienes y servicios) como en los gastos (limitación y control sobre los

mismos, así como reestructuración de aspectos salariales del sector público), así como

una regla fiscal (marco de regulación presupuestario).

Concretamente, en lo que interesa para la presente investigación, entre los

aspectos más significativos a nivel impositivo, concretamente con relación al impuesto

sobre las utilidades, se introducen dos nuevas categorías superiores en el Impuesto sobre

la renta de personas asalariadas, con tasas del 20% y 25%, según el nivel de ingreso,

aumentando así su progresividad. También establece todo un capítulo, relacionado con

el gravamen de las rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital, el cual instituye

artículos nuevos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, de forma que a partir del

686 Publicada en La Gaceta, Alcance N°202, del 4 de diciembre de 2018.


441

artículo 27A, se regula la imposición sobre las ganancias de capital, definiendo un 15%

de tarifa de impuesto, sobre bases imponibles que se encontraban exentas.

Adicionalmente, por su medio se aprobó una reforma integral sobre el IVA,

manteniendo la tasa impositiva del 13%, pero ampliando la base de aplicación a todos

los servicios, implementado tarifas reducidas de acuerdo con el bien o servicio que se

transa, las mismas van del 4%, 2% y hasta 1%.

Con base en estas implementaciones básicas podrían indicarse que lo que se

procura es la clara obtención de ingresos tributarios nuevos. Situación que permite

paliar en una medida considerable el déficit fiscal y consecuentemente el grado de

endeudamiento que enfrenta el país en la actualidad.

Ahora bien, la nueva normativa implementa una serie de aspectos que son

dignos de ser mencionados, ya que podrían configurarse como herramientas que

consolidadas, servirán de base para una adecuada lucha contra la evasión y el fraude

fiscal. Algunos de estos temas relacionados con reformas concretas a la Ley del

Impuesto sobre la Renta, son los siguientes:

˗ La normativa establece en el artículo 6, inciso h), una exención del

impuesto sobre las utilidades a los dividendos que sean distribuidos a

sociedades nacionales. Esta exención se mantiene, pero con una limitación que

podría tener como objeto limitar estructuras societarias horizontales a fin de

evadir el impuesto correspondiente y consecuentemente paralizaría en alguna

medida la ocultación de patrimonio a través de sociedades. La limitación de

referencia establece que solamente estarán exentos del impuesto sobre las

utilidades aquellos dividendos que se liquiden a sociedades nacionales, en el

tanto las mismas desarrollen una actividad económica y se encuentre sujeta al

impuesto sobre las utilidades.

˗ En inciso k) del artículo 9 introduce el concepto de “jurisdicción no

cooperante”, definiendo que no se consideraran gastos deducibles aquellos que

se gestionen, directa o indirectamente, con persona o entidades residentes en

territorios calificados como “jurisdicciones no cooperantes”. Este calificativo


442

se dará en dos circunstancias concretas: “que tengan una tarifa equivalente en

el impuesto a las utilidades inferior en más de un cuarenta por ciento (40%) de

la tarifa establecida en el inciso a) del artículo 15 de esta Ley, o,

jurisdicciones con las cuales Costa Rica no tenga vigente un convenio para el

intercambio de información o para evitar la doble imposición con cláusula

para el intercambio de información.”.

˗ Asimismo, el artículo 9 inciso m) establece que tampoco serían

deducibles aquellos gastos relacionados con asimetrías híbridas687 que se

efectuaren con vinculadas en el exterior, en el tanto dichos gastos no generen

un ingreso gravable para esa entidad o bien sea considerado como exento.

No obstante, esta norma limita el concepto de asimetría híbrida “a aquellas

divergencias existentes en cuanto a la clasificación o el tratamiento fiscal de

una entidad o de un instrumento financiero”, aspecto que no se estima

adecuado, pues la regulación internacional procura una aplicación para “casi”

cualquier transacción. De hecho, en su generalidad la terminología OCDE

abarca “entidades, instrumentos o institutos” y el calificativo de híbrido se

aplica básicamente por el hecho de que éstos posean un tratamiento fiscal

diverso entre las jurisdicciones. Concretamente, y como un ejemplo, con esta

limitación estamos dejando por fuera todas las recomendaciones relacionadas

con el tratamiento de los dividendos y pagos entre vinculadas.

˗ Como se mencionó en apartados anteriores, se establece por medio del

artículo 9 bis, una regulación clara y específica para la limitación a la

deducibilidad de intereses.

˗ Finalmente, el artículo 81 bis implementa de forma explícita y por medio

legal la aplicación del principio de plena competencia, por medio del cual se

687 Como se refirió en los apartados anteriores, el tema de asimetrías híbridas no se encuentra regulado

expresamente por la reforma, no obstante, por medio del presente apartado, lo que se propone es limitar la

deducibilidad de gastos que podrían considerarse riesgosos.


443

introduce ahora sí, de forma concreta la regulación del tema de precios de

transferencia688.

Como puede observarse las implementaciones de esta nueva legislación

establecen herramientas de acción para la Administración Tributaria, que podrían

facilitar sus procedimientos de investigación a fin de comprobar la realidad de los

hechos que privan en materia fiscal, respecto de las obligaciones tributarias impuestas.

Además, de fungir como instrumentos de lucha contra la evasión y fraude tributario,

arista que igualmente fue considerada, para efectuar la mejora recaudatoria que se

requiere a nivel nacional para enfrentar la potencial crisis tributaria a la que se encuentra

actualmente expuesta Costa Rica.

4.3. Detección patrimonial y posible vinculación con el crimen organizado y

el blanqueo de capitales

Como se ha referido en capítulos anteriores, el IPNJ conlleva, en su esencia, la

detección de un aumento en el patrimonio de una persona, sea física o jurídica, y la

imposibilidad de que esa persona pueda justificar o explicar el origen de ese patrimonio.

En función de ello, tributariamente, la legislación tanto costarricense como

internacional, regula y delimita que tal incremento será considerado como parte de la

renta bruta obtenida y en consecuencia deberá ser gravado de conformidad a la

normativa tributaria que corresponda.

No obstante, actualmente el enfoque del tema es más profundo, respecto al

tratamiento de estos posibles incrementos patrimoniales no justificados, debido a que su

origen podría ser la comisión de hechos ilícitos, tal es el caso del crimen organizado y el

lavado de dinero. En este sentido, resulta indiscutible que quienes se dedican a la

ejecución de actos ilícitos, obtienen ganancias muy elevadas, que requieren introducir

688 Solo con el objetivo de aclarar la aplicación de los precios de transferencia en Costa Rica, es

importante evidenciar que hemos sido un país que ha regulado y efectuado determinaciones de

obligaciones tributarias, confirmadas en todas las instancias, tanto administrativas como judiciales, sobre

este tema, sin tener una legislación específica que regulara dicho aspecto. En este sentido el proceder de

la Administración Tributaria, avalado ya incluso por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, se

basó en determinar el impuesto correspondiente con base en el principio de realidad económica,

utilizando como mecanismo de cuantificación y defensa las Directrices OCDE que regulan el tema de

precios de transferencia.


444

en la corriente económica, para lo cual se precisa de medios o formas que les permita

legitimar los recursos obtenidos de dichas actividades.

Internacionalmente, la celebración de convenios internacionales689, así como la

creación del Grupo de Acción Financiera -en adelante GAFI-, instituido en 1989 por la

OCDE a través del G-7, inició una estandarización de acciones que pueden ser tomadas

por los Estados, a fin de luchar uniformemente contra este fenómeno. En este marco,

GAFI en 1990 emitió 40 recomendaciones690, por medio de las cuales procura fijar los

estándares y promover las acciones que permitan implementar efectivamente las

medidas legales, regulatorias y operativas para combatir el crimen organizado, el lavado

de activos y el financiamiento del terrorismo691.

Para regular estas conductas, en Costa Rica, originalmente se tipificó el delito

de legitimación de capitales, establecido en el artículo 69 de la Ley 8204 del 26 de

diciembre del 2001, Ley sobre estupefacientes, sustancias psicotrópicas, drogas de uso

no autorizado y actividades conexas. No obstante, su aplicación resulta sumamente

compleja, ya que supone dos aspectos concretos: primero la existencia del delito previo

o precedente, que debe ser demostrado por el Estado; y segundo, requiere que el autor

del delito tenga conocimiento de la proveniencia de los bienes, o sea es necesario

establecer que el sujeto actuó “sabiendo” o a “sabiendas” de que la ocultación o

encubrimiento recae sobre bienes de origen ilícito, aspecto que es difícil de probar.

Debido a la complejidad en su aplicación, a pesar de la tipificación del delito

de legitimación de capitales, en la actualidad, tanto a nivel internacional como nacional,

no ha existido un mecanismo jurídico efectivo con el cual poder atacar las fortunas

ilegales que derivan de la comisión de estos hechos ilícitos, ello debido al problema

probatorio que implica el delito de legitimación de capitales y la amplia regulación

penal que ampara el proceso.

689 Convención contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias Psicotrópicas de 1988, conocida

como la Convención de Viena de 1988. 690 Estas recomendaciones han sido sometidas a modificaciones y cambios, en función de las necesidades

y evolución de las acciones; la última actualización se dio en el 2012, según información propia de la

GAFI, obtenida de la siguiente página de internet: http://www.fatf-gafi.org/. Consultada el 3 de abril

2016. 691 GAFI, Estándares Internacionales sobre lucha contra el lavado de activos y el financiamiento del

terrorismo. Las Recomendaciones del GAFI. Febrero 2012, pág. 6.


445

Por lo anterior, el eslabón que falta a la cadena de la lucha contra el crimen

organizado es el desarrollo de un sistema efectivo, para privarle de los medios

económicos que sostienen su operación. Es debido a ello, que se ha desplegado toda una

lucha contra el crimen organizado y el lavado de dinero, la cual ha introducido

importantes cambios, frente a los cuales Costa Rica no se ha mantenido ajena, y cuyo

propósito final es debilitar a estos grupos criminales por medio de una afectación directa

en sus finanzas.

En atención a las nuevas recomendaciones de GAFI, y siguiendo la tendencia

internacional que han adoptado ya varios países692, Costa Rica promulga la Ley N°8754

del 22 de julio de 2009, Ley contra la Delincuencia Organizada, la cual entre otras cosas

introduce el tema de capitales emergentes, donde a la hora de investigar un patrimonio

que ha crecido desproporcionadamente, no se analiza su origen, sino que busca que el

titular del mismo demuestre a las autoridades pertinentes que esas adquisiciones

tuvieron un origen lícito. De tal suerte, no le corresponde al Estado probar que hay un

ilícito, sino que le concierne al poseedor de ese patrimonio determinar y demostrar que

su crecimiento patrimonial es completamente legal.

Como se puede visualizar, esta figura introducida por medio de los capitales

emergentes, tipifica los mismos supuestos fácticos que el instituto del IPNJ, sea el

crecimiento desproporcionado de un patrimonio específico, con la diferencia en los

efectos que provoca, ya que fiscalmente, el alcance se concretiza en considerar como

parte de la renta bruta aquellos ingresos detectados, mientras que en la ley del crimen

organizado, el titular de los bienes debe demostrar su adquisición por medio de lícitos,

de lo contrario perderá el patrimonio completo, el cual pasará a manos del Estado.

Afirma SPINELLI MORA, que “la normativa es novedosa porque si los

propietarios no pueden demostrar legalmente la procedencia de sus recursos estos

pasan a manos del Estado, previo proceso judicial que se da en sede administrativa y

692 Tal es el caso de Colombia, con la teoría de extinción del dominio, la cual además es visualizada en la

Convención de las Naciones Unidas contra la Corrupción, donde se establece la necesidad de

implementar este tipo de herramientas, debido a que muchos otros países han tenido que lidiar la

problemática de demostración del delito precedente y el dolo evidente de quienes comenten la

legitimación del capital.


446

no penal. En principio busca quebrar a las organizaciones criminales, pero a nivel

administrativo” 693.

Específicamente, la referida ley, en sus artículos 20 a 22 regula explícitamente

que la Contraloría General de la República, el Ministerio de Hacienda, el Instituto

Costarricense contra Drogas o el Ministerio Público694, podrán denunciar ante el

Juzgado Civil de Hacienda695, aquellos incrementos de capital que no tengan una causa

lícita aparente.

Con la presentación de la denuncia, se insta un proceso, podría decirse

sumario, según lo cataloga SPINELLI MORA, por medio del cual se resuelve con

mayor celeridad, concentración de actos de economía procesal, y sin implicar un

menoscabo de las garantías y derechos fundamentales. Al amparo del proceso de

referencia, el ente judicial dará audiencia al interesado por 20 días para que conteste y

presente las pruebas de descargo que estime convenientes. Aportados los elementos

probatorios correspondientes, el Juzgado deberá resolver de conformidad. En caso de

que el interesado no logre justificar la adquisición legítima de los bienes, la sanción

tipificada es la pérdida de patrimonio emergente detectado.

En sí, la extinción del dominio, los capitales emergentes o decomiso sin

condena se estiman como herramientas normativas creadas por los Estados, con el

objetivo de poder desarticular a grupos de criminalidad organizada, procurando la

afectación directa de su financiamiento. Sus diferentes referencias, así como la

consecuencia máxima de su aplicación, ha implicado importantes dificultades, ya que

existe una férrea identificación con el proceso penal, considerándose que la aplicación

de los capitales emergentes vulnera ostensiblemente principios constitucionales y

penales esenciales.

693 SPINELLI MORA, L., La Legitimación de Capitales en el crimen organizado: Capitales emergentes,

Universidad de Costa Rica, San José, 2011, pág. 88. 694 La presentación de esta denuncia está habilitada únicamente para entidades administrativas estatales,

las cuales en función de sus competencias, podrían detectar la existencia de incrementos patrimoniales

que no tengan una aparente causa lícita de adquisición. 695 “(...) estima esta Comisión que donde se indica Juzgado Sumario Civil de Hacienda deberá

entenderse Juzgado Contencioso Administrativo, y sus resoluciones serán recurribles ante el Tribunal de

Apelaciones de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativa”. Acta de la Corte Suprema de Justicia

N° 5942-10, Secretaria General.


447

Justamente en Costa Rica, la entrada en vigencia de la ley que tipificó esta

herramienta, con el primer caso en que debió ser aplicada, la Juzgadora del Tribunal

Contencioso Administrativo, sometió la normativa a una consulta de constitucionalidad,

por considerar que los artículos que la regulan eran violatorios de los derechos a la

propiedad y a la defensa, así como de los principios de inocencia, in dubio pro-reo,

legitimidad de la prueba, debido proceso y abstención.

A pesar de las consideraciones vertidas por la Juzgadora del Tribunal

Contencioso Administrativo, la Sala Constitucional de Costa Rica, por medio del Voto

2015018946696, declaró constitucional los artículos 20 a 22 de la Ley contra el Crimen

Organizado, los cuales regulan el tema de los capitales emergentes, teniendo como

principal fundamento el hecho de diferenciar que este proceso es meramente

administrativo y no penal, por lo que los principios de la materia penal no deben

interferir en la aplicación de esta normativa, situación que incluso es arraigada en la

comunidad internacional que ha adoptado estas medidas. Además, realiza un relevante

énfasis en que los capitales emergentes no se aplican contra el titular de los bienes, sino

contra los bienes mismos, situación que así fue querida por los legisladores, quienes

enmarcaron este proceso con un matiz de juicio sobre el derecho real de la propiedad y

como un decomiso penal.

Evidencia claramente el voto de referencia que esta herramienta

indiscutiblemente es creada e implementada como medio para lograr una afectación

directa contra el crimen organizado, procurando lesionar con esta medida su economía,

sin llevar su aplicación a un proceso penal, pero sin que ello signifique que no se deban

cubrir derechos y principios básicos y propios de un debido proceso, el cual resulta

incuestionablemente respetado en un juicio contencioso administrativo.

Ahora bien, queda por valorar como se han de integrar ambos institutos en la

realidad costarricense, tanto el IPNJ como los capitales emergentes, siendo el Ministerio

de Hacienda, uno de los responsables de denunciar la existencia de estos incrementos

patrimoniales no justificados ¿cuál norma ha de privar? Se podrá gravar inicialmente

como IPNJ y posteriormente presentar la denuncia por capitales emergentes, o bien,

696 Emitido a las once horas y dos minutos del 2 de diciembre de 2015.


448

quedará inaplicada la norma fiscal, frente a la regulación de la ley contra el crimen

organizado.

De esta investigación, se puede concluir que aún esta situación no ha sido

analizada ni administrativa ni judicialmente, no obstante, se estima que, por las

implicaciones y los alcances de las normas en juego, privará y tendrá mayor afectación

el traslado de la denuncia por capitales emergentes, a mantener un proceso

eminentemente administrativo por IPNJ.

Resulta importante señalar que, en la corriente legislativa ya se ha presentado

un nuevo proyecto de ley que pretende modificar la regulación actual sobre el capital

emergente, introduciendo la denominación de extinción de dominio, por medio de la

cual se crea un proceso especial, con características de independencia jurídica, control

de legalidad y debido proceso, pero con la inserción y delimitación de un origen ilícito

de los bienes697. Específicamente el artículo 6 inciso g) regula el apartado que nos

interesa en relación con el incremento patrimonial no justificado, limitando su acción a

elementos que permitan considerar razonablemente que tal incremento proviene de

actividades ilícitas.

En favor de este proyecto de ley se puede mencionar que contiene un

desarrollo más esquematizado y regulado, con dos fases procesales, una a instancia

prejudicial, iniciada para la investigación por parte del Ministerio Público; y la segunda,

en el ámbito jurisdiccional, basada en el requerimiento de extinción de dominio, el cual,

de considerarse procedente por el juez, notificará a las partes y fijará audiencia

preliminar. Concluida la audiencia preliminar, se abrirá a prueba el proceso por un plazo

de treinta días hábiles, finalizado el período de prueba, se señalará la respectiva vista

oral y privada, y con base en lo desarrollado en ésta, el juez dictará la respectiva

sentencia, misma que podrá ser apelada ante el Tribunal Contencioso-Administrativo.

Por otro lado, los inconvenientes encontrados para su no aprobación y el hecho

de que no terminan de convencer a todos los sectores, son justamente el alcance que

697 Proyecto de Ley sobre Extinción de Dominio. Expediente 18.964 de la Asamblea Legislativa.

Publicado en el Diario Oficial La Gaceta N°33 del 17 de febrero de 2014. El cual aún se encuentra en la

corriente legislativa, sin ser dictaminado ni votado.


449

posee respecto a la extinción del dominio sobre el patrimonio descubierto, situación que

según lo estiman, podría resultar violatoria de los principios constitucionales, según sus

detractores- este proyecto atenta contra derechos constitucionales, invierte la carga de

prueba, viola la propiedad privada y confisca bienes sin que se requiera una sentencia.

Ante las regulaciones previamente citadas, resulta ineludible que aquellos

incrementos de patrimonio que no puedan ser justificados no sólo tiene una afectación

en materia fiscal, por el contrario, podría afirmarse que actualmente su mayor

implicación incide en el ámbito de la criminalidad organizada, el lavado de dinero y el

financiamiento del terrorismo, aristas que indudablemente por los alcances que se

propugnan, resultan más gravosas que la regulación en materia tributaria.

La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Conclusiones

450

CONCLUSIONES

Primera. Al ser Costa Rica un Estado Social de Derecho que procura asegurar una

justicia distributiva y social, satisfaciendo servicios públicos básicos, para ello requiere

ingresos que solo podrán ser obtenidos por medios impositivos. En consecuencia, se

yergue la potestad tributaria, la cual se asienta mayormente sobre el deber de la

ciudadanía de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Esta potestad

impositiva se encuentra limitada por medio de principios tales como el de legalidad,

generalidad, igualdad y progresividad y no confiscatoriedad, como por derechos y

garantías propias del procedimiento de control y que deben cubrir a los obligados

tributarios, los cuales procuran el ejercicio objetivo y respetuoso de esta potestad, y por

tanto la existencia de un sistema tributario equitativo, eficiente y eficaz.

Segunda. Todo sistema tributario requiere una Administración Tributaria pujante, capaz

de visualizar los mejores medios impositivos que le permitan hacerse de los recursos

necesarios para la satisfacción de las necesidades del colectivo social. Para ello, debe la

Administración Tributaria tener capacidad para desarrollar las herramientas de control

que estime pertinentes, siempre respetando los derechos y garantías de los obligados

tributarios.

En este entendido, el sistema tributario costarricense descansa en el principio de

autoliquidación de la obligación tributaria, partiendo de la premisa que sus

declaraciones serán ajustadas a derecho, reflejando la realidad económica. No obstante,

esa confianza no excluye las potestades de control y verificación que ostenta la

Administración Tributaria, y dentro de las cuales, surge el procedimiento de

fiscalización.

Tercera. La finalidad del procedimiento de fiscalización es la reconstrucción más

verídica posible de unos hechos generadores de la obligación tributaria. Por su medio la

Administración Tributaria está facultada para desarrollar las actuaciones que estime

pertinentes, a efectos de lograr la correcta verificación de los datos declarados por los

obligados tributarios. Así las cosas, la actuación fiscalizadora se configura como un

medio idóneo que permite controlar el cumplimiento correcto de las obligaciones


451

tributarias impuestas al sujeto pasivo. De esta forma la Administración Tributaria

Costarricense logra poner en marcha un eficiente proceso a través del cual podrá

corroborar el cumplimiento voluntario y adecuado de sus contribuyentes, frente a

prácticas cada vez más reiteradas de elusión y evasión fiscal.

Cuarta. En el despliegue de la potestad fiscalizadora, manan los criterios para la

selección o escogencia de los sujetos que habrán de ser inspeccionados. Estos criterios

se instauran debido a la imposibilidad administrativa de controlar al universo completo

de sujetos pasivos, viéndose la Administración en la necesidad de enfocar sus recursos

en determinados sujetos. La finalidad última de los mismos es establecer pautas

objetivas en el ejercicio de la inspección, evitando de ese modo, arbitrariedades, abusos

de autoridad e incluso tratamientos dispares al momento de identificar los sujetos

pasivos que serán sometidos al procedimiento de inspección.

Quinta. El ejercicio de la fiscalización tributaria se basa en un procedimiento

legalmente preestablecido que debe ser acatado por el funcionario encargado, y que

delimita durante su desarrollo un sin número de potestades y limitaciones versus

derechos y obligaciones entre las partes intervinientes de la relación jurídico-tributaria.

Precisamente, para ejercer esa debida comprobación e investigación, se ha dotado a la

Administración Tributaria de una amplia gama de facultades -incluso algunas extremas-

que facilitan su gestión, y a las cuales el sujeto fiscalizado debe someterse. Sin

embargo, toda actuación que se efectúe durante la fiscalización ha de respetar el debido

proceso y los principios constitucionales tributarios, límites infranqueables que evitan la

comisión de acciones administrativas arbitrarias.

Sexta. Durante el procedimiento fiscalizador la Administración debe procurarse la

mayor información de trascendencia tributaria posible, la cual podrá obtener por

medios normales como los requerimientos de información al propio sujeto o a terceros

relacionados con éste, o bien a través de medios coactivos, cuando ha existido negativa

o resistencia para suministrar la información y documentación necesaria, como lo son el

acceso a información financiera, el allanamiento y secuestro de documentos. En este

sentido, la información de trascendencia tributaria es la esencia en todo procedimiento

de inspección, pues de ésta depende la verificación de los datos declarados pudiendo así


452

conocer con mayor profundidad la actividad económica ejercida por el sujeto

fiscalizado y, de tal forma lograr una verificación seria de la congruencia que ha de

existir entre los tres ambientes que debe analizar: la declaración presentada, la

contabilidad registrada y la realidad corroborada.

Séptima. Uno de los posibles resultados del procedimiento de fiscalización es la

ubicación de inconsistencias entre lo declarado por el contribuyente y lo que se logró

verificar a través de la actuación de comprobación e investigación, motivo por el cual

como consecuencia de este procedimiento pueden surgir determinaciones que vayan a

afectar las cuotas tributarias originalmente declaradas. La nueva liquidación de la

obligación será realizada por medio de una determinación de oficio, llegando a su

cuantificación por diferentes medios como lo son la determinación sobre base cierta -

directa-, sobre base presunta -indirecta-, o las presunciones legales.

Octava. El surgimiento de esta nueva obligación tributaria será externado por medio

de una liquidación tributaria que exige la presentación de elementos probatorios que

sustenten la posición dada por la Administración, evidenciando los hechos y la

normativa que cimienta el proceder administrativo. Esta puesta a disposición de los

elementos probatorios no tiene ningún otro objetivo, más que facilitar al sujeto sometido

a control, el uso de los medios de defensa legalmente habilitados, siendo por tanto

obligación del funcionario a cargo de la inspección el incorporar al procedimiento,

todos los elementos probatorios que sustenten la misma. Este ofrecimiento de los

elementos probatorios facilitará la valoración y análisis, por parte del administrado, del

procedimiento y razonamiento aplicado por la Administración que desencadenó la

determinación de una obligación tributaria adicional a la declarada, lo cual le permite

ejercer adecuadamente su derecho de defensa.

Novena. Este derecho de defensa se materializa mediante una fase de impugnación

tanto en sede administrativa como judicial, de forma que se le otorgan al sujeto

fiscalizado todos los medios de defensa necesarios para que pueda impugnar la

determinación gestionada. Esta etapa recursiva será potestativa del sujeto auditado,

pudiendo acudir a la sede administrativa, a través del recurso de revocatoria o el recurso


453

de apelación, o bien a la sede judicial, a interponer el inicio de un juicio contencioso-

administrativo.

Décima. Dentro de las herramientas que dispone la Administración Tributaria para la

determinación de oficio de la obligación tributaria, se encuentra el incremento

patrimonial no justificado -IPNJ por sus siglas- que es un mecanismo jurídico mediante

el cual se determina presuntivamente la obligación tributaria, en la medida que

considera renta bruta gravable el incremento cuantitativo que experimenta un sujeto en

sus bienes, activos, derechos o en sus consumos o gastos en un ejercicio determinado,

de forma que éste no se corresponda con lo declarado y sin que pueda ser debidamente

justificado. En este sentido, Costa Rica a través del artículo 5 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta, dispone de una norma donde se regula de forma muy escueta la

aplicación de este instituto.

Décimo primera. El IPNJ es una presunción legal de carácter relativa o iuris tantum.

La ley es quien deduce de un hecho conocido, uno ignorado o desconocido, de forma

que la figura de renta presuntiva contiene dos elementos, por una parte, un hecho base o

conocido -como es la adquisición o posesión de un activo no contabilizado o no

declarado, o bien la contabilización de deudas inexistentes-, y por la otra, un hecho

consecuencia -como es que tales activos o pasivos han sido financiados con renta no

declarada-. No obstante, su aplicación permite que el sujeto inspeccionado cuyas rentas

se le presumen, pruebe o justifique ya sea su origen, o el que las mismas hayan sido

sometidas a tributación conforme a la ley, o bien que corresponden a rentas exentas.

Ahora bien, en lo que respecta a este tema, la normativa costarricense resulta

prácticamente ayuna de una definición clara con relación a su detección y

cuantificación.

Décimo segunda. Cuando la Administración pretenda aplicar la figura del IPNJ, uno de

los requisitos esenciales que debe demostrar es justamente la existencia de elementos

que hayan incrementado el patrimonio general del sujeto fiscalizado y que este

incremento no se corresponda con el declarado. En esta línea, tres son los aspectos

básicos que deberán ser probados por la Administración, el primero enmarcado en

poner de manifiesto la existencia del elemento patrimonial descubierto; el segundo,


454

delimitar quien disfruta de su titularidad; y finalmente que, con su detección, el

patrimonio real descubierto resulte diferente del declarado. Estos elementos esenciales

del IPNJ no se logran siquiera extraer de la normativa costarricense, aspecto complica

su aplicación y entendimiento.

Décimo tercera. En relación con la cuantificación del IPNJ, a pesar de que la norma

costarricense no lo establece, la misma puede darse por su valor nominal, en caso de

dinero, o bien, según los valores de mercado, si se trata de bienes. Ahora bien, en lo que

atañe específicamente al incremento patrimonial detectado por medio del análisis de

cuentas bancarias, basta con que la Administración demuestre los ingresos del efectivo

en las cuentas. No es necesario como se ha pretendido hacer creer y como erróneamente

lo ha establecido una jurisprudencia contenciosa nacional, que la determinación de un

incremento de patrimonio en cuentas bancarias deba ser realizada o visualizada por

medio de los saldos de las cuentas, ya que en este último supuesto se estaría obligando a

la Administración a rastrear el destino de los ingresos percibidos en las cuentas,

circunstancia que no se avala ni se corresponde, y que va más allá de la aplicación del

IPNJ.

Décimo cuarta. El IPNJ al consistir en una presunción legal relativa, admite prueba en

contrario, no obstante, la normativa tributaria nacional no hace referencia a los posibles

argumentos o vías por medio de las cuales se logre eliminar tal presunción.

Doctrinalmente y en derecho comparado, para enervar la aplicación del IPNJ, el sujeto

fiscalizado deberá enfocar su defensa en procurar demostrar alguno de los siguientes

aspectos: que el hecho base del que parte la presunción no es real, o sea demostrar que

los elementos patrimoniales detectados por la Administración, en realidad no le

pertenecen, no son de su propiedad; que el incremento detectado corresponde a rubros

que se encuentran exentos, no sujetos o que ya hubieren sido declarados; o bien, que el

incremento descubierto se originara en un periodo fiscal prescrito.

Décimo quinta. El IPNJ no implica una inversión en la carga de la prueba, sino por

contrario lo que habilita es el ejercicio pleno del derecho de defensa. En este sentido, es

relevante indicar que el establecer en el sujeto inspeccionado la obligación de aportar

prueba que revierta el incremento patrimonial detectado no conlleva el traslado de la


455

carga de la prueba, sino por el contrario lo que plasma es el ejercicio de un debido

proceso, donde el obligado tributario puede aportar la prueba correspondiente para

justificar el incremento de referencia y con ello inhabilitar su aplicación, por lo que esta

fase es el reflejo de un adecuado derecho de defensa, previo a emitir el acto de

determinación de la obligación tributaria.

Décimo sexta. La creencia de que el IPNJ habilita la imposición tributaria respecto a

ingresos obtenidos de actividades ilícitas debe ser descartada, en el tanto se tenga

certeza que esos ingresos provienen de ese tipo de actividad, pues en tal caso el

incremento patrimonial detectado, no resulta tal, al ser los bienes objeto de un comiso

producto del proceso iniciado contra la actividad ilegalmente practicada. A contrario

sensu, si la Administración no tiene conocimiento de la fuente u origen que dio lugar a

los incrementos patrimoniales detectados, ello es justamente el supuesto tipificado para

la aplicación del IPNJ, aspecto que tampoco impide una investigación posterior por

órganos competentes que pudiese definir el origen ilícito de esos réditos.

Décimo séptima. La gestión de un IPNJ en el ámbito sancionador puede ser valorado

tanto como una infracción administrativa, como un delito tributario. En este último

caso, para todos los efectos, se requiere una demostración probatoria por parte de la

Administración del hecho base que sustenta la aplicación del IPNJ, de forma que se

aporten los elementos probatorios indiciarios suficientes para forjar una convicción

razonable, por medio de un razonamiento lógico, situación que se considera no vulnera

en ningún caso el principio de presunción de inocencia, como lo postulan algunos

autores.

En este sentido, lamentablemente la jurisprudencia penal es prácticamente nula, pues

solamente se cuenta con una única sentencia condenatoria al respecto, la cual aún está

siendo objeto de discusión en las fases subsiguientes. Este aspecto deriva en una total

incerteza respecto al criterio que eventualmente puedan apuntalar los tribunales penales.

Décimo octava. A nivel internacional, el fenómeno de la globalización y la revolución

tecnológica han generado impactos en las políticas fiscales de los gobiernos y

particularmente en las recaudaciones tributarias, favoreciéndose la desregulación de los

mercados internacionales, donde las fronteras fiscales nacionales se diluyeron, y se

introdujo una intensa competencia fiscal internacional, situaciones que en conjunto


456

permitieron la deslocalización de capitales en detrimento de las recaudaciones

tributarias de cada Estado.

Este aspecto ha permitido que empresas multinacionales desarrollen planificaciones

fiscales internacionales abusivas con el único objetivo de reducir las cargas tributarias

correspondientes, y con consecuencias altamente perjudiciales para los Estados (al ver

reducidos sus ingresos) y los ciudadanos (debido a que implica mayor presión fiscal,

aplicada para sustituir los ingresos perdidos), provocando una competencia fiscal

perniciosa entre los Estados.

Costa Rica no ha podido escapar de este proceso y al igual que muchos otros países

iberoamericanos se encuentra en una encrucijada que la ha obligado a procurar algunas

reformas legales que le permitan adaptarse a estos cambios.

Décimo novena. Una de las consecuencias de fenómeno de la globalización y la

deslocalización de los patrimonios es justamente que las políticas nacionales y en

particular las políticas tributarias, no pueden concebirse aisladamente, esto es, sin

tener en cuenta sus efectos en las políticas de otros países, así como los efectos de las

políticas de otros países en el propio país, aspecto que lleva a la necesidad de una

armonización fiscal internacional.

Vigésima. Ante este panorama, el intercambio internacional de información tributaria

entre Naciones se ha erguido como un instrumento necesario en la lucha contra el

fraude fiscal, imponiendo por su medio un marco de colaboración más estrecho entre

los países, aunando esfuerzos para perfeccionar y hacer más efectivos los controles en

las transacciones internacionales, ejemplo de ello es el FACTA y el CRS.

En esta misma línea, aunque un poco a trasmano, Costa Rica ha ido alineando su

legislación para facilitar el intercambio, incluso automático, de información tributaria.

Vigésimo primera. Con base en las afectaciones fiscales que ha implicado actualmente

una economía globalizada, se ha gestado también un proceso de coordinación por medio

de organismos internacionales como la OCDE, la UE y la GAFI, donde se ha dado

prioridad al Plan de Acciones BEPS, por medio del cual se pretende regular y limitar la

erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.


457

Sobre el particular, Costa Rica al encontrarse en el proceso de adhesión a la OCDE, ha

debido promover una serie de reformas que permitan cumplir con las acciones BEPS, no

obstante, el proceso ha sido lento y no tan fructífero como se quisiera, ya que el ámbito

fiscal requiere importantes reformas que deben necesariamente pasar por la Asamblea

Legislativa. A pesar de lo indicado, sí se han logrado avances importantes, tales como la

suscripción de los acuerdos multilaterales para el intercambio automático de

información tributaria (CRS), el establecimiento de la limitación a la deducibilidad de

intereses, la regulación sobre CFC y la implementación de un registro de beneficiarios

finales.

Vigésimo segunda. Adicionalmente, como parte de este proceso de adaptación, se han

implementado medidas particulares como es el caso de Perú, Argentina, México,

España y Costa Rica, quienes aplicaron amnistías fiscales para que sus ciudadanos

declararan e incluso repatriaran el patrimonio que poseían en el extranjero y que no

había sido declarado previamente. Esta medida, supone no solo la regulación de la

situación tributaria de los obligados, sino que además provee al Estado de nuevos

recursos.

Vigésimo tercera. El sistema estructural costarricense se basa en un criterio de sujeción

territorial, bajo un criterio ampliado que se relacionada con la estructura económica

gestada en el país, aplicable a determinadas fuentes productoras, por lo que la

imposición se da sobre una renta producto según cédulas impositivas fijadas legalmente.

Este aspecto abre una puerta respecto a la posibilidad de deslocalización del patrimonio

en el extranjero, a fin de ser ocultado a la Administración Tributaria.

En función de lo anterior, los instrumentos aplicados por España, concretamente la

nueva declaración informativa sobre los bienes localizados en el extranjero y el “exit

tax” pueden ser medidas dignas de valorar su aplicación en Costa Rica.

En este sentido, sería totalmente viable y adecuado que el sistema tributario

costarricense posea una norma que establezca la obligación de declarar los bienes que

sus obligados posean en exterior, con la facultad legal de asumir que, si tales bienes son

detectados por la Administración a través de algún proceso de control, y no están

declarados, puedan ser considerados un IPNJ si el obligado no logra demostrar

claramente que el origen de los mismos proviene de rentas no sujetas a tributación


458

nacional. No resulta igualmente pertinente el tema de introducir una normativa similar

al “exit tax” esto por cuanto el sistema nacional se mantiene justamente con una

regulación meramente territorial.

Vigésimo cuarta. Actualmente, Costa Rica se encuentra a las puertas de una crisis

fiscal sin precedentes, ya que posee un déficit fiscal de proporciones considerables, que

la han sumido en un nivel de endeudamiento que llega a ser inmanejable. Por tal

motivo, recientemente se aprobó una reforma fiscal integral que procura gestar cambios

estructurales tanto en el área de ingresos (esencialmente renta y ventas) como de gastos

(aspectos salariales e introducción de reglas fiscal presupuestarias). La Ley n°9635, Ley

de Fortalecimiento de las finanzas públicas no solo permite mejorar los niveles de

ingresos tributarios, sino que además brinda herramientas e instrumentos para una

adecuada lucha contra el fraude y la evasión, tal es el caso de la regulación diferenciada

en el pago de dividendos, nuevas regulaciones en materia de limitación a deducibilidad

de intereses y la imposibilidad de declarar como deducibles de gastos que sean

cancelados a personas, físicas o jurídicas que residan en jurisdicciones no cooperantes, o

bien, aquellos gastos que sean asimilables a asimetrías híbridas.

Vigésimo quinta. Ante las facilidades para deslocalizar el patrimonio en el extranjero,

el IPNJ resulta ser una herramienta bastante adecuada y viable que permitiría gravar

aquel patrimonio obtenido con rentas no declaradas y que fuera ocultado por medio de

su localización en el extranjero. Sin embargo, para que ello pueda tener un efecto

realmente positivo se requiere a nivel nacional, de una regulación clara que plasme su

aplicación, alcance y efectos.

Adicionalmente, se ha llegado a considerar que el IPNJ no solo es una herramienta

fiscal, y por el contrario el supuesto del que parte este instituto (incremento de

patrimonio sin justificación alguna) es valorado, estudiado y regulado tanto en materia

penal como civil, a través de las figuras de legitimación de capitales, capitales

emergentes o extinción de dominio. Esta situación lleva a considerar que la base que se

regula en materia fiscal actualmente ha asumido una importancia en la lucha

internacional contra el lavado de dinero y el financiamiento del terrorismo.

La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Recomendaciones y Propuestas Lege Ferenda

459

RECOMENDACIONES Y PROPUESTAS LEGE FERENDA

1. Reforma de la norma que establece el IPNJ en la ley tributaria costarricense

Como se mencionó a lo largo de la investigación realizada, tomando en

consideración las conclusiones emitidas y viendo la importancia que la figura del IPNJ

revierte en un procedimiento de fiscalización, dada la posibilidad de gravar por su

medio aquellos incrementos patrimoniales que se detecten, ya sea dentro o fuera del

país, es necesario que su aplicación se fundamente en una norma específica que regule

las particularidades de este instituto.

En este marco, la norma actual que regula el instituto del IPNJ, sea el artículo 5

de la Ley del Impuesto sobre la renta, carece de elementos esenciales para lograr su

debida y adecuada aplicación, tal es el caso de la delimitación de lo que ha de

considerarse como un incremento patrimonial, los requisitos para su aplicación, el

procedimiento que permita brindar seguridad jurídica al momento de su ejercicio, los

argumentos que pueda plantear el obligado tributario para enervar la aplicación de este

instituto, y esencialmente la forma en que debe cuantificarse tal incremento.

Por lo anterior, y tomando en consideración la normativa española y peruana,

seguidamente se plasma una propuesta de redacción del artículo que instituiría al IPNJ,

y que implicaría la reforma de la Ley n°7092, Ley del Impuesto sobre la renta,

concretamente mediante la reforma del artículo 5 -orientada a la eliminación de las

referencias del IPNJ-, y la inclusión de un nuevo artículo que regule exclusivamente la

determinación de la obligación tributaria, utilizando el instituto del IPNJ.

En esta propuesta se procura regular de forma clara la aplicación del IPNJ,

exponiendo aquellos hechos que se definen como incrementos patrimoniales,

delimitando el procedimiento que debe seguir la Administración para su ejecución,

evidenciado las causales de enervamiento de esta presunción legal relativa y

explicitando su forma de cuantificación.


460

Artículo ***. Incremento patrimonial no justificado como medio de determinación de

la obligación tributaria

1. La Administración Tributaria podrá determinar la correcta obligación

tributaria a cargo de un obligado, por medio del instituto del incremento

patrimonial no justificado.

Para estos efectos, constituirá un incremento patrimonial el consumo, la tenencia,

la posesión, y/o la adquisición de bienes, derechos, inversiones o servicios,

ubicados o disfrutados tanto dentro como fuera del territorio nacional, y que no se

correspondan con la renta o patrimonio declarados. También serán considerados

como incrementos patrimoniales, aquellos pasivos que, a pesar de ser declarados,

logren ser desvirtuados por la Administración Tributaria a través de un proceso de

control, en el cual se demuestre la existencia del dinero y la falsedad del

financiamiento.

Para su aplicación, la Administración Tributaria deberá demostrar no solo la

existencia del incremento patrimonial, sino también la titularidad, directa o

indirecta, de ese incremento en cabeza del obligado tributario sometido al proceso

de control.

2. Detectado el incremento patrimonial y visualizada la inconsistencia con la renta

o el patrimonio declarado, la Administración Tributaria deberá poner en

conocimiento tal situación al obligado tributario, para que, en un plazo de 5 días

hábiles justifique el origen del incremento.

Para ello, la Administración Tributaria individualizará cada uno de los elementos

que conforman el incremento de patrimonio; en el caso concreto de cuentas

bancarias, se individualizará cada uno de los movimientos que implicaron un

ingreso y/o egreso real en la cuenta, previa depuración de la misma.

La justificación del incremento patrimonial ha de demostrar fehacientemente, con

elementos probatorios que sustenten, cualquiera de las siguientes condiciones:

a. Que el incremento detectado tributó de conformidad con las

disposiciones legales aplicables al caso;

b. Que se encuentra exento o no sujeto por ley;

c. Que su origen hubiere tenido nacimiento en un periodo ya prescrito; en

cuyo caso le asistirá la obligación de mantener documentación de respaldo

que permita verificar tal decir.

d. Específicamente, los financiamientos podrán justificar los incrementos

patrimoniales cuando se demuestre verazmente la realidad de la

transmisión del dinero, así como la capacidad económica del prestatario; y,

que el otorgamiento del mismo sea dirigido exclusivamente a la generación

de rentas gravables asociadas a la actividad registrada ante la

Administración Tributaria.


461

Si el obligado tributario no logra demostrar el origen del incremento patrimonial,

la cuantificación del mismo formará parte de la renta bruta del periodo impositivo

respecto del que corresponda, respetando para ello el plazo de prescripción que

establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

3. Para determinar y cuantificar el incremento patrimonial, la Administración

Tributaria podrá sumar:

i.las adquisiciones de bienes, derechos, inversiones, o servicios, a título

oneroso;

ii.las adquisiciones de bienes, derechos o inversiones, que al final del

periodo impositivo no se reflejan en su patrimonio, sea por extinción,

enajenación o donación;

iii. los signos de riqueza tales como el valor del inmueble donde resida

habitualmente el obligado tributario y/o su familia, o el alquiler que paga

por el mismo; el valor de las fincas de recreo o esparcimiento; los

vehículos, embarcaciones, caballerizas de lujo; y demás bienes que posee

o tenga a su disposición para uso y disfrute;

iv. los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero nacional,

público y privado;

v. los gastos, consumos y, en general, todos los desembolsos efectuados

durante el periodo impositivo objeto de estudio, tales como erogaciones de

dinero destinadas a gastos personales como alimentación, vivienda,

vestido, educación, transporte, recreación, disposiciones de dinero para

pagos de consumos realizados a través de tarjetas de crédito, cuotas de

préstamos, entre otros.

También se consideran consumos a los retiros de las cuentas de entidades

del sistema financiero nacional, público y privado, de fondos depositados

durante el ejercicio, salvo que se logre demostrar con prueba fehaciente

que los mismos fueron destinados a la generación de rentas gravables

asociadas a la actividad registrada ante la Administración Tributaria.

En aquellos casos donde se hubiere gravado el incremento por depósitos

en las cuentas, no podrá también gravarse los retiros de dinero, por la

suma equivalente.

No se podrá considerar incremento patrimonial transacciones que no impliquen

una variación patrimonial y/o consumo, tales como las transferencias entre cuentas

del propio deudor tributario, las diferencias de cambio y los préstamos reales.

Para la cuantificación de los bienes o servicios consumidos o adquiridos, deberá la

Administración Tributaria gestionarla por medio de los elementos probatorios

correspondientes, como el valor de adquisición, producción o construcción, según

corresponda; podrá cuantificarlos también, por medio del valor de mercado.


462

4. No podrá gravarse como incremento patrimonial no justificado, aquellos

incrementos de patrimonio donde se tenga por demostrado que el origen del mismo

provenga de una actividad ilícita.

5. La aplicación del incremento patrimonial no justificado no implicara la

legalización del incremento en el patrimonio referido, a los efectos de posibles

delitos perseguibles en instancias penales.

2. Establecimiento de una declaración de bienes en el exterior

A pesar de que en Costa Rica se mantenga un sistema territorial de rentas, según

lo reseñado, sería totalmente viable y adecuado que el sistema tributario costarricense

posea una norma que establezca la obligación de declarar los bienes que sus obligados

posean en el exterior. Esto por cuanto, las planificaciones fiscales agresivas justamente

lo que procuran es desviar las rentas obtenidas en el territorio nacional, sin que se

hubiese tributado como corresponde conforme al ordenamiento tributario costarricense,

trasladando tales beneficios al exterior -normalmente a jurisdicciones de baja o nula

tributación.

Ante tal situación, la declaración de bienes en el exterior permitiría al Estado

Costarricense conocer el patrimonio que sus residentes posean fuera de las fronteras

geográficas de Costa Rica, un aspecto de transparencia para con el Estado, de forma

que, ante una eventual detección de patrimonio extranjero no declarado, éste pueda ser

considerado un IPNJ, siempre y cuando el obligado no logre demostrar claramente que

el origen de los mismos proviene de rentas no sujetas a tributación nacional.

En función de lo anterior, se estima adecuado proponer la reforma a la Ley

N°4755, Código de Normas y Procedimientos Tributarios, introduciéndose un artículo

que establezca esta obligación de suministro de información con la siguiente redacción:

Artículo ***. Deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

1. Los obligados tributarios afectos al impuesto sobre las utilidades, ya sean personas

físicas o jurídicas residentes en el país, deberán suministrar a la Administración

Tributaria, por medio de declaración jurada establecida al efecto, la siguiente

información:


463

a. Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en

entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean

titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra

forma ostenten poder de disposición.

b. Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos

representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de

entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean

titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como

de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas

vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la

entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con

entidades establecidas en el extranjero.

c. Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes

inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

d. Información sobre ganancias o pérdidas obtenidas producto de

actividades económicas desarrolladas en el exterior.

2. Esta obligación aplica en el tanto el valor de los bienes referidos en conjunto, o el

movimiento dinerario de sus cuentas bancarias supere los diez mil dólares

norteamericanos, durante el periodo afecto al impuesto sobre las utilidades.

La declaración de referencia deberá ser presentada anualmente, dentro del mismo

plazo de presentación de la declaración autoliquidativa del impuesto sobre las

utilidades.

3. Será obligación del declarante mantener en custodia toda la documentación

necesaria para demostrar ante la Administración el carácter de no gravable de tales

bienes, o bien que los mismos ya fueron sometidos a la debida imposición.

4. El incumplimiento a esta obligación de suministro de información tipifica la

infracción administrativa regulada en el artículo 83 de este cuerpo normativo.

5. En caso de que en virtud de un proceso de comprobación realizado por la

Administración Tributaria se detecten bienes ubicados en el exterior, que no estuviesen

declarados por el obligado tributario, salvo prueba en contrario, los mismos serán

imputados como un incremento patrimonial no justificado, y en consecuencia, su valor

formará parte de la renta bruta del impuesto sobre las utilidades.

La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía

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La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en ...

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