Curso Taller de INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO DE PERSONAS NATURALES.

EL CONTEXTO ECONÓMICO ACTUAL Y LA GENERACIÓN DE RIQUEZA NO DECLARADA.

En un escenario económicamente inédito en nuestra vida republicana, el Perú ha venido creciendo a un ritmo sostenido de aproximadamente 6% hace ya varios años. Este ciclo de bonanza económica lleva aparejado, como es de suponer, que las empresas y fundamentalmente un gran sector de personas naturales vean incrementada ostensiblemente su capacidad de ahorro, consumo, inversión y patrimonio. Sin embargo, en lo que respecta a este sector, dicho crecimiento no se refleja en una adecuada recaudación fiscal del impuesto a la renta sobre dichos sujetos, sea por fenómenos nocivos como la evasión, la informalidad o por la falta de una conciencia tributaria.

Por otro lado, desde hace algunos meses hemos sido testigos del progresivo desmantelamiento de una red de corrupción al interior de los Gobiernos Regionales, Municipalidades y otros organismos del Estado, en sus diferentes estamentos; prueba de ello han sido los numerosos videos exhibidos en la televisión, así como numerosas investigaciones de carácter periodístico, de órganos de control dependientes funcionalmente de la Contraloría General de la República, o denuncias de particulares. Hemos visto como alcaldes, presidentes regionales y otros funcionarios públicos han dilapidado los recursos del estado, exhibiendo descaradamente signos exteriores de riqueza. Han organizado mafias y bandas organizadas que han llegado hasta el asesinato de personas que denunciaban sus irregularidades.

Recientemente, la Ministra de la Presidencia Ana Jara advirtió que el flagelo de la corrupción representa aproximadamente el 2% del Producto Bruto Interno (PBI), lo que equivale a pérdidas de casi 10 mil millones de nuevos soles por año. Las cifras fueron proporcionadas por la Contraloría General de la República para el año 2013. Según Jara, con todo este dinero, “se pudo haber construido 72 hospitales en todo el país o 360 modernos colegios o crear más de 200 mil puestos de trabajo”. De otro lado, Jara dijo además que según la Procuraduría Anticorrupción, 22 de los 25 presidentes regionales vienen siendo investigados actualmente por el Ministerio Público. Estas autoridades concentran un promedio de 168 procesos judiciales por delitos como peculado, colusión, negociación incompatible y malversación de fondos, entre otros. Jara destacó que 4 presidentes regionales están con prisión preventiva, entre ellos los de Ancash, Pasco y Cajamarca, mientras que el de Tumbes está prófugo.

Un adecuado instrumento para luchar contra la corrupción pública y la evasión tributaria es la figura técnica del Incremento Patrimonial No Justificado (IPNJ), que actúa como una presunción de renta neta ante la ostentación de flujos de riqueza que no puedan ser justificadas en su origen por determinados sujetos, a quienes se les traslada previamente la carga probatoria.

Desde el 2013, la Administración Tributaria ha centrado gran parte de su labor de control y fiscalización en detectar el aumento del patrimonio y/o la capacidad de consumo del contribuyente cuando estos no guardan relación con sus rentas declaradas, esto es, en detectar incrementos patrimoniales no justificados.

DEFINICIÓN Y EJEMPLIFICACIÓN DE INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO.

“Constituye la cláusula de cierre del Impuesto que permite hacer tributar por el mismo las rentas acumuladas en el patrimonio del sujeto pasivo, sin haber sido declarada en su momento a los efectos oportunos. Se trata, en definitiva, de una presunción iuris tantum que podrá hacer valer la Administración para que tribute una renta hasta el momento oculta, cuya existencia descubre, pero respecto de la cual es incapaz de establecer su origen (...) “

PÉREZ ROYO, Ignacio. Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas, S.A., Madrid 1992. pág. 244.

También “se puede definir al incremento patrimonial no justificado como el aumento cuantitativo en el valor del patrimonio de un contribuyente individual o colectivo (ya sea por aumento de sus activos o disminución de sus pasivos) sin que el contribuyente pueda acreditar fehacientemente su causa, o la fuente que lo originó.

Los incrementos patrimoniales no justificados se ponen en evidencia cuando se realizan gastos incompatibles con el nivel de ingreso que tiene un individuo. Un claro ejemplo se pondría de relieve frente a un contribuyente que gana S/. 2.000,00 soles mensuales y que adquiere durante el ejercicio fiscal propiedades por el valor de S/. 300.000,00, en principio diríamos que el contribuyente no tiene ingresos suficientes para justificar el valor de esas propiedades. Pero eso es sólo en principio dado que el contribuyente puede justificar el valor de esas propiedades de la siguiente manera: herencia, legado, donación, adquisición de préstamos, ahorro durante años, hasta podría alegar haber ganado un sorteo, etc. Todo esto obviamente con los debidos justificativos documentales puede avalar la adquisición de las propiedades lo cual en cada caso implica que tendrá una determinada repercusión tanto en el impuesto a los bienes personales como en el impuesto a las

ganancias. Esta es la razón por la cual los incrementos patrimoniales no justificados admiten siempre prueba en contrario, dado que puede haber una explicación y pruebas documentales que sostengan el origen lícito del incremento, sin perjuicio de que existen incrementos cuya fuente es ilícita como sucede con los funcionarios tantos públicos o privados que perciben coimas para realizar determinados negocios.

Tipos de incrementos patrimoniales no justificados:

Podemos distinguir tres diferentes manera de que el patrimonio de un contribuyente se incremente:

a) Por aumento de los derechos y bienes.

b) Por disminución de las obligaciones.

c) Por la creación ficticia de pasivos.

En el primer caso, tenemos el ejemplo del apartado anterior, si el contribuyente no pudiera justificar el incremento de las propiedades, estaríamos frente a un incremento patrimonial no justificado pero por aumento de sus bienes. En el otro sentido, tenemos el caso de incrementos patrimoniales no justificados pero por disminución de las obligaciones, como sería el caso de un contribuyente X que tiene una deuda de S/. 1.000.000,00 en su patrimonio y de repente esa deuda desaparece o ya no la tiene no declarándola en la composición patrimonial de sus respectivos impuestos (nos referimos al impuesto a las ganancias). Aquí tenemos nuevamente un incremento patrimonial por disminución de una deuda que habrá que justificar de diversas maneras si es que el contribuyente no registra fondos suficientes para su cancelación. Esto no implica que no se pueda justificar, dado que el contribuyente puede probar: condonación (o remisión) de deuda, pago con fondos provenientes de una herencia o con fondos provenientes de un sorteo o apuesta, etc.

La creación ficticia de pasivos es otro claro ejemplo de incremento patrimonial no justificado, dado que los contribuyentes hacen esto para disminuir su activo (bienes y derechos), por ende, estamos en presencia de aumento de activos en el caso de que el órgano fiscalizador impugne pasivos inexistentes.

Todo incremento patrimonial puede ser justificados si el contribuyente posee los justificativos documentales necesarios, pero cabe destacar que existen también dos tipos de erogaciones que realiza el contribuyente que pueden dejar de manifiesto la existencia de ingresos no declarados o ingresos que evadieron los tributos:

a) El caso ya mencionado, denominado incremento patrimonial no justificado.

b) La realización de gastos de consumo incompatibles con los ingresos obtenidos (viajes al exterior, compra de indumentaria de primera marca, compra de joyas, relojes de lujo, etc.). Este tipo de erogaciones realizadas con el contribuyente también puede develar la existencia de gastos no justificados con el nivel de ingreso del contribuyente.” Richard Leonardo Amaro Gómez.

¿Cómo la SUNAT descubre la renta presunta de las personas naturales?

El incremento patrimonial no justificado no consiste en una definición legal sino que parte del hecho de ser una figura denominada presunción legal relativa, lo que en términos del Derecho sería una presunción de tipo iuris tantum, la cual admite necesariamente una prueba en contrario.

EDUARDO BARRACHINA señala que “En relación con la prueba de los “incrementos no justificados” el Legislador aplica, pues, el mecanismo de la presunción “iuris tantum” para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones de tal naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción. 1”

Aquí lo que interesa es que el fisco a través de diversos mecanismos que pueda aplicar logre detectar y a la vez constatar respecto de un deudor tributario un incremento que no guarde coherencia con los ingresos que declaró o que evitó declarar. Asimismo, el deudor que es materia de investigación por parte del fisco puede haber ejecutado un aumento considerable de su patrimonio o su capacidad de gasto tenga un ascenso considerable.

Sobre el mismo tema relacionado con la aplicación de la presunción SANCHEZ ROJAS precisa que “… la norma contenida en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta obedece a exigencias de tipo técnico, que tiene relación básicamente con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el competo mismo de renta adoptado por ley. Se trata solamente de una presunción establecida a favor de la Administración, destinada a aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de los ingresos no justificados.2”

En este orden de ideas, debemos precisar que el Incremento Patrimonial No Justificado puede ser catalogado como una especie de “…mecanismo de cierre y de carácter residual,

de manera tal que todas aquellas rentas ocultas de las que se desconozca su fuente serán atraídas y absorbidas por esta figura tributaria. Nos encontramos pues ante un expediente técnico por el cual el legislador tributario busca luchar contra la evasión fiscal procurando que ningún rendimiento imponible escape o deje de gravarse por desconocimiento de su verdadera naturaleza tributaria3.”

Sobre la aplicación de este tema es oportuno citar la RTF Nº 03453-3-2005, de fecha 01.06.2005 el cual el Tribunal Fiscal precia que resulta válida la determinación del incremento patrimonial no justificado cuando se hallan diferencias entre los ingresos declarados, financiamientos obtenidos y adquisiciones y consumos efectuados.

¿DÓNDE SE ENCUENTRA REGULADA LA FIGURA DE LA PRESUNCIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO?

Dentro de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el Capítulo XII denominado “De la Administración del Impuesto y su determinación sobre base presunta”, se encuentra el artículo 92º, el cual precisa que para efectos de determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la Administración Tributaria (particularmente la SUNAT4) podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos.

De esta manera el incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros, los siguientes elementos:

A. Los signos exteriores de riqueza.

B. Las variaciones patrimoniales.

C. La adquisición y transferencia de bienes.

D. Las inversiones.

E. Los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero.

F. Los consumos.

G. Los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando éstos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el Reglamento.

La forma de manifestar una elevada capacidad de gasto, la vanidad y la ostentación6 por parte de las personas naturales pueden reflejar una verdadera capacidad de gasto que no guarda ni un ápice de coherencia con los ingresos que de manera legal se encuentran

declarados o, de ser el caso, sustentados, permitirá a la Administración Tributaria descubrir precisamente el llamado incremento patrimonial no justificado.

Las maneras en las cuales se aprecia una verdadera capacidad de gasto que a ves pareciera ser que puede pasar como oculta son variadas y de múltiples formas, sean estas de manera directa o indirecta. Es precisamente a través de estas manifestaciones en las cuales la Administración Tributaria puede apreciar algún tipo de renta oculta o no declarada.

En este punto es importante citar el pronunciamiento del Tribunal Supremo Español en la Sentencia del 29 de marzo de 1996, que distingue entre dos momentos en la generación de los incrementos no justificados de patrimonio. Dicha sentencia declara lo siguiente:

“Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, este momento es el que la Ley 44/78, de 8 de septiembre (artículos 27.2 y 33.3) y el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2.384/1981, de 3 de agosto (artículos 90, 117 y 118)… denominan generación del incremento no justificado de patrimonio, que obviamente consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se declara; y el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la Administración tributaria, y que por su origen, como hemos explicado, no se hallan fiscalmente justificadas.”.

Como se observa, los elementos que permiten determinar una mayor capacidad de gasto o de incremento de patrimonio se pueden manifestar de diferentes modos, los cuales son percibidos de manera directa o indirecta por parte de la Administración Tributaria a través del uso de distintas fuentes de información.

Un punto que debe primar en la determinación del incremento patrimonial no justificado es que las rentas que se atribuyen en aplicación de las reglas descritas en el presente estudio son consideradas para las personas naturales y no pueden ser consideradas como rentas de tercera categoría a nivel empresarial. El criterio señalado anteriormente es compartido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 01878-1-2006, de fecha 07 de abril de 2006, que señala lo siguiente: “Los artículos 52°, 92° y 94° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta referidos al incremento patrimonial no justificado, solo alcanza a las rentas de las personas naturales como tales, y éstos a su vez, realizan actividad empresarial y por tanto, declaran rentas de tercera categoría, el incremento patrimonial no justificado se adiciona

a la renta neta global de la persona natural, lo que implica que en ningún caso debe considerarse como renta de tercera categoría.”

¿CUÁLES SON LOS MEDIOS POR LOS CUALES LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PUEDE TOMAR CONOCIMIENTO DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO?

El fisco cuenta con la mayor base de datos del país, en la cual almacena información tanto presentada por los propios contribuyentes o terceros a los cuales de algún modo les requirió información. Allí estarán entonces las Declaraciones Juradas mensuales y anuales del Impuesto a la Renta presentadas por los contribuyentes, los emblemáticos Programas de Declaración Telemática (PDT) en todas sus versiones. También la Administración cuenta con datos que son proporcionados por entidades con las cuales suscribe convenios de intercambio de información o también información pública que obra almacenada en los Registros Públicos. Es por ello que la información de los egresos del contribuyente sujeto a análisis por el ente recaudador se puede manifestar de la siguiente manera efectuando preguntas como:

¿Cómo compró y/o vendió predios?; ¿Cómo adquirió y/o vendió vehículos?; ¿Viajó fuera del país?; ¿Realizó algún trámite aduanero de importación de bienes? ; ¿Efectuó algún consumo en restaurantes y/o establecimientos comerciales?; ¿Realizó movimientos con sus tarjetas de créditos?; ¿Efectuó gastos vinculados con servicios educativos?; ¿Adquirió joyas y/o bienes suntuarios?; ¿Realizó algún gasto en operaciones de cirugía plástica?

Es preciso mencionar que los supuestos presentados en el cuadro anterior no tiene la calidad de ser una lista cerrada o taxativa sino por el contrario es meramente enunciativa o abierta, motivo por el cual pueden existir nuevos supuestos o figuras que a criterio de la Administración Tributaria podrán ser materia de estudio en cada caso concreto.

¿QUÉ CONCEPTOS SON APLICABLES EN EL TEMA DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

Si se analiza el texto del artículo 60º de la Ley del Impuesto a la Renta, el mismo considera algunas definiciones aplicables en el tema de la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado, estas definiciones son las siguientes:

Patrimonio: Es el conjunto de activos (bienes) deducidos los pasivos (obligaciones) del deudor tributario.

Pasivos: Es el conjunto de obligaciones que guardan relación directa con el patrimonio adquirido y que sean demostradas fehacientemente.

Patrimonio Inicial: Es el patrimonio del deudor tributario determinado por la Administración Tributaria al 1 de enero del ejercicio, según información obtenida del propio deudor tributario y/o de terceros.

Patrimonio Final: Es determinado por la SUNAT al 31 de diciembre del ejercicio gravable, sumando al patrimonio inicial las adquisiciones de bienes, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los ingresos de dinero en efectivo y otros activos; y, deduciendo las transferencias de propiedad, los retiros de las cuentas antes mencionadas, los préstamos de dinero que cumplan con la bancarización otros pasivos. Para tal efecto, se tomará en cuenta las adquisiciones, depósitos, ingresos, transferencias y retiros efectuados por el deudor tributario durante el ejercicio, sean a título oneroso o gratuito

.Variación Patrimonial: Es la diferencia entre el patrimonio final menos el patrimonio inicial del ejercicio.

Consumos: A todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas durante el ejercicio, destinadas a gastos personales tales como alimentación, vivienda, vestido, educación, transporte, energía, recreación, entre otros, y/o a la adquisición de bienes que al final del ejercicio no se reflejan en su patrimonio, sea por extinción, enajenación o donación, entre otros. También se consideran consumos a los retiros de las cuentas de entidades del sistema financiero de fondos depositados durante el ejercicio.

Signos exteriores de riqueza Aquellos elementos que reflejan una posición económica acomodada o también una capacidad de gasto elevada.

¿CUÁLES SON LOS MÉTODOS QUE EL FISCO UTILIZA EN LA DETERMINACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO?

En aplicación de los criterios de investigación y de política fiscal que realiza la Administración Tributaria a los potenciales deudores que se les aplica la presunción del Incremento Patrimonial No Justificado se pueden señalar básicamente dos, sin considerar por ello que sean los únicos. Los métodos son:

Método del Balance más Consumo: Es a criterio y elección de la Administración Tributaria y consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos.

Método de Adquisiciones y Desembolsos: A criterio y elección de la Administración Tributaria. Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a título oneroso o gratuito, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y, en general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se deducirán las adquisiciones y los depósitos provenientes de préstamos que cumplan con la

bancarización. La RTF Nº 02713-2-2007 de fecha 22 de marzo de 2007 consigna el modo en el que se debe aplicar el procedimiento de flujo monetario privado. Así el criterio recogido es el siguiente: “Para determinar sobre base presunta el Impuesto a la Renta al determinarse incremento patrimonial no justificado, corresponde a la Administración aplicar el procedimiento de determinación sobre base presunta conforme con los numerales 2 y 10 del artículo 64° del Código Tributario, así como los criterios jurisprudenciales sobre el procedimiento de flujo monetario privado, excluyéndose los ingresos inafectos, así como el beneficio por repatriación de moneda extranjera, siempre que cumpla con dos requisitos: (i) acreditar su posesión en el exterior y (ii) su ingreso al país”.

¿EXISTEN ELEMENTOS QUE NO PODRÁN JUSTIFICAR EL INCREMENTO PATRIMONIAL SI SON PRESENTADOS POR EL DEUDOR TRIBUTARIO?

Dentro de los parámetros señalados por el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta, se determina que los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados por el contribuyente cuando esté presente:

a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente.

b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas.

c) El ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado.

d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.

e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señale el reglamento7.

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1 EDUARDO BARRACHINA, Juan. “La prueba en el incremento no justificado de patrimonio”. Artículo publicado en la siguiente dirección web: http://www.graduados-sociales.com/ArticulosCO/ACO227_5.pdf 2 SANCHEZ ROJAS, Oscar Martín. “TRIBUTACIÓN Y POSTMODERNIDAD: Nuevas tendencias y aspectos críticos”. Serie Ensayos. Pre-Textos Legales ediciones. Primera edición. Lima, 2007. Página 144.3 ROSEMBUJ, Tulio. “Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas”. Promociones y Publicaciones Universitarias. Barcelona, 1992. Página 82.4 Otras Administraciones tributarias distintas a la SUNAT, como es el caso de las

Municipalidades o los Gobiernos Regionales, se encuentra excluidas de la aplicación de la presunción del Incremento Patrimonial No Justificado por el tema de la competencia propia de la SUNAT de administrar tributos internos.

5 Es preciso señalar que cuando el legislador establece el uso de la frase “entre otros” ello permite adivinar que se trata de una técnica legislativa de considerar una lista abierta (en latín sería denominada “numerus apertus”) y no una lista cerrada (en latín sería denominada “numerus clausus”).

6 Proviene de la palabra latina ostentatĭo, -ōnis..Significa: 1. La acción y efecto de ostentar.2. Jactancia y vanagloria. 3 Magnificencia exterior y visible. Para ir directo a la raíz de la palabra en el mismo diccionario se consulta la palabra ostentar, la cual proviene también del latín ostentāre. Su significado es: 1. Mostrar o hacer patente algo. 2. Hacer gala de grandeza, lucimiento y boato 7 Conforme al último párrafo del artículo 8º de la Ley Nº 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía y a lo dispuesto por el artículo 60-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los préstamos de dinero sólo podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando:1. El préstamo otorgado esté vinculado directamente a la necesidad de adquisición del patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo origen se requiera justificar.

2. El mutuante se encuentre plenamente identificado y no tenga la condición de no habido al momento de suscribir el contrato ni al momento de efectuar el desembolso del dinero.

3. Tratándose de los mutuatarios (el que recibe el préstamo), adicionalmente se tendrá en cuenta lo siguiente:

a) Aquellos obligados a utilizar los medios de pago a que se refiere el Artículo 5° de la Ley N° 28194:

a.1) Podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando el dinero hubiera sido recibido a través de los medios de pago. En este supuesto deberán identificar la entidad del Sistema Financiero que intermedió la transferencia de fondos

.a.2) La devolución del dinero recibido en préstamo sin utilizar los medios de pago, se reputará como incremento patrimonial. De haber empleado los medios de pago, deberá justificar el origen del dinero devuelto.

b) Aquellos exceptuados de utilizar los medios de pago por cumplir con las condiciones a que se refiere el último párrafo, incisos a) al c), del Artículo 6° de la Ley N° 28194, podrán

justificar los incrementos patrimoniales cuando cumplan con los requisitos a que se refiere el numeral siguiente.

4. Tratándose de mutuantes (el que otorga el préstamo), podrán justificar los incrementos patrimoniales con los intereses provenientes de los préstamos, cuando los contratos de préstamo consten en documento de fecha cierta y contengan por lo menos la siguiente información: a) La denominación de la moneda e importe del préstamo.

b) La fecha de entrega del dinero.

c) Los intereses pactados.

d) La forma, plazo y fechas de pago.

La fecha cierta del documento en que consta el contrato y la fecha del desembolso del préstamo, deberán ser anteriores o coincidentes con las fechas de las adquisiciones, inversiones, consumos o gastos que se pretendan justificar.

LA FISCALIZACIÓN Y LA CARGA PROBATORIA EN EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO.

Aspectos Generales del Procedimiento de fiscalización de la Sunat.

El concepto legal, es definido en el artículo 1 inciso d) del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización (RPF), aprobado por Decreto Supremo N° 085-2007-EF. Según esta norma, es el procedimiento mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria, así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina con la notificación de la Resolución de Determinación y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento.

Ahora bien, un Procedimiento de Fiscalización puede desarrollarse mediante dos técnicas o tipos de examen:

La auditoría tributaria

Es un examen de contabilidad del contribuyente, para determinar la incidencia tributaria de las operaciones económica-financieras, a través de la aplicación de procedimientos que buscan determinar el grado de cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales contenidas en las normas legales de carácter tributario vigentes en el período materia de revisión.

Este tipo de intervenciones requieren de una labor de campo en el domicilio fiscal o establecimientos anexos del contribuyente y son programadas a través de la emisión de una orden de fiscalización en los módulos sistémicos de la SUNAT.

La verificación tributaria.

Consiste en una revisión específica o de alcance limitado y puntual de las operaciones con incidencia tributaria aplicando procedimientos de auditoría de manera selectiva, con la finalidad, entre otros, de validar las inconsistencias detectadas en el proceso de selección; validar la documentación que presente el contribuyente para solicitar devoluciones y de otros Procedimientos No Contenciosos; y atender las solicitudes de información formuladas por entidades externas o internas (cruces de información).

Este tipo de intervenciones pueden ser de campo u oficina y son programados a través de una orden de fiscalización en los módulos sistémicos de la SUNAT.

Actuaciones no consideradas como un procedimiento de fiscalización.

Las actuaciones de la SUNAT dirigidas únicamente al control del cumplimiento tributario de obligaciones formales, de acciones inductivas, las solicitudes de información a terceros distintos del sujeto fiscalizado, los cruces de información, las actuaciones relacionadas con la emisión de órdenes de pago como lo prevé el artículo 78° del Código Tributario.

Acerca de la determinación de la obligación tributaria.

Por el acto de determinación de la obligación tributaria, el deudor tributario o la Administración Tributaria verifican la realización de un hecho generador de dicha obligación, señalando la base imponible del tributo y su cuantía.

Esta determinación se inicia generalmente por la declaración que efectúa el deudor tributario. No obstante la Administración Tributaria también puede iniciar esta determinación por propia iniciativa (determinación de oficio) o por las denuncias que reciba de terceros. En este sentido el artículo 61° del Código Tributario, establece que cuando la determinación de la obligación tributaria sea efectuada por el propio deudor tributario, dicha determinación está sujeta a la fiscalización o verificación por parte de la Administración Tributaria. Es así que la SUNAT, podrá modificar la determinación del contribuyente cuando en la declaración presentada se constate la omisión o inexactitud de la información proporcionada, procediendo a la emisión de una orden de pago, resolución de determinación o resolución de multa.

El artículo 63° del Código Tributario establece que durante el período de prescripción; la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes:

Determinación sobre base cierta: Tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.

Estos elementos pueden ser, entre otros, comprobantes de pago, contratos de compra-venta, información financiera, declaraciones juradas, libros y registros contables, documentación bancaria, correspondencia comercial, registros oficiales, registros públicos, etc. Que pueden haber sido proporcionados por el propio deudor tributario, por terceros u obtenidos directamente por la Administración Tributaria en ejercicio de su función fiscalizadora.

La característica principal de estos elementos es que permiten verificar por sí solos o conjuntamente que efectivamente existe un hecho generador de las obligaciones tributarias. Adicionalmente, nos deben permitir cuantificar este hecho a efectos de determinar la base imponible del tributo correspondiente.

Determinación sobre base presunta: Cuando la Administración Tributaria, al no contar con los elementos necesarios para determinar la obligación sobre base cierta, lo hace en mérito a un conjunto de hechos y circunstancias ciertos y comprobados que, por su relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, le permiten establecer la identificación del deudor tributario, la existencia y cuantía de la obligación tributaria.

El Incremento Patrimonial No Justificado como una Presunción en la Ley del Impuesto a la Renta.

En principio debemos indicar que la presunción es una operación lógica, en la que partir de un hecho conocido con certeza, se infiere la probabilidad que haya ocurrido otro que estrictamente se ignora. El grado de probabilidad del hecho inferido depende de la corrección y generalidad de la regla de experiencia que se haya utilizado. Por ejemplo si un sujeto muestra signos ostensibles de riqueza no acordes a sus ingresos conocidos o declarados, se podrá inferir, que esos incrementos patrimoniales constituyen renta neta no declarada para los efectos del Impuesto a la Renta.

Entonces tenemos, que desde el punto de vista jurídico, la presunción comprende fundamentalmente la estructura lógica del juicio en que se basa, que no es un juicio orientado a la certeza, sino a razonamientos simplemente probabilísticos.

Ahora bien, desde una concepción clásica las presunciones legales pueden clasificarse en presunciones legales absolutas y presunciones legales relativas.

Presunciones legales absolutas o iuris et de jure (de derecho y por derecho): que no admiten prueba en contrario que desestime la presunción, excepto sobre el hecho cierto en que se basa.

Por ejemplo, las diferencias de inventarios, producto de la revisión de los libros contables y la determinación efectuada por la Administración Tributaria configuran uno de los supuestos del artículo 64° del Código Tributario al establecer que los libros contables y declaraciones ofrecen dudas respecto de su veracidad. Este supuesto resulta a su vez el hecho cierto que conduce a practicar la presunción por diferencias de inventarios establecida en el artículo 69° del Código Tributario, por lo que en aplicación del artículo 64° del mismo Código, solo admitiría prueba en contrario la diferencia de inventario contable practicada y no la presunción propiamente dicha, ya que este supuesto es el soporte del que se infiere la presunción. Como podemos observar para las presunciones absolutas el hecho cierto o indicio, es el medio de prueba, en ese sentido es necesario que esté plenamente probado por la Administración Tributaria.

Presunciones legales relativas (iuris tantum): A diferencia de las anteriores presunciones. Éstas sí admiten prueba en contrario. En nuestra legislación podemos advertir este tipo de presunciones justamente en el artículo 52° de la Ley del Impuesto a la Renta sobre los Incrementos Patrimoniales No Justificados: “Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no puede ser justificado por el deudor tributario, constituye renta neta no declarada por éste”.

Al respecto Barrachina, oportunamente señala: “En relación con la prueba de los Incrementos No Justificados, el legislador aplica el mecanismo de la presunción Iuris Tantum para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones de tal naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo la carga de la destrucción de la presunción”.

La Carga Probatoria en el incremento Patrimonial no Justificado.

Dentro del Procedimiento Tributario, la Prueba es un acto medular, entendida, según Calvo Ortega , como la verificación de un hecho que puede dar lugar al nacimiento de la obligación tributaria o de cualquier aspecto que incide sobre la cuantificación de la

obligación misma o su atribución a un sujeto de derecho, recorre, en realidad todo el esquema fáctico de la obligación.

En el Derecho, en general, la Prueba, es la actividad necesaria que implica demostrar la verdad de un hecho, su existencia o contenido según los medios establecidos por ley.

En ese sentido el artículo 125° del Código Tributario establece que los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son: los documentos, la pericia, y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria.

Por su parte el artículo 126° del mismo cuerpo de leyes, establece que para mejor resolver el órgano encargado podrá, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver.

Ahora bien, la prueba debe recaer sobre quien alega algo, ya que el principio establece: Quien alega algo debe probar. El que afirma algo debe acreditar lo que afirma mediante un hecho positivo.

Sin embargo, como bien lo afirma Calvo Ortega, esta imputación de la carga probatoria, tiene una gran excepción; las Presunciones legales Iuris Tantum, a favor de la Administración Tributaria y que la exonera de la prueba misma. Este es el caso de la figura del Incremento Patrimonial No Justificado, en donde el sujeto deudor imputado debe probar el origen lícito de sus incrementos, siendo que si no es así, la misma administración podrá presumir renta neta no declarada.

Los Incrementos Patrimoniales no podrán ser Justificados con:

Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente.

Utilidades derivadas de actividades ilícitas.

El Ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté sustentado. Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero que

no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuentas en cuentas del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.

Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señale el reglamento.

Los Patrimonios autónomos y el incremento Patrimonial no Justificado.

La Sociedad Conyugal.

El artículo 14° de la LIR establece que también se considera contribuyentes a las sociedades conyugales que ejercieran la opción prevista en el artículo 16° de la citada norma.

En principio, las rentas que obtenga cada cónyuge serán declaradas independientemente por cada uno de ellos. Por ejemplo en el supuesto de que ambos cónyuges obtengan rentas de trabajo, cada uno de ellos deberá declarar estos ingresos independientemente.

Mientras que las rentas comunes producidas por bienes comunes serán atribuidas, por igual (50/50) a cada uno de los cónyuges. Sin embargo respecto de estas rentas, éstos podrán optar por atribuirlas a uno solo de ellos para efectos de la declaración y pago como sociedad conyugal.

Por ejemplo supongamos que la sociedad conyugal adquirió un bien inmueble (bien social o común) el cual arrienda a un tercero produciendo una renta de 1° categoría. Esta renta deberá ser atribuida 50/50 a cada cónyuge el cual deberá adicionar a su renta propia.

Sin embargo, en el mismo ejemplo, la renta de 1° categoría producida por el bien social puede atribuirse (en ejercicio de la opción al inicio del periodo) a uno de los cónyuges, quien sumará este concepto a su renta propia y declarará como Sociedad Conyugal.

En ese sentido, según el Reglamento de la LIR, si se hubiera optado por tributar como sociedad conyugal y se produjera con posterioridad la separación de bienes por sentencia judicial, por escritura pública o por sentencia de separación de cuerpos, la declaración y pago se efectuará de forma independiente por las rentas que se generen a partir del mes siguiente de producido el hecho. En ese caso, los pagos a cuenta efectuados durante la vigencia del régimen de sociedad conyugal, se atribuyan a cada cónyuge de acuerdo a la proporción de sus bienes y rentas resultantes de la separación.

Debemos precisar que en la sociedad de gananciales los bienes propios también pueden producir rentas comunes. Supongamos que uno de los cónyuges adquiere un bien

inmueble antes del matrimonio sin embargo lo alquila dentro del Régimen de la sociedad de gananciales. Las rentas producto de ese alquiler son rentas comunes para los efectos del Impuesto a la Renta.

Las rentas de los hijos menos de edad deben ser acumuladas a las del cónyuge que obtenga la mayor renta, o de ser el caso, a la sociedad conyugal, si se hubiera ejercido la opción, o a las del cónyuge que por mandato judicial ejerce la administración de dichas rentas.

¿Cómo se atribuye el IPNJ determinado a una sociedad conyugal como resultado de una fiscalización, cuál es el porcentaje que le corresponde a cada cónyuge?

Al respecto la Administración Tributaria mediante Informe N° 245-2009- SUNAT/2B0000 ha determinado que cuando ella establezca un IPNJ a una sociedad conyugal, dado que no es posible determinar el origen de tal incremento por su propia naturaleza, será necesario que el monto del patrimonio no sustentado sea atribuido en partes iguales a cada uno de los cónyuges que integran la sociedad conyugal.

Al respecto, este criterio ha sido recogido en la RTF N° 05333, en la cual, en relación con un IPNJ determinado a una sociedad conyugal, se señaló que “no habiéndose ejercido la opción prevista en el artículo 16° de la LIR, resulta pertinente la atribución de rentas comunes por partes iguales efectuada por la Administración”.

Finalmente, el citado informe indica que el porcentaje de atribución del IPNJ atribuido a cada cónyuge como contribuyente del Impuesto a la Renta no se verá alterado por el hecho que hubiere transcurrido el plazo de prescripción para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria respecto a uno de los cónyuges, por cuanto cada cónyuge, como contribuyente, genera obligaciones tributarias diferentes.

La Sucesión indivisa

La sucesión indivisa comprende a la persona o conjunto de personas que reciben un determinado patrimonio en calidad de herencia.

De conformidad con el artículo 14° de la LIR son también contribuyentes del Impuesto a la Renta las sucesiones indivisas, las cuales se reputan como de una persona natural, hasta el momento en que se dicte la declaratoria de herederos o se inscriba en los Registros Públicos el Testamento.

El artículo 17° de la LIR prevé el tratamiento según la situación del patrimonio sucedido 3 momentos claramente definidos:

SITUACIÓN TRATAMIENTOAntes de dictarse la declaratoria de herederos o inscripción del testamento en los Registros Públicos.

La sucesión debe declarar como persona natural.

Luego de dictarse la declaratoria de herederos o inscrito el testamento en los Registros Públicos y antes de efectuada la adjudicación judicial o extrajudicial de los bienes.

Cada heredero debe incorporar en la propia declaración la proporción que le corresponda a las rentas de la sucesión.

Efectuada la adjudicación judicial o extrajudicial de los bienes

Cada heredero debe declarar las rentas de los bienes adjudicados.

Sucesión Civil:El artículo 660° del Código Civil dispone que desde el momento de la muerte de una persona, los bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia se trasmitan a sus sucesores.

Sucesión Tributaria:El artículo 25° del Código Tributario señala que la obligación tributaria se trasmite a los sucesores y demás adquirentes a título universal. Agrega que en caso de herencia la responsabilidad está limitada al valor de los bienes y derechos que se reciban. Desde esa perspectiva el artículo 21° del Código Tributario reconoce capacidad tributaria a las sucesiones indivisas. Ahora bien, cuando una persona fallece la situación jurídica de sus obligaciones tributarias genera 2 situaciones.

o Obligaciones pendientes a la fecha de fallecimiento de la persona.o Obligaciones posteriores al fallecimiento de la persona, originada por la

masa hereditaria.

Cabe señalar que dentro de las obligaciones pendientes a la fecha de fallecimiento de la persona, se encuentra aquella obligación tributaria que habiéndose producido el hecho generador antes del fallecimiento, no ha sido declarada por el contribuyente ni determinada por la Administración en el ejercicio de su facultad de determinación mientras se encontraba con vida.

En ese contexto, ¿sería posible que la Administración Tributaria determine la obligación tributaria de la persona fallecida a través del Incremento Patrimonial No Justificado?

La respuesta es afirmativa; la SUNAT está facultada a determinar la obligación tributaria a través de la presunción del Incremento Patrimonial No Justificado, inclusive de personas fallecidas, sin más limitación que el plazo de prescripción, siendo los sucesores y otros adquirentes a título universal a quienes les ha transmitido tal obligación, los llamados a cumplir tal obligación en calidad de responsables solidarios hasta por el valor de los bienes que hayan recibido. Evidentemente que debe comprobarse la existencia de una diferencia patrimonial y que dicho incremento no haya sido justificado. Posición reafirmada en los Informes 023-2006-SUNAT/2B0000 y 130-2001-SUNAT-K00000.

En el caso que no hubiera Declaratoria de Herederos o no se haya inscrito el Testamento en Registros Públicos, y una vez determinado el Incremento Patrimonial No Justificado, este será imputado en principio a la Sucesión Indivisa que de conformidad con la LIR es también contribuyente del impuesto.

El incremento Patrimonial no Justificado de los Funcionarios Públicos

El Decreto Legislativo 953, vigente a partir del ejercicio 2004, estableció en su Undécima Disposición Final las normas específicas sobre las consecuencias de la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado a Funcionarios Públicos.

Sanción de Despido.Los Funcionarios o servidores públicos de las Entidades a que hace referencia el artículo 1° de la Ley N° 27444; inclusive aquellas bajo el ámbito del Fondo Nacional de Financiamiento de la Actividad Empresarial del Estado, que como producto de una fiscalización o verificación tributaria, se le hubiere determinado un incremento patrimonial no Justificado, serán sancionados con despido, extinguiéndose el vínculo laboral con la entidad, sin perjuicio de las acciones administrativas, civiles y penales que correspondan. La sanción de despido se impondrá por la entidad empleadora una vez que la determinación de la obligación tributaria quede firme o consentida en la vía administrativa (que cause Estado Administrativo). Para estos efectos, la SUNAT será la encargada de comunicar a la Entidad correspondiente la determinación practicada.

Sanción de Inhabilitación.Los funcionarios o servidores públicos sancionados por las causas antes señaladas en el párrafo anterior, no podrán ingresar a laborar en ninguna entidad pública, ni

ejercer cargos derivados de elección pública, por el lapso de 5 años de impuesta la sanción.

La Ley General del Procedimiento Administrativo entiende por “Entidad de la Administración Pública” al Poder ejecutivo, incluyendo Ministerios y Organismos Públicos Descentralizados, Poder Legislativo, Poder Judicial, Gobiernos Regionales, Gobiernos Locales, Organismos Constitucionales Autónomos, Programas y Proyectos de Estado, Personas Jurídicas de Régimen Privado que presten servicios o ejercen función administrativa, en virtud de concesión, delegación o autorización del Estado.

Caso práctico de incremento patrimonial no justificado.

A Michelle Giribaldi se le realizó una fiscalización concerniente al Impuesto a la Renta del 2009. En dicho procedimiento se le detectó la adquisición de 2 inmuebles valorizados en 1´000,000.00 que no contaban con ningún respaldo documentario fehaciente. Asimismo, el Juzgado Penal de Turno Permanente le levantó el secreto bancario y la reserva bursátil, producto de lo cual se le encontró depósitos en el sistema financiero nacional por un valor de S/. 500,000.00 (no obstante, cabe resaltar que S/. 150,000.00 de depósitos bancarios han sido efectuados el 2008).

Finalmente, los ingresos declarados por Michelle Giribaldi en su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009 ascienden a S/. 800,000.00 (S/. 300,000.00 como rentas de primera categoría, S/. 250,000.00 como rentas de cuarta categoría y S/. 250,000.00 como rentas de quinta categoría. Sin embargo, de las rentas de primera categoría, solamente S/. 200,000.00 han sido percibidas por Michelle Giribaldi, siendo que el importe restante se encontraba pendiente al finalizar el año 2009.

Se consulta cómo debería efectuarse el procedimiento para determinar incremento patrimonial no justificado a Michelle Giribaldi, teniendo en consideración que dicha persona se encuentra casada desde el 2007 con Mario Villanueva.

Resolución:

En lo referente a la adquisición de 2 inmuebles por Michelle Giribaldi en el 2009, valorizados en S/. 1´000,000.00, cabe indicar que en la etapa de fiscalización dicho contribuyente no presentó ningún medio probatorio fehaciente (como la escritura pública o contrato con firmas legalizadas) que acredite que han ingresado a su patrimonio en calidad de donación, razón por la cual se presume que su adquisición ha provenido de rentas no declaradas ante la SUNAT, conforme al artículo 52º inciso a) de la LIR.

En lo pertinente a los depósitos bancarios, resulta de importancia las RTF Nº 7335-4-2003, Nº 7300-2-2003, Nº 126-3-2004, que han indicado que “Es válido que los abonos o depósitos en efectivo en cuentas bancarias no sustentados formen parte del incremento patrimonial no justificado, toda vez que los mismos representan un flujo de bienes y/o dinero que no había sido sustentado por el contribuyente”.

Sin embargo, cabe resaltar que los depósitos bancarios efectuados en el 2008 no pueden tener efectos en un periodo tributario distinto como es el 2009. Por ello, los S/. 150,000.00 de depósitos bancarios realizados en el año 2008 se deben excluir para la determinación del incremento patrimonial no justificado del 2009.

De lo anotado anteriormente, se tiene lo siguiente:

Concepto Ingresos percibidos

Egresos efectuados

INGRESOS

Renta bruta de 1ra. categ. 300,000.00

Impuesto Renta capital 15,000.00

Renta bruta de 4ta. Categ. 500,000.00

Imp. Renta trabajo 96,997.00

- Renta 1ra categ no percibida 100,000.00

Total fondos disponibles 588,003.00

EGRESOS

Depósitos bancarios 2009

350,000

Adquisición de inmuebles 1´000,000

Totales 588,003.00 (Ingresos) - 1´350,000 (Egresos)

Incremento patrimonial no justificado

761,997.00

Atribución del 50% 380,999.00

Sin embargo, los S/. 761,997.00 de inconsistencias detectados a Michelle Giribaldi en la fiscalización del Impuesto a la Renta del 2009, no configuran automáticamente renta neta no declarada por ella.

Cabe tener en consideración que el artículo 310º del Código Civil estipula que “Son bienes sociales todos los no comprendidos en el artículo 302º, incluso los que cualquiera de los cónyuges adquiera por su trabajo, industria o profesión, así como los frutos y productos de todos los bienes propios y de la sociedad y las rentas de los derechos de autor e inventor”. Es más, el artículo 311º del mismo cuerpo legal indica que “Todos los bienes se presumen sociales, salvo prueba en contrario”.

En el presente caso, Michelle Giribaldi adquirió el inmueble y realizó los depósitos bancarios en el 2009, cuando ya se encontraba vigente el régimen de sociedad de gananciales producto de su matrimonio con Mario Villanueva. Por consiguiente, rige la presunción que los citados ingresos y adquisiciones de inmuebles son bienes de la sociedad conyugal, correspondiendo reputar el 50% como incremento patrimonial no justificado de Michelle Giribaldi (para esto se parte de la premisa que la pareja no ha

ejercido la opción de tributar como sociedad conyugal a la que alude el artículo 16º de la LIR).

De esta forma, el incremento patrimonial no justificado correspondiente a Michelle Giribaldi es de S/. 388,499.00. Cabe recordar que el artículo 60º inciso g) del Reglamento de la LIR (conforme a la modificatoria introducida por el Decreto Supremo Nº 313-2009-EF), enuncia que el incremento patrimonial tributará con el Impuesto a la Renta correspondiente a las rentas del trabajo.

Entonces:

(a) Hasta 27 UIT: S/. 95,850.00 x 15% = S/. 14,377.50

(b) Más de 27 UIT hasta 54 UIT: S/. 95,850 x 21% = S/. 20,128.50

(c) Más de 54 UIT hasta S/. 388,499.00: S/. 197,299 x 30% = S/. 59,189.70

Total: (a+b+c) = S/. 93,695.70.

Por consiguiente, se le emitirá a Michelle Giribaldi una Resolución de Determinación por el Impuesto a la Renta del 2009 ascendente a S/. 93,696.00 (redondeando), más intereses moratorios.