IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES - … · - Estimación objetiva cuando la LIS lo prevenga de forma...

1

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Francisco Camacho Álvarez

Jaén, 24 de abril de 2018


BASE IMPONIBLE

2

BASE IMPONIBLE

El IS grava la renta obtenida por las entidades jurídicas en el periodo

impositivo , la BI es la expresión cuantitativa de la renta

BI = Renta del periodo – Compensación de bases imponibles negativas

La LIS establece tres métodos de determinación de la BI

- Estimación directa con carácter general

- Estimación objetiva cuando la LIS lo prevenga de forma expresa

- Estimación indirecta aplicable de forma subsidiaria cuando no se pueda

determinar la BI por estimación directa. Art 53 LGT

La BI en estimación directa se obtiene a partir del resultado contable

determinado por las norma contables corregido por los preceptos

expresamente contenidos en la LIS : Ajuste fiscales

Art 10.3 LIS

3

BASE IMPONIBLE

Normas sobre la determinación del resultado contable :

a) rango legal : Código de Comercio, Ley de sociedades de Capital y demás

leyes que afecten a esta materia, el derecho común es supletorio

b) rango no legal :

- Reglamento del registro mercantil

- los Reales Decretos que regulan los planes de contabilidad.

- Órdenes ministeriales de adaptación sectorial del PGC

- Circulares del Banco de España y CNMV

- Resoluciones del ICAC

- Todas aquellas normas que desarrollen el Ccom. en materia contable

4

BASE IMPONIBLE

Cumplimiento del sujeto pasivo de los criterios contables, se admite el

resultado contable aunque no de forma incondicional, ya que se deben

practicar ajustes fiscales contenidos en la LIS debido a :

- Diferencia de calificación : gastos contables no lo son fiscales o ingresos

contables, que no lo son fiscales : diferencia de carácter permanente

- Diferencias de valoración : ejemplos entidades vinculadas, aunque según

la NRV 21ª del PGC debería coincidir el importe fiscal y contable. Tratar con

entidades situadas en paraísos fiscales. Estos ajustes pueden ser

permanentes o temporales.

- Diferencias de imputación temporal : ejemplo operaciones a plazos

5

GASTOS DEDUCIBLES Y NO DEDUCIBLES

6

GASTOS DEDUCIBLES

Todos los gastos devengados a efectos contables, también tienen la

consideración de fiscalmente deducibles, excepto que la norma fiscal

determine normas referidas a su deducción, valoración o imputación

temporal distintas a las contables.

Requisitos de su deducibilidad :

a) Contabilización : es necesario que el gasto esté contabilizado en P y G o

en una cuenta de reservas , si así lo establece una norma legal o

reglamentaria, si no está contabilizado no se deduce : Principio de

inscripción contable . Hay excepciones previstas expresamente en la

norma fiscal, por ejemplo la libertad de amortización, amortización

acelerada, leasing. Art 11.3

La normativa contable permite rectificar errores contables con cargo a una

cuenta de reservas ( NRV 22º).

Este requisito es aplicable aunque se acredite la realidad del gasto, en

cuyo caso cuando se contabilice aunque sea en un ejercicio posterior, será

deducible en dicho ejercicio siempre que el diferimiento no produzca

perjuicio a la H. P. ( TEAC unif criterio 18-12-08 )7

GASTOS DEDUCIBLES

b) Justificación. Dicha justificación requiere la correspondiente factura, sin

embargo este medio de justificación es prioritario, pero no exclusivo, es

posible justificarlo mediante otro medio de prueba.

Un requisito importante es que este gasto debe responder a un hecho

económico real . Cuando la admón.. cuestiona un gasto corresponde al

sujeto pasivo probar su realidad.

La justificación del gasto se realizará de forma prioritaria a través de una

factura con los requisitos exigidos por la normativa, sin embargo a diferencia

del IVA, en el IS se debe dar una interpretación mas flexible

el artículo 106.4 párrafo segundo de la LGT establece,” la factura no

constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las

operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona

fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar

pruebas sobre la realidad de las operaciones.”

El gasto por la adquisición de bienes a particulares no empresarios requiere

su justificación, lo cual requiere que la entidad emita factura firmada por el

prestador de los servicios con todos sus datos (DGT 26-4-00).

Los gastos no justificados no son deducibles.8

https://online.elderecho.com/seleccionProducto.do?nref=7d01beb7&producto_inicial=UNIVERSAL

GASTOS DEDUCIBLES.

c) Imputación según criterio de devengo

Un gasto contabilizado y justificado debe imputarse en la BI del periodo

impositivo que se ha devengado conforme a la normativa contable.11.1

No obstante dos excepciones

- Utilización de un criterio contable diferente al devengo aprobado por la

AT previa solicitud.

- Gastos contabilizados en períodos impositivos posteriores al de su

devengo, deducibles en el período impositivo en el que se han

contabilizado, siempre que no determine una tributación inferior a la que

hubiera resultado de imputarlos al período en el que realmente se

devengaron.

9

GASTOS DEDUCIBLES

d) Correlación con los ingresos, este requisito se exige en contraposición al

concepto de liberalidad, es necesario que el gasto tenga una relación

directa o indirecta, inmediata o futura con la finalidad de obtener ingresos

por la sociedad.

Suplidos

No son gasto fiscalmente deducible:

- Las cantidades pagadas en nombre y por cuenta de un tercero.

- El pago se ha de hacer en virtud de un mandato del tercero

- La justificación de la cuantía efectiva de tales gastos se realiza por los

medios de prueba admisibles en derecho.

El impago de suplidos no genera un gasto ( DGT CV 4-8-14)

10

GASTOS NO DEDUCIBLES

Gastos contables que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles,

por tanto hay que realizar un ajuste fiscal positivo normalmente permanente

Se regulan en el artículo 15

Retribución de fondos propios .

No son deducibles las retribuciónes del capital propio.

No se atiende a la calificación contable : Ejemplo retribuciones de

acciones sin voto o acciones reintegrables ( contablemente al ser pasivo su

retribución es gasto , sin embargo fiscalmente son retribución de fondos

propios )

No deducible la retribución de los prestamos participativos otorgados

por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades Art 42

-

11


Contabilización del Impuesto sobre sociedades.

Los ingresos y los gastos que figuren en el resultado contable como

consecuencia de la contabilización del impuesto sobre sociedades no tienen

la consideración de gasto ni de ingreso fiscal.

Tampoco el impuesto satisfecho en el extranjero en la medida que es

deducible , sin embargo si es gasto deducible el exceso no deducible.

Multas sanciones y recargos

- Las multas y sanciones penales y administrativas que figuren como gasto

contable no tienen la consideración de deducibles en la medida que

responden a una actuación ilícita del sujeto pasivo.

- Sí son deducibles las sanciones contractuales que deriven del

incumplimiento de un contrato

- No son deducibles los recargos del artículo 27 de la LGT

- No son deducibles los recargos del periodo ejecutivo

- Los intereses de demora tributarios son deducibles , estos incluyen los

derivados liquidaciones practicadas por la administración.

12


Pérdidas en el juego

sin embargo el premio obtenido en el juego sí se considera ingreso, sí se

consideraría gasto lo soportado para participar en ese juego

Donativos y liberalidades

Pueden considerarse donativo o liberalidad aquella disposición gratuita

ausente de función retributiva.

Además de no ser gasto deducible la entidad donante deberá integrar en

su BI la diferencia entre el valor normal de mercado de los bienes

entregados a título gratuito y su valor contable.

La condonación parcial o total de deudas sin haber intentado previamente

su cobro no es gasto deducible (TS 10-02-2011)

Las deudas con proveedores o acreedores sin que se hayan exigido,

devengan un ingreso cuando transcurran 5 años DGT V0398-04

13


Exclusiones del concepto de donativos y liberalidad

- Relaciones públicas: son deducibles los gastos soportados con clientes y

proveedores que se correspondan con la actividad de la empresa, además

requiere su justificación no bastando la simple factura sino que debe de

acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán

deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de

negocios del período impositivo

- Gastos con el personal de la empresa que sean normales de acuerdo con

los usos o costumbres, no son deducibles las atenciones inusuales o

extraordinarias.

- Promoción de bienes o servicios : deducibles si relacionados con los

ingresos de la empresa

- Correlación con los ingresos

Serán plenamente deducibles las retribuciones a los administradores por el

desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de

un contrato de carácter laboral con la entidad. 14


Los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico

Ejemplo el pago de unas “comisiones ilegales”

Operaciones con paraísos fiscales

No deducibles los siguientes gastos por servicios:

- los realizados directa o indirectamente con residentes en paraísos

fiscales

- los satisfechos a través de residentes en paraísos fiscales

El concepto de servicios es el que define el PGC en el subgrupo 62 Servicios

exteriores, si deducibles el resto de los gastos

Excepción a la no deducibilidad

Cuando se pruebe que se trata de una operación efectivamente realizada se

invierte la carga de la prueba, es el SP quien tiene que probar que el gasto

devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

15


No son deducibles los gastos financieros devengados en el período

impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios

establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, destinadas a :

- la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones

en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades,

- a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de

otras entidades del grupo,

Salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos

válidos para la realización de dichas operaciones.

El concepto de grupo se determina con independencia de la residencia y de

la obligación de formular cuentas consolidadas

Ajuste unilateral :el hecho que el gasto no sea deducible no afecta a la

tributación del ingreso al que el gasto da lugar..

16


No son deducibles los gastos derivados de la extinción de la relación laboral,

común o especial, o de la relación mercantil ,de los administradores,

miembros del consejo de administración y demás órganos representativos,

aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para

cada perceptor, del mayor de los siguientes

1º Un millón de euros

2º El importe establecido como indemnización con carácter obligatorio

por el Estatuto de los trabajadores , o en su normativa de desarrollo.

Se computan todas las indemnizaciones percibidas de las empresas del

grupo de sociedades en el sentido del Art 42 del C.Comercio.

17


No son fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones

realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de

una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un

ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por

ciento.

Es necesario por tanto que exista diferente calificación fiscal, no basta con

que el ingreso no tribute, parece que la aplicación práctica sólo se va a

producir entre una entidad residente y otra no residente.

Fondos internos : No deducibles las dotaciones internas para la cobertura de

contingencias idénticas o análogas a planes o fondos de pensiones, sólo

sería deducible en el periodo en que se realice la prestación.14.1

18


No son deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de

la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la

que se de alguna de las siguientes circunstancias: ( vigente desde 1-1-2017 )

1.º Que en el período impositivo en que se registre el deterioro, la participación

sea superior al 5% o valor de adquisición al menos 20 millones , si residentes,

si no residentes el tipo nominal igual o superior al 10%

( da derecho a exención por doble imposición)

2.º que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de

entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo haya

estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o

análoga a este Impuesto a un tipo nominal inferior al 10 por ciento en el ejercicio

La no deducibilidad del deterioro es permanente, es decir no revierte en caso de

transmisión o baja de esas participaciones.19


Ejemplo

La Entidad Alja SA adquirió en 2015 un 10% de Belsa SA por 10.000.0000

- En 2017 contabiliza un deterioro de 2.000.000

- En 2018 vende a un tercero por a) 7.000.000 b) 10.000.000

En 2017 el deterioro contable no deducible Ajuste de +2.000.000

En 2018 a) Pérdida contable : 1.000.000

7.000.000 – ( 10.000.000 – 2.000.000) = -1.000.000

Ajuste fiscal de + 1.000.000,

No deducible fiscalmente los 2.000.000 art 15 K,

En la venta no se integra la perdida art 21.6

No se aplica el art 20 , ya que el 15 K constituye una Difer. Perm.

b) Si antes de la venta hay reversión RC y Fiscal = 0

Si no hay reversión en el resultado fiscal : exención 21.6

20


Son Gastos NO DEDUCIBLES:15.l

Las disminuciones de valor razonable que se imputen en PyG (cartera de

negociación ) de participaciones que:

Cumplen requisitos del articulo 21 LIS. ( mayor 5 % o 20MM o tipo igual o

superior al 10% )

Si participada NR, no cumplen requisitos de 21.1.b). Tipo inferior al 10%

Salvo previa integración en BI de incremento de valor por participaciones

homogéneas y por dicho importe

Mismas participaciones cuyos deterioros y pérdidas por transmisión no son

deducibles.

21

GASTOS NO DEDUCIBLES :

NRV 9ª PGC Activo Financieros mantenidos para negociar

Valoración inicial: Precio adquisición (Neto de costes)

Valoración posterior: V. Razonable con cambios en P y G

Por tanto, no se deterioran

Hasta RD-Ley 3/2016:

Régimen fiscal = contable.

Podrían aplicar exención del 21.3 LIS y en tal caso también

aplican 21.6 y 21.7 redacción previa (CV4476-16)

22

GASTOS NO DEDUCIBLES :

Ejemplo

La entidad Pisa S.L. es titular desde 1/2/2016 de una participación en Passa

SA, que cumple requisitos del 21.1.a) LIS. Su precio de adquisición fue de

300.000 € y representa un 10 % de su capital social.

V. Razonable a 31/12/2016 = 350.000 €, integrándose en P y G + 50.000

V. Razonable a 31/12/2017 = 250.000 €, integrándose en P y G -100.000

Pérdida deducible = 50.000 €. Ajuste positivo de 50.000 €, solo

deducible hasta el importe del importe de la revalorización integrada en la

base imponible , en este caso 50.000 que se integró en 2016.

23

IMPUTACION TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS

24

IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS

1.- Devengo de ingresos y gastos Art 11 LIS

La regla general es el principio del devengo, con arreglo a la normativa

contable, de ingresos y gastos atendiendo a la corriente real de bienes y

servicios, con independencia del momento en que se produzca cobro o pago

La norma contable establece también el principio del devengo, por lo que no

tendría que haber discrepancia entre el RC y la BI.

No obstante existe diferencias de imputación lo que obliga a hacer los

correspondientes ajuste fiscales bien sean temporales o permanentes

2.- Criterios de imputación

Los SP pueden utilizar criterios distintos de imputación :

1) Porque la norma fiscal permita aplicar criterios particulares

- En relación a los ingresos : operaciones a plazos, diferimiento por

reinversión

- En relación con los gastos : cuotas de leasing, libertad de amortización.

2) Por voluntad del sujeto pasivo, se permite dar eficacia fiscal a un principio

distinto del devengo siempre que sea aprobado por la AT 25


3.- Principio de registro contable

Contabilización en la cuenta de resultados : los gastos se deben contabilizar

de acuerdo con el principio del devengo , en ciertas ocasiones la normativa

fiscal permite deducir gastos no devengados y por tanto no contabilizados,

como incentivo fiscal por ejemplo, la libertad de amortización , incentivos a

las entidades de reducida dimensión o el leasing

En materia de ingresos no se establece ninguna condición de registro

contable a efectos de su integración en la base imponible, de forma que basta

con que un ingreso se haya producido en el período impositivo para que deba

obligatoriamente integrarse en la base imponible de dicho período con

independencia de cómo se haya registrado e, incluso, que no esté

contabilizado ni en ese período ni en ningún otro

Contabilización contra reservas

Se admite la deducibilidad de los gastos cuando una norma legal o

reglamentaria permita de forma expresa la contabilización de los mismos

contra una cuenta de reservas y por tanto no en P y G. lo cual obliga a hacer

Ajustes negativos al resultado contable.

Se produce en el caso de transacciones con instrumentos de patrimonio

propio, constitución de una sociedad, los gastos de profesionales impuestos

etc.26


Errores contables

Se trata de contabilización de un ingreso o gasto en un ejercicio diferente al

de su devengo contable o fiscal.

Regla general Art. 11.3

Deben imputarse al periodo al que corresponda según el devengo

Si los errores son detectados por el SP y perjudica sus intereses, debe

corregir el error cargando o abonando en una cuenta de reservas, y debe

regularizar su situación tributaria presentando una declaración

complementaria del periodo de devengo

Si es la AT quien lo descubre regularizará el periodo de devengo

En este caso si son ingresos contabilizados en ejercicio posterior a su

devengo procede un ajuste positivo al RC en el año de devengo y un ajuste

negativo en el año de contabilización,

Si se trata de gastos anticipados ajuste positivo al periodo de contabilización

y negativo al resultado contable del ejercicio de devengo.

27


Reglas especiales Art 11.3

Si se trata de registro contable de ingresos en un ejercicio anterior o gastos

en uno posterior al ejercicio de devengo se aplica la regla general.

En el caso de diferimiento contable de gastos , en tanto no se contabilice el

gasto no es deducible, y será deducible cuando se contabilice, en el ejercicio

que se devengó.

Sin embargo se admite la anticipación de ingresos o diferimiento de gastos

siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiese

correspondido de realizarlo correctamente en el ejercicio de devengo.

Si la contabilización anticipada de ingresos o la contabilización diferida de

gastos supone igual o mayor tributación que la que habría correspondido

según el criterio de devengo, dichos ingresos y gastos se integran en la base

imponible del período impositivo en el que están contabilizados, tanto si este

error contable es detectado por la Administración tributaria como por el

propio contribuyente y, por tanto, este no puede regularizar sus liquidaciones

instando la devolución de ingresos indebidos 28


CONCEPTO CONTABILIZACION IMPUTACION FISCAL

GASTOS Antes del devengo Periodo devengo

GASTOS Después del

devengo

Periodo inscripción (salvo

tributación inferior)

INGRESOS Antes del devengo Periodo inscripción (salvo

tributación inferior)

INGRESOS Después del

devengo

Al periodo del devengo

29


Respecto a esta cuestión hay que tener en cuenta la prescripción

Ejemplo la sociedad A contabiliza en un ejercicio 120.000 euros como gasto

devengado en un ejercicio prescrito, ¿sería deducible ?

No sería deducible ya que de imputarse al ejercicio de su contabilización se

produciría una menor tributación, ya que no sería deducible en el ejercicio de

de devengo ya que éste ha prescrito.

deducible.

La imputación al periodo de contabilización si no hay tributación inferior no es

una opción.

Ejemplo se produce un deterioro de un inmueble en 2012, por error se

contabiliza en 2015 , en 2015 el deterioro no es deducible y en 2012 si, en

este caso no procedería su imputación al 2012 ya que en 2015 no es

deducible y se produce un tributación mayor, por lo que no será deducible el

gasto.

30


REGLAS ESPECIALES

Operaciones con precio aplazado Art. 11.4

Se consideran las operaciones cuya contraprestación sea exigible total o

parcialmente, mediante pagos sucesivos o un solo pago siempre que entre

el vencimiento del último o único pago transcurra mas de un año

El criterio fiscal es que las rentas se entienden obtenidas en las misma

medida que sean exigibles los cobros. Si hay cobros anticipados se

imputan en el ejercicio del devengo.

Este criterio es opcional.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los

importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta

pendiente de imputación

No resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos

respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la

base imponible por aplicación del criterio establecido en este apartado,

hasta que esta se realice, sin embargo vencido el plazo y no satisfecho se

da el ingreso y se permite deducir el gasto por deterioro imputable al plazo

vencido y no cobrado. 31


Reversión de gastos que no han sido fiscalmente deducibles

el Art 11.5 establece . No se integrará en la base imponible la reversión de

gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles.

Ejemplo una sociedad tiene un terreno cuyo valor de adquisición fue de

10.000 en 2016 dota un deterioro de 2.500, en 2017 lo transmite por 8.500

Consecuencias fiscales

En 2016 la entidad realiza un aumento al resultado contable al no ser

deducible el deterioro. – Valor contable del bien : 10.000 – 2.500 = 7.500

- Valor Fiscal 10.000

En 2017 se vende

Contablemente 8.500 – 7.500 = + 1000 de beneficio

Fiscalmente 8.500 – 10.000= - 1.500 de pérdida

Ajuste al resultado contable = -2.500 (1.000 + 1.500)

32


Art 11.6. La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido

fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período

impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad

que practicó la corrección o en otra vinculada con ella, en la fecha de

devengo del IS en que produce la recuperación de valor .

La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la

transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente

adquiridos por la misma entidad o por una vinculada a ella ,cualquiera que

sea el plazo que medie entre la transmisión y la recompra.

Art 11.7 Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su

finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se

integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la

medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible

33


Reversión de la recuperación de valor art 20

La regla establecida sobre la recuperación de valor representa, a efectos

fiscales, una diferencia de imputación temporal, dado que se integra en la base

imponible en un período impositivo anterior a aquel en el que se computa en el

resultado contable de la entidad tenedora del elemento patrimonial, como

consecuencia de que el valor contable del elemento patrimonial es diferente al

fiscal. en particular , este último es mayor que su valor contable en el importe

de dicha recuperación, por lo que la diferencia entre ambos valores debe

integrarse en la base imponible de la entidad titular del elemento patrimonial

en función de su naturaleza veamos :

a) Elemento no amortizable integrante del inmovilizado. El importe de la

recuperación de valor se integra en la base imponible de la entidad que posee

el elemento patrimonial mediante un ajuste positivo a su resultado contable.

Ese mismo importe se integra en la base imponible de dicha entidad en el

período impositivo en el que se transmita este elemento, mediante un ajuste

negativo al resultado contable.34


b) Elemento amortizable integrante del inmovilizado. la parte de amortización

imputable a su valor contable viene reconocido en el resultado contable a

través del gasto por amortización, mientras que la parte correspondiente a la

recuperación de valor debe integrarse en la base imponible mediante un ajuste

negativo al resultado contable, determinándose el importe de esta última parte

por el resultado de aplicar el coeficiente de amortización del elemento

patrimonial sobre el importe de la recuperación de valor

Si se produce la transmisión del elemento patrimonial con anterioridad a la

conclusión de su vida útil, el importe de la recuperación de valor que estuviese

pendiente de incorporar en la base imponible se integra en ella en su totalidad

en el mismo período impositivo en el que tenga lugar dicha transmisión. Este

criterio fiscal conduce a la misma fiscalidad que habría resultado de haber

incorporado contablemente el importe de la recuperación al valor contable del

elemento patrimonial

35


Participaciones en el capital de otras entidades art 11.6 y 21.6

En el supuesto de que el elemento transmitido que genera una pérdida sea una

participación en el capital de otra entidad, cabe plantear, con efectos para los

períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2017, cómo se aplica la regla de

recuperación de valor según cumpla o no los requisitos para aplicar la exención

por doble imposición a sus rentas

a) Participación transmitida no cumple los requisitos para aplicar la exención a

sus rentas. La pérdida generada en la transmisión es fiscalmente deducible.

b) Participación transmitida cumple los requisitos para aplicar la exención por

doble imposición a sus rentas. En este otro caso la renta negativa generada en la

transmisión de esa participación, esté o no vinculada la entidad adquirente, no se

integra en la base imponible de la entidad transmitente , por lo que si el valor de

esa participación se recupera en sede de la entidad adquirente, el importe de esa

recuperación de valor no se integra en la base imponible de la entidad adquirente

al no haber tenido efectos fiscales la renta negativa generada en la transmisión.

36

IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS Adquisición de elementos a título lucrativo Art. 17.4

Se valoran a efectos fiscales por su valor normal de mercado, el adquirente

integra en su BI dicho valor en el ejercicio en que se realicen dichas

operaciones. Contablemente se imputan en P y G como las subvenciones de

capital, esto es a medida que se amortizan los bienes recibidos o bien cuando

se transmitan los bienes objeto de la operación.

Subvenciones : no se aplica la regla de adquisiciones a título gratuito

Contablemente y fiscalmente se imputan :

a) corrientes se imputan como ingreso en el mismo ejercicio en que se

produzcan las circunstancias que las motivan, aunque se concedan con

anterioridad . Ejemplo subvenciones de empleo fijo 3 años, se imputan en

cado uno de esos años a medida que se devengan los salarios

b) de capital se imputan de forma parcial a medida de que se amortizan los

bienes objeto de subvención o si activos no depreciables cuando se enajenen,

corrección de valor o baja en balance

37


c) cuando se concedan para financiar gastos específicos se imputan como

ingreso en el ejercicio de devengo de los gastos que financien

d) Para adquirir existencias, se imputa el ingreso cuando se enajenen, se

produzca la corrección de valor o baja de inventario

e) Para adquirir activos financieros : igual que las existencias

f) Para cancelar deudas ,se imputa el ingreso cuando se produzca dicha

cancelación, excepto financiación especifica, la imputación se realiza en

función del elemento financiado.

Se entiende por subvención toda disposición dineraria realizada por las

Administraciones públicas a favor de personas públicas o privadas sometidas

al cumplimiento de determinadas condiciones.

Las subvenciones, donaciones o legados otorgados por los socios a la entidad

no representan ingresos para la misma sino aportaciones al patrimonio neto

de la entidad, valorado por el valor razonable del elemento aportado

38


Transmisión de participaciones entre empresas de un grupo mercantil

No se integran en la BI rentas negativas por transmisión de participaciones si se

da alguna de las siguientes circunstancias:

• Cumplimiento de requisitos del 21.3 LIS

Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los

fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor

de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros

• Incumplimiento de requisito del 21.1.b)

En no residentes, entidad participada NO haya estado sujeta y no exenta por un

impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo

nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido

los beneficios que se reparten o en los que se participa

Si los requisitos señalados se cumplen parcialmente conforme al 21.3 LIS, la no

integración de las pérdidas es también parcial.

39


Serian deducibles

- En el periodo impositivo en que se transmita la participación a terceros ajenos

al grupo mercantil.

- En el periodo impositivo en que la entidad transmitente y adquirente dejen de

formar parte del mismo grupo.

- Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2017 se

establece expresamente que la renta negativa debe reducirse en el importe de

la renta positiva obtenida en esa otra transmisión de la participación a

terceros con independencia de que esa renta positiva se haya integrado en la

base imponible de la entidad transmitente y, por tanto, no haya estado exenta

40

Ejemplo Participaciones cuyas pérdidas no se integran en BI

Beltrán S.L. vende en 2017 su participación en Madrileña S.A. por

15.000.000 € (residente).

La participación fue adquirida en 2015 por 22.000.000 € y representa un 3%

del capital social.

Cumple requisitos de 21.3 : Pérdida a integrar en BI = 0.

Si vendiera por 25.000.000 € : Renta a integrar en BI = 0

Si Madrileña S.A. fuera NR y no cumpliera requisitos del 21.1.b):

No se integrarían en BI las rentas negativas por transmisión

Pero si las rentas positivas

41

Ejemplo Participaciones cuyas pérdidas si integran BI

La entidad Alfa SA vende el 1/1/2017 a Beta SA participaciones en Gamma SA

por un total de 15.000.000 €, representando un 4% del capital social. Todas las

entidades son residentes y Alfa y Beta forman parte de un grupo mercantil. El

precio de adquisición en Alfa de las participaciones fue de 18.000.000 €.

El 1/5/2018 Beta vende sus participaciones en Gamma SA a una entidad ajena al

grupo por 16.000.000 €. Conforme al Art. 11.10 LIS:

Alfa SA: Pérdida 2017 = 3.000.000 NO se integra en BI artículo 11.10 LIS

Integración en 2018 = - 3.000.000 + 1.000.000 = - 2.000.000 € RN

( no posee ni el 5 % ni su valor adquisición supera los 20 millones)

Beta SA: Renta en 2018 de 1.000.000 €. No exenta por 21.3 LIS

( no posee ni el 5% ni su valor adquisición supera los 20 millones)

42


Los gastos financieros netos del ejercicio serán deducibles con el límite

del 30% del beneficio operativo del ejercicio (art 16)

En todo caso serán deducibles por importe de 1.000.000 de euros.

El importe no deducido, se aplicará:

En los periodos impositivos siguientes sin limitación temporal

Conjuntamente con los del periodo impositivo correspondiente y

con los mismos límites anteriores.

Se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros

respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales

propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que

se refiere la letras g) h) y j) del artículo 15 de la LIS

Resolución DGT de 16 julio de 2012:

Gastos financieros

Ingresos financieros

Beneficio operativo43

AMORTIZACIONES

44

AMORTIZACIONES

La amortización constituye una de las partidas de gasto en la

determinación del resultado contable, solo puede excepcionarse cuando el

activo no esté sometido a desgaste por su funcionamiento, uso o disfrute.

La amortización desde el punto de vista fiscal es deducible en la medida

que esté contabilizada y sea efectiva,

Se considera efectiva si se utiliza alguno de los siguiente métodos :

a) Amortización por tablas

b) Porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

c) Método números dígitos

d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo a la AT y aceptado por

esta

e) Cuando el sujeto pasivo justifique la depreciación efectiva

45

AMORTIZACIONES

Principios de amortización

Base de amortización : Art 3.2 RIVA precio de adquisición o coste de producción,

excluido el valor residual de elemento al final de su vida útil.

Adquisiciones valoradas fiscalmente a valor de mercado, en el caso de valor

diferente contable que fiscal, se amortizará por el valor contable, sin perjuicio que

la diferencia entre el valor de mercado y el contable se integre en la BI en función

de la naturaleza del elemento, mediante ajustes negativos al RC.

Inicio de la amortización: Art 3.3.RIVA inmovilizado material e inversiones

inmobiliarias desde el momento de su puesta en condiciones de funcionamiento ,

una vez superado el periodo de prueba.

En el intangible desde el momento que sea susceptible de producir ingresos.

.

Vida útil : 3.3 Es el periodo de tiempo durante el cual se espera utilizar el

elemento amortizable La duración de la amortización debe coincidir con la vida útil

del elemento, la vida útil es :

En el método de tablas no puede sobrepasar el periodo máximo

En el degresívo coincide con el periodo elegido

En el plan especial, el aprobado por la AT Art 7 RIS46

AMORTIZACIONES

Otros principios:

a) Amortización individualizada, salvo elementos de análoga naturaleza y

grado similar de utilización se puede practicar de forma conjunta.

Si se trata de una instalación técnica se puede amortizar de forma global

b) Continuidad del método de amortización: elegido el método de

amortización para un elemento debe continuarse hasta el final, salvo

causas excepcionales que deben justificarse en la memoria.

c) Contabilización: al igual que todo gasto debe estar contabilizada

d) Afectación: la amortización no está condicionada a la afectación del bien a

la actividad de la sociedad, por tanto en todo caso será deducible en el IS

47

AMORTIZACIONES

Elementos amortizables

Terrenos : Art. 3.2 RIS : no amortizables ,no deducible pérdida reversible o no

Edificaciones : Art. 3.2 RIS

No amortizables la parte del precio que corresponda al valor del suelo, si

éste no se conoce se prorratea en función de los valores catastrales del año

de adquisición, se admite probar otro diferente.

Las instalaciones se pueden amortizar de forma independiente del edificio

Renovaciones ampliaciones o mejoras Art. 3.4 RIS

Si se realizan operaciones de esta naturaleza que conllevan un mayor valor

del bien, el nuevo valor resultante se amortiza :

El elemento patrimonial se amortiza después de efectuar la mejora con el

mismo método de amortización que se venia aplicando con anterioridad

La mejora se amortiza durante el periodo de vida útil que le reste al bien

48

AMORTIZACIONES

Elementos amortizables

Mejoras sobre inmuebles arrendados :

Los simples gastos de acondicionamiento de inmuebles arrendados son

gastos del ejercicio.

Si cumplen la definición de activo, se registrarán de forma independiente y se

amortizarán en función del su vida útil, que es la duración del contrato de

arrendamiento , incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias

de su renovación, cuando ésta sea inferior a la vida útil del activo.

Elementos revalorizados : si un elemento se revaloriza al amparo de norma

legal, la revalorización se trata como si fuera un renovación o mejora.

Supuestos de fusión, escisión, total y parcial, y aportación, deberá

proseguirse para cada elemento patrimonial adquirido el método de

amortización a que estaba sujeto, excepto si el contribuyente prefiere aplicar

a los mismos su propio método de amortización.

49

AMORTIZACIONES

Amortización por tablas

- Las tablas se aprueban en el artículo 12 de la LIS

- La tabla fija para cada elemento un coeficiente máximo y un periodo

mínimo , la amortización se considera efectiva cuando sea el resultado de

aplicar cualquier coeficiente de la horquilla, y por tanto deducible.

- Si se contabiliza un coeficiente entre el máximo y el mínimo , no cabe

hacer un ajuste positivo para minorar la amortización

- Los coeficientes de amortización por tablas tienen carácter anual

- Un vehículo aunque este parcialmente afecto, o no afecto, es amortizable y

por tanto deducible, sin perjuicio de la consideración de renta en especie.

50

AMORTIZACIONES

- Elementos usados Art 4.3 RIS

- Son aquellos que no han sido puestos en condiciones de funcionamiento por

primera vez

- Base de amortización

- a) Con carácter general es el precio de adquisición, el límite deducción es el

resultado de multiplicar por 2 la cantidad que resulte de aplicar el coeficiente

máximo de amortización de las tablas

- b) Si el sujeto pasivo conoce el precio de adquisición originario puede tomar

éste como base de la amortización

- c) Cabe si no se conoce el precio de adquisición originario determinarlo

pericialmente.

- No se consideran usados los edificios que se adquieran con antigüedad

inferior a diez años

- En las adquisiciones de bienes a entidades del grupo, es obligatorio en

elementos usados amortizar sobre el precio originario. excepto si el precio de

adquisición hubiese sido superior al originario, en cuyo caso la amortización

deducible tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el

coeficiente de amortización lineal máximo. 51

AMORTIZACIONES

Turnos de trabajo Art 4.2 RIS

Las tablas están pensadas para el uso de elemento en un turno de trabajo

Si existen varios turnos

Coeficiente Max. = Cmin + (Cmax-Cmin) * Núm. horas / 8

Elemento con coefi máximo de 25% y periodo mínimo 8 años 2 turnos de 8h

Coefi Max = 12,5+(25-12,5) * 16/8 = 37,5%

El mínimo es el de tablas esto es el 12,5%

52

AMORTIZACIONES Amortización contabilizada en periodo posterior al de su depreciación.

Art 11.3 LIS y Art 4.1 RIS

- La deducción de un gasto está condicionado a su contabilización

- Se permite diferimiento de gastos si no hay perjuicio a la HP

Amortización contabilizada en un periodo anterior al de su depreciación

- -Si se contabiliza por importe superior al coeficientes máximo y no se prueba

que ésta es la efectiva, no es deducible y procede efectuar el correspondiente

ajuste fiscal.

- -Este criterio es siempre aplicable con independencia del resultado de la

- tributación, nunca se permite anticipar un gasto o diferir un ingreso.

Amortización sobrepasada la vida útil se permite diferimiento del gasto con el

límite de la prescripción . No son deducibles los gastos devengados en

periodos impositivos prescritos.

53

AMORTIZACIONES

Elementos pendientes de amortización a 1-1-2015

Los elementos patrimoniales para los que, en períodos impositivos iniciados

con anterioridad a 1 de enero de 2015, se estuvieran aplicando un

coeficiente de amortización distinto al que les correspondiese por aplicación

de la nueva tabla de amortización, se amortizarán durante los períodos

impositivos que resten hasta completar su nueva vida útil, de acuerdo con la

referida tabla, sobre el valor neto fiscal del bien existente al inicio del primer

período impositivo que comience a partir de 1 enero de 2015.

Los que no aplicaban la amortización lineal por tablas y ahora resulta un

plazo distinto, pueden optar por aplicar el método de amortización lineal

hasta que finalice su vida útil sobre el valor fiscal que resulte en el primer

periodo impositivo que comience a partir de 1-1-2015.

Los cambios de amortización aplicados por los contribuyentes que se

originen por aplicación de esta ley, se tratarán contablemente como un

cambio de estimación NRV 22 PGC

54

AMORTIZACIONES

EJEMPLO:

El 1 de enero de 2013 se adquiere una maquina por importe de 1.000

euros. Según las tablas de amortización, que coinciden con la vida útil de la

máquina, el % de amortización es el 10%, y la vida útil será 10 años.

Al inicio de 2015, por una modificación legal, la vida útil pendiente es de 4

años. Método de amortización: amortización constante.

- Cuota de amortización:

*2013: 1000/10=100

*2014: 1000/10=100

Valor neto fiscal al cierre de 2014: 800

- Al producirse el cambio en la vida útil al inicio de 2015, la cuota para el

resto de años pendientes (4) es:

800/4=200

55

AMORTIZACIONES

El cuadro de amortización del bien durante toda su vida útil es:

Periodo Cuota am Am acumulada Valor neto

2013 100,00 100,00 900,00

2014 100,00 200,00 800,00

2015 200,00 400,00 600,00

2016 200,00 600,00 400,00

2017 200,00 800,00 200,00

2018 200,00 1.000,00 0,00

1.000,00

56

AMORTIZACIONES

En cada periodo contabilizamos las cuotas que resultan del cuadro, sin

necesidad de realizar ajustes ni modificaciones en periodos previos, porque

es un cambio de estimación y se trata de forma prospectiva, afectando a

resultados (o patrimonio neto, si procediese) ejercicio a ejercicio. (a

diferencia de los cambios de criterio, que implican modificar todas las

amortizaciones previas y su efecto sobre los ejercicios anteriores)

Se debe informar en la memoria, para lo cual se puede crear una nota

específica, sobre el efecto presente y futuro del cambio de estimación, así

como las razones del mismo.

57

AMORTIZACION

Amortización según porcentaje constante

No se aplica a edificios ni mobiliario y enseres

Supone aplicar un porcentaje constante sobre el valor del elemento

pendiente de amortizar

Se parte de un coeficiente lineal elegido por el sujeto entre el periodo

mínimo y el coeficiente máximo y se pondera

a) Para periodos de amortización inferiores a 5 años: 1,5

b) Para periodos de amortización iguales o superiores a 5 e inferiores a 8 : 2

c) Para periodos de amortización iguales o superiores a 8 :2,5

El coeficiente constante resultante no puede ser inferior al 11%.

58

AMORTIZACION

Amortización según números dígitos

No se aplica a edificios ni mobiliario y enseres

Puede ser tanto decreciente como creciente

El sujeto pasivo debe elegir un periodo de amortización entre el coeficiente

máximo y el periodo mínimo atribuyendo un número dígito a cada año de

amortización, se suman y se hace un reparto proporcional entre los dígitos

correspondientes a cada año y el valor del bien a amortizar

Por ejemplo si se eligen 5 años se dirá

1+2+3+4+5 = 15

La suma se divide entre el valor del bien y la amortización de cada año es el

resultado de ese cociente por el dígito asignado a cada año.

59

AMORTIZACION

Libertad de amortización 12.3 LIS

La LIS en determinados supuestos permite computar a efectos fiscales una

amortización superior a la depreciación efectiva, a la contabilizada,

permitiendo realizar un ajuste negativo. Se trata de un incentivo fiscal.

Régimen general

a) Naturaleza de los elementos : Nuevos o usados

b) Integración en la base imponible

- no se requiere contabilización de la amortización libre

- Los ajustes negativos se convierten en positivos con posteridad

- Integración en el momento de transmisión del elemento

- Compatibilidad con otros incentivos fiscales

60

AMORTIZACION

Supuestos de aplicación de la libertad de amortización

Sociedades laborales:

Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones

inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades

limitadas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos

durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como

tales.

Elementos afectos a actividades de investigación y desarrollo, excepto los

edificios afectos total o parcialmente a dichas actividades que se pueden

amortizar en el plazo de 10 años en la parte afecta a esta actividad.

Los gastos de investigación y desarrollo activados como intangible.

Elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades

asociativas prioritarias.

61

AMORTIZACION

Libertad de amortización para los elementos del inmovilizado material

nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de

25.000 euros referido al período impositivo.

Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite

señalado será el resultado de multiplicar 25.000 euros por la proporción

existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

Hasta ahora sólo se aplicaba este incentivo a las ERD.

62

AMORTIZACION

Amortización del inmovilizado intangible

- Vida util indefinida

Contablemente : Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de

manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que otra

disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.

El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance

cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en

contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.

En la Memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre el plazo y el

método de amortización de los inmovilizado intangibles.

Fiscalmente en virtud del artículo 12.2 de la LIS, sólo se admite la deducción

de la amortización del 5%, por lo que habrá que practicar el correspondiente

ajuste fiscal, será una diferencia temporaria

Vida útil definida : criterio fiscal y contable coincide

El inmovilizado intangible con vida útil definida se amortizará

atendiendo a la duración de la misma Art 12.2 LIS63

AMORTIZACION


Conforme a lo dispuesto en la Disposición transitoria única del Real Decreto

602/2016 que modifica el PGC y el PGC PYMES, la aplicación de los nuevos

criterios de amortización para lo que anteriormente constituía intangible con

vida útil indefinida y para el fondo de comercio, en los ejercicios iniciados a

partir de 1 de enero de 2016, se llevará a cabo de forma prospectiva,

contabilizándose las cuotas de amortización en cuentas de pérdidas y

ganancias.

- Por tanto, conforme al citado régimen transitorio, al inicio del primer ejercicio

iniciado a partir de 1-01-2016 se determinará el plazo que resta hasta

completar los 10 años en los que se amortizan los intangibles con vida útil

indefinida, y en dicho plazo se amortizará contablemente el valor total del

intangible. No obstante y como se indicó anteriormente, la amortización

contable será fiscalmente deducible con el límite del 5% anual, debiendo

tenerse en cuenta a tal efecto el gasto que con anterioridad a 2016 pudo

deducirse fiscalmente conforme a lo dispuesto en los arts. 12.6 y 12.7 TRLIS

o en el art. 13.3 LIS. ( según anterior redacción)

64

AMORTIZACION


No obstante lo anterior, la Disposición transitoria única del Real Decreto

602/2016 en su apartado 2 contempla la posibilidad de que se opte por

aplicar el nuevo criterio de amortización, no de forma prospectiva, sino

retrospectiva, es decir, ajustando el valor neto del intangible en el primer

ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2016, amortizando en el

ejercicio 2016 el intangible con cargo a reservas siguiendo un criterio lineal de

recuperación y una vida útil de 10 años a contar desde la fecha de

adquisición. En este caso el citado cargo a reservas así como las

amortizaciones que se registren contablemente a partir de 2016, serán

fiscalmente deducibles si bien con el límite en cada período impositivo del 5%

del valor de adquisición del intangible.

65

AMORTIZACIONES: DEDUCCIONES PARA

COMPENSAR DISMINUCIÓN DE TIPOS

Limitación 70% deducción de amortizaciones 2013 y 2014 → art. 7 Ley

16/2012

La diferencia se integra en 10 años o vida útil restante a partir 01/01/2015

→ tipos del 28% (2015) y 25% (a partir 2016)

DT37ª LIS: Deducción en cuota 2% (2015) y 5% (a partir 2016) de las

diferencias que se integren en BI

Actualización de balances (art. 9 Ley 16/2012):

El incremento de valor que tributó al 5% → ventaja deducir las

amortizaciones al 30%

DT37ª LIS → Deducción en cuota 2% (2015) y 5% (a partir 2016) por la

parte de la amortización que se corresponda con el incremento de valor

Aplicación:

Después del resto de deducciones y bonificaciones

Límite → cuota íntegra restante

Cantidades no deducidas: en los períodos impositivos siguientes

66

AMORTIZACIONES: DEDUCCIONES PARA COMPENSAR DISMINUCIÓN DE TIPOS

• Estas deducciones evitan que contablemente se tengan que disminuir los

activos por impuesto diferido generados por ambas medidas

67

Valor del ajuste

BAI 100

Ajuste negativo por revesión de amortizaciones -10 -2,8

BI 90

CI (28%) 25,2

Deducción -0,2 -0,2

A pagar 25 -3

CORRECCIONES DE VALOR

68


Las pérdidas por deterioro constituyen la expresión contable de alguna de

estas circunstancias:

- las correcciones de valor por pérdidas sufridas por un elemento del activo;

- la cobertura de eventuales insolvencias de deudores.

Aunque la base imponible del IS parte del resultado contable, no se asume

plenamente, bien porque se establece su no deducibilidad, bien porque se

establecen límites cuantitativos a las mismas, o porque se señalan

circunstancias que deben concurrir para admitir su deducibilidad fiscal.

En todo lo no previsto por la norma fiscal rigen las normas contables, como

es el caso, por ejemplo, de las pérdidas por deterioro de existencias.

Así, para que las pérdidas por deterioro y provisiones tengan la consideración

de deducibles, con carácter general han de cumplir una serie de reglas y

requisitos..

69


Requisitos para la deducibilidad fiscal del deterioro

Contabilización : se parte del gasto contabilizado en P y G

Imputación temporal: se imputa en el ejercicio en que ha tenido lugar la

pérdida de valor

Si existe diferencia de imputación temporal contable y fiscal, la corrección

se integra en la BI del periodo que fiscalmente corresponda, produciéndose

en primer lugar un ajuste positivo y posteriormente un ajuste negativo en el

ejercicio en que proceda imputarlo fiscalmente.

Ejemplo corrección valorativa por impago de clientes, seis meses

fiscalmente

La desaparición de la causa por la que se dotó la correspondiente pérdida o

provisión provoca que las mismas no se apliquen a su finalidad, y obliga

contablemente a computar el correspondiente ingreso, que tiene dicha

consideración fiscal si la dotación fue fiscalmente deducible.11.6 y 11.7 LIS

70

CORRECCIONES DE VALORClases de pérdidas por deterioro

Existencias : no hay diferencias entre el ámbito contable y el fiscal, por lo

que admite el criterio contable. NRV 10ª

El Deterioro = Precio de adquisición- Valor de realización

Pérdidas por deterioro por insolvencias Art 13.1 de la LIS

Tiene por objeto cubrir el riesgo de insolvencia de los deudores del

contribuyente a la hora de hacer frente al pago de sus deudas

Contablemente : Los créditos y las partidas a cobrar deben contabilizarse por

su valor razonable, que con carácter general es el precio de la transacción

más los gastos directamente atribuidos a la misma.

Si el valor probable de realización del crédito resulta inferior , al cierre, al

inicialmente contabilizado, puede dotarse la correspondiente pérdida por

deterioro por insolvencia del deudor.

71


Fiscalmente : Si se concreta un riesgo que representa una posible

insolvencia respecto al cobro de los créditos de los deudores, la dotación

para la cobertura de dicho riesgo no siempre es fiscalmente deducible, sino

que han de cumplirse una serie de circunstancias

Para ser deducibles fiscalmente cuando concurran alguna de las siguientes

circunstancias:

a) Debe transcurrir un plazo de seis meses desde el vencimiento de la

obligación hasta la fecha del devengo del IS.

b) El deudor debe estar declarado en situación de concurso, para las

deudas correspondientes a operaciones realizadas con posterioridad al

concurso, será deducible la dotación transcurridos seis meses del

vencimiento

c) El deudor esté procesado por alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto

de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su

cobro.72


Perdidas por deterioros no deducibles

Créditos adeudados a entidades de derecho público

salvo que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial sobre su

existencia o cuantía No se incluyen las deudas a entes públicos extranjeros.

Adeudados a personas o entidades vinculadas, salvo que el concurso se

encuentre en fase de liquidación ordenada por el juez

La vinculación se debe producir en el momento del devengo del impuesto.

Ejemplo , si existe vinculación en el momento de realizarse la operación y no

al final del ejercicio, sí sería deducible, no deducible viceversa

Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de

clientes o deudores ( se admite en el caso de empresas de reducida

dimensión) .

La LIS no excluye los créditos avalados o garantizados, por lo que habrá

que acudir a la normativa contable , en la que no se admitiría si la

entidad que avala es solvente, o si hay indicios de recuperación del

crédito porque este se encuentra garantizado.73


No serán deducibles:a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias einmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.

b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capitalo en los fondos propios de entidades. A partir de 1-1-2017 no son deducibles siempre quese trate de :

- Participación inferior al 5% o 20 millones de euros de valor de adquisición en residentes

- No residentes , sujeta y no exenta a un impuesto en el extranjero de naturaleza

idéntica o análoga y tipo nominal de al menos el 10%.

- Se trata de una diferencia temporaria,, se aplica el art. 20 .

. - Si no se cumplen estos requisitos se aplica el art. 15.k), constituyen una diferencia

permanente

c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

Las pérdidas por deterioro , dotadas contablemente, serán deducibles cuando los bienes

sean objeto de transmisión o baja , En estos casos dotación existirá contablemente y

habrá que ajustar el valor fiscal, en el que no se ha sido tenida en cuenta el gasto por

deterioro. Art 20. Salvo los supuestos del art. 15 k). 74


Las perdidas por deterioro de valores representativos de participación en el

capital que hayan sido deducibles fiscalmente en periodos impositivos

iniciados antes de 1-1-2013, han de revertir de la siguiente forma : LIS DT 16 ª1

Se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos

propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su

participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de

aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.

A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los

fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos aquí

establecidos, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que

han resultado fiscalmente deducibles.

75


El RDL 3/2016 ha modificado la regulación del IS, incluyendo, entre otras, una

modificación de la tributación de las pérdidas por deterioro de valores. Con

efectos 1-1-2016. DT 16º 3

La modificación fiscal ha consistido en la incorporación automática de los

referidos deterioros de forma lineal durante cinco años, como un importe

mínimo, sin perjuicio de que resulten reversiones superiores por las reglas de

general aplicación.

No obstante, si antes de que transcurra el referido plazo se produce la

transmisión de los valores, se integran en la base imponible del período

impositivo en que se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el

límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.

76


Pepeillo SL adquirió en 2009 el 40% de Paquillo SL (no cotizada) por valor de

de 600.000 euros en 2010 ,2011 y 2012 dedujo 250.000 en virtud del 12.3

de la LIS deterioro sin contabilizar,

En 2016 se incrementaron los fondos propios en 75.000

En 2017 vende la participación en 500.000

2016 Reversión mínima 250.000/ 5 = 50.000

Reversión DT 16ª 1 :Incremento de fondos propios : 75.000, por tanto en 2016

reversión de 75.000, no ajuste adicional.

Ajuste pendiente años siguientes 175.000 ( 250.000-75.000) / 4 = 43.750

2017 Venta por 500.000

Resultado contable de la transmisión : - 100.000 no deducible

Renta fiscal : 500.000- ( 600.000-250.000+ 75.000) = 75.000

Reversión 75.000 que se integra en la base imponible

Por tanto Ajuste positivo al resultado contable de 175.000 ( 100.000+75.000)

77

REGLAS DE VALORACION

78


Reglas Generales Art 17 LIS

Los criterios del Código de comercio son asumidos a efectos fiscales para la

valoración de los elementos patrimoniales, siendo el precio de adquisición o

coste de producción el establecido con carácter general reservando el valor

razonable para el registro de determinados instrumentos financieros.

El precio de adquisición sólo se puede modificar con plenos efectos

contables y fiscales

a) En el caso de revalorizaciones amparadas en normas legales

b) Cuando se produzca un deterioro del valor irreversible

79


Revalorizaciones contables Art 17.1 LIS

Revalorización voluntaria no amparadas en una norma legal :

El PGC establece que no es posible revalorizar contablemente los elementos

patrimoniales. No obstante si se efectúa dicha revalorización no tiene

ningún efecto en el IS :

- Su importe no se integra en la base imponible , teniendo que hacer el

ajuste oportuno.

- El importe de la revalorización no determina un mayor valor a efectos

fiscales de los elementos revalorizados.

- Necesidad de detallar en la memoria de todos los ejercicios en que el

bien permanezca en le patrimonio , la revalorización realizada, y en su

defecto tendrá una sanción del 5% de dicha revalorización, y por una

sola vez, la cual no valida la revalorización realizada. Art 122 LIS

80


Revalorización voluntaria amparada por una norma legal o reglamentaria

Tendrá el efecto fiscal que determine dicha norma

Ejemplo : actualización de balances de la ley 16/2012 que permitía

actualizar los elementos patrimoniales del balance cerrado a partir de

28-12-2012 a cambio de un gravamen del 5% del importe de la

revalorización

Valor razonable :

Contablemente es un criterio de valoración de determinados instrumentos

financieros, de cuya aplicación se generan ingresos y gastos

- que a veces se registran en P y G : Activos financieros mantenidos para

negociar y

- otras por ajustes por valoración integrantes en el patrimonio neto :

Disponibles para la venta.

81


A efectos fiscales

- si los ingresos o gastos derivados se registran en cuentas de patrimonio

neto, no tienen efectos fiscales, no se integran en la BI del IS

- si los ingresos y gastos se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias, los

mismos si tienen incidencia fiscal y se integran en la BI, sin que puedan

considerarse revalorizaciones contables.

- No deducibles (art 15. l) Las disminuciones de valor originadas por

aplicación del criterio del valor razonable correspondientes a valores

representativos de las participaciones en el capital o en los fondos propios de

entidades con Exención por Doble Imposición, que se imputen en la cuenta de

pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter previo, se haya integrado en la

base imponible, en su caso, un incremento de valor correspondiente a valores

homogéneos del mismo importe. 82


Operaciones vinculadas Art 18 LIS

Valoración a precio de mercado las operaciones realizadas entre personas o

entidades vinculadas en todo caso, con independencia de que su tributación

en España sea o no inferior según precio acordado.

Debe ser la sociedad quien debe aplicar esta valoración y sólo la

administración quien , en caso de que no se valore la operación a precio de

mercado , quien debe realizar los ajustes fiscales correspondientes

Se requiere que exista vinculación en el momento en que se realiza la

operación.

Debe producirse un ajuste bilateral : la valoración a precios de mercado

debe afectar a todas las partes intervinientes en la operación.

Existe una obligación de documentación respecto de las operaciones

vinculadas. (Con excepciones ) y un régimen sancionador especifico en caso

de incumplimiento del deber de documentación.

83


Las personas o entidades vinculadas se establece en el artículo 18.3 LIS

a) Una entidad y sus socios o partícipes.: mayor o igual al 25% se incluyen UTES Y

AIES

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la

retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en

línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los

socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo .Art 42 C.co

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas

entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos,

el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o

personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por

consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente

en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en

el extranjero.

84


Se considera valor de mercado el que habrían acordado partes

independientes en condiciones de libre competencia

Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los

siguientes Art 18.4

a) Precio libre comparable

b) Precio de adquisición o coste de producción incrementado

c) Precio de reventa minorado

d) distribución del resultado conjunto de la operación

e) Margen neto operacional

:

85


“ Puerto seguro” en actividades profesionales artículo 18.6

A efectos de la valoración a valor de mercado , el contribuyente podrá

considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el

caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física,

a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del

ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y

humanos adecuados para el desarrollo de la actividad. Se elimina el requisito

de que la entidad sea ERD

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los

socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior

al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones

correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación

de sus servicios.


c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los

socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la

buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los

criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la

entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de

la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas

retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de

Efectos Múltiples.


- Obligación de documentar las operaciones vinculadas, pero simplifica, con el

contenido que establece el Art 16.4 del RIS, para aquellas entidades vinculadas

cuya cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros

La documentación específica tendrá el siguiente contenido simplificado:

a) Descripción de la naturaleza, características e importe de las operaciones

vinculadas.

b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y

número de identificación fiscal del contribuyente y de las personas o entidades

vinculadas con las que se realice la operación.

c) Identificación del método de valoración utilizado.

d) Comparables obtenidos y valor o intervalos de valores derivados del método de

valoración utilizado.

En el supuesto de personas o entidades que cumplan los requisitos establecidos

en el artículo 101 de la Ley del Impuesto, esta documentación específica se podrá

entender cumplimentada a través del documento normalizado elaborado al efecto

por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Estas entidades

no deberán aportar los comparables a que se refiere la letra d) anterior.


No procediendo la simplificación:

a) Contribuyentes en estimación objetiva IRPF con entidades en las

que ellos, su cónyuge ascendientes o descendientes de forma

individual o conjunta tengan un porcentaje de participación igual o

inferior al 25% en el capital social de la entidad.

b) Operaciones de transmisión de negocios

c) Transmisión de valores o participaciones de entidades no admitidas

a cotización o cotizadas en paraísos fiscales.

d) Operaciones sobre inmuebles

e) Operaciones sobre intangibles


Además establece que no será exigible documentación especifica :

a) A las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo

grupo de consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2

de la ley

b) A las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades

integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de

interés económico y las uniones temporales de empresas

c) Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de

ofertas públicas de adquisición de valores.

d) A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada,

siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones

no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.

Se entiende en el periodo impositivo.


Rentas sujetas a retención Art. 19.3 LIS

- A nivel de base imponible del perceptor de la renta, debe integrar en su BI la

contraprestación integra devengada, el pagador computa como gasto dicha

contraprestación integra.

- Las retenciones a practicar : el pagador debe tomar como base de la

retención la contraprestación integra devengada en el PI. El perceptor de la

renta puede deducir de su cuota la cantidad retenida y si no se ha practicado

o inferior a lo procedente , por causa imputable exclusivamente al retenedor

deduce el importe que debió ser retenido, En devoluciones sólo se devuelve

retención efectivamente practicada. art 127.2

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido

satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las

cantidades efectivamente retenidas.

A diferencia del IRPF no siempre la renta y la deducción se integran en el

mismo ejercicio, toda vez que la renta se integra en el ejercicio del devengo y

la retención cuando sea exigible la renta.92

EFECTOS DE LA VALORACIÓN CONTABLE DIFERENTE A LA FISCAL

En determinadas operaciones la norma fiscal obliga a valorar a precio de

mercado a efectos de determinar la BI, sin embargo contablemente las

operaciones están registradas con los criterios contables del PGC, que no

siempre son coincidentes, por lo que habrá dado lugar a diferencias

Fiscalmente el ajuste que se realizó en su día por las diferencias se integra

en la base imponible de acuerdo con los siguientes criterios

Activo circulante : La diferencia se integra en la BI de la entidad adquirente,

en el periodo impositivo en que devengan los ingresos o los gastos

Activo no corriente no amortizable : se integra cuando se transmita o se

den de baja los elementos patrimoniales

Elementos del activo no corriente amortizables : se integra en la BI en los

periodos que resten de la vida útil del elemento.

Los servicios en el periodo impositivo en que se reciban

93

RESERVA DE CAPITALIZACION

94

REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE

Reserva de capitalización

La normativa del IS contiene varios preceptos cuya finalidad es que el Impuesto

sobre sociedades incida en las decisiones sobre las fuentes de financiación de las

empresas

Por un lado se estimula que las empresas se capitalicen con los beneficios

obtenidos premiando fiscalmente su no distribución (reserva de capitalización)

Por otro, se influye de forma negativa sobre el endeudamiento de las mismas con

terceros, estableciendo limitaciones en la deducibilidad de gastos de financieros.

Medidas ambas que, desde el punto de vista fiscal, intentan reducir el alto nivel de

endeudamiento que las empresas mantenían en los momentos previos a .la crisis

95


Entidades que pueden acogerse

Solamente pueden acogerse a este incentivo fiscal las entidades sujetas a

los siguientes tipos de gravamen:

a) Al tipo de gravamen general 25%

b) Al tipo de gravamen incrementado del 30% es decir, las entidades de

crédito y a las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y

explotación de yacimientos y almacenamiento subterráneo de hidrocarburos

(L 34/1998).

- No pueden acogerse la cooperativas fiscalmente protegidas

- Y en general todas aquellas entidades que tributan a un tipo inferior al

general ( IIC, Fondos de pensiones, entidades de la ley 49/2002 96


Importe de la reducción

La cuantía de la reducción de la base imponible es el 10% del importe

del incremento de los fondos propios del período impositivo de la entidad..

Importe de la reducción = 0,10 × base de la reducción.

Base de la reducción = [(fondos propios al cierre del ejercicio - resultado del

ejercicio) - (fondos propios al inicio del ejercicio - resultados del ejercicio

anterior)].

En el caso de entidades de nueva creación en el primer período impositivo el

incremento de los fondos propios siempre en nulo, por lo que no pueden

aplicar la reducción. En el ejercicio siguiente sí podría aplicarse este

incentivo fiscal.

97


Al no establecerse un concepto fiscal de fondos propios, hay que utilizar los de

las normas contables y, en particular, los que se deduzcan del balance de las

cuentas anuales de la entidad.

Por tanto, en el caso de que la contabilidad no respete los criterios contables , a

los solos efectos de calcular el importe de la reducción y, por tanto, de la base

imponible, la Administración tributaria puede modificar el importe de los fondos

propios para adecuarlos a los que resultan de aplicar correctamente los criterios

y principios contables.

El ejercicio de este incentivo fiscal es voluntario para el contribuyente. Así, si no

se aplica en un período impositivo, posteriormente no puede rectificarse la

declaración de ese período impositivo art 119.3 LGT

98


Resultados del período impositivo en el que se aplica la reducción , no se tienen

los resultados obtenidos en el propio ejercicio, Por tanto, el importe de la

reducción no se ve afectada por el hecho de que los resultados del propio

ejercicio sean positivos, negativos e, incluso, que se distribuyan dividendos a

cuenta del resultado obtenido en el propio ejercicio

Gastos contabilizados directamente en cuentas de reservas

De acuerdo con los criterios del PGC, en determinados casos partidas de gastos

se registran directamente en cuentas de patrimonio neto, en particular, en

cuentas de reservas, sin que se reconozcan en cuenta de pérdidas y ganancias,

al no haber criterio fiscal hay que aplicar el contable, se produce una

disminución de los fondos propios del ese ejercicio, por lo que afecta a la

reserva.99


Partidas que no se tienen en cuenta en la base de la reducción

A efectos de determinar los fondos propios al inicio y final del período

impositivo, no se tienen en cuenta las siguientes partidas:

– aportaciones de los socios;

– ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos ;

– ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias

– ampliaciones de fondos propios por operaciones de reestructuración

– reserva legal

– reserva estatutaria

– reserva de nivelación

– reserva para inversiones en Canarias

– fondos propios correspondientes a la emisión de instrumentos financieros

compuestos ( obligaciones convertibles)

– fondos propios derivados de variaciones en los activos por impuesto

diferido por variación del tipo de gravamen del IS 100


Requisitos

Mantenimiento del incremento de los fondos propios

El importe del incremento de los fondos propios de la entidad debe

mantenerse durante un plazo de cinco años a contar desde el cierre del

período impositivo al que corresponda esta reducción, sin que para valorar

este requisito se tengan en cuenta las pérdidas contables generadas por la

entidad, tanto en el propio ejercicio al que corresponde la reducción, como

en cualquiera de los ejercicios cerrados dentro del plazo de cinco años de

mantenimiento .

Este mantenimiento del incremento de los fondos propios se ha de

mantener en todos y cada uno de los cinco ejercicios siguientes respecto al

ejercicio en que se ha practicado la reducción. 101


Dotación de una reserva indisponible

- El segundo requisito exigido para consolidar la reducción es la necesidad

de dotar una reserva por el importe de la reducción,

- Debe figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado.

- Esta reserva es indisponible durante el plazo de cinco años exigido de

mantenimiento del importe del incremento de los fondos propios.

Aunque esa reserva debe dotarse con cargo a los beneficios del ejercicio

anterior que forman la base de la reducción, sin embargo, no es necesario

que figuren al cierre del ejercicio cuya base imponible es objeto de

reducción, y que basta con que en el ejercicio inmediato siguiente cuando se

celebre la junta de accionistas esta reclasifique a reserva de capitalización

el importe que corresponda con cargo a reservas voluntarias dotadas con

cargo a los referidos beneficios que sirvieron de base de la reducción; sin

perjuicio de que el plazo de cinco años de mantenimiento del incremento de

los fondos propios empezaría a computarse desde la fecha de cierre del

ejercicio cuya base imponible ha sido objeto de reducción102


No se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los

siguientes casos:

a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad ,

la entidad ha de abonar la parte de capital y reservas correspondientes a la

participación que tiene en el capital de la sociedad de la cual se separa.

Contablemente la sociedad tiene que realizar un cargo, entre otras, a la

cuenta de reserva de capitalización,

b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de

operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial de las

fusiones, escisiones aportaciones no dinerarias y canje de valores

c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una

obligación de carácter legal.

103


Límite de la reducción

Límite del 10% de la base imponible positiva del período impositivo previa a

- La propia reducción por la reserva de capitalización

- a la integración en la base imponible de los gastos no deducibles procedentes

de determinadas provisiones y deterioros de ejercicios anteriores que generaron

activos por impuestos diferidos . (Art 11.12 LIS)

- la compensación de bases imponibles negativas pendientes procedentes

de períodos impositivos anteriores.

El importe de la reducción se limita al 10% de la base imponible previa y el

exceso no deducido se puede deducir de la base imponible de los períodos

impositivos inmediatos y sucesivos que finalicen dentro de los dos años a contar

desde la finalización del período impositivo en el que se haya generado el derecho a la

reducción.104


Si la reducción se limita al 10% de la base imponible previa, el importe de la

reserva de capitalización que debe dotarse es la cuantía de la reducción efectiva

de la base imponible (DGT V3154-16 ).

Por tanto, cabe deducir que si el resto del importe de la reducción que supere ese

límite puede aplicarse en los dos ejercicios siguientes, será entonces cuando

proceda dotar el importe de reserva de capitalización que se corresponde con ese

exceso, siendo razonable interpretar que la dotación de esa reserva se realice en el

plazo previsto para aprobar las cuentas del ejercicio en que se reduce

adicionalmente la base imponible, con cargo a reservas.

La reducción de este exceso se realiza conjuntamente con la reducción por

capitalización que en esos dos períodos impositivos se genere, sin que pueda

superar el 10% de la base imponible previa que resulte en cada uno de esos dos

períodos impositivos.

105


Incompatibilidades

La reducción de la base imponible por la reserva de capitalización es

incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en la base

imponible del factor de agotamiento establecido para el régimen fiscal

especial de la minería y de la investigación y explotación de hidrocarburos

De cumplirse las condiciones establecidas para las dos reducciones, el

contribuyente debe optar por la que le sea más efectiva, ya que una

vez ejercida la opción no puede rectificarse una vez haya pasado el plazo de

declaración del período impositivo en el que se hubiese aplicado la

reducción elegida

Incumplimientos

El incumplimiento de los requisitos exigidos supone perder la reducción

practicada, por lo que se debe realizar la regularización del importe

indebidamente reducido junto con los intereses de demora que

correspondan El incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos no

afecta a la aplicación de este incentivo fiscal correspondiente al período

impositivo en el que tiene lugar el incumplimiento.106


107


108


109

COMPENSACION DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

Se conoce normalmente como compensación de pérdidas el derecho de los contribuyentes

del impuesto a compensar la renta positiva obtenida en el ejercicio con las bases

imponibles negativas de ejercicios anteriores que hayan sido objeto de autoliquidación por

el contribuyente o liquidación realizada por la Administración tributaria.

Se compensan bases negativas y no pérdidas contables

Es posible compensar pérdidas aunque en el balance no luzcan las correspondientes

pérdidas por haber sido estas saneadas.

No es necesario para la compensación de pérdidas que hayan tenido su reflejo

contable , que por otra parte no siempre es necesario ( probabilidad de que haya

ganancias que permitan su compensación )

El derecho a la compensación sólo puede ejercerse por la sociedad que lo generó,

siendo intransmisible a terceros (DGT 24-10-97; TEAC unif criterio 25-9-08). Salvo régimen

fusiones para entidades a las que se aplique el régimen especial.

Si como consecuencia de actuaciones inspectoras se produce el incremento de la base

imponible declarada por el contribuyente, y este tiene derecho a compensar bases

imponibles de ejercicios anteriores, debe darse audiencia al contribuyente para que

manifieste la manera en que quiere ejercitar su derecho a su compensación (TEAC 25-11-

05).

Las declaraciones presentadas correspondientes a periodos impositivos prescritos carecen

de eficacia TEAC 2-1-1998 110


Plazo

Con efectos para los períodos impositivos iniciados desde el 1-1-2015 la base

imponible negativa de un período impositivo puede ser compensada con las rentas

positivas generadas en los períodos impositivos a aquel en que se originó la base

imponible negativa sin limitación temporal alguna

El contribuyente puede optar o no por la compensación de las bases imponibles

negativas en función de la mayor eficiencia fiscal que se desprenda de la

compensación o no de dichas bases imponibles, como podría ser que la entidad

tenga deducciones en la cuota pendientes cuyo plazo estuviese cerca de su

vencimiento. En este caso es posible que sea más eficiente aplicar esas deducciones

y no compensar las bases imponibles negativas.

111

COMPENSACION DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Cuantía

El importe de la compensación con las rentas positivas de los períodos impositivos

siguientes esta limitada al 70% de la base imponible previa a la aplicación de la

reserva de capitalización y a la propia compensación de la base imponible negativa.

Excepciones a la limitación

1.- En todo caso la base negativa mínima compensable es de un millón de euros

pueden presentarse los siguientes casos:

a) Que el importe de la base imponible negativa sea igual o inferior a un millón euros.

Se puede compensar la totalidad de la base imponible negativa con independencia de

que de la aplicación del límite resulte un importe inferior a la cuantía de tales bases

imponibles negativas pendientes.

b) Que el importe de la base imponible negativa sea superior a un millón euros. A su

vez, pueden presentarse los dos casos siguientes:

– Que el límite general de compensación sea superior a un millón euros. Se puede

compensar la totalidad de la base imponible negativa si es inferior al límite general. En

caso contrario la compensación es el importe de dicho límite.

– Que el límite general de compensación sea igual o inferior a un millón euros. Se

puede compensar la base imponible negativa hasta un millón euros, quedando el

exceso pendiente de compensar para los períodos impositivos siguientes.

112


2.-Quitas y esperas

Tampoco hay limitación en la compensación de BIN las rentas correspondientes a

quitas y esperas consecuencia de un convenio con los acreedores del contribuyente,

aprobado en sede de un procedimiento concursal de los regulados en la normativa

concursal , o bien que procedan de cualquier otro acuerdo con los acreedores aunque

no sea en el marco de ese procedimiento concursal, con independencia de que haya

o no vinculación entre el contribuyente con los acreedores. Así, en todo caso el

posible ingreso derivado de la quita o espera no estaría sujeto a la limitación de la

compensación de bases imponibles negativas.

3.-Extinción de la entidad

Tampoco hay limitación en la compensación de BIN ya que la extinción imposibilita la

continuidad de la actividad económica y, por tanto, impide la posibilidad de

compensar esas bases negativas en el futuro.

4.-Entidades de nueva creación

pueden compensar la totalidad de las bases imponibles negativas sin limitación

alguna en los tres primeros períodos impositivos en los que la base imponible previa

sea positiva.

5.-Reversión de deterioros de participaciones en el capital de entidades no cotizadas

por dotaciones antes de 1-1-2013 que reviertan , tampoco se aplica la limitación . 113


Limites a la compensación de bases imponibles negativas

2016 Disposición adicional 15ª

Para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1-1-2016

En función del importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores al

inicio del PI , existen las siguientes limitaciones en la compensación de BI negativas

a) Importe inferior a 20 millones de euros. 60%. de la base imponible del período

previa a dicha compensación,

b) Importe de entre 20 millones y 60 millones de euros está limitado al 50%

c) Importe igual o superior a 60 millones de euros. Está limitado al 25%

2017

a) Importe inferior a 20 millones de euros. 70%. de la base imponible del período

previa a dicha compensación,

b) Importe de entre 20 millones y 60 millones de euros está limitado al 50%

c) Importe igual o superior a 60 millones de euros. Está limitado al 25%

Sin límite para compensar Bases negativas de hasta un millón

Sin límite para entidades de nueva creación.114


Niega el aprovechamiento de las bases negativas en aquellos casos

en los que se haya adquirido una sociedad con pérdidas con la finalidad de

compensar las BIN . Art. 26.4 se establece como requisitos para la cita

pérdida:

a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los

resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o

entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con

posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la

base imponible negativa.

b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran

tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la

conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible

negativa 115


c) Que la entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientescircunstancias:

1) No viniera realizando actividad económica en los 3 meses

anteriores a la adquisición.

2) Realice actividad en los dos años siguientes a la adquisición

diferente o adicional a la realizada con anterioridad ,que

determinara en sí misma un importe neto de la cifra de negocios

en esos años posteriores supere al 50% la cifra media de

negocios de los dos años anteriores ( diferente o adicional diferente

grupo CNAE)

3) Se trate de una entidad patrimonial

4) La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por

no haber presentado IS en tres ejercicios consecutivos.

116


El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de

comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o

pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el

día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la

declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que

se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases

imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición

de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su

depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

Art 66 bis LGT

117


La compensación de bases imponibles negativas entra plenamente en el

concepto de “opción ”, es decir, el ejercicio del derecho de compensación es

potestativo y no imperativo, siendo el contribuyente el que decide, dentro de los

límites legales establecidos, si ejercita o no ese derecho así como el importe del

mismo, el cual se ejercita con la presentación de la declaración del IS, siendo

aplicable la LGT art 119.3.

De acuerdo con la Resolución del TEAC, 1510/2013 de 4 abril 2017, se pueden

plantear las siguientes situaciones :

1º. El contribuyente ha presentado una declaración con una base imponible nula

o negativa. En tal caso se debe entender que no ha ejercitado dicho derecho,

por lo que posteriormente, vía rectificación de la autoliquidación o declaración

complementaria, incluso en un procedimiento de comprobación, en el que se

genere una base imponible positiva, el contribuyente podrá en este momento

ejercer el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas

pendientes

118


2º. El contribuyente ha decidido compensar bases imponibles negativas hasta el

límite máximo compensable a tenor de su base imponible positiva previa a la

compensación. En tal caso, el contribuyente ha optado por compensar el

importe máximo que podría de acuerdo con esa base imponible previa, de

manera que de aumentarse la base imponible previa posteriormente, por el

propio contribuyente o por una comprobación administrativa, podrá mantener la

opción de seguir compensado el importe máximo que resulte de la nueva base

imponible incrementada, siempre que la base imponible que estaba pendiente

no se hubiese compensado en su totalidad en períodos impositivos siguientes

pues, en caso contrario, no habría bases imponibles negativas pendientes de

compensar en el momento en que tiene efectos el aumento de la referida base

imponible previa.119


3º. El contribuyente ha decidido, aun siendo positiva la base imponible previa,

no compensar bases imponibles negativas pendientes o compensar por un

importe inferior al límite máximo. En este otro caso, no podrá posteriormente y

fuera ya del plazo de autoliquidación del IS en período voluntario, sea bien por

vía de rectificación de la autoliquidación o en fase de un procedimiento de

comprobación, modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte

a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior

4º. El contribuyente no ha presentado declaración del IS estando obligado a

ello. Igualmente en este caso no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea

mediante la presentación de una declaración extemporánea o bien en el seno

de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles

negativas pendientes procedentes de ejercicios anteriores pues, de lo

contrario, se haría de mejor condición al no declarante que al declarante según

los criterios de los casos anteriores.

120


ENTIDADES DE REDUCIDA DIMENSION

121

AMBITO DE APLICACION

Se entiende por ERD aquella cuyo importe neto de la cifra de negocios en el PI

anterior sea inferior a 10 MM de euros, cualquiera que sea la cifra de negocios

del propio PI.

El concepto de cifra de negocios es el que fijan las normas contables y en

concreto la Resolución del ICAC de 16-05-91 que establece que la integran las

ventas y prestaciones de servicios derivados de la actividad ordinaria de la

empresa, no se incluyen los ingresos financieros ni las subvenciones y se

minora con las devoluciones de ventas y los rappels.

Este régimen especial también se aplica a personas físicas en estimación

directa.

Empresas de nueva creación, la cifra de negocios se refiere al PI en que se

desarrolle efectivamente la actividad, elevándose al año si éste es inferior

Esta regla también se aplica para los casos en los que la actividad se ha

desarrollado durante un plazo inferior al año en PI anterior.

122


Entidades que forman parte de un grupo de sociedades : si las entidades

forman parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del

Ccom la cifra de negocios se ha de referir al conjunto de las entidades

pertenecientes al grupo con independencia de la residencia y de la

obligación de consolidar las cuentas.

Se considera grupo cuando una sociedad ostente directa o indirectamente el

control de una o varias sociedades en particular cuando una sociedad se

encuentre respecto a otras en alguna de las siguientes situaciones :

- posea la mayoría de los derechos de voto

- pueda nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de

administración

- pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros de la

mayoria de votos.

- Haya nombrado exclusivamente con sus votos a la mayoria de miembros

del consejo de administración.

123


Esta acumulación de cifra de negocios también se aplica a personas físicas

que formen parte de un grupo familiar , cónyuge y vínculos de parentesco

hasta el segundo grado inclusive y se encuentren en relación a otras

entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se

refiere la normativa mercantil.

En este supuesto se acumulan las cifras de negocios de todas la

sociedades, y también las de las actividades realizadas por las personas

físicas a título individual.

Las personas físicas deben ser socios de todas las sociedades

La composición del grupo se realiza el último día del PI anterior a aquel

cuya cifra de negocios se pretende calcular

✓ Esté régimen especial es de aplicación obligatoria cuando se cumplan los

✓ requisitos.

El régimen no se aplica a las sociedades patrimoniales en el sentido del

artículo 5.2 de la LIS, la valoración se realiza en el propio ejercicio.

124


Se extiende la aplicación del régimen a los 3 ejercicios siguientes al que

supere el volumen de cifra de negocios en dos supuestos :

1.- Que la entidad sea ERD en el periodo en el que supera el INCN y los dos

anteriores

2.- También sería aplicable el régimen si los 10 millones de cifra de negocios

se superan porque la entidad haya realizado una operación de

concentración a la que se aplica el régimen especial de fusiones a

condición de que todas las entidades que participan en la operación sean

ERD tanto en el PI en el que se realiza la operación como en los dos

anteriores.

125

LIBERTAD DE AMORTIZACION CON CREACION DE EMPLEO

Se trata del primer incentivo y debe cumplir los siguientes requisitos:

a) La entidad debe ser ERD en el PI en que se realiza la inversión,

entendiendo como tal el ejercicio de la puesta a disposición del bien

b) La inversión se debe materializar en elementos nuevos del inmovilizado

material o inversiones inmobiliarias, elementos han de estar afectos

c) La inversión debe ir acompañada de incremento de plantilla referido a

los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del PI en que el bien entre

en funcionamiento en relación con la plantilla media de los 12 meses

anteriores y dicho incremento ha de mantenerse en un periodo de otros

24 meses.

El cálculo se realiza con las personas empleadas en los términos que

disponga la legislación laboral teniendo en cuenta la jornada contratada

en relación a la jornada completa. No computan los socios mayoritarios

126

LIBERTAD DE AMORTIZACION CON CREACION DE EMPLEO

La cuantía máxima de la inversión que puede beneficiarse del régimen de

libertad de amortización es el resultado de multiplicar el incremento de

plantilla por 120.000 euros calculado con dos decimales.

Sería deducible la amortización contable y vía ajustes sin necesidad de

contabilización el sujeto puede decidir libremente la amortización a practicar.

Si no se cumplen los requisitos de mantenimiento de plantilla y se ha

aplicado el incentivo se debe regularizar en el ejercicio en que se haya

incumplido con intereses de demora.

También se aplica el incentivo a elementos encargados a terceros en virtud

de un contrato de ejecución de obra suscrito en el PI en el que la entidad

tiene el carácter de ERD siempre que los bienes se pongan a disposición

dentro de los 12 meses siguientes a la conclusión de ese PI

Aplicable a elementos adquiridos en leasing a condición que se ejercite la

opción de compra

Este beneficio fiscal es incompatible con las deducciones por creación de

empleo. ( discapacitados y emprendedores) Ejemplo 30127

EJEMPLOS IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES/30) ENTIDADES DE REDUCIDA DIMENSION.docx

AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL E INTANGIBLE

Este incentivo se trata de una amortización acelerada sometido a los

requisitos :

a) Que la entidad tenga la consideración de ERD en el PI en que los

bienes se pongan a disposición del sujeto pasivo

b) se aplica a elementos del inmovilizado material e inversiones

inmobiliarias nuevos y elementos del inmovilizado intangible efectos

El incentivo consiste en multiplicar por dos el coeficiente de amortización

lineal máximo previsto en las tablas oficialmente aprobadas.

No se encuentra condicionada a la inscripción contable

Compatible con cualquier beneficio fiscal

128

AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL E INTANGIBLE

En cuanto al inmovilizado intangible, en función de la naturaleza del activo

intangible puede diferenciarse:

a) Intangible cuya vida útil se ha estimado de forma fiable. A efectos contables

y fiscales se amortiza por el importe que corresponda atendiendo a esa vida

útil, con la particularidad de que si esa inversión se ha realizado por una

entidad que tributa según el régimen de las empresas de reducida dimensión,

el importe deducible sería el 150% de la amortización contabilizada, sin que la

deducción de este exceso esté condicionada a su contabilización .

b) Intangible cuya vida útil no se ha estimado de forma fiable. A efectos

contables se amortiza en un plazo de diez años al entenderse que esta es la

vida útil, sin perjuicio de que a efectos fiscales se amortice en un plazo de

veinte años, por lo que parece razonable interpretar que de tratarse de un

empresa de reducida dimensión, el importe deducible sería el 150% de la

amortización fiscal. Este mismo criterio sería aplicable a los intangibles que

tengan la consideración de fondo de comercio.

129

PERDIDA POR DETERIORO POR INSOLVENCIAS DE DEUDORES

Este incentivo consiste en la posibilidad de deducir las perdidas por

deterioro de forma global a final de ejercicio. Sin perjuicio de la dotación

individual cuando se cumplan los requisitos

Requisitos

a) ERD en el periodo en que se efectúa la dotación global

b) El importe de la pérdida por deterioro no puede sobrepasar el 1% de los

saldos deudores existentes a la conclusión del PI no se incluyen

- Los deudores con dotación individual

- los adeudados por entidades vinculadas

- adeudados o afianzados por entes públicos SGR

Es condición necesaria su inscripción contable

130

RESERVA DE NIVELACION DE BASES IMPONIBLES

- Se recoge un incentivo para las empresas de reducida dimensión que

permite reducir su base imponible, siendo su destino la compensación de

bases imponibles negativas que se generen por estas entidades en el

plazo de los cinco años siguientes. Esto supone una especie de sistema de

compensación hacia atrás de bases imponibles negativas, aplicable sólo a

las empresas de reducida dimensión.

- Si en ese período de tiempo la entidad no ha generado bases imponibles

negativas, el importe de la cuota que corresponde a la base imponible que

no tributó debe integrarse en la cuota íntegra correspondiente al período

impositivo en que finaliza dicho plazo, lo que supone una especie de

diferimiento en la tributación de esa base imponible, sin que se exija el

abono de intereses de demora131


Entidades que pueden acogerse

Sólo pueden aplicar este incentivo las entidades de reducida dimensión que

tributen al tipo general del 25%:

No pueden acogerse el resto de entidades aunque no superen los 10 mm

entre otros las cooperativas.

Si lo pueden aplicar las ERD que aplican el régimen aunque hayan superado

los 10 mm. pueden seguir aplicando este régimen en los tres períodos

impositivos inmediatos y siguientes a aquel en que la entidad alcance la

referida cifra de negocios

132


Importe y limitación

Podrán minorar su base imponible positiva hasta en un 10% teniendo

como limite máximo 1 millón de euros, en proporción existente entre el PI

respecto al año.

Este incentivo fiscal no se ve afectado por el signo del resultado contable

obtenido, es decir, puede aplicarse incluso en el caso de que la entidad

haya generado pérdidas, siempre que, por el contrario, su base imponible

sea positiva

Cabe la aplicación parcial de la reducción de la base imponible, utilizando

un porcentaje inferior al 10%

Su aplicación es opcional para el contribuyente. si el contribuyente no

practica la reducción, no cabe con posterioridad rectificar la declaración. 133


Destino de las cantidades minoradas

Las cantidades reducidas se adicionarán a la base imponible de los períodos

impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la

finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración,

siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el

importe de la misma.

El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo

correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo.

Esta adición no se ve afectada por el hecho de que la entidad pase a tributar

conforme al régimen general

La integración en la base imponible no es opcional

Si la entidad se extingue dentro de ese plazo de cinco años, el importe

pendiente de integrar se debe adicionar a la base imponible correspondiente

al período impositivo que necesariamente concluye con la extinción de la

entidad.134


Deberán dotar una reserva , que será indisponible hasta el período impositivo

en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad

La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en

que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar

esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con

cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de

los que resulte posible realizar esa dotación.

Cuando no se pueda dotar la reserva en el ejercicio al que corresponde la

reducción ni en los ejercicios siguientes dentro del plazo de esos 5 años, por

no tener la entidad beneficios contables suficientes, no se entendería

incumplido este requisito y, por tanto, no sería necesario efectuar una

regularización

La reserva de nivelación no se aplica a las personas físicas aunque desarrollen

actividades económicas ( DGT V2868-16)

135


.

A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en

los siguientes casos:

a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.

b) Cuando el saldo de la cuenta necesariamente deba eliminarse, total o

parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que sea de aplicación

el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de

valores, la adquirente en virtud de estas operaciones se subroga en lugar de

la extinguida en las obligaciones derivadas de esta reserva.

Sin embargo si la operación no se realiza al amparo de este régimen la

disposición de la reserva determina la pérdida del incentivo.

c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una

obligación de carácter legal.

136


Las cantidades destinadas a la dotación de la reserva no podrán aplicarse,

simultáneamente, al cumplimiento de la reserva de capitalización ni de la

Reserva para Inversiones en Canarias.

El incumplimiento de los requisitos determinará la integración en la cuota

íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota

íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración,

incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora

137


Reserva de capitalización y reserva de nivelación

La LIS no excluye a las empresas de reducida dimensión que apliquen la

reserva de nivelación que, asimismo, puedan optar por reducir su base

imponible por la reserva de capitalización. Teniendo en cuenta:

1. A efectos de determinar el incremento de fondos propios del ejercicio que

sirve para determinar la reducción de la base imponible por la reserva de

capitalización, no se tiene en cuenta en los fondos propios de inicio y de

cierre del ejercicio la reserva de nivelación. Esta exclusión tiene por objeto

evitar que sobre la misma parte de fondos propios de la entidad se puedan

solapar dos incentivos fiscales, por lo que la reserva de capitalización toma

como base de deducción, en la práctica, los beneficios del ejercicio anterior

que no hayan sido objeto de distribución y que no se destinen a la dotación

de la reserva de nivelación.

2. En la aplicación de ambos incentivos fiscales, las dotaciones de cada una

de estas reservas deben realizarse de forma independiente, es decir, las

cantidades destinadas a dotar la reserva de nivelación no pueden aplicarse,

simultáneamente, al cumplimiento de la reserva de capitalización 138


139


140


141


142


143


144


DEUDA TRIBUTARIA

145

TIPO DE GRAVAMEN

El tipo de gravamen general es del 25% ,

Las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas,

tributarán en el primer periodo impositivo que la base imponible sea positiva y

el siguiente al 15% salvo que deba tributar a un tipo inferior.

La aplicación temporal : el primer ejercicio en que la es BI positiva y el

siguiente aunque este siguiente la BI sea negativa.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo

por otras personas o entidades vinculadas y transmitida, por cualquier título

jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año

anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente

una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de

la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

El tipo del 15% sería aplicable a cooperativas de nueva creación y se aplica a

todos los resultados, cooperativos y extracooperativos.146

TIPO DE GRAVAMEN

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que

formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del

Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de

formular cuentas anuales consolidadas.

Se entiende que forme parte del grupo en el primer PI que aplica el tipo

reducido

La aplicación del tipo es obligatoria

El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará

de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad

patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de la

Ley.

147

TIPO DE GRAVAMEN

Tributarán al 20 por ciento las sociedades cooperativas fiscalmente

protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos,

que tributarán al tipo general.

Las cooperativas de crédito y cajas rurales tributarán al tipo general, excepto

por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo

del 30 por ciento.

Tributarán al 10 por ciento las entidades a las que sea de aplicación el

régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de

régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales

al mecenazgo.

Tributarán al tipo del 1 por ciento:

a) Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley

35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva,

siempre que el número de accionistas requerido sea, como mínimo, el

previsto en su artículo 9.4.

b) Los fondos de inversión de carácter financiero previstos en la citada Ley,

siempre que el número de partícipes requerido sea, como mínimo, el previsto

en su artículo 5.4.148

TIPO DE GRAVAMEN

c) Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria

regulados en la citada Ley, distintos de los previstos en la letra d) siguiente,

siempre que el número de accionistas o partícipes requerido sea, como mínimo, el

previsto en los artículos 5.4 y 9.4 de dicha Ley y que, con el carácter de

instituciones de inversión colectiva no financieras, tengan por objeto exclusivo la

inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su

arrendamiento.

Tributarán al tipo del cero por ciento los fondos de pensiones regulados en el texto

refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado

por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.

Tributarán al tipo del 30 por ciento las entidades de crédito, así como las

entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de

yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos en los términos

establecidos en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos. 149

LIQUIDO A INGRESAR O DEVOLVER

Una vez calculada la cuota integra ha de continuarse con la liquidación, la

LIS no establece la obligación de seguir un orden, no obstante el orden

natural de aplicar a las mismas sería la siguiente:

1º Bonificaciones

2º Deducción para evitar la doble imposición jurídica internacional

3º Deducción para evitar la doble imposición económica internacional de

dividendos distribuidos por sociedades no residentes

4º Deducción para incentivar la realización de determinadas actividades

5º Retenciones soportadas, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

6º Regularización de incentivos fiscales indebidamente disfrutados en

periodos anteriores por incumplimiento de requisitos 125.3 LIS

150

LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO

ESQUEMA DE LIQUIDACION DEL IMPUESTO

Resultado contable

+/- Ajustes extracontables ( correcciones al resultado contable)

= Base imponible previa

- Reducción por reserva de Capitalización

- Compensación base imponible negativa ejercicios anteriores

- Reducción por reserva de nivelación

= Base imponible

x Tipo de gravamen

= Cuota integra

- Bonificaciones

- Deducciones por doble imposición

= Cuota ajustada positiva

151

LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO

- Deducción por inversiones y creación de empleo

= Cuota líquida positiva

- Retenciones pagos fraccionados e ingresos a cuenta

= Cuota del ejercicios a ingresar o a devolver

+ Incremento por pérdida de beneficios fiscales

+ Intereses de demora

= Líquido a ingresar o devolver

152

DEDUCCIONES

Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades.

Las deducciones vigentes son :

- Deducción por actividades de I+D+I art 35 LIS

- Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series

audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales art 36

- Deducción por creación de empleo art 37

- Deducción por creación de empleo de trabajadores minusválidos art 38

El resto de las deducciones han sido derogadas

Las deducciones se aplicarán una vez deducidas las bonificaciones y las

deducciones por doble imposición y no podrán superar los siguientes

límites:

- 25% de la cuota integra minorada por bonificaciones y deducciones

doble imposición.

- O bien el 50% cuando la deducción por I+D+I que correspondan a

inversiones del propio ejercicio superen la cuantía del 10% de la cuota

integra minorada en las bonificaciones y las deducciones por doble

imposición 153

DEDUCCIONES

Las cantidades pendientes de deducir por superar en límite, se podrán

deducir en los periodos impositivos que concluyan en los 15 años

siguientes y sucesivos, si las cantidades provienen de deducciones de

I+D+I el plazo es de 18 años.

El cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones podrá

diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de

prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos:

a) En las entidades de nueva creación.

b) En las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores

mediante la aportación efectiva de nuevos recursos, sin que se

considere como tal la aplicación o capitalización de reservas.

Se regula posibilidad que la deducción por I+D+I se aplique sin tener en

cuenta el límite, así como solicitar su abono, cumpliendo una serie de

requisitos aplicando un descuento del 20%

154

DEDUCCIONES

Orden de aplicación de las deducciones

1º En primer lugar se consideran los saldos pendientes de deducción de

períodos anteriores según criterio FIFO

2º En según lugar se computan las deducciones del propio periodo

impositivo.

Mantenimiento de las inversiones

Los elementos patrimoniales que han provocado deducciones en la cuota :

Deben permanecer en funcionamiento ( no cedidos)

Con carácter general 5 años o su vida útil si ésta es inferior

Bienes muebles 3 años o su vida útil si ésta es inferior

155

DEDUCCIONES

Incompatibilidades:

Una misma inversión no puede dar lugar a deducción en más de una

empresa.

Las distintas modalidades de deducción son compatibles siempre que no

recaigan sobre los mismos bienes,

Perdida de las deducciones

Si el incumplimiento se produce en un ejercicio posterior al que se practicó

la deducción, procede regularizar la situación tributaria por el sujeto pasivo,

en el ejercicio que se incumple se ingresa la cuota deducida mas intereses

de demora. 125.3 LIS

156

DEDUCCIONES

Aplicación provisional y definitiva de las deducciones

Las deducciones se las aplica el sujeto pasivo en su declaración, tienen

carácter provisional, hasta que prescriban o sean comprobadas.

En caso de comprobación administrativa , si se aumenta la cuota, y por tanto

el límite también aumenta, procede por la administración , a solicitud del

sujeto pasivo que se amplíen las deducciones e incluso que se aplique las no

consignadas en la declaración del sujeto pasivo.

157

DEDUCCIONES POR CREACIÓN DE EMPLEO

Artículo 37

Las entidades que contraten a su primer trabajador, con las siguientes

condiciones:

- contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los

emprendedores, definido en el artículo 4 de la L3/12.

- que sea menor de 30 años.

Deducción de la cuota íntegra: 3.000 euros

158


Las entidades que tengan una plantilla inferior a 50 trabajadores en el

momento en que concierten contratos de trabajo:

- por tiempo indefinido

- de apoyo a los emprendedores, definido en el artículo 4 de la L3/12,

- con desempleados beneficiarios de una prestación contributiva por

- desempleo

Podrán deducir de la cuota integra el 50% de la menor

a) El importe de la prestación por desempleo que el trabajador

tuviera pendiente de percibir en el momento de la

contratación.

b) El importe correspondiente a doce mensualidades de la

prestación por desempleo que tuviera reconocida.

159


Esta deducción resultará de aplicación respecto de:

aquellos contratos realizados en el periodo impositivo hasta alcanzar

una plantilla de 50 trabajadores,

siempre que, en los doce meses siguientes al inicio de la relación

laboral, se produzca, respecto de cada trabajador, un incremento de

la plantilla media total de la entidad en, al menos, en una unidad

respecto a la existente en los doce meses anteriores.

Esta deducción estará condicionada a que el trabajador contratado

hubiera percibido la prestación por desempleo durante, al menos,

tres meses antes del inicio de la relación laboral

A estos efectos el trabajador proporcionará a la entidad un certificado

del Servicio Público de empleo sobre el importe pendiente de percibir.

160


Estas deducciones se aplicarán en la cuota íntegra del periodo impositivo

correspondiente a la finalización del periodo de prueba de un año exigido en el

correspondiente tipo de contrato

Estas deducciones estarán condicionadas al mantenimiento de esta relación

laboral durante al menos tres años desde la fecha de su inicio

El incumplimiento de cualquier requisito determinará la pérdida de la deducción

que se regularizará en la forma habitual en el IS, cuotas mas intereses en PI de

incumplimiento.

No se entenderá incumplida la obligación de mantenimiento del empleo cuando:

el contrato de trabajo se extinga, una vez transcurrido el periodo de prueba, por

causas objetivas o despido disciplinario cuando uno u otro sea declarado o

reconocido como procedente, dimisión, muerte, jubilación o incapacidad permanente

total, absoluta o gran invalidez del trabajador.

El trabajador contratado que diera derecho a una de estas deducciones no se

computará a efectos del incremento de plantilla establecido en el artículo 102

Ambas deducciones, no son incompatibles

161

DEDUCCIÓN POR CREACIÓN DE EMPLEO DISCAPACITADOS

El artículo 38 establece diferentes importes de deducción por creación de

empleo de trabajadores discapacitados :

- Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 9.000 euros por cada

persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con

discapacidad en un grado igual o superior al 33 por ciento e inferior al 65

por ciento, contratados por el sujeto pasivo, experimentado durante el

período impositivo respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma

naturaleza del período inmediato anterior.

- La deducción será 12.000 si la discapacidad supera el 65%.

- Tipo de contrato : Puede ser por tiempo indefinido o temporales, y a jornada

completa o tiempo parcial

El trabajador contratado que diera derecho a una de estas deducciones no

se computará a efectos del incremento de plantilla establecido en el artículo

102 (libertad de amortización con creación de empleo)

Se aplican los límites del 25% y del 50%

162

MUCHAS GRACIAS POR SU ATENCION

163

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES - … · - Estimación objetiva cuando la LIS lo prevenga de forma...

Documents

Transcript of IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES - … · - Estimación objetiva cuando la LIS lo prevenga de forma...