DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

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Lección 19ª - LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

1. El pago o ingreso.

Según el ART. 160.2 LGT la recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse mediante

el pago voluntario, o en período ejecutivo, el cual se inicia, para las deudas liquidadas por la

Administración, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso; y para

las deudas a ingresar mediante autoliquidación, cuando finalice el plazo establecido para su

ingreso, o al día siguiente de la presentación, si aquélla se hizo una vez transcurrido el plazo.

A) Normas generales.

La LGT no contiene normas que regulen el procedimiento de recaudación en período

voluntario. El pago de los tributos se resuelve, en la inmensa mayoría de los supuestos, con dos

momentos sucesivos: primero el sujeto pasivo paga materialmente u ordena pagar el importe

debido, y después las Entidades de crédito, ejecutando la orden recibida, ingresan efectivamente

tal importe en el Tesoro Público.

Ahora bien, el pago de un tributo no es lo mismo que el pago de una obligación del Derecho

privado, y que la posición de la Administración Tributaria no es tan pasiva como la del acreedor

en una relación obligatoria del Derecho privado, en cuanto a plazos, procedimientos, etc.

B) El sujeto del ingreso.

El ART. 35 LGT enumera los que denomina obligados tributarios. Ésta es una enumeración

heterogénea en la que se mezclan personas que deben pagar con otras que pueden pagar o,

incluso, con aquellas que deben soportar una repercusión. El RGR advierte que, en el caso de

producirse el pago del tributo por tercero, en ningún supuesto estará legitimado para ejercitar

ante la Administración los derechos que correspondan al obligado al pago.

C) Objeto del ingreso.

La obligación tributaria siempre consiste en una obligación de dar una suma de dinero al

ente público, pese a que en ocasiones se utilicen para ello efectos timbrados, o se cumpla la

prestación entregando un bien, tal y como admite el ART. 60.2 LGT, autoriza la Ley del

Patrimonio Histórico Español y permiten ciertos impuestos.

Tanto la LGT como el RGR admiten el pago parcial durante el período voluntario. En este

caso el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas que determine libremente.

En los casos de ejecución forzosa, el pago se aplicará a las deudas por orden de mayor a

menor antigüedad, determinada ésta por la fecha en que cada una fue exigible.

Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias de diversos Entes públicos, unas

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procedentes de tributos de una Administración y otras de tributos a favor de otras Entidades de

Derecho público dependientes de la misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras,

salvo los supuestos de prelación o afectación.

La LGT no contempla el supuesto de concurrencia de deudas de varias Administraciones

Públicas (del Estado, de las CCAA y de las Corporaciones Locales). Ante la ausencia de una regla

expresa sobre el particular, nosotros opinamos que deben aplicarse las reglas generales de la

concurrencia de procedimientos ejecutivos.

D) Formas y medios del ingreso.

El ART. 60 LGT: “1.- El pago de la deuda tributaria se efectuará en efectivo. Podrá efectuarse

mediante efectos timbrados cuando así se disponga reglamentariamente.

El pago de las deudas en efectivo podrá efectuarse por los medios y en la forma que se

determinen reglamentariamente.

La normativa tributaria regulará los requisitos y condiciones para que el pago pueda

efectuarse utilizando técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos.

2.- Podrá admitirse el pago en especie de la deuda tributaria en período voluntario o

ejecutivo cuando una Ley lo disponga expresamente y en los términos y condiciones que se

prevean reglamentariamente.”

Los medios de pago en efectivo son: dinero de curso legal, cheque, transferencia,

domiciliación bancaria, tarjeta de crédito y débito, y cualesquiera otros autorizados por el

Ministerio de Hacienda. En cuanto al momento en que surten efecto estos medios de pago,

debiendo entenderse realizado el ingreso:

a) Será el día en que se realizó el ingreso en las cajas de los órganos competentes, oficinas

recaudadoras o entidades debidamente autorizadas para su admisión.

b) El ingreso en una entidad colaboradora liberará de la deuda desde la fecha del

justificante, sin que surtan efecto por sí solas las órdenes de pago dadas a la entidad.

c) Si se paga mediante cheque, quedará liberado el obligado desde su entrega si aquél se

hace efectivo; si no, se exigirá en apremio la deuda a la Entidad que lo conformó.

En cuanto al pago en especie, en realidad nos encontramos con una dación en pago,

instituto suficientemente conocido en el Derecho Civil. Para realizar el pago no sirve la entrega

de cualquier bien o derecho, sino que sólo está previsto que tenga efectos liberadores la entrega

de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español.

También puede considerarse como otra modalidad de satisfacer la prestación el pago por

consignación en la Caja General de Depósitos.

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E) Aplazamiento y fraccionamiento.

NORMAS GENERALES. El aplazamiento y el fraccionamiento no son, desde un punto de vista

legal, institutos distintos, por lo que tienen el mismo tratamiento. La regulación del aplazamiento

y fraccionamiento a que hace referencia la LGT, y que desarrolla el RGR, no agota todos los

supuestos y modalidades que estos pueden revestir, sino sólo su régimen general.

Por regla general, todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas o fraccionadas. Como

excepción, no son aplazables:

a) Las deudas cuya exacción se realice mediante el empleo de efectos timbrados.

b) Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el retenedor o el

obligado a realizar ingresos a cuenta, que sólo podrán aplazarse o fraccionarse “en los

casos y condiciones previstos en la normativa tributaria”.

c) En el caso de concurso del obligado tributario, las deudas que tengan la consideración de

créditos contra la masa.

REQUISITOS. El ART. 65.1 LGT señala que podrá aplazarse o fraccionarse el pago de la

deuda, a petición de los interesados, cuando su situación económico-financiera les impida

transitoriamente hacer frente al pago de los tributos en los plazos establecidos.

PROCEDIMIENTO. Se encuentra regulado en el RGR, aunque no se regula con detalle, y de

este modo puede modularse en función de las circunstancias de cada caso. Se inicia siempre a

petición del interesado. En período de ingreso voluntario, la solicitud se puede presentar en

cualquier momento; si la deuda se encuentra en vía de apremio, la solicitud puede presentarse

en cualquier momento anterior a la enajenación de los bienes embargados.

Junto a los datos de identificación del obligado y de la deuda cuyo aplazamiento o

fraccionamiento se pretenda, habrá de expresarse el motivo; el aplazamiento o fraccionamiento

que se solicita; y las garantías que se ofrecen o, cuando se pida la exención de garantías, la

documentación que justifique tal pretensión.

En cuanto al régimen de las garantías exigibles:

a) Por regla general, la garantía consistirá en aval solidario prestado por una entidad de

crédito o una sociedad de garantía recíproca; o en un certificado de seguro de caución.

b) Previa la justificación de la imposibilidad de obtener estas garantías, podrán admitirse

otras. La LGT cita expresamente la hipoteca, la prenda y la fianza personal y solidaria.

c) A petición del interesado, las garantías podrán ser sustituidas por medidas cautelares que,

en este caso, no estarán limitadas al período de caducidad ordinario.

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d) Las garantías deben ser ofrecidas en el escrito de petición y deben ser aportadas en el

plazo de treinta días tras la concesión del aplazamiento o fraccionamiento.

e) Las garantías deben cubrir la deuda y los intereses de demora, más un 25% y, si

consisten en un aval, su duración debe exceder, al menos en seis meses, el plazo

concedido para pagar.

La LGT contempla algunos supuestos de dispensa total o parcial de garantías:

a) Cuando las deudas sean inferiores a la cuantía que fije la normativa tributaria,

actualmente 18.000 euros.

b) Cuando se constate la carencia de bienes suficientes para garantizar la deuda o cuando la

ejecución de los que existieran afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad

productiva y del nivel de empleo de la actividad económica.

c) Cuando la exigencia de garantías produjera graves quebrantos para los intereses de la

Hacienda Pública.

Las consecuencias del aplazamiento son diferentes si se concede o se deniega:

a) SI SE CONCEDE EL APLAZAMIENTO, la deuda habrá de ingresarse en los plazos

señalados, devengándose el interés de demora correspondiente. Si al vencimiento del plazo

no se efectuara el ingreso, se exigirán la deuda y los intereses ya en vía de apremio, con el

correspondiente recargo. A continuación se ejecutará la garantía y se seguirá el

procedimiento de apremio. Si la solicitud del aplazamiento o fraccionamiento se hizo con la

deuda ya apremiada, se ejecutará la garantía y se continuará el procedimiento ejecutivo.

b) SI ADEMÁS SE CONCEDE FRACCIONAMIENTO, se calcularán los intereses de demora de

cada fracción, exigiéndose su ingreso con la fracción correspondiente. En caso de no

ingresar un plazo, se exigirá en vía de apremio y, si no se satisface se consideran vencidos

todos los posteriores y se exigirán asimismo en apremio. Si al solicitarse el fraccionamiento

ya se estaba en apremio, la falta de ingreso de un plazo determina directamente la

continuación del procedimiento ejecutivo.

c) SI SE DENEGARA LA PETICIÓN de aplazamiento o fraccionamiento, si la petición se hizo

en período voluntario, habrá de ingresarse la deuda hasta el 20 del mes siguiente o hasta

el día 5 de segundo mes posterior a la notificación de la denegación, según se reciba la

primera o en la segunda quincena del mes, abonándose el interés de demora

correspondiente. Si se solicitó el aplazamiento o fraccionamiento en el período ejecutivo de

ingreso, continuará el procedimiento de apremio desde el trámite en que se encontrase, o

se iniciará tal procedimiento.

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El procedimiento de aplazamiento o fraccionamiento puede finalizar también por silencio

administrativo, que debe entenderse en sentido negativo, o por desistimiento del solicitante

cuando no aportara los documentos omitidos en el plazo que se le conceda al respecto.

2. La prescripción.

La LGT regula la prescripción de las obligaciones tributarias en los ART. 66 a 70, y la de las

infracciones y sanciones en los ART. 189 y 190. Prescribirán a los 4 años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna

liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y

auto liquidadas.

c) El derecho de los obligados tributarios a solicitar las devoluciones derivadas de la

normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las

garantías.

d) El derecho de los obligados tributarios a obtener las devoluciones derivadas de la

normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las

garantías, cuando estuvieran ya reconocidas y cuantificadas.

e) El derecho de la Administración a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales

exigidas por la normativa tributaria.

f) El derecho de la Administración a imponer sanciones tributarias.

g) El derecho de la Administración a exigir el pago de las sanciones tributarias.

INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN. Cuando la prescripción se ha interrumpido es

necesario reanudar su cómputo, comenzando a contarse de nuevo el día que se hubiere

interrumpido, salvo algunas excepciones.

Interrupción de plazos

Interrupción de la prescripción a favor del obligado tributario

Cualquier acción administrativa tendente a liquidar, recaudar o sancionar. Interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase. Liquidación o pago de la deuda tributaria.

Interrupción de la prescripción a favor de la Administración tributaria

Cualquier acto fehaciente del obligado tributario a través del cual pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de la liquidación. Interposición, tramitación o resolución de cualquier reclamación o recurso, en los que se inste la devolución de lo ingresado indebidamente, o la restitución del coste de las garantías.

EFECTOS DE LA PRESCRIPCIÓN. ART. 69 LGT: “1.- La prescripción ganada aprovecha por

igual a todos los obligados al pago de la deuda tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 7 del

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artículo anterior.

2.- La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda

tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.

3.- La prescripción ganada extingue la deuda tributaria.”

3. Otras formas de extinción del tributo

A) Ideas previas

Bajo esta rúbrica la LGT, en sus ART. 71 a 76, recoge la compensación, la condonación y la

insolvencia probada de los sujetos obligados, a la que ya nos referimos como una forma de

terminación del procedimiento de apremio, por lo que aludiremos únicamente a las otras dos.

B) La compensación.

1) Primer tipo: el de aplicación general a todos los tributos. Según la LGT, las deudas

tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos

reconocidos por acto administrativo a favor del obligado tributario. Tres modalidades:

a) COMPENSACIÓN A INSTANCIA DEL OBLIGADO AL PAGO. Es indiferente el período

(voluntario o ejecutivo) en el que se encuentren las deudas tributarias a compensar. La

extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la

solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y créditos.

b) COMPENSACIÓN DE OFICIO. Se aplica ya sean los obligados tributarios públicos o

privados. En general, es necesario que las deudas se encuentren en período ejecutivo.

Por excepción, se aplicará durante el período voluntario cuando se determinen

cantidades a ingresar y a devolver en un mismo procedimiento de comprobación e

investigación, o cuando se deba practicar una nueva liquidación como consecuencia de

haber sido anulada otra anterior por resolución administrativa o judicial.

c) COMPENSACIÓN DE DEUDAS DE ENTIDADES PÚBLICAS. Las deudas tributarias

vencidas, líquidas y exigibles de los Entes públicos, en particular de las CCAA y de los

Entes locales, podrán compensarse con las cantidades que la Administración del Estado

debe transferirlas. Debe tratarse de deudas tributarias que se encuentren en período de

ingreso voluntario. La compensación no es automática, sino que debe solicitarse.

2) Segundo tipo: la cuenta corriente tributaria. Su aplicación está restringida a ciertos sujetos

y tributos. Se trata de un negocio jurídico en cuya virtud dos partes acuerdan que los

créditos y deudas recíprocas pierdan su individualidad y se engloben en una cuenta común,

cuyo saldo únicamente será exigible en el momento previamente acordado por la parte que

entonces resulte ser acreedora.

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3) Compensación entre cónyuges, que se aplica sólo en el IRPF. Sirve para compensar la

deuda de un contribuyente casado (y no separado legalmente) con la cantidad a devolver a

que tiene derecho su cónyuge. Requiere el consentimiento expreso de ambos. Además la

deuda y la cantidad a devolver deben corresponder al mismo período; las declaraciones se

deben presentar simultáneamente; los peticionarios no pueden estar acogidos al sistema

de cuenta corriente tributaria; y deben estar al corriente de sus obligaciones tributarias.

C) La condonación.

Según el ART. 75 LGT, las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley, en la

cuantía y con los requisitos que en ella se determinen.

No obstante lo anterior, se admite la condonación total o parcial de la deuda acordada en el

seno de un proceso concursal, o la condonación parcial de las sanciones en los casos de actas de

la Inspección con acuerdo o de conformidad.

4. Las garantías del crédito tributario.

En sentido amplio, podría entenderse por garantías todas las medidas normativas con que se

protege y rodea de cautelas la prestación tributaria, asegurando su efectividad. En sentido

estricto, se consideran garantías tributarias las recogidas en los ART. 77 a 80 LGT.

DERECHO DE PRELACIÓN GENERAL. El derecho de prelación general se regula en los ART.

77 LGT y 64 RGR y, aunque no constituye propiamente un derecho real sobre bienes

determinados, sino un privilegio frente a otros acreedores del deudor, se transforma en derecho

real sobre el valor de los bienes en caso de concurso, determinando la preferencia de la

Hacienda a la hora de distribuir el producto de la venta de los bienes embargados al sujeto.

En cuanto al ámbito subjetivo del derecho de prelación, lo tiene sólo la Hacienda del Estado,

no las Haciendas de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales.

Desde el punto de vista objetivo, el derecho de prelación ampara sólo a los créditos

tributarios, no a todos los créditos del Estado. Además la LGT dispone que debe tratarse de

créditos vencidos y no satisfechos. Por otra parte, se limita la prelación o el privilegio a la cuota

tributaria en sentido estricto, sin incluir recargos o intereses.

En cuanto a los LÍMITES del derecho de prelación, debemos indicar lo siguiente:

a) Tiene una eficacia erga omnes, salvo que concurran con la Hacienda Pública acreedores

que lo sean de dominio, prenda o hipoteca que hayan inscrito su derecho en el

correspondiente registro con anterioridad a la Administración.

b) En el caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio

quedarán sometidos a lo dispuesto en la legislación especial.

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HIPOTECA LEGAL TÁCITA. El derecho de prelación especial se contiene en el ART. 78 LGT,

denominado por sus efectos como hipoteca legal tácita. Sus notas más relevantes son:

a) La LGT reconoce el derecho a favor de todas las Administraciones territoriales (Estado,

CCAA y Entidades Locales).

b) Se aplica en los tributos periódicos que graven bienes o derechos inscribibles en un

registro público, o sus productos directos, ciertos o presuntos.

c) Se extiende a la deuda correspondiente al año en que se ejerce la acción administrativa de

cobro y a la del inmediato anterior.

d) No precisa constitución ni inscripción de la garantía, aunque pueda hacerse constar

mediante anotación preventiva de embargo, y prevalece frente a cualquier otro acreedor o

adquirente, aunque tuviera inscrito anteriormente su derecho.

DERECHO DE AFECCIÓN. Se establece en el ART. 79 LGT, y en su virtud, en los supuestos

establecidos por las leyes, la Administración goza de un derecho real de afección sobre el bien

transmitido en garantía de los tributos que graven su transmisión.

Se exceptúa de su ámbito, por razones de seguridad jurídica, al tercero adquirente protegido

por la fe pública registral y al adquirente de buena fe y con justo título en establecimiento

mercantil o industrial, cuando se trate de bienes muebles no inscribibles.

Será necesaria la precia declaración de responsabilidad subsidiaria; después de fallido el

deudor principal, se requerirá la deuda inicial, sin recargo de apremio, costas ni intereses, al

poseedor del bien afecto y, si no lo pagara, se ejecutará éste.

DERECHO DE RETENCIÓN. Se contempla en el ART. 80 LGT, previéndose como facultad que

tiene la Administración de retener las mercancías presentadas a despacho para liquidar los

tributos que graven su tráfico. Su ámbito por antonomasia es el de los tributos aduaneros. Dado

que sólo autoriza a mantener la posesión de loa cosa, pero sin que pueda enajenarse, su eficacia

es muy limitada, adquiriéndola más como instrumento de efectividad para los derechos de

afección y de prelación general que con carácter autónomo.

5. Las medidas cautelares.

Se deben distinguir, por una parte de las garantías que recaen sobre el patrimonio o bienes

singulares de los deudores tributarios, a las que acabamos de hacer referencia; y, por otra, de

las medidas de aseguramiento definitivas (por ejemplo, el embargo de los bienes del deudor una

vez inatendido el requerimiento de pago en el procedimiento ejecutivo). Las reglas esenciales

por que se rigen tales medidas son las que siguen:

a) Sólo pueden tomarse una vez que la deuda tributaria ya está liquidada, por lo que no es

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posible adoptar medidas cautelares en todos los casos de declaración-liquidación o

autoliquidación. Ahora bien, existen algunas excepciones importantes.

b) Deben existir indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestación.

c) Deben ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar, no pudiendo adoptarse medidas

que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

d) Las medidas a adoptar son provisionales, esto es, limitadas en el tiempo. Deben

levantarse cuando desaparezcan las causas que justificaron su adopción, aunque la deuda

no haya sido pagada, o bien convertirse en definitivas. No obstante, pueden ser objeto de

prórroga.

e) Las medidas cautelares a adoptar son indeterminadas. La LGT menciona la retención de

devoluciones tributarias o de otros pagos; el embargo preventivo de bienes de derechos; la

prohibición de enajenar; retención de un porcentaje de los pagos a subcontratistas, etc.,

pero esta relación es abierta. Ello justifica que, a solicitud del interesado, la medida

adoptada pueda ser sustituida por otra, siempre que la ofrecida se estime suficiente.