FRAUDE FISCAL Y AUTOBLANQUEO DE CAPITALES
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Grado en Derecho Trabajo de fin de Grado (21067/22747) Curso académico 2020-2021 FRAUDE FISCAL Y AUTOBLANQUEO DE CAPITALES Jorge Gallostra Acín 204685 Tutor del trabajo: Dr. Núria Pastor Muñoz
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Grado en Derecho
Trabajo de fin de Grado (21067/22747)
Curso académico 2020-2021
FRAUDE FISCAL Y AUTOBLANQUEO DE
CAPITALES
Jorge Gallostra Acín
204685
Tutor del trabajo:
Dr. Núria Pastor Muñoz
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DECLARACIÓN DE AUTORÍA Y ORIGINALIDAD
Yo, Jorge Gallostra Acín, certifico que el presente trabajo no ha sido
presentado para la evaluación de ninguna otra asignatura, ya sea en parte
o en su totalidad. Certifico también que su contenido es original y que
soy el único autor, no incluyendo ningún material anteriormente
publicado o escrito por otras personas salvo de aquellos casos indicados
a lo largo del texto.
Como autor de la memoria original de este Trabajo de Fin de Grado
autorizo a la UPF a depositarla y publicarla en el e-Repositori:
Repositorio digital de la UPF, http://repositori.upf.edu, o en cualquier
otra plataforma digital creada por o participada por la Universidad, de
acceso abierto por Internet. Esta autorización tiene carácter indefinido,
gratuito y no exclusivo, es decir, soy libre de publicarla en cualquier otro
sitio.
Jorge Gallostra Acín
Barcelona, 28 de mayo de 2021
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RESUMEN: El presente trabajo analiza las dos principales problemáticas relativas al delito
fiscal como actividad delictiva previa a efectos del autoblanqueo de capitales. En primer lugar,
si la cuota tributaria defraudada puede entenderse como «bien» de acuerdo con la descripción
que hace el tipo de blanqueo. En segundo lugar, cuál es el concurso que debe establecerse entre
ambos tipos delictivos. Para ello, se exponen los argumentos que se han dado en el ámbito
doctrinal, ya que la jurisprudencia se ha limitado en gran medida a adoptar las posiciones que
estos definen, y se realiza un análisis crítico con el objetivo de responder a las cuestiones
planteadas.
Palabras clave: Delito fiscal. Blanqueo de capitales. Autoblanqueo de capitales. Cuota
tributaria. Concurso.
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ÍNDICE
1. Introducción .................................................................................................................... 5
2. ¿Puede blanquearse la ventaja patrimonial del delito fiscal? ........................................ 7
2.1 La ventaja patrimonial en el delito fiscal .............................................................................. 7
2.2 El objeto del blanqueo de capitales ....................................................................................... 8
2.2.1 La actividad delictiva previa y la regularización. .........................................................................8
2.2.2 El término «bien»........................................................................................................................10
2.3 ¿Qué bien proveniente del delito fiscal es objeto de blanqueo? ......................................... 11
2.3.1 Primera postura: el delito fiscal no produce bienes. ...................................................................11
2.3.2 Segunda postura: el producto del delito fiscal y objeto de blanqueo es la cuota tributaria. ........12
2.4 Otras soluciones ................................................................................................................... 14
2.4.1 Las 40 Recomendaciones GAFI. ................................................................................................14
2.4.2 Directivas de la Unión Europea. .................................................................................................15
2.4.3 La Ley 10/2010, de prevención de blanqueo de capitales y financiación del terrorismo. ..........17
2.5 Opinión personal ................................................................................................................. 18
3. ¿Qué relación concursal debe establecerse entre el delito fiscal y el autoblanqueo de
capitales? ........................................................................................................................... 20
3.1 La conducta típica del blanqueo de capitales...................................................................... 21
3.2 Discusión doctrinal .............................................................................................................. 22
3.2.1 La tesis de la impunidad. ............................................................................................................22
3.2.2 Tesis de la punibilidad. ...............................................................................................................24
3.3 Interpretación jurisprudencial ............................................................................................ 26
3.3.1 La jurisprudencia hasta 2006. .....................................................................................................26
3.3.2 Acuerdo del Pleno no jurisdiccional de la Sala Segunda de 18/07/2006. ...................................27
3.3.3 Sentencias del Tribunal Supremo 974/2012 y 265/2015. ...........................................................27
3.4 Opinión personal ................................................................................................................. 28
4. Conclusiones .................................................................................................................. 30
5. Bibliografía .................................................................................................................... 31
5.1 Lecturas ............................................................................................................................... 31
5.1 Jurisprudencia ..................................................................................................................... 34
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1. Introducción
Debido a la concienciación en los años ochenta de la dimensión real del tráfico de drogas, así
como los cuantiosos beneficios que reportaba, la comunidad internacional empezó a prestar
atención al fenómeno del blanqueo de capitales. Las astronómicas ganancias que obtenían los
traficantes y posteriormente blanqueaban les posibilitaban, por un lado, realizar inversiones
para aumentar y sofisticar su negocio y, por otro, corromper mediante sobornos a policías,
jueces e incluso gobiernos. En definitiva, suponía una real amenaza al orden social, político y
económico, tanto para los países en desarrollo, donde se producía la mercancía, como para los
países desarrollados, donde se vendía. Así, el 20 de diciembre de 1988 se adoptó la Convención
de las Naciones Unidas contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias Sicotrópicas
que, con el fin de “privar a las personas dedicadas al tráfico ilícito del producto de sus
actividades delictivas y eliminar así su principal incentivo para tal actividad”, obligaba a los
países firmantes a tipificar penalmente “la conversión o la transferencia de bienes a sabiendas
de que tales bienes proceden de alguno o algunos de los delitos tipificados (…) con objeto de
ocultar o encubrir el origen ilícito de los bienes”. Se consolidaba, por lo tanto, el blanqueo de
capitales como un ilícito penalmente reprimido. Con el paso de los años y, tras confirmar que
la tipificación del blanqueo fue un poderoso instrumento en la lucha contra el tráfico de
estupefacientes, se adoptó un enfoque mucho más amplio del blanqueo de capitales. Con el fin
de hacer frente a la criminalidad internacional organizada, se abandonó la identificación del
blanqueo de capitales con el tráfico de drogas para entender que cualquier bien proveniente de
una actividad delictiva es susceptible de ser objeto de blanqueo. Aunque esta expansión ha
experimentado un cómodo encaje en la mayoría de los delitos, algunos han planteado
dificultades teóricas y prácticas que han puesto en tela de juicio los límites de esta expansión
del blanqueo de capitales, como ocurre en el caso del delito fiscal.
Son dos las principales cuestiones que han dividido a la doctrina y a la jurisprudencia. En
primer lugar, si el delito fiscal origina bienes susceptibles de ser blanqueados. En segundo
lugar, cuál es la relación concursal de estos dos tipos delictivos. El blanqueo de capitales tiene
por objeto bienes que tienen su origen en una actividad delictiva, esto es, bienes que son
incorporados al patrimonio como consecuencia de un delito. Mediante el blanqueo, se camufla
su origen ilícito con el fin de introducirlos con aparente legalidad en el tráfico económico. No
es cuestión pacífica si el objeto del delito fiscal, en su modalidad omisiva, puede amoldarse al
esquema del tipo, ya que se discute si el delito fiscal tiene capacidad de producir bienes.
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El contribuyente hace frente a sus obligaciones tributarias con un patrimonio preexistente a la
comisión del delito fiscal, por lo que considerar que el origen de dicho patrimonio es el delito
fiscal supone un cambio de naturaleza. Asimismo, mientras que con el tráfico de drogas era
posible identificar el bien blanqueado, esto es, el dinero obtenido de la venta de los
estupefacientes, en el caso del delito fiscal, al no existir previsión alguna sobre con qué bienes
debe saldarse la deuda tributaria, la individualización se torna mucho más problemática.
Incluso dejando de lado esta cuestión, resta el problema de la relación entre ambos tipos
delictivos. Las conductas tipificadas en el blanqueo de capitales son tan amplias que en
ocasiones el autor no puede evitar cometer alguna acción que sea subsumible en el tipo. Para
resolver este problema se han postulado diversas soluciones. En primer lugar, puede
considerarse que las conductas propias del blanqueo de capitales posteriores al delito fiscal no
deben penarse. En segundo lugar, otra solución pasa por entender que, debido a que los bienes
jurídicos protegidos en ambos tipos penales son distintos, nos encontramos ante un concurso
de delitos. Todo esto ha hecho que la relación entre delito fiscal y blanqueo de capitales haya
sido objeto de profunda discusión y desacuerdo desde su introducción mediante la Ley
Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Las reformas posteriores de 2003 y
2010, así como la normativa comunitaria y los pronunciamientos jurisprudenciales, lejos de
solucionar las controversias no hicieron sino avivar un debate que todavía sigue candente.
El blanqueo de capitales se presenta prácticamente como inseparable del delito fiscal, máxime
si es un supuesto de autoblanqueo, y las penas contempladas para este no son baladíes. En este
sentido, las estadísticas del Consejo General del Poder Judicial y del Instituto Nacional de
Estadística muestran una tendencia al alza, superior a la del resto de delitos, de las condenas
por blanqueo de capitales. Así, mientras que el número de condenados aumentó de 2013 a 2015
en un 4,98%, en el caso de las condenas por blanqueo el incremento fue del 38,03%. Esta
problemática, por lo tanto, es de suma relevancia práctica, ya que el blanqueo de capitales
puede terminar convirtiéndose en un verdadero accesorio al delito fiscal. Este panorama hace
aún más necesario analizar si la apreciación de un delito de blanqueo siempre que el autor ha
cometido un delito fiscal es una solución acorde con los principios básicos de nuestro Derecho
Penal.
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2. ¿Puede blanquearse la ventaja patrimonial del delito fiscal?
2.1 La ventaja patrimonial en el delito fiscal
No cabe duda de que el delito fiscal, en cualquiera de sus modalidades, supone una ventaja en
la situación patrimonial del autor. Conviene, sin embargo, hacer una distinción entre las
modalidades comisivas. El artículo 305 del Código Penal, a partir del verbo «defraudar»,
distingue entre cuatro modalidades comisivas1: la elusión del pago de tributos, la elusión del
pago de cantidades retenidas, el disfrute indebido de beneficios fiscales y la obtención indebida
de devoluciones. Estas, a su vez, podemos agruparlas en dos grupos en función de cómo se
materializa el disfrute patrimonial. Por un lado, la obtención indebida de devoluciones, en la
que el beneficio patrimonial se debe a la transferencia que hace la Hacienda Pública al obligado
tributario como consecuencia de un aparente exceso de pago. Por otro lado, la elusión del pago
y el disfrute indebido, donde el obligado tributario, mediante la ocultación o desfiguración de
las bases tributarias2, oculta o altera la apariencia de su deuda tributaria. Es decir, podemos
situar la distinción en función de si se incorpora una cuantía al patrimonio o se evita que lo
abandone.
Esta distinción es clave a la hora de determinar si dicha ventaja patrimonial encaja en el objeto
del blanqueo de capitales, ya que el tipo hace referencia a la ocultación del origen de bienes
que se obtienen como consecuencia de un delito. Por ello, determinar si el delito fiscal produce
bienes o no es necesario para considerarlo una actividad delictiva previa a efectos del blanqueo
de capitales. Para esclarecer la cuestión, conviene revisar brevemente cual es el objeto del
blanqueo de capitales. El tipo penal del artículo 301 presta poca atención al objeto material del
delito, limitándose a determinarlo como «bienes que tienen su origen en una actividad
delictiva». De acuerdo con esta definición, extraemos dos ideas esenciales, «bien» y «que
tienen su origen en una actividad delictiva previa». Doctrina y jurisprudencia han hecho un
extenso trabajo de desarrollo para dotar de un significado concreto a los términos empleados.
1 Coca Vila, I. (2020). Protección de las haciendas públicas y la seguridad social. Delitos contra el sistema de
ingresos tributarios En JM. Silva, R. Robles, JR. Agustina, D. Felip i Saborit, E. Íñigo, N. Pastor, I. Ortiz de
Urbina, R. Montaner, A. Carlos de Oliveira, A. Estrada i Cuadras, J. Cigüela y B. Goena. Lecciones de Derecho
Penal económico y de la Empresa (pp. 571-638). Atelier 2 Silva Sánchez, JM. (2005). El nuevo escenario del delito fiscal en España. Atelier.
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2.2 El objeto del blanqueo de capitales
2.2.1 La actividad delictiva previa y la regularización.
Respecto al inciso de la “actividad delictiva previa” cabe destacar que, incluso antes de la
reforma de la LO 5/2010, que suprimió la expresión “delito” para introducir la de “actividad
delictiva”, la jurisprudencia ya entendía que bastaba con acreditar esta última, sin ser necesaria
la condena previa por la comisión de un delito3 y sin que tenga relevancia la existencia de
eximentes de responsabilidad penal o falta de culpabilidad4. Puesto que la defraudación fiscal
es un ilícito penal, no se plantea a priori ningún impedimento a nivel conceptual.
Un posible punto conflicto respecto a la noción de “actividad delictiva previa” es la figura de
la regularización. Esta se introdujo en el delito fiscal en el Código Penal de 1995 y consiste en
“(…) poner orden. Tratándose de una deuda, de una obligación incumplida, poner en orden
significa pagar, cumplir”5, es decir, volver a la normalidad de la situación tributaria a iniciativa
del obligado mediante el pago de lo eludido o la devolución de lo indebido. Originariamente,
el consenso mayoritario la entendía como una excusa absolutoria, que no modificaba el carácter
injusto de la defraudación, pero sí levantaba la pena6 del que llevase a cabo la conducta propia
de regularización7. Esta concepción fue cuestionada por la exposición de motivos de la Ley
Orgánica 7/2012 de 27 de diciembre que, con el objetivo de hacer más atractiva la amnistía
fiscal del Real Decreto Ley 12/2012, aseguraba que se configuraba la regularización como un
verdadero elemento negativo del tipo, es decir, que su presencia excluiría la antijuricidad.
Recogía que “con esta nueva configuración legal (…) se considera que la regularización de la
situación tributaria hace desaparecer el injusto derivado del inicial incumplimiento de la
obligación tributaria”. En esta línea, se eliminaba también cualquier mención en el artículo
305.4 del Código Penal a la regularización como excusa absolutoria.
3 Demetrio Crespo, E. (2016). Sobre el fraude fiscal como actividad delictiva antecedente del blanqueo de dinero.
Revista Nuevo Foro Penal, volumen 12 (nº 87), pp. 99-119. 4 Carlos de Oliveira, A. (2020). Blanqueo de capitales. El tipo de injusto. En JM. Silva, R. Robles, JR. Agustina,
D. Felip i Saborit, E. Íñigo, N. Pastor, I. Ortiz de Urbina, R. Montaner, I. Coca, A. Estrada i Cuadras, J. Cigüela
y B. Goena. Lecciones de Derecho Penal económico y de la Empresa (pp. 649-653). Atelier 5 Sentencia del Tribunal Supremo nº 192/2006, de 1 de febrero. 6 En este sentido, la Circular 2/2009 de la Fiscalía General del Estado indica que “constituyen sendas excusas absolutorias que establecen la exención del reproche penal en base a circunstancias que no concurren en el
momento de la realización del hecho, sino con posterioridad a la comisión del delito. Así pues, la regularización
no afecta a la categoría del injusto ni a la culpabilidad dado que se produce, en su caso, tras la perfección de la
infracción penal, actuando a modo de comportamiento post-delictivo positivo”. 7 Es discutido el alcance de la excusa absolutoria, es decir, si afecta a aquellos terceros que han participado en el
delito, como los extraneus, pero que no regularizan. Baste con decir que el levantamiento de la pena se produce
siempre para el que regulariza, sea el obligado tributario o, de acuerdo con el TS, incluso un partícipe.
9
La relevancia del cambio de naturaleza de la regularización supone consecuencias decisivas
para la calificación del hecho desde el tipo de blanqueo de capitales, pues si la regularización
determina la desaparición del injusto del delito fiscal se imposibilita la persecución posterior
por blanqueo de capitales. Puesto que este cambio de paradigma conllevaba también otras
consecuencias importantes, como que la consumación del delito fiscal no se produciría hasta
el bloqueo de la regularización o hasta la prescripción tributaria8, la doctrina mayoritaria y el
Tribunal Supremo9 han entendido que no se ha producido un cambio en la naturaleza de la
regularización y, de hecho, parece que esta interpretación también es la que se hace desde el
Ministerio de Justicia. Así, según FERNÁNDEZ BERMEJO, el artículo 305.4 debe seguir
interpretándose como una excusa absolutoria10. Además, un gran sector doctrinal ya entendía
que, incluso antes de la Ley Orgánica 7/2012, la regularización suponía la imposibilidad de
perseguir posteriormente por blanqueo de capitales, “no por ausencia de actividad delictiva
anterior, sino por inexistencia de base para su persecución”11 al eliminarse la cuota tributaria
mediante el pago de lo correspondiente.
Como indicios probatorios de la actividad delictiva previa, la Sentencia del Tribunal Supremo
nº 685/2013, en su fundamento de derecho segundo, recoge todos los que han sido adoptados
por la jurisprudencia: “cantidad elevada de dinero blanqueado; vinculación con actividades
ilícitas; inexistencia de negocios lícitos que justifiquen el incremento patrimonial; debilidad de
las explicaciones; operaciones extrañas a las prácticas comerciales ordinarias; apertura
frecuente de cuentas corrientes” y, “un entramado asociativo complejo que actúa como
empresas pantallas”. Todos estos indicios son aplicables al delito fiscal como actividad
delictiva previa, aunque atendiendo a su naturaleza -esto es, la ocultación o desfiguración de
los hechos imponibles y bases tributarias- lo más probable es que en la práctica el indicio más
común sea la inexistencia de negocios lícitos que justifiquen el incremento.
8 Ferré Olivé, J.C. (2014). Una nueva trilogía en derecho penal tributario: fraude, regularización y blanqueo de capitales. Estudios Financieros: Contabilidad y Tributación (nº 372), pp. 41-82. 9 La Sentencia del Tribunal Supremo nº 746/2018 se refiere a la regularización como una “excusa absolutoria
(…) convertida en la reforma de 2012 en una extraña causa de atipicidad sobrevenida”. 10 Fernández Bermejo, D. (2020). Análisis normativo de la regularización penal tributaria como excusa
absolutoria. Anuario de Derecho Penal y Ciencias Penales. 11 Demetrio Crespo, E. (2016). Sobre el fraude fiscal como actividad delictiva antecedente del blanqueo de dinero.
Revista Nuevo Foro Penal, volumen 12 (nº 87), pp. 99-119.
10
2.2.2 El término «bien».
El término «bienes» incluido en el artículo 301 del Código Penal abarca los muebles,
inmuebles, materiales, inmateriales, derechos, valores o créditos “que tengan valoración
económica” y “que puedan ser incorporados al patrimonio”12, excluyendo del objeto de
blanqueo los instrumentos empleados en la actividad delictiva previa13. Además, no es
necesaria la identidad entre el objeto material de la actividad delictiva precedente y el objeto
de blanqueo, puesto que “no sólo no tienen que coincidir con el objeto material del hecho
previo, sino que normalmente no se producirá semejante identidad” 14. Asimismo, el tipo de
blanqueo contempla los bienes sustitutivos, evitándose así una posible cadena de «blanqueo de
blanqueo»15 ad infinitum. En el caso de la obtención indebida de devoluciones, el bien que se
origina en el delito y que puede ser posteriormente blanqueado corresponde al dinero que la
Hacienda Pública transfiere al autor. La ventaja patrimonial corresponde a la incorporación al
patrimonio de la cantidad oportuna, cantidad que puede identificarse con el dinero concreto o
localizarse en la cuenta en que se hace el ingreso. Aunque es cierto que entonces se produce
una contaminación de los bienes con los que entra en contacto, doctrina y jurisprudencia han
desarrollado una serie de criterios que permiten determinar qué operaciones sobre la mezcla de
bienes constituyen un blanqueo de capitales16. En cualquier caso, las devoluciones son un bien
susceptible de ser posteriormente blanqueado, siendo el mismo análisis reproducible en fraudes
de subvenciones.
Así, la controversia gira en torno a las modalidades de omisión de pagos, donde el objeto del
delito previo es la cuota tributaria defraudada. Cabe hacer antes un pequeño inciso respecto a
la cuantificación de la suma defraudada y, por tanto, suma objeto del blanqueo de capitales.
Aunque es cierto que la tendencia internacional, entiende que se blanquean las ganancias
brutas17 de la actividad delictiva previa, en el caso del delito fiscal se limita a la cuota tributaria
12 Abel Souto, M. (2005). El objeto material del delito. En El delito de blanqueo en el Código penal español (pp.
161-279). Editorial Bosch. 13 Blanco Cordero, I. (2015). El objeto del delito de blanqueo de capitales. En El Delito de Blanqueo de Capitales
(pp. 339-536) (4ª ed.). Editorial Aranzadi. 14 Abel Souto, M. (2005). El objeto material del delito. En El delito de blanqueo en el Código penal español (pp.
161-279). Editorial Bosch. 15 Carlos de Oliveira, A. (2020). Blanqueo de capitales. El tipo de injusto. En JM. Silva, R. Robles, JR. Agustina,
D. Felip i Saborit, E. Íñigo, N. Pastor, I. Ortiz de Urbina, R. Montaner, I. Coca, A. Estrada i Cuadras, J. Cigüela
y B. Goena. Lecciones de Derecho Penal económico y de la Empresa (pp. 649-653). Atelier 16 Blanco Cordero, I. (2011). El delito fiscal como actividad delictiva previa del blanqueo de capitales. Revista
Electrónica de Ciencia Penal y Criminología (nº 13). 17 Mallada Fernández, C. (2011). Análisis tributario del blanqueo de capitales. En Fiscalidad y Blanqueo de
capitales (pp. 160-212). Departamento de Derecho Público, Universidad de Oviedo.
11
y no a la deuda tributaria18, quedando fuera los recargos e intereses. Como se ha expuesto
anteriormente, la ventaja patrimonial consiste en evitar desprenderse de parte del patrimonio
que previa y lícitamente19 se ha obtenido. Aunque, como se ha visto, el término «bien» es
realmente amplio, considerar la cuota defraudada como un bien es una afirmación no exenta
de polémica ya que, en esencia, es una deuda. Además, si los bienes que forman el patrimonio
tienen un origen lícito, no parece que por el mero hecho de que se cometa un delito fiscal se
convierta su origen en ilícito. Ante este problema, se han adoptado principalmente dos posturas.
2.3 ¿Qué bien proveniente del delito fiscal es objeto de blanqueo?
2.3.1 Primera postura: el delito fiscal no produce bienes.
La primera postura es aquella que entiende que el delito fiscal no produce bienes y, por lo tanto,
no hay objeto que posteriormente pueda ser blanqueado20. Las modalidades omisivas del delito
fiscal no supondrían una ganancia ilícita sino un ahorro ilícito, ya que no existe un acto de
incorporación de bienes, pero sí se evita que se altere el patrimonio. Esta noción se ve reforzada
por el hecho de que los bienes que lo conforman tienen su origen en una actividad anterior
lícita que, si constituye un hecho imponible, genera una obligación tributaria que se materializa
en la cuota y deuda tributaria. Esta obligación -y, por tanto, también la cuota tributaria- nace
en el devengo, esto es, como dice el artículo 21 de la Ley General Tributaria “momento en el
que se entiende realizado el hecho imponible”. Así, ni el efectivo21 ni la cuota tributaria tienen
su origen en el delito fiscal, sino que son anteriores a este y, por lo tanto, no hay blanqueo
posterior posible. Esta es la postura que se adoptó en el Voto Particular del Excmo. Sr. D.
Antonio del Moral García en la Sentencia del Tribunal Supremo nº 974/2012, primer
pronunciamiento de nuestro Alto Tribunal sobre la cuestión. Tras una lectura gramatical del
artículo 301, concluye que todas las infracciones tienen en común “vocablos que evocan la
aparición de algo que no estaba (…) si el delito los origina, si han de proceder o provenir de
una actividad delictiva, deben ser bienes que antes no se tenían y después se tienen”.
18 Coca Vila, I. (2020). Protección de las haciendas públicas y la seguridad social. Delitos contra el sistema de
ingresos tributarios En JM. Silva, R. Robles, JR. Agustina, D. Felip i Saborit, E. Íñigo, N. Pastor, I. Ortiz de
Urbina, R. Montaner, A. Carlos de Oliveira, A. Estrada i Cuadras, J. Cigüela y B. Goena. Lecciones de Derecho
Penal económico y de la Empresa (pp. 571-638). Atelier 19 La cuestión de la tributación de las ganancias ilícitas y delictivas, aunque es un escenario posible, no compete
al objeto de este trabajo. 20 Así lo entienden QUINTERO OLIVARES, CHOCLÁN MONTALVO o BACIGALUPO ZAPATER, entre otros, aunque este
último centra su atención en el concurso entre el delito fiscal y el blanqueo de capitales. 21 Aunque es cierto que el artículo 60.2 de la Ley General Tributaria admite el pago en especie de la deuda
tributaria, esta posibilidad es excepcional. En cambio, el artículo 60.1 establece que “el pago de la deuda tributaria
se efectuará en efectivo”.
12
Como respuesta a este argumento, GARCÍA BAÑUELOS critica la división entre ahorro y
ganancia y los consideran equiparables al entender que “el delito fiscal no supone menos gastos
para el obligado tributario, sino que supone el incumplimiento de una obligación” así como
que “si el patrimonio está constituido por derechos, pero también por deudas, el impago supone
un enriquecimiento patrimonial”22. En este sentido, el ahorro supondría un incremento en tanto
que disminuye el elemento pasivo del patrimonio del obligado tributario. Además, algunos
autores entienden que sí que existe procedencia ya que se puede constatar el nexo causal,
porque al suprimir mentalmente el delito fiscal “este dinero no estaría en su patrimonio si no
hubiera defraudado a la Hacienda Pública”23.
2.3.2 Segunda postura: el producto del delito fiscal y objeto de blanqueo es la cuota tributaria.
La postura contraria, mantenida por el Tribunal Supremo, entiende que no son objeto de
blanqueo los rendimientos o la base imponible que originan la cuota, sino “la ganancia
procedente del delito fiscal, esto es, la cuota defraudada”. Es decir, al entender que “la elusión
del pago de tributos constituye la conducta típica que genera la obligación tributaria, que tiene
por objeto el pago de la cuota tributaria” la cuota tributaria tendría origen en el delito fiscal y
sería objeto del posterior blanqueo de capitales. La Ley General Tributaria establece algo
similar en sus artículos 253 y ss., ya que se reconoce al juez penal la potestad de “determinar
en sentencia la cuota defraudada vinculada a los delitos contra la Hacienda Pública”, cuestión
pacífica en la jurisprudencia24. Una versión ligeramente diferente, pero esencialmente similar,
afirma que el bien que procede del delito fiscal es la “cuantía económica correspondiente a la
cuota tributaria”25. Si la cuantía corresponde entonces a una cantidad determinada de dinero,
sería idónea para ser blanqueado, ya que el dinero constituye un bien en el sentido del blanqueo
de capitales. No sería relevante que los bienes se encontrasen ya en el poder del defraudador26,
esquema que podría replicarse en el caso del alzamiento de bienes o impago de pensiones.
22 García Bañuelos, J.A. (2015). El delito fiscal como actividad delictiva previa del delito de blanqueo de capitales,
Revista Quincena Fiscal, nº1, pp. 93-110. 23 Blanco Cordero, I. (2015). El objeto del delito de blanqueo de capitales. En El Delito de Blanqueo de Capitales
(pp. 339-536) (4ª ed.). Editorial Aranzadi. 24 Por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo nº 1940/2000, de 18 de diciembre, afirma en su fundamento jurídico cuarto que “la deuda tributaria resultante del expediente administrativo no pasa al debate judicial como
un dato predeterminado (…) sino que es precisamente la sentencia penal la que determina su cuantía pasando
por ello en autoridad de cosa juzgada”. 25 Blanco Cordero, I. El delito fiscal como actividad delictiva previa del blanqueo de capitales (2011). Revista
Electrónica de Ciencia Penal y Criminología (nº 13). 26 BLANCO CORDERO afirma, por ejemplo, que “que se encuentre ya en el poder del defraudador no tiene
importancia a efectos del blanqueo de capitales”, y el Tribunal Supremo se expresa en los mismos términos.
13
Sin embargo, ambas interpretaciones se enfrentan al problema de la individualización de los
bienes. La Ley General Tributaria no contiene previsión alguna respecto a qué bienes quedan
afectos al pago de la cuota y deuda tributaria por lo que, si el obligado lo deseara, podría
enajenar cualquier bien que integre su patrimonio para hacer frente a la deuda. Considerar que
todo el patrimonio del deudor se convierte en un susceptible objeto de blanqueo es una medida
desproporcionada, ya que cualquier operación de disposición constituiría un ilícito penal. El
Tribunal Supremo, en su sentencia nº 974/2012, es consciente de ello, por lo que recuerda que
“se requiere que durante la investigación se pueda identificar razonablemente la parte de los
bienes del patrimonio del defraudador que constituyen la cuota tributaria”27. Para ello, ofreció
en su fundamento de derecho trigésimo séptimo dos criterios de individualización, uno amplio
y otro reducido.
La primera posibilidad, más amplia, entiende que se podrá afirmar que se ha producido un
blanqueo de capitales cuando la conducta típica recaiga sobre una parte del patrimonio de
forma que necesariamente incluya la cuantía correspondiente a la cuota defraudada. Es decir,
si la acción cubre bien la totalidad del patrimonio, bien una proporción tan elevada que
sobrepasa la parte lícita, se puede afirmar con certeza que todos o parte de los bienes con origen
en el delito fiscal han sido blanqueados.
Por ejemplo, si un obligado tributario posee un patrimonio de 1000 y la cuota tributaria
que debe pagar es de 100, si realiza una operación de blanqueo que cubra los 1000 los
100 estarán necesariamente incluidos. Si la acción típica de blanqueo se limita
únicamente a 950, se podrá asegurar como mínimo que 50 han sido blanqueados.
La segunda posibilidad, más restrictivita, consiste en identificar la cuantía que constituye la
base liquidable sobre la que no se ha pagado impuestos, y aplicar sobre ella el mismo
razonamiento. Puesto que la cuota tributaria es el resultado de aplicar un porcentaje a la base
imponible, se podría afirmar que la cuota defraudada se encuentra integrada en los bienes que
constituyen la base imponible. Así, cuando las operaciones de blanqueo que recaigan sobre la
base imponible afecten a su totalidad o sean tan elevadas que superen lo lícito, nos
encontraremos de nuevo ante un blanqueo de capitales. Este es un argumento similar al que
plantea MARTÍNEZ ARRIETA con la idea del «patrimonio afecto a un fin». Según el magistrado
27 Así, en la sentencia del Tribunal Supremo nº182/2014, de 11 de marzo, se absuelve a los acusados debido a la
incapacidad de determinar qué cuota tributaria relativa a qué ejercicio fiscal es la blanqueada.
14
y autor, la cuota tributaria se encuentra dentro del patrimonio del obligado tributario, pero no
le pertenece, “pues está afecta al pago de los impuestos debidos” 28. Puesto que la cuota
tributaria debe ser satisfecha al vencimiento del plazo de cada tributo, concluye que, si pasado
este el obligado tributario no cumple, “estará en posesión de un bien que no le pertenece” 29.
Como el dinero realmente nunca fue suyo, no constituiría un ahorro y el hecho de desprenderse
de él tampoco supondría una pérdida, mientras que mantenerlo supondría una ganancia.
Estas posturas entienden que el problema de individualización es una cuestión de prueba
compleja, debido a que el dinero es un bien fungible por excelencia, pero posible. Se exigirá,
eso sí, que la cuantía defraudada supere los 120.000 euros puesto que de lo contrario no
superaría el umbral de tipicidad del delito fiscal y, por lo tanto, no sería posible un posterior
blanqueo de capitales.
2.4 Otras soluciones
Este debate suele reconducirse hacia otros tratamientos que ha recibido la cuestión. Puesto que
el artículo 301 se expresa en términos generales, se acude a otros pronunciamientos normativos
para utilizarlos de referencia. Suele traerse a colación30 las 40 recomendaciones GAFI, las
directivas de la Unión Europea en materia de blanqueo de capitales y la Ley 10/2010, de
prevención de blanqueo de capitales y financiación del terrorismo.
2.4.1 Las 40 Recomendaciones GAFI.
Una de las principales organizaciones intergubernamentales en la lucha contra el blanqueo de
capitales, y de la que España forma parte, es el Grupo de Acción Financiera Internacional
(GAFI -FATF por sus siglas en inglés-). Esta diseñó en 1990 una serie de 40 recomendaciones
relativas a la lucha del blanqueo de activos, a las que se añadieron posteriormente otras 9 que
se centraban en la financiación del terrorismo. En octubre de 2010, en preparación de la
revisión de las 40 recomendaciones, se lanzó una consulta mediante un documento que recogía
las propuestas sometidas a debate. Una de ellas consistía en la inclusión expresa del delito fiscal
como actividad delictiva antecedente al blanqueo de capitales, y rezaba tal que “the FATF is
28 Martínez-Arrieta, I. (2014). Teorías que niegan la consideración del delito fiscal antecedente del blanqueo desde
la perspectiva de la cuota tributaria. Crítica: Teoría del patrimonio afecto al fin. En El autoblanqueo: El delito
fiscal como delito antecedente del blanqueo de capitales (pp. 71-73). Tirant lo Blanch. 29 Ibídem. 30 Véanse los manuales de BLANCO CORDERO, FABIÁN CAPARRÓS, DÍEZ RIPOLLES o ABEL SOUTO, entre otros.
15
considering including tax crimes as a predicate offence por money laundering in the context
of Recommendation 1 (R.1). More precisely, it proposes to amend the the list of designated
categories of predicate offence for money laundering as follows:
- To clarify the current designated category of “smuggling” by referring to: smuggling
(including in relation to customs and excise duties and taxes).
- To add a separate designated offence category: tax crimes – related to direct taxes and
indirect taxes”31.
Sin embargo, ante las numerosas valoraciones negativas que hicieron los consultados se
eliminó la propuesta32. Se argumentó que para ello se requeriría previamente una clara
distinción entre planificación fiscal legítima y fraude fiscal33 o que no existe una definición
universalmente aceptada de delito fiscal. En cualquier caso, puesto que no se incorporó dicha
modificación las recomendaciones relativas al blanqueo de capitales no se vieron alteradas.
Así, la 3ª recomendación, relativa a la represión del blanqueo de capitales, sigue estableciendo
hoy en día que “countries should apply the crime of money laundering to all serious offences,
with a view to including the widest range of predicate offences”34, pero sin pronunciarse sobre
el delito fiscal. Por ello, hoy día los académicos ya no hacen referencia a las Recomendaciones.
2.4.2 Directivas de la Unión Europea.
El primer pronunciamiento de la Unión Europea fue la Directiva 91/308/CEE de 10 de junio
de 1991 que, ante la pasividad de los países europeos35, dejó desde un inicio clara su postura.
En el preámbulo de la Directiva se recoge que “el blanqueo de capitales debe combatirse
principalmente con medidas de carácter penal”, pero reconociendo también la necesidad de la
prevención. Originariamente se pretendía obligar a tipificar el blanqueo de capitales, pero, tras
las discusiones que tuvieron lugar en la tramitación, finalmente se adoptó una fórmula
intermedia. Así, mientras que el preámbulo indica la necesidad de tomar medidas penales, el
cuerpo normativo se limitó a establecer una genérica obligación de prohibir el blanqueo de
capitales.
31 GAFI. (2010). The Review of the Standards – Preparation for the 4th Round of Mutual Evaluations. 32 En la segunda consulta pública, que fecha de junio de 2011, ya no se encuentra la propuesta. 33 Consejo de Abogados Europeos (CCBE). (2011). Respuesta de CCBE sobre la consulta planteada por GAFI
sobre la “Revisión de los estándares, preparación de la cuarta fase de evaluaciones mutuas”. (pp. 5-6). Véase
también las respuestas de la CEA y del European Banking Industry Comitte. 34 GAFI (2019). International standards on combating money laundering and the financing of terrorism &
proliferation. The FATF Recommendations. (pp. 11). 35 Según recoge la Comisión Económica Europea, en octubre de 1990 ningún país europeo tipificaba de forma
genérica el blanqueo de capitales obtenidos en actividades delictivas graves.
16
Teniendo en cuenta el contenido de las medidas incorporadas en la Directiva, autores como
ÁLVAREZ PASTOR y EGUIDAZU PALACIOS consideran que realmente se trataba de una Directiva
con carácter administrativo36 y, aunque existía cierta pretensión, no penal. Se establecían una
serie de obligaciones de carácter preventivo frente a la Administración por parte de los sujetos
obligados, que eran principalmente las entidades de crédito e instituciones financieras, así
como “aquellas profesiones y categorías de empresas que no sean entidades de crédito o
instituciones financieras (…) y que ejerzan actividades particularmente susceptibles de ser
utilizadas para blanqueo de capitales”, a discrecionalidad de cada Estado. Las obligaciones
iban desde la identificación de clientes, conservación de documentos, examen de determinadas
transacciones hasta la cooperación con las autoridades responsables de la lucha contra el
blanqueo de capitales37. La Directiva 2001/97/CE introdujo modificaciones más decisivas y
desarrolló a su antecesora. Mientras que la anterior se limitaba a señalar como actividad
delictiva previa los delitos de tráfico de drogas y los que los Estados Miembros consideraran
graves, la nueva directiva introdujo una concepción autónoma. Se definió genéricamente como
“cualquier tipo de participación en la comisión de un delito grave”, y se señalaron
explícitamente ciertos delitos como el narcotráfico o la corrupción. Aun así, las medidas
contenidas seguían siendo de carácter preventivo, ya que en gran medida se limitaba a detallar
los procedimientos que debían seguir los sujetos obligados.
Con el objetivo de incorporar las recomendaciones GAFI, tanto en materia de blanqueo de
capitales como en financiación de terrorismo, se adoptó la Directiva 2005/60/CE. Esta derogó
la Directiva 91/308/CEE, aunque su contenido se replicó aumentando a su vez la precisión y
nivel de detalle.
Encontramos por último la Directiva 2015/849, la más reciente, que derogó a su vez a la
directiva anterior. Presenta también otro hito digno de mención, ya que el decimoprimer párrafo
del Preámbulo destaca expresamente que “los delitos fiscales relacionados con los impuestos
directos e indirectos están incluidos en la definición de actividad delictiva previa en sentido
con arreglo de la presente Directiva”. Aun así, reconoce que las definiciones de delitos fiscales
pueden variar entre cada Estado Miembro y que la intención de la directiva no es armonizarlas.
36 Álvarez Pastor, D. y Eguidazu Palacios, F. (2007). Normativa de la Unión Europea. La Directiva 91/308/CEE,
del consejo de las comunidades europeas, de 10 de junio, relativa a la prevención de la utilización del sistema
financiero para el blanqueo de capitales. En Manual de prevención del blanqueo de capitales (pp. 85-108). Marcial
Pons. 37 Ibídem.
17
2.4.3 La Ley 10/2010, de prevención de blanqueo de capitales y financiación del terrorismo.
El artículo 1 de la Ley 19/2010 establece en su apartado segundo:
“A los efectos de esta Ley se entenderá por bienes procedentes de una actividad delictiva todo
tipo de activos cuya adquisición o posesión tenga su origen en un delito (…) con inclusión de
la cuota defraudada en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública”.
El legislador español hizo una trasposición casi exacta de la Directiva 2005/60/CE, de
26 de octubre de 2005. Se añadió la mención a la cuota defraudada, lo que ha convertido a la
Ley 10/2010 en uno de los principales argumentos a favor de la idoneidad de la cuota
defraudada como objeto de blanqueo. En esta línea, el Consejo Fiscal afirmó respecto a la Ley
10/2010 que trataba de “excluir las interpretaciones doctrinales que estiman que los bienes
procedentes del delito fiscal no pueden ser objeto de blanqueo de capitales”38 y el Consejo
General del Poder Judicial, por su parte, que “la cuota defraudada a la Hacienda Pública en
cuanto sea el producto de un delito fiscal, podría ser objeto de una operación de blanqueo de
capitales”39. Autores como BLANCO CORDERO entienden que el objetivo de la ley es “armonizar
la definición de blanqueo que se contiene en ella con la del Derecho penal” y “despejar las
posibles dudas que parece haber en la doctrina a la hora de interpretar la legislación penal
vigente”40, posición que adoptó el Tribunal Supremo en la sentencia nº 974/2012.
Una gran parte de la doctrina es escéptica respecto a la extensión de las disposiciones de la Ley
10/2010. No sólo la Ley 10/2010 no hace referencia alguna a una posible extensión al ámbito
penal, sino que expresamente limita el alcance de las definiciones que contiene “a efectos de
la presente Ley”. En cuanto al objeto de esta, el artículo 1.1 lo establece en “la protección de
la integridad del sistema financiero y de otros sectores de actividad económica mediante el
establecimiento de obligaciones de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación
del terrorismo”. Por ello, concluyen que únicamente a efectos administrativos y de prevención
de blanqueo se puede considerar que la cuota tributaria procede de un delito.
38 Consejo Fiscal. (2009). Informe del Consejo Fiscal sobre el Anteproyecto de Ley de Prevención del Blanqueo
de Capitales y de la Financiación del Terrorismo (pp. 4). 39 Consejo General del Poder Judicial (2009). Informe al Anteproyecto de Ley de Prevención del Blanqueo de
Capitales y de la Financiación del Terrorismo (pp. 63). 40 Blanco Cordero, I. El delito fiscal como actividad delictiva previa del blanqueo de capitales (2011). Revista
Electrónica de Ciencia Penal y Criminología (nº 13).
18
Otra interpretación, aunque duramente criticada, entiende que el artículo 301 del Código Penal
es una norma penal en blanco complementada por la Ley 10/2010, aunque un planteamiento
así es de dudosa constitucionalidad. Los requisitos establecidos por el Tribunal
Constitucional41 son claros y, en concreto, el artículo 301 no cumpliría la remisión expresa a
la norma de rango inferior. Para ser considerada como tal, debería seguir una estructura similar
a la de los artículos 333 o 563 del Código Penal, entre otros. Además, la propia Ley 10/2020
debería incluir a su vez una remisión expresa a la normativa penal42, lo que no es el caso.
2.5 Opinión personal
De acuerdo con todo lo expuesto, me inclino a favor de entender que la cuota tributaria no es
un objeto susceptible de ser blanqueado, y no comparto las críticas que se hacen a esta tesis.
Por un lado, creo que el análisis de GARCÍA BAÑUELOS es acertado, pero no sus conclusiones.
Ciertamente, el patrimonio se divide en activo y pasivo, y este último se compone
esencialmente de deudas que, si desaparecen, suponen un incremento patrimonial. Sin
embargo, no creo que sea un incremento equiparable a una ganancia, ya que no se puede señalar
a qué bienes se debe. Es un provecho económico, pero situado en el pasivo ya que el activo no
varía. Asimismo, para que realmente exista una ventaja patrimonial se requeriría que la deuda
se eliminara, y considero que no se puede entender que ocultar la obligación tributaria supone
que esta desaparezca. La Ley General Tributaria establece en su artículo 66 que “prescribirá a
los cuatro años (…) el derecho de la Administración para determinar -y exigir- el pago de las
deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas”. Situar en ese momento la desaparición de la
deuda me parece algo más coherente con el ordenamiento jurídico, aunque surge entonces el
problema de que en el ámbito penal el plazo de prescripción es de cinco años. Sobre este punto,
la doctrina está de acuerdo en que no se puede perseguir el delito si la Administración tributaria
lo ha dejado correr43, ya que al no haber deuda no puede lesionarse el bien jurídico, aunque el
Tribunal Supremo ha indicado lo contrario44.
41 En este sentido, véanse las Sentencias del Tribunal Constitucional nº 122/1987 o 127/1990, entre otras. 42 Aunque es cierto que el Tribunal Constitucional no se ha pronunciado sobre las clausulas de remisión inversa, su
necesidad se deriva del principio de legalidad y el de seguridad jurídica. Para un mayor desarrollo, consultar el comentario de la STC120/1998 realizado por el profesor Manuel Jaén Vallejo. 43 Bajo Fernández, M. El Tribunal Supremo y la prescripción del delito fiscal (2003). Revista Jurídica (nº 8), pp. 75-80. 44 Véase el fundamento de derecho segundo de la Sentencia del Tribunal Supremo nº 1336/2002, de 15 de julio.
Sorprendentemente, esta sentencia cambia radicalmente el criterio que se estableció en la Sentencia del Tribunal Supremo nº 1629/2001, de 10 de octubre, que entendía que sólo se podía perseguir el delito en ese año desparejo si la
Administración tributaria había determinado el impuesto dentro de los 4 años previstos en la Ley General Tributaria.
19
Creo también criticable localizar el origen de la cuota tributaria en el delito fiscal. Aunque la
Ley General Tributaria reconoce al juez penal competencias para “determinar en sentencia la
cuota defraudada vinculada a los delitos contra la Hacienda Pública”, cuestión muy diferente
es considerar que se origina en el delito fiscal. Lo que establece el precepto legal es que la
cuota determinada por la Agencia Tributaria no es vinculante para el procedimiento penal. El
juez comprobaría tanto la existencia como la cuantía de la cuota tributaria, pero entender que
nace en el delito fiscal es, a mi juicio, extralimitarse de lo que establece el artículo. Lo contrario
supone convertir la deuda tributaria en consecuencia del delito cuando, a mi parecer, es el
presupuesto del delito fiscal. Este cambio a una naturaleza penal altera en gran medida los
rasgos característicos de la cuota tributaria hasta el punto de, en mi opinión, desfigurarla. Si el
responsable penal del blanqueo no es el obligado tributario se altera la cadena de exigencia de
la cuota tributaria. Esto se produce ya que el autor del blanqueo responderá del pago sin ser el
obligado tributario, exonerando al verdadero obligado y sin tener forma de repercutirlo.
Tampoco creo que se pueda establecer una relación causal, ya que las omisiones, como es el
caso del delito fiscal, no son causales y cualquier nexo que se pretenda establecer es
hipotético45. Comparto la opinión del Excmo. Sr. D. Antonio del Moral García, que entiende
que la cuota tributaria simplemente se perpetúa a través del delito fiscal y que la tendencia a
convertirla en consecuencia del delito responde al “falso mito de que un procedimiento penal
es el mecanismo más eficaz para el cobro”.
A mi parecer, los criterios que se barajan para individualizar los bienes no son suficientes, y
no por una cuestión de prueba, sino por qué no existe previsión alguna que afecte determinados
bienes al pago de la deuda. La base liquidable es un mero elemento de cálculo, lo que se puede
comprobar al ver que se encuentra en el Capítulo III, Título II de la Ley General Tributaria, es
decir, en los «Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal y de la
obligación a realizar pagos en cuenta». Que se pueda asociar a unos bienes concretos no obliga
a destinar parte de ella a saldar los impuestos. Además, creo que su funcionamiento muestra
que realmente no se individualizan los bienes delictivos. Por un lado, las conductas contenidas
en el artículo 301 de Código Penal son tan amplias que cualquier disposición de bienes, por
legítima que sea, supondría acercarse al límite para ser penado. Por otro lado, los criterios se
45 Gimbernat Ordeig, E. (2003). Opiniones que niegan la relación de causalidad entre inactividad y resultado.
Toma de posición. En La causalidad en la omisión impropia y la llamada «omisión por comisión» (pp. 41-46).
Rubinzal-Culzoni Editores.
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limitan a esperar a que necesariamente una parte de los bienes se encuentren bajo las presuntas
operaciones de blanqueo, lo que muestra que no tienen capacidad para indicar qué parte de los
bienes ilícitos se han blanqueado, incluso si se supera el umbral establecido. Asumiendo las
premisas del Tribunal, bien podría ser que todos los ilícitos se blanquearon primero, pero, al
no superar lo mínimo, no se pudiera perseguir por blanqueo. Al final, como dice el magistrado,
“siempre se encuentra algo artificioso y desconcertante en esa individualización de la cuota
defraudada”.
Tampoco creo que sean concluyentes los otros tratamientos que recibe la cuestión. Las 40
recomendaciones GAFI finalmente no se pronunciaron al respecto, y la normativa comunitaria
tiene un marcado carácter administrativo-preventivo. Por lo que hace a la Ley 10/2010, me
sorprende que tanto el Tribunal Supremo como muchos autores entiendan que la voluntad del
legislador era armonizar definiciones entre el Derecho Administrativo y el Derecho Penal,
cuando no existe pronunciamiento alguno ni en el Preámbulo ni en el cuerpo normativo. Incluso
si la voluntad oculta del legislador fuera esa, lo correcto sería introducir las modificaciones
respetando la reserva orgánica del Derecho Penal, y no mediante una ley ordinaria. Igualmente,
considero que sería tramposo pretender callar cualquier crítica por el simple hecho de que otra
norma, institución internacional u ordenamiento jurídico próximo considera que el delito fiscal
es una actividad delictiva previa idónea a efectos del blanqueo de capitales.
3. ¿Qué relación concursal debe establecerse entre el delito fiscal
y el autoblanqueo de capitales? La relación entre el delito fiscal y el blanqueo de capitales puede tratarse también desde otra
óptica. Si se imputa al autor dos comportamientos típicos debe determinarse cómo le son
imputados y, si correspondiera un concurso de leyes, la discusión respecto a la cuota tributaria
carecería de relevancia práctica al ser imposible la doble punición. Una gran parte de la doctrina
enfoca de esta manera el problema, como el caso de BACIGALUPO ZAPATER, al respecto de la
Ley 10/2010 entiende que “el Legislador dejó abierta la cuestión de cómo debe ser penalmente
reprimida la supuesta concurrencia de la elusión del pago de tributos y la posesión y utilización
del dinero”46.
46 Bacigalupo Zapater, E. (2012). ¿Qué significa la L 10/2010? En Sobre el concurso de delito fiscal y blanqueo
de capitales (pp. 10-13). Civitas Ediciones.
21
3.1 La conducta típica del blanqueo de capitales
Las acciones descritas en el artículo 301 del Código Penal son extremadamente amplias,
comprendiendo la adquisición, posesión, utilización, conversión y transmisión de bienes, así
como “cualquier otro acto para ocultar o encubrir su origen ilícito”. El precepto incluye una
larga lista de verbos, quizás con el objetivo de cubrir el amplio repertorio de formas de
blanqueo, lo que dificulta enormemente conocer el verdadero alcance del tipo. La doctrina se
encuentra dividida equitativamente entre dos opciones47.
Por un lado, hay quienes consideran que el tipo penal establece un único grupo de conductas,
compuesto por cualquier acto que tenga la finalidad de ocultar el origen ilícito. Por el otro,
algunos autores entienden que el tipo se divide en dos bloques: primero, adquirir, poseer,
utilizar, convertir o transmitir bienes “sabiendo que tienen su origen en una actividad delictiva
previa” y segundo, realizar “cualquier otro acto para ocultar o encubrir su origen ilícito”.
Aunque la primera interpretación permite la muy necesitada limitación de las conductas típicas,
los partidarios de la segunda son especialmente críticos de los argumentos que se esgrimen en
pro de la primera48.
El primer bloque de conductas compondría un tipo mixto alternativo49, esto es, la presencia de
cualquiera de las acciones supone la concurrencia del delito, pero la realización de más de una
no supone una multiplicidad de infracciones penales. Esta configuración es congruente que con
la inclusión de los bienes sustitutivos y con la naturaleza de las operaciones de blanqueo de
capitales, que suelen ser cada vez más complejas, sofisticadas y profesionales50. Con este
primer gran grupo se cubre prácticamente la totalidad del proceso de blanqueo y, más
importante, supone que el autoblanqueo es inmediato al delito fiscal. Efectivamente, si
aceptamos que el delito fiscal es idóneo a efectos del blanqueo de capitales, el autor nada más
47 Abel Souto, M. (2005). Conductas típicas de blanqueo en el Ordenamiento penal español. En El delito de
blanqueo en el Código penal español (pp. 91-159). Editorial Bosch. 48 En mi opinión, la interpretación que hace la segunda tesis de la voluntad del legislador es la correcta. El tenor literal
del artículo 301 incluye la expresión «otro», es decir, algo diferente a lo anterior. Además, no creo que podamos considerar los primeros verbos como ejemplos introducidos por el legislador, lo que queda patente al comprobar que
mediante la Ley Orgánica 5/2010 se introdujo la noción de «poseer» y «utilizar». Si fueran ejemplos, parece extraño que el legislador sintiera la necesidad de ampliar una lista meramente ejemplificativa. 49 Carlos de Oliveira, A. (2020). Blanqueo de capitales. En JM. Silva, R. Robles, JR. Agustina, D. Felip i Saborit, E. Íñigo, N. Pastor, I. Ortiz de Urbina, R. Montaner, I. Coca Vila, A. Estrada i Cuadras, J. Cigüela y B. Goena. Lecciones
de Derecho Penal económico y de la Empresa (pp. 639-674). Atelier 50 Álvarez Pastor, D. y Eguidazu Palacios, F. (2007). Características del blanqueo de capitales. En Manual de prevención
del blanqueo de capitales (pp. 22-25). Marcial Pons.
22
cometerlo se encontrará en posesión de un bien que tiene origen en una actividad delictiva
previa, incurriendo en el ilícito del artículo 301 del Código Penal. Además, parece que la
utilización de lo obtenido entraría en la fase de aprovechamiento del delito, sobre la que el
Tribunal Supremo indica que “todo delito (…) implica, con carácter general, una vocación de
aprovechamiento económico, lo que indica que la doble punición no es posible en la medida
en el aprovechamiento forma parte de la estructura del delito antecedente”51.
En cambio, el segundo bloque no contiene ningún verbo nuclear pero sí la finalidad de
ocultación, lo que permitiría limitar el tan amplio precepto. A pesar de los cambios que se han
realizado en la legislación, en especial la tipificación expresa del blanqueo de capitales por la
Ley Orgánica 5/2010, los argumentos doctrinales prácticamente no se han visto alterados.
3.2 Discusión doctrinal
3.2.1 La tesis de la impunidad.
Uno de los principales argumentos a favor de la impunidad entiende que se trata de un concurso
aparente de leyes que, de acuerdo con el artículo 8.3 del Código Penal, cedería en favor del
delito fiscal. De acuerdo con el principio de consunción y la distinción que hace la doctrina52,
podríamos entender que el autoblanqueo de capitales se trata bien de un hecho que normal o
necesariamente acompaña a otro -y por tanto se contempla su sanción conjunta-, bien de un
hecho posterior copenado, ya que se trata de un acto destinado a “asegurar o realizar un
beneficio obtenido o perseguido por un hecho anterior”53. Si realmente estas acciones se
encuentran penadas en el delito anterior, otra nueva punibilidad supondría la violación del
principio non bis in ídem.
La primera vertiente del principio de consunción se podía sostener hasta la Ley Orgánica
5/2010, pues esta introdujo la tipificación expresa del autoblanqueo de capitales, mostrando
que el legislador no preveía en la pena del delito fiscal el autoblanqueo de capitales. Incluso
antes de este punto también se podría sostener lo contrario, ya que la pena contemplada para el
blanqueo es superior a la del delito fiscal, lo que podría indicar la independencia de ambos
51 Sentencia del Tribunal Supremo nº 2084/2015, fundamento de derecho décimo noveno. 52 Mir Puig, S. (2016). Unidad y pluralidad de delitos. Concurso de leyes. En Derecho Penal. Parte General (pp.
665-687). (10ª ed.). Editorial Reppertor. 53 Ibídem.
23
preceptos54. Frente a la segunda, se suele argumentar que la conducta de autoblanqueo afecta
a un bien jurídico distinto, por lo que esta no puede quedar consumida en el delito previo. Como
respuesta a esta crítica, un sector doctrinal afirma que, en puridad, los hechos posteriores
copenados no exigen una lesión al mismo bien jurídico, sino que “basta con que el ataque siga
la misma línea lesiva”55, lo que sería replicable al entender que el blanqueo perpetúa la lesión
del delito fiscal. Aunque minoritaria, esta tesis encuentra cierto apoyo jurisprudencial, ya que
el Tribunal Supremo abandonó el rígido criterio de identidad de bienes jurídicos para adoptar
una postura más matizada. Así, en su Sentencia del Tribunal Supremo nº 20/2001, de 28 de
marzo, el Alto Tribunal excluyó la punibilidad del impago de tributos sobre un incremento
patrimonial originado en un cohecho, al entender que “la condena por el delito que constituye
la fuente directa e inmediata del ingreso absorbe todo el desvalor de la conducta”.
Otro argumento que se opone a la punibilidad del autoblanqueo resta sobre la impunidad del
auto encubrimiento, derivado del principio nemo tenetur o derecho a guardar silencio. Esta ha
sido recogida en numerosas ocasiones tanto por el Tribunal Constitucional56 como por el
Tribunal Supremo57. En atención al tenor literal del artículo 301 del Código Penal, la única
opción que tiene aquel que comete el delito fiscal, si no quiere incurrir en un autoblanqueo de
capitales, es o deshacerse de lo obtenido, exigencia claramente contraria al ánimo patrimonial
que motiva el delito anterior, o regularizar su deuda fiscal. De esta forma, se prohíbe el disfrute
del producto de la actividad delictiva previa, por lo que la regularización es la única forma de
evitar ambas sanciones, obligando de alguna forma a declarar en contra de uno mismo. En
respuesta a esta tesis se suele contestar que, si el legislador hubiera deseado excluir el
autoencubrimiento, hubiese utilizado una fórmula similar a la del delito de encubrimiento, que
establece que “será castigado (…) el que, con conocimiento de la comisión de un delito y sin
haber intervenido en el mismo como autor o cómplice interviniere (…) auxiliando (…)
ocultando (…) ayudando (…)”. Además, aunque el Tribunal Supremo ha reconocido la
impunidad del autoencubrimiento, como ya se ha expuesto, establece ciertas limitaciones. En
la Sentencia del Tribunal Supremo 1493/1999, de 21 de diciembre, indica que esta garantía se
limita a contribuciones con un contenido directamente incriminatorio y la Sentencia del
54 Faraldo Cabana, P. (2014). Antes y después de la tipificación expresa del autoblanqueo de capitales. Revista
Estudios Penales y Criminológicos, volumen XXXIV, pp. 41-79. 55 Demetrio Crespo, E. (2016). Sobre el fraude fiscal como actividad delictiva antecedente del blanqueo de dinero.
Revista Nuevo Foro Penal, volumen 12 (nº 87), pp. 99-119. 56 Sentencia del Tribunal Constitucional nº 110/1984 o 197/1995, por ejemplo. 57 Sentencia del Tribunal Supremo nº 671/2006, 600/2007 o 497/2012, entre otras.
24
Tribunal Constitucional 161/1997, de 2 de octubre, recuerda las restricciones aplicables al
derecho a no declarar en contra de uno mismo y a la prohibición de compulsión de aportación
de pruebas incriminatorias. Para excluir la impunidad del auto encubrimiento, se argumenta
que el blanqueo de capitales queda fuera de las contribuciones con un contenido directamente
incriminatorio, por lo que no le sería extensible dicha impunidad.
Una última postura, aunque realmente residual, apela a lo político-criminal para reducir el
ámbito de aplicación del blanqueo de capitales. Mientras que el origen de la persecución y
lucha por la prevención del blanqueo de capitales se sitúa en el tráfico ilegal de estupefacientes,
se puede afirmar que se ha convertido en un verdadero instrumento de control y recaudación
fiscal. De acuerdo con esta premisa, un uso así del tipo supone un entendimiento inconsistente
del delito y supone la pérdida de su orientación original. Sin embargo, de este argumento no se
puede deducir que el autoblanqueo deba quedar impune sino más bien que el delito fiscal, junto
a otros delitos, no debería ser considerado como actividad delictiva previa.
3.2.2 Tesis de la punibilidad.
La cuestión a favor de la punibilidad radica, en gran medida, en si los tipos penales tutelan
bienes jurídicos diferentes. Si así fuera, las conductas supondrían lesiones diferentes y la
protección de cada uno sería autónoma, lo que justificaría el concurso de delitos y la imposición
de ambos castigos, ya que la interpretación del delito se hace en gran medida en función del
objeto que protege. Por «bien jurídico» se entiende aquellos intereses que por su importancia
son merecedores de protección58. No es una cuestión asentada en la doctrina qué intereses son
los protegidos por el delito fiscal y el blanqueo de capitales.
Por lo que hace al delito fiscal, y a pesar de la pluralidad de interpretaciones, se pueden
distinguir esencialmente dos tesis59. Originariamente encontraríamos la denominada
“patrimonialista”, que entiende que se trata de un delito patrimonial, proteja bien el erario
público, el patrimonio del estado, la recaudación tributaria o el derecho de crédito tributario.
Se diferenciaría del resto de delitos patrimoniales en que protege un interés patrimonial
58 Mir Puig, S. (2016). Los límites del ius puniendi. El principio de exclusiva protección de bienes jurñidicos. En
Derecho Penal. Parte General (pp. 665-687). (10ª ed.). Editorial Reppertor. 59 Martínez-Buján, C. (1995). El bien jurídico en el delito de defraudación tributaria. Revista Estudios Penales y
Criminológicos, volumen XVIII, pp. 123-195.
25
supraindividual, mientras que en el resto el titular del bien jurídico es individual. Puesto que es
posible argumentar que las defraudaciones singulares no afectan significativamente al
patrimonio del Estado, se hizo paso una segunda tesis, la “funcionalista”. De acuerdo con ella,
lo realmente protegido es la “función tributaria”60, esto es, la actividad de la Administración
de recaudación de impuestos, cobro de tributos o acciones similares. Se diferenciaría61 entre
un bien jurídico mediato, verdaderamente protegido, correspondiente a esta actividad
financiera, y un bien jurídico inmediato, que correspondería al patrimonio de la Hacienda
Pública. Se adopte la posición que sea, no podrá coincidir con el bien jurídica del blanqueo si
se pretender punir ambos.
En lo referente al blanqueo, es útil hacer inicialmente una distinción entre las dos principales
vertientes. La primera entiende que el bien jurídico protegido por el blanqueo de capitales es
el mismo que el del delito antecedente, conclusión a la que se llega abstrayendo el siguiente
razonamiento62. Se puede afirmar que el ciclo del tráfico de drogas se inicia con el cultivo y
producción de las sustancias y que terminar con el necesario blanqueo de las cuantiosas
ganancias y, si se entiende que forma un desarrollo unitario, puede entenderse que todas las
conductas propias de esta unidad afectan contra el mismo interés, la salud pública. Así, se
produciría una verdadera identidad entre los bienes jurídicos protegidos entre el blanqueo de
capitales y la actividad delictiva previa, por lo que todo el desvalor se acumularía en el delito
previo. Quedarían fuera de este esquema aquellos delitos que no tienen una motivación
patrimonial, y es que, por ejemplo, difícilmente se puede entender que la ocultación de bienes
adquiridos en un asesinato atenta de nuevo contra la vida de la víctima. Por ello, surge la
segunda vertiente, que considera como bien jurídico protegido el orden socioeconómico,
postura que parece alineada con la voluntad del legislador ya que este incluyó el tipo penal
junto a las conductas que lesionan el orden socioeconómico. Este interés supraindividual se ha
concretado63 en la libre competencia, tutela del tráfico lícito de bienes o credibilidad del sistema
60 PÉREZ ROYO (1986), uno de los máximos exponentes de las tesis funcionales, la define como el conjunto de
“potestades, derechos y deberes” para el desarrollo de “la actuación de un interés público que consiste en la
realización del reparto de la carga tributaria de acuerdo con el diseño previsto de forma general y abstracta en
la ley (…) y de acuerdo con los principios que, según el mandato constitucional, deben informar dicho sistema tributario”. 61 Ferré Olivé, JC. (2015). El bien jurídico protegido en los delitos tributarios. Revista Penal México (nº. 7). 62 Vidales Rodríguez, C. (1997). El delito de legitimación de capitales. Bien jurídico protegido. En Los delitos de
receptación y legitimación de capitales en el Código penal de 1995 (pp. 85-94). Tirant lo Blanch. 63 Carlos de Oliveira, A. (2020). Blanqueo de capitales. En JM. Silva, R. Robles, JR. Agustina, D. Felip i Saborit,
E. Íñigo, N. Pastor, I. Ortiz de Urbina, R. Montaner, I. Coca Vila, A. Estrada i Cuadras, J. Cigüela y B. Goena.
Lecciones de Derecho Penal económico y de la Empresa (pp. 639-674). Atelier
26
financiero, entre otros. Sin embargo, se puede hacer de nuevo la misma crítica que en el delito
fiscal, y es que las conductas singulares raramente tendrán efecto alguno sobre unos intereses
tan amplios. Una última interpretación asegura que la protección recae sobre la Administración
de Justicia, ya que el blanqueo de capitales guarda cierto parecido con el delito de
encubrimiento64 y mediante el blanqueo se dificulta enormemente el descubrimiento de la
actividad delictiva previa. Uno de los problemas que surge con una interpretación así es que el
tipo no se encuentra en el Título XX, de los delitos contra la Administración de Justicia, y la
determinación de las penas en el blanqueo de capitales y los delitos similares como la
receptación es sustancialmente diferente. Así, mientras que la pena del delito previo opera
como límite en el caso de la receptación, el blanqueo no incluye ninguna previsión similar.
Por todo ello, la mayoría de la doctrina entiende que el blanqueo de capitales es un verdadero
tipo pluriofensivo65, que afecta tanto al orden socioeconómico como a la Administración de
Justicia. De acuerdo con esto, y al comprobarse la diferencia de bienes jurídicos protegidos, la
doble punición es una consecuencia lógica y congruente.
3.3 Interpretación jurisprudencial
3.3.1 La jurisprudencia hasta 2006.
Ante el silencio de ley, los tribunales, en su mayor medida66, replicaban la tesis doctrinal
mayoritaria67 que entendía que debía excluirse de la esfera de sujetos quienes hubieran tomado
parte en la comisión del delito anterior, aunque es cierto que en algunos supuestos sí lo
castigaban68. Los principales argumentos que se esgrimían eran los ya mencionados de
absorción de los actos copenados en el delito previo, la vulneración del principio non bis in
ídem o el principio general de la inexigibilidad de la conducta69.
64 Vidales Rodríguez, C. (1997). El delito de legitimación de capitales. Bien jurídico protegido. En Los delitos de
receptación y legitimación de capitales en el Código penal de 1995 (pp. 85-94). Tirant lo Blanch. 65 Abel Souto, M. (2005). El blanqueo como delito pluriofensivo. El bien jurídico protegido por el tipo penal del
blanqueo en el Derecho español. En El delito de blanqueo en el Código penal español (pp. 83-89). Editorial Bosch. 66 STS nº550/2006 de 24 de mayo, nº 1071/2005 de 30 de septiembre o nº 575/2003 de 14 de abril, entre otras. 67 FARALDO CABANA cita a COBO DEL ROSAL, ZABALA LÓPEZ, GONZÁLEZ RUS, SUÁREZ GONZÁLEZ o VIDALES
RODRÍGUEZ, entre otros. (2014). Antes y después de la tipificación expresa del autoblanqueo de capitales. Revista
Estudios Penales y Criminológicos, volumen XXXIV, pp. 41-79. 68 Contrástese con la STS nº 449/2006 de 17 de abril, nº 558/2005 de 27 de abril o nº 1359/2004 de 15 de
noviembre, por nombrar algunas. 69 Martínez Arrieta, I. (2014). Análisis de los tipos penales. El autoblanqueo. En El autoblanqueo: El delito fiscal
como delito antecedente del blanqueo de capitales (pp. 31-47). Tirant lo Blanch.
27
3.3.2 Acuerdo del Pleno no jurisdiccional de la Sala Segunda de 18/07/2006.
El Acuerdo del Pleno no jurisdiccional de la Sala Segunda de 18/07/2006 supuso, como ya se
ha mencionado, un punto de inflexión respecto de la posición de los tribunales70. Este recogía
de forma muy sucinta que “El art. 301 del Código Penal no excluye, en todo caso, el concurso
real con el delito antecedente. Para el conocimiento de estos supuestos, la Sala Segunda se
constituirla siempre con un mínimo de cinco Magistrados”.
Los tribunales empezaron a ahondar más en la duplicidad de bienes jurídicos protegidos para
aceptar el concurso real entre ambas figuras delictivas, y son múltiples las sentencias
condenatorias a partir de ese año. Así, puede citarse a las Sentencias del Tribunal Supremo
1260/2006, de 1 de diciembre; 483/2007, de 4 de julio, 57/2008, de 25 de enero, 145/2008, de
8 de abril, 960/2008, de 26 de diciembre; 737/2009, de 6 de julio o 313/2010, de 8 de abril. La
gran mayoría de estos casos, sin embargo, trataban del tráfico de drogas como actividad
delictiva previa, por lo que la discusión respecto al delito fiscal era más bien tangencial.
El giro que adoptaron los tribunales se vio confirmado con la Ley Orgánica 5/2010, que
modificó el artículo 301 del Código Penal para introducir la expresión “sabiendo que éstos
tienen su origen en una actividad delictiva, cometida por él o por cualquiera tercera persona”,
lo que mostró la inequívoca voluntad del legislador de punir el autoblanqueo de capitales.
3.3.3 Sentencias del Tribunal Supremo 974/2012 y 265/2015.
La consolidación definitiva de la postura jurisprudencial ocurrió en la Sentencia del Tribunal
Supremo 974/2012, de 5 de diciembre, que confirmó la condena por blanqueo de capitales a
los autores de un delito fiscal. Además de considerar la cuota tributaria como objeto idóneo
blanqueable, afirmaba que “se trata de conductas que adquieren relevancia penal y
criminológica autónoma y permiten su aplicación conjunta como suma de actividades de
distinto carácter y de bienes jurídicos de distinta naturaleza afectados, por lo que la norma del
delito penal no abarca la antijuricidad del hecho”. Por lo que respecta a la cuestión del bien
jurídico protegido, el Tribunal Supremo entiende que “realmente nos encontramos ante un tipo
pluriofensivo que afecta a la Administración de Justicia y al orden socioeconómico”.
70 Hasta qué punto fue relevante este acuerdo, la Sentencia del Tribunal Supremo nº279/2013 de 6 de marzo recoge
en su fundamento de derecho noveno que “la segunda etapa, favorable al criterio de tipicidad y punición del
autoblanqueo, puede considerarse que se inicia en el año 2005 y se acentúa a partir del año 2006 con motivo del
Pleno”.
28
Esta posición, críticamente recibida, fue matizada algunos años más tarde en la Sentencia del
Tribunal Supremo nº 265/2015, de 29 de abril. Aunque reafirmándose en que el tipo penal pune
el autoblanqueo, introducía ciertas limitaciones. Al pronunciarse sobre la conducta típica del
blanqueo de capitales, afirma que el artículo 301 del Código Penal incluye un único grupo de
conductas, aquellos “actos encaminados en todo caso a ocultar o encubrir bienes de
procedencia delictiva, o ayudar al autor de esta actividad a eludir la sanción correspondiente”
y desacredita la interpretación que considera que el ánimo encubridor es aplicable únicamente
al apartado de “cualquier otro acto”. Esta interpretación más restrictiva permite al Tribunal
Supremo evitar claros excesos, como el de sancionar la inmediata posesión posterior al delito
fiscal, pero también posibilita admitir la punibilidad de aquellos actos que sean idóneos para
ocultar el origen ilícito y cuya idoneidad esté abarcada por la intención del autor.
En resumen, debemos considerar que actualmente la jurisprudencia entiende que el delito fiscal
es constitutivo de actividad delictiva previa a efectos del blanqueo de capitales y, como
protegen bienes jurídicos diferentes, la relación que debe establecerse entre ellos es la propia
del concurso de delitos. Finalmente, sólo serán punibles las acciones que tengan una finalidad
encubridora, por lo que se limitan los supuestos en que se castiga el autoblanqueo.
3.4 Opinión personal
Para posicionarme sobre esta cuestión asumiré la premisa de que el delito fiscal es idóneo a
afectos del blanqueo de capitales, ya que de lo contrario no habría relación alguna que
establecer. No creo que se pueda sostener que el bien jurídico protegido por el blanqueo de
capitales sea el mismo que el delito anterior, a pesar de la clara vinculación que presenta con
la actividad delictiva previa, sino que la voluntad del legislador era establecer un injusto
autónomo. Además de las consideraciones previamente expuestas, el verdadero sujeto del
delito es el blanqueador, así que extenderle el desvalor quebrantaría el principio de
personalidad de las penas. Por ello, cualquiera que sea el bien jurídico protegido por el
blanqueo no se identificará con el de la actividad delictiva previa y la doble punición sería, en
teoría, posible. Respecto a la conducta recogida en el artículo 301 del Código Penal, considero
que la voluntad del legislador era la de incluir dos grupos de conductas. De lo contrario, y como
ya se ha expuesto, no se explicaría la modificación de la Ley Orgánica 5/2010 incluyera nuevos
núcleos verbales a una lista meramente ejemplificativa. Es loable la restricción del precepto
29
que han hecho los tribunales para evitar aplicaciones que claramente se extralimitan, pero, en
mi opinión, la solución debe pasar por una redacción más clara del precepto.
Suscribo la interpretación del problema que hace RAGUÉS I VALLÈS, quien centra su atención
en el fin del castigo del blanqueo. De acuerdo con esta, el castigo se justifica en tanto que
“instrumento político-criminal necesario para reforzar la función de la pena prevista para los
delitos previos” 71, sin que ello implique la identidad de bienes jurídicos. Puesto que en la
mayoría de los delitos el ánimo de lucro no se satisface con la mera disposición, sino que
requiere actividades para ocultar el origen y transformar los bienes, “la reducción de las
posibilidades ex ante de acabar gozando del producto del delito (…) ha de considerarse un
instrumento político-criminalmente idóneo en la lucha contra los delitos cometidos con un
móvil lucrativo”. Esta reducción de las posibilidades se materializa en las figuras de
responsabilidad civil, comiso y, si para disfrutar la ventaja patrimonial se requiere la ayuda de
terceros, el blanqueo de capitales. Es decir, que mediante el tipo penal realmente no se protege
ningún bien jurídico, sino que se refuerza la función de la pena del delito previo y se evita el
aprovechamiento patrimonial de delitos de difícil persecución.
De acuerdo con esta verdadera finalidad, concluyo que el autoblanqueo debería quedar impune
en la medida en que el comiso y la responsabilidad civil eliminan la posibilidad de disfrutar del
producto del delito. Además, puesto que el delito fiscal contempla la multa del tanto al séxtuplo
de lo defraudado, el disfrute del producto es imposible en el caso de que se condene. Por último,
si que se podría penar el autoblanqueo si la punición por el delito fiscal fuera imposible, pero
existiera certeza de la mejor patrimonial se corresponde a dicha actividad delictiva, ya que de
esta forma sí se alcanzaría su finalidad sin aplicar una duplicidad de instrumentos.
71 Ragués i Vallès, R. (2003). Blanqueo de capitales y negocios standart. En Silva Sánchez, JM (dir.) ¿Libertad
económica o fraudes punibles?: riesgos penalmente relevantes e irrelevantes en la actividad económica-
empresarial. Marcial Pons.
30
4. Conclusiones
En el presente trabajo se han expuesto las dos principales problemáticas relativas al delito fiscal
como actividad delictiva previa a efectos del autoblanqueo de capitales, así como los
argumentos que se han dado en el ámbito doctrinal para justificar las diversas posturas. De
acuerdo con estos y con el análisis crítico realizado, las conclusiones son las que siguen.
En primer lugar, aquel que pretenda argumentar la posibilidad de castigar del delito fiscal junto
al autoblanqueo de capitales deberá sostener y defender, por un lado, que la cuota tributaria es
un bien y, por el otro, que existe un concurso de normas entre ambos tipos. En cambio, el que
considere que la doble punición no es posible bastará con que defienda o que la cuota tributaria
no es un bien o que el concurso entre ambos tipos es el de normas.
En segundo lugar, no podemos considerar a la cuota tributaria como un bien a efectos del
blanqueo de capitales. Esto es así ya que se trata de una obligación, previa al delito fiscal, que
no puede individualizarse en ningún bien concreto sin recurrir a criterios arbitrarios. Además,
la conversión de la cuota tributaria en consecuencia penal altera sus rasgos esenciales hasta el
punto de desvirtuarla.
En tercer lugar, y asumiendo que la cuota tributaria puede ser objeto de blanqueo, debemos
concluir que, en la medida en que los bienes jurídicos protegidos son distintos, el concurso
entre ambos tipos es el de delitos. Aun así, es más útil centrarse en la finalidad del blanqueo,
esto es, el refuerzo de la pena de los delitos anteriores. Si el delito fiscal previo es castigado, el
disfrute de lo obtenido es imposible y por tanto no procedería la persecución por blanqueo de
capitales.
Es urgente, en consecuencia, una reforma del Código Penal que precise la vaguedad de su
artículo 301 de forma que se resuelvan las dificultades de interpretación ya expuestas. Debería
incluir una previsión de impunidad en caso de que se castigue el delito previo, y describir de
forma clara un único grupo de conductas que tengan en común el ánimo encubridor, para evitar
así un desmesurado alcance del precepto. En cambio, no es necesario una exclusión expresa
del delito fiscal, ya que esta se desprende lógicamente de su naturaleza y bastaría con que se
asentara una línea jurisprudencial que recogiera las consideraciones que aquí han sido tratadas.
31
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