Fiscalidad de la cesión de remate

FISCALIDAD DE LA CESIÓN DE REMATE:HISTORIA, IVA, ITP E IBI

JOAQUÍN ZEJALBO MARTÍN,

NOTARIO CON RESIDENCIA EN LUCENA (CÓRDOBA)

“Cuando el pasado ha dejado de iluminar el futuro, el espíritu camina en las tinieblas”, A.de Tocqueville, La democracia en América, 1835.

Resumen

En muchas instituciones y figuras jurídicas una perspectiva histórica es fundamental paracomprender el sentido de lo estudiado, de ahí viene la oportunidad, como veremos en estecaso concreto, de la cita de Tocqueville. En nuestra exposición tras examinar los conceptosacuñados por la jurisprudencia sobre la cesión del remate, comprobamos su origenhistórico, que tiene lugar en Italia durante la baja edad media, siendo una construccióndoctrinal de juristas, constituyendo una de las primeras manifestaciones de un contratoacuñado por los juristas del ius commune llamado contrato para persona por designar. Loscivilistas castellanos del siglo XVI constatan su existencia y reconocen que no estaba sujetoa gravamen fiscal a pesar de su falta de regulación positiva tanto en el derecho procesalcomo en el fiscal, por no existir transmisión del dominio. Dicha situación llega hasta la Leyde Enjuiciamiento Civil de 1881, y fiscalmente, tras dos Sentencias del TS de 1904 y 1905,el Reglamento del Impuesto de 1911, en una norma no innovadora, cuyo contenidocontinúa hasta nuestros días, interpreta que la cesión del remate no está sujeta alImpuesto de Derechos Reales, hoy ITP. Antes de estudiar la figura en la doctrina y en losimpuestos concretos, se examina someramente la doctrina y legislación extranjera porproporcionarnos datos de interés práctico, entre ellos el de que la cesión debe ser pura ysimple para evitar ser gravada. Se cita, reproduciéndolas, las afirmaciones másinteresantes de la más reciente doctrina española sobre la cesión del remate en cuantopuedan tener relación con su tratamiento fiscal. A continuación se estudia la doctrinaadministrativa y la jurisprudencia, criticándose la postura consolidada del TS, contraria ala de la Dirección General de Tributos y a la de la Audiencia Nacional, que consideraexenta la cesión sólo si se efectúa por los concedentes del préstamo hipotecario, realizandouna interpretación excesivamente extensiva, a nuestro juicio, de la Ley del IVA. En el ITPse comprueba cuáles son las consecuencias de la naturaleza meramente interpretativa delartículo 20 del Reglamento del Impuesto, precepto que no contiene una exención,existiendo una continuidad histórica desde la baja edad media hasta la actualidad. Sedistingue la mera y pura cesión del remate llevada a cabo cumpliéndose lo establecido enla Ley de aquellos supuestos en los que se exige sobreprecio o en los que la cesión esgratuita, procediendo aquí, igual que en el derecho extranjero, el gravamen por el ITP opor el ISD. Por último se estudia la repercusión que puede tener en el IBI por razón del

momento en que se pueda entender transmitido el dominio.

1.- DEFINICIÓN JURISPRUDENCIAL

Para definir la cesión del remate nos servimos en primer lugar de la Sentencia del TSJ de Castilla laMancha de 21 de noviembre de 2005, que resume la doctrina jurisprudencial: “Este Tribunal hatenido ocasión de enjuiciar la referida cuestión. En atención a la naturaleza jurídica de la “cesiónde remate”, que no es una transmisión patrimonial (objeto de tributación) distinta a laadjudicación al cesionario, sino una novación de la misma transmisión, no cabe considerarque el valor del inmueble transmitido sea distinto al señalado en la subasta. Así, laSentencia de 19 de diciembre de 2003 (autos 269 de 2000) y la Sentencia de 19 de julio de 2004. Enésta última (reiterando lo afirmado en la anterior) se afirmaba que Como recuerda el TribunalSupremo Sala 3ª – por ejemplo en Sentencias de 26 de noviembre 1994 de 11 noviembre 1996 , 12julio 1996 y 26 noviembre 1994 – se ha venido entendiendo por la doctrina y por lajurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, que la cesión de remate, figuramuy arraigada en nuestro proceso de ejecución, y definible como el acto procesal, público ysolemne, por el que el rematante transmite a un tercero el derecho subjetivo a adquirir lacosa subastada en un proceso, no genera, sin más, la traslación de la cosa subastada yrematada (pues aún no se ha adquirido); en realidad, lo único que se transmite alcesionario es el derecho (único ostentado por el rematante, ejecutante o no) a adquirir lacosa, mediante la aceptación coetánea o sucesiva de la cesión, por el precio ofrecido en lasubasta. Dicha cesión, al materializarse dentro de un proceso y producir efectos procesales, es,pues, un contrato típico procesal, que exige, para su validez, que las dos partes interesadas (elrematante cedente y el cesionario) tengan capacidad negocial para adquirir la cosa subastada; y lasLeyes 34/1984 y 19/1986, subsanando las imprecisiones y omisiones anteriores de la LECiv y de laLH, especifican la forma de realizar la cesión (comparecencia ante el Juzgado) y la necesidad de queel cesionario la acepte y el plazo durante el cual puede efectuarse (previa o simultáneamente al pagodel precio). Su fundamento se halla en que, siendo el remate un derecho subjetivo, nuestroordenamiento permite la transmisibilidad de esa clase de derechos. Y su ventaja es tanto elpermitir licitar en interés de terceros sin tener poder en forma de ellos como, sobre todo,el obtener el beneficio fiscal de evitar el pago de dos adquisiciones. Esta naturaleza de actode tipo procesal se impone aún más tras la reforma de la LECiv de 1881 por la L 10/1992 , a partirde la cual el último párrafo del artículo 1499 de la Ley de Enjuiciamiento Civil sólo permitehacer posturas a calidad de ceder el remate a un tercero al ejecutante, con la finalidadevidente de atajar la participación de licitadores profesionales que consigan un rematebajo y que sin haber llegado siquiera a desembolsar la mayor parte del precio y sin asumirobligaciones fiscales realicen la cesión, en perjuicio todo ello, las más de las veces, de losdeudores ejecutados; ánimo que no es presumible, en abstracto, en los acreedores ejecutantes y alos que mantuvo en su derecho la referida reforma con el evidente fin de favorecer la realización desus derechos de crédito. Ahora bien, en tal caso no existe otro negocio jurídico o transmisiónsino una simple actuación procesal por la que el titular del remate, aprobadojudicialmente, transfiere dicha cualidad a un tercero con anterioridad a la adjudicacióndefinitiva sin que el cesionario haya de pagar más que el precio del remate. Comoconsecuencia de ello en el ámbito tributario no se reconoce la existencia más que de unúnico negocio jurídico.” “No existe causa jurídica para indagar acerca de los móviles o fines de lacesión y dado que la misma da lugar a una adjudicación por el mismo precio del remate hay queestimar que no es posible una comprobación de valores que permita fijar un valor o base imponibleen estos casos diferente de los demás supuestos de adjudicación en subasta judicial, ya que se tratadel mismo negocio jurídico.” La Sentencia del TSJ de Cataluña de 27 de septiembre de 2002,recurso 85/1998, precisa “que el adjudicatario cedente -en el momento en que cedió el

remate- tenía tan solo una expectativa de adquirir el inmueble subastado de modo que solopodía transmitir (siempre con la aprobación del Juez que conocía del pleito) esaexpectativa al cesionario el cual a su vez debía asumir la posición de aquel en el procesoejecutivo, con la consiguiente obligación de depositar en el Juzgado el resto del precio delremate para que la transmisión pudiera tener efecto.” Por último, la Sentencia del TSJ deAragón de 16 de octubre de 2000, Recurso 821/1997,destaca que “en cuanto a cual es la naturalezade dicho supuesto legal la explicita la sentencia de la Sala 1ª del Tribunal Supremo de 18 de febrerode 1994 al señalar que “la intervención de un rematante en una subasta judicial “a calidad deceder el remate a un tercero” es una aplicación concreta, en nuestro Derecho positivo, deldoctrinalmente llamado “contrato para persona que se designará” (“per personanominanda”), que consiste en que uno de los contratantes, llamado estipulante, se reserva lafacultad de designar, dentro de un plazo determinado, a una tercera persona para que ocupe sulugar en la relación contractual y que, para su plena efectividad, requiere ineludiblemente que ladesignación de dicha tercera persona (que en ningún caso puede relegarse a tiempoindefinido o “sine die”) se haga dentro del plazo estipulado para ello por las partes o delexpresamente señalado por la ley (cuando dicha figura o modalidad contractual seencuentre legalmente regulada, como aquí ocurre), de tal modo que, transcurrido elexpresado plazo (convencional o legal) sin realizar la designación (“electio”) de dichatercera persona, el estipulante queda como único contratante y como definitivo obligado”.De donde se desprende que en los supuestos en los que la ley permite ceder el remate a un terceroel postor solo tiene la expectativa de serio si no usa de ese derecho.” En los derechos españolessolo el Derecho Navarro regula el contrato con persona a designar, que sí está regulado enlos Códices Civiles italiano y portugués, disponiendo la Ley 514 del Fuero Nuevo de Navarra,Ley 1/1973, de 1 de marzo, lo siguiente: “Contrato con facultad de subrogación. Puedeconcertarse un contrato con facultad para cualquiera de las partes, de designar posteriormente lapersona que deba subrogarse en sus derechos y obligaciones. El otro contratante, en cualquiermomento, podrá requerir a quien esté facultado para que haga la designación dentro del plazomáximo de año y día, a contar del requerimiento, a no ser que en el contrato, o por Ley, se hubiereestablecido otro término. La declaración que designe la persona deberá notificarse a la otra partedentro del plazo. Hecha la notificación, la persona designada se subroga en los derechos y asume lasobligaciones de la parte que le designó, con efecto desde el momento de la celebración del contrato.Si dentro del plazo no se notificare la designación de persona, el contrato producirá todos susefectos entre las partes que lo celebraron.” Significativamente el precepto sigue a la Ley que tratade la cesión del contrato. En el proyecto de Libro Sexto del Código Civil de Cataluña también serecoge el contrato con persona a designar. Añadimos que si a lo anterior no se acompaña unrégimen fiscal favorable, carecerá de sentido dicha regulación, aunque por otro lado la introducciónde dicho régimen fiscal puede entrañar el reconocimiento de una inmunidad fiscal e incremento delfraude. Aquí podemos recordar los famosos “pases” de la época del auge inmobiliario.

2.- ORIGEN HISTÓRICO

Es un lugar común entre los procesalistas atribuir el origen histórico de la cesión delremate en el derecho español a la legislación desamortizadora, en concreto a laInstrucción de 31 de mayo de 1855 para el cumplimiento de la Ley 1 del mismo mes y año, LeyMadoz, relativa a la desamortización civil y eclesiástica, en la que se disponía en el artículo 103.7, altratar de la atribuciones de los Jueces de Primera Instancia, que les correspondía “admitir lascesiones que los compradores hagan en el acto de firmar el remate, o en los dos días siguientes a lanotificación de haberle sido adjudicada la finca o fincas”. En realidad el origen es muy anterior yhunde sus raíces en el ius commune. La cesión del remate es una manifestación delllamado contrato para persona por designar, siendo unas de las primeras expresiones de lafigura en el antiguo régimen, surgiendo en el ámbito italiano,, encontrando también su

acogida en el droit coutumier francés. En doctrina hispánica dicho contrato es estudiado por eljurista castellano Alfonso de Azevedo, siglo XVI; por el jurista y sacerdote de origen gallegoFrancisco Salgado de Somoza, Abad de Alcalá la Real en Jaén; y por el jurista catalán nacido enBarbastro, Jaume Càncer, siglo XVII. La cesión del remate se utilizaba por evidentes razonesfiscales, al devengarse un solo impuesto en la transmisión de los bienes mediante pública subasta.La doctrina italiana escribe que el contrato con persona a designar se origina históricamente parasatisfacer las exigencias de asegurarse el anonimato en la venta por subasta de personas de elevadorango social y, en términos más generales, con la finalidad de reservar la identidad de los sujetosinteresados en la conclusión del contrato Francisco Salgado de Somoza, 1590-1664, en su citadaobra “Laberinthus creditorum concurrentium”, primera edición de 1646, escribió en la parte II,capítulo XIII, números 29 y 30, que en las compras llevadas a cabo “pro persona nominanda”sólo hay un contrato, no dos, y sólo se devenga un impuesto, citando la autoridad de civilistasespañoles e italianos, F. Mantica, O. Surdo, Pedro Díez Noguerol y Hermosilla. El jurista ysacerdote castellano del siglo XVI Juan Gutiérrez, natural de Plasencia, al publicar en 1612 elLibro VII de su “Practicarum Quaestionum circa Leges Regias Hispaniae”, examina en la QuaestioLX, números 11 y 12, el gravamen de la cesión del remate, a la que llama cesión conbeneficio de traspasso, negándolo, citando la autoridad del Abogado de Guadalajara IgnacioLasarte y Molina, autor de la obra “De decima venditionis & permutationis, que Alcabalanuncupatur”, 1589. En el mismo sentido el jurista y Consejero de Estado de la segunda mitaddel XVII Alfonso de Olea escribía en el título VII, Cuestión V, nº 22 y 23 de su obra “Tractatus decesiione jurium&actionum”, 1652, que la cesión del remate, a la que llama postura cumbeneficio de traspasso, no devenga impuesto y que si la cesión se efectúa en favor delacreedor tampoco se devenga, aunque la postura no se hubiera hecho con la calidad de lacesión o traspaso, pero para evitar toda duda, recomienda que se haga la postura con elbeneficio de la cesión. A estas cuestiones hace referencia el Abogado de los Reales Consejos JoséManuel Domínguez Vicente y Académico de la Historia, en el tomo segundo de su obra “Ilustración ycontinuación a la Curia Filípica”, página 173, Madrid, 1790. También hemos localizado en laliteratura jurídica castellana del siglo XVIII referencias a la cesión del remate y su nosujeción al impuesto de alcabalas: en la obra titulada “Práctica de Substanciar PleytosExecutivos y Ordinarios”, Madrid, 1741, escrito por Antonio Martínez Salazar, “Escribano deCamara de la Real, y Suprema Junta de Obras y Bosques, y del número de Madrid”, se expone en lapágina 155 lo siguiente: “antes de tomar la posesión, o después de ella, puede la persona enquien se hizo el remate cederle, y traspassarle en quien quisiere, conforme lo propuso en elPedimento de postura, y por esta razón no se causa Alcabala; y después de hecha la ventajudicial también puede hacer Declaración, expresando pertenecen a otras personas lascasas vendidas, por lo que tampoco se causa Alcabala, y la cesión del remate se escribe así,”ofreciendo a continuación un modelo de escritura. Igualmente, en el tomo tercero de la partesegunda de la “Librería de Escribanos”, edición de 1786, escrita por José Febrero, Escribano Real yAgente de Negocios de los Reales Consejos, se expresaba en las páginas 606 y 607, en el sentidode que “muchas veces antes, o después de tomar la posesión el comprador, suele ceder elremate a favor de otro con arreglo a los estipulado en su postura, y otras veces después deestar despachada a su favor la venta judicial, declarar que hizo la compra con dineroageno, expresando la persona, y que por esta razón le pertenece la cosa comprada, encuyos casos no se causa nueva alcabala, si así se pactó.” En las sucesivas ediciones de la obrade Febrero, hasta bien entrado el siglo XIX, se repite la misma idea. El Abogado Joaquín Escricheen el tomo segundo de su obra “Diccionario Razonado de Legislación y Jurisprudencia”, edición de1839, al escribir sobre el juicio ejecutivo nos dice en la página 619 lo siguiente: “puede elcomprador hacer cesión del remate, aunque sea en favor del acreedor según la práctica,sin que por ella se devengue nueva alcabala, con tal que al tiempo de la postura se hayareservado esta facultad para usarla dentro de cierto número de días; porque en el momento de laaceptación del mismo remate o antes de despacharse a su favor la escritura de venta manifieste y

declare que no ha hecho la compra sino como mandatario y por cuenta y dinero del cesionario; elcual presentando al juez copia de la cesión hecha ante el escribano pretende por medio depedimento que a consecuencia de los que de ella resulta mande formalizar a su favor la escritura deventa y entregarle los títulos de pertenencia de los bienes rematados, como así en efecto debeverificarse” Significativamente aquí Escriche, al contrario que en los restantes puntosobjeto del estudio, no cita la fuente legal de sus afirmaciones. La razón está en que enrealidad no existían, pues lo que recoge el autor son las conclusiones de la construcción dela figura por los autores del ius commune: en este caso sólo había una transmisión. Igualmenteen la legislación castellana sobre el impuesto de alcabalas, antecedente del impuesto de derechosreales decimonónico y del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, no se regulaba la cesión delremate, pero los juristas castellanos aplicando la doctrina civil entendieron que tampoco sepodía exigir alcabala al no existir propiamente dicha una transmisión. La primera menciónlegal que encontramos de la cesión del remate desde el punto de vista fiscal laencontramos en el Real Decreto de 23 de abril de 1837, firmado por la Reina Gobernadora,María Cristina, comunicando el Decreto de las Cortes relativo a la enajenación de bienesnacionales, Desamortización de Mendizabal, cuyo artículo 5ª disponía que “dentro del términode las cuarenta y ocho horas después de haberse verificado el remate de una finca, si el rematante lohubiese sido con calidad de ceder, lo manifestará así ante el juez de la subasta, y se pondrá desdeluego en conocimiento del intendente de la persona que definitivamente resulte compradora; en elconcepto de cualquier cesión que se haga pasado dicho termino, devengará la alcabalacorrespondiente.” De la misma forma la Ley de 2 de septiembre de 1841, perteneciente a lafase desamortizadora de Espartero, dispuso en el artículo 5 que en cuanto a las cesiones debienes del clero regular solo están exentas de alcabala, las verificadas por los rematantes concalidad de ceder dentro de las 48 horas después del remate. Significativamente, al comentar JoséMaría Manresa Navarro la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1855, escribe, haciendo constar elorigen consuetudinario de la figura, en el tomo IV, 1858, página 325, que “tampoco habla la nuevaLey de la cesión del remate, sin que por esto pueda considerarse derogada la facultad, quesiempre ha tenido el postor, de manifestar en el acto de la aceptación que había hecho lapostura en nombre y como mandatario de otro. No haciéndolo en dicho acto esta manifestación,ni protesta o reserva alguna sobre ello, la cesión hecha después habrá de considerase como unanueva venta para el derecho de hipotecas.” En definitiva la cesión del remate, no reguladaexpresamente, salvo las excepciones ya vistas de la legislación desamortizadora, obedecía a unapráctica procesal creada por la doctrina del antiguo régimen, cuya aplicación práctica sigue siendoadmitida por la doctrina. Sobre su tratamiento fiscal es importante la cita de la obra deSalvador Rocafull y Castro, Registrador de la Propiedad de Sagunto, Valencia, e “individuo que hasido del Cuerpo de Letrados de Hacienda”, que al escribir en su “Manual de la Legislación delImpuesto de Derechos Reales y Transmisión de Bienes en forma de Diccionario”, segunda edición,Madrid ,1881, tratando de los Bienes Nacionales, pagina 89, expuso lo siguiente: “En los remates delas fincas procedentes del Estado suele acontecer a veces que el rematante obra en nombre y porencargo de otra persona, a quien trasmite después la finca rematada, y como según el caso 11 delart. 28 del Reglamento, solo gozan de exención las adquisiciones hechas directamente de los bienesenajenados por el Estado en virtud de las leyes desamortizadoras, aquellas cesiones pueden serconsideradas como nuevas trasmisiones y estar, por tanto, sujetas al pago de derechos; por ello, ypara distinguir cuándo hay nueva trasmisión y cuando no, se dictó una orden en 22 de Agosto de1873, declarando que no debían considerarse como actos de trasmisión para los efectos delImpuesto, las cesiones hechas por el rematante a favor de un tercero, siempre que hubieremanifestado en el acto de la subasta que tomaba parte en ella con ánimo de ceder y que seformalizase la cesión antes precisamente del pago del primer plazo de la finca subastada.” Alestudiar Rocafull las cesiones de fincas subastadas en favor de tercera persona, página120, escribió: “sucede algunas veces en las subastas públicas, que los rematantes obranpor encargo de terceras personas, y después del acto de la subasta, ceden a favor de ellas

las fincas rematadas. Estas cesiones pueden considerarse como nuevas trasmisiones, si nose cumplen con ciertos requisitos; y por ello estableció la Real orden de 16 de Abril de1865 -Boletín Oficial del Ministerio de Hacienda, 1865, Tomo XXI, página 69-,que para los efectosdel Impuesto, se consideran como nuevas traslaciones de propiedad las renuncias ocesiones del derecho adquirido por un postor cuando se verifican después de ejecutado elremate y de haberse otorgado a su favor Ia correspondiente escritura, o cuando sin haberse llenadoeste requisito, se haya consumado el contrato por la mutua entrega de la finca y del precio, a noprobarse con documento público, anterior a su intervención en la venta, que obró por comisión omandato expreso del cesionario.” Dicha Real orden de 16 de abril de 1865 se dictó con motivo de uncaso concreto ocurrido en Cádiz. Finalmente la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 reguló lafigura en el artículo 1499.2 disponiendo que en las subasta las posturas “podrán hacerse acalidad de ceder el remate a un tercero.” Desde un punto de vista fiscal la cesión siguióhuérfana en su regulación en la normativa del impuesto de derechos reales, aunquedoctrinalmente se consideraba que en los casos de subastas con cesión del remate sólo había unatransmisión. La cuestión llegó al Tribunal Supremo en una ocasión en que la HaciendaPública pretendió liquidar dos transmisiones: la existencia de una sola transmisión en talescasos se reconoció por el Tribunal Supremo, Sala de Contencioso Administrativo, en laSentencia Nº96 de 25 de octubre de 1904, publicada en la Colección legislativa de España. PrimeraSerie, Parte Segunda, Jurisprudencia Administrativa, Tomo XIV, Volumen 2º de 1904, 1906, páginas419 a 423, al expresar que “Considerando que la duplicidad de tributación es, bajo otro aspecto,insostenible en casos como el presente, porque dentro del régimen establecido por la ley deEnjuiciamiento civil, encaminado a facilitar la concurrencia de compradores en interés de losmismos, y del deudor ejecutado, el rematante que con arreglo al art. 1499 de esa ley hace posturaen beneficio de tercera persona que acepte el remate, no tiene en puridad otro carácter que el demandatario, siendo por ello evidente que no adquiere derecho ni cosa alguna para sí mismo, sinopara el tercero, por cuya cuenta hizo la postura, no habiendo, por tanto, en tales ventas másque un solo acto jurídico sujeto al impuesto, ni más que un contribuyente, que es elcomprador, y en modo alguno también su mandatario, con perjuicio de los derechos deldemandante. Considerando que, lejos de oponerse a ello, confirma la doctrina expuesta el párrafo2º, art. 4º del reglamento vigente para la exacción del impuesto, porque ese precepto la reconoceexplícitamente, aunque para evitar las confabulaciones fraudulentas que a su amparo podríancometerse en perjuicio de la Hacienda pública, ordene que se reputen como verdaderastransmisiones los reconocimientos y declinaciones de derecho que se hagan a favor de tercero, bajoel supuesto de haberse adquirido como mandatario o gestor del favorecido en tales reconocimientosy declaraciones, a no ser que en la adquisición se consigne en legal forma el carácter mandatario ysus circunstancias; de suerte, que aun aplicado por analogía ese precepto a casos como el presente,resulta cumplido ese requisito en el mero hecho de consignarse en el acta del remate la declaraciónde haberse hecho para cederlo a tercera persona, aunque no se designase entonces el nombre delcesionario, pues ello basta para dejar consignado oportunamente y en legal forma el carácter delmandatario del tercero que acepta el remate ulteriormente, y las circunstancias esenciales del actodeterminadas por la certeza de la cosa vendida y a su precio.” La doctrina de la Sentenciareseñada vino a ser reiterada por la Sentencia de del Tribunal Supremo de 30 de diciembrede 1905, Nº 130, publicada en la Colección Legislativa de España, Primera Serie, Parte segunda,Jurisprudencia Administrativa, Tomo XVII, Volumen 2º de 1905, páginas 567 a 661, Madrid, 1908. ElAlto Tribunal declaró a propósito de un préstamo hipotecario que había sido transmitido e inscritoen el Registro de la propiedad, y habiéndose procedido a su ejecución, el bien hipotecado seadjudicó al titular del crédito con facultad de ceder el remate: “Considerando que la duplicidadde tributación es también insostenible dentro del régimen establecido por la Ley deEnjuiciamiento Civil, encaminado a evitar la depreciación de las cosas con la posibilidad dedesastrosas subastas, por lo cual nada impide que el ejecutante ejercitara el derecho que leotorga el artículo 1504 de aquella ley, y menos que pidiese la adjudicación con la cláusula

de para ceder, a semejanza de lo que dispone el artículo 1499 de la misma ley para loslicitadores, que aquí le reconoció expresamente el Juzgado; pero con la adjudicación en esostérminos no hay transmisión a los efectos del impuesto, porque, según se ha hecho notaranteriormente, el impuesto de derechos reales, por su índole, sólo se devenga y hace efectivo en elmomento de la consumación del contrato, de tal suerte, que cuando en estos existe alguna condiciónsuspensiva queda también aplazada la exacción de aquel: Considerando que tanto por la Real Ordende 16 de abril de 1865, primordial en esta clase de cuestiones, como por la jurisprudencia de locontencioso administrativo, entre la cual debe apreciarse la sentencia de esta Sala de 25 de octubrede 1904, hay que distinguir la verdadera compraventa y consiguiente transmisión de dominio objetodel impuesto, de la simple adjudicación judicial con la cláusula de para ceder, que no lodevenga:” Ambas Sentencias, según escribe el Abogado del Estado Jesús Marañón en su obra“Impuestos de derechos reales y transmisión de bienes y sobre los bienes de las personas jurídicas”,páginas 144 a 147, Madrid, 1928, inspiraron la redacción del Reglamento Provisional para laAdministración y Recaudación de los Impuestos sobre Derechos Reales y transmisión debienes de las personas jurídicas de 20 de abril de 1911, Gaceta de Madrid de nº 114 de 24 de abrilde 1911, página 137, al introducir un nuevo precepto en el apartado 3 del artículo 8: “ Si laenajenación tuviere lugar en subasta judicial, y el postor a quién se adjudique el rematehubiere hecho uso en el acto de la subasta del derecho consignado en el párrafo segundodel artículo 1499 de la Ley de Enjuiciamiento Civil se liquidará una sola transmisión enfavor del cesionario cuando al mismo se otorgare la escritura de venta directamente por eldeudor o por el Juzgado. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formuladespués de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo dispuesto en este párrafo, y seliquidarán dos transmisiones distintas, una al adjudicatario del remate y otra al cesionariode aquél.” El precepto reproducido, que no está amparado por ninguna Ley y situado en elreglamento fuera de las exenciones del Impuesto, tiene una clarísima naturalezainterpretadora más que innovativa, y está reproducido en todos los Reglamentos delImpuesto, hasta el actual, artículo 20 del Real Decreto 828/1995 de 29 de mayo por el quese aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados, en el que se contiene con una levísima modificación puesta en cursiva: ““Si laenajenación tuviera lugar en subasta judicial, y el postor a quien se adjudique el remate hubierahecho uso en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por lanormativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión en favor delcesionario. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebradala subasta, no tendrá aplicación lo dispuesto en este apartado y se liquidarán dos transmisionesdistintas: Una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de aquél.” Al estudiar elRegistrador de la Propiedad Federico Bas y Rivas el contrato a favor de persona a designaren su obra “Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de bienes”, volumen I, segundaedición 1960, páginas 255 a 257, cita el trabajo de J. Vallet de Goytisolo, titulado Contrato decompraventa a favor de persona a determinar, publicado en el tomo VIII de los Anales de laAcademia Matritense del Notariado, y no comparte el criterio expuesto por el ilustre Notariode estimar no sujeto a gravamen la designación del tercero, pues considera que estamos enpresencia de una compraventa, una donación, o de una cesión de derechos a título onerosoo gratuito, gravable por el Impuesto. Hace constar que el negocio se celebra “siempre con lafinalidad de defraudar a la Hacienda” Al examinar el apartado 5 del artículo 9 del Reglamentodel Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisión de Bienes de 15 de enero de 1959 enel que se declara la no sujeción de la cesión del remate, Bas escribe que aunque elprecepto “sólo hace referencia a las enajenaciones en subasta judicial por lo que se refierea la facultad de ceder y a considerar que hay una sola transmisión, de la jurisprudenciaque dejamos anotada parece deducirse que el precepto es aplicable a toda clase desubastas en donde se den las garantías suficientes de que esa facultad de ceder no se traduzca enun fraude” El autor cita en las páginas 242 y 243 diversas Resoluciones tributarias en las que

mayoritariamente se estimó la no sujeción a gravamen de las cesiones de remate en subastasadministrativas, una de ellas llevada a cabo ante notario, de 23 de enero de 1945, “o sea, con todaslas garantías.” En otra Resolución, fechada el 24 de julio de 1950 se niega la aplicación de la nosujeción cuando la designación de tercero tiene lugar en compraventa ordinaria y no en subasta.Sobre esta cuestión volveremos más adelante. El Reglamento Hipotecario de 14 de febrero de 1947permitió en el artículo 228 efectuar la cesión del remate en el procedimiento judicial sumario,aunque, como escribe Roca Sastre, “en la práctica se utilizaba a base de la aplicación supletoria deaquel precepto de la ley procesal civil -1499-” Dicha posibilidad adquiere rango legal en la LeyHipotecaria con la reforma en 1986 de la regla 14º del párrafo 4º del artículo 131. En 1984 seañadió al artículo 1499 de la LEC, lo siguiente “El rematante que ejercitare esta facultad habrá deverificar dicha cesión mediante comparecencia ante el propio juzgado que haya celebrado lasubasta, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla y todo ello previa o simultáneamenteal pago del resto del precio del remate.” En la reforma procesal llevada a cabo por la Ley 10/1992,de 30 de abril, se limita la facultad de ceder el remate sólo al ejecutante. En la actualidad el artículo647.3 de la LEC dispone que “sólo el ejecutante podrá hacer postura reservándose la facultad dehacer el remate a un tercero. La cesión se verificará mediante comparecencia ante el Tribunal, conasistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago delprecio del remate. La misma facultad tendrá el ejecutante en los casos en que se solicite laadjudicación de los bienes embargados con arreglo a lo previsto en esta ley” La cesión del remate enel procedimiento extrajudicial fue regulada por primera vez en la reforma del ReglamentoHipotecario llevada a cabo por el Real Decreto 290/1992, de 27 de marzo, al dar nueva redacción alos artículos 234, 235 y 236, siendo una de sus finalidades la de su potenciación, según indica, elNotario Manuel González-Meneses y García-Valdecasas. En la regulación anterior del procedimientoextrajudicial, contenida en el Reglamento de 1947, no se contemplaba la cesión del remate. Lalegislación procesal examinada rige en la venta extrajudicial ante notario en los términos reguladosen la ley 1/2013, de 14 de mayo, al disponerse en el artículo 3 que la “Ley de Enjuiciamiento Civiltendrá carácter supletorio en todo aquello que no se regule en la ley y en el ReglamentoHipotecario.” El Secretario Judicial Antonio Robledo Villar en un extenso artículo, titulado“Cesión de Remate”, publicado en el número 34 dela revista “Actualidad Civil”, 19-25 de septiembrede 1994, páginas 651 a 674, concluía que “la cesión del remate no es un hecho fiscalmenterelevante pero tal consideración no es pacífica y ha merecido algunas objeciones, sobre todoen lo referente a la consideración de la naturaleza jurídica que tiene en la realidad práctica la cesióndel remate y la afirmación de que se trata de una actuación que acontece y se perfeccionadentro de la esfera judicial con total olvido de las maniobras fraudulentas yconfabulaciones que con frecuencia, se esconden detrás de la celebración y que permiten aquienes la utilizan un fácil lucro al margen de toda fiscalidad y que, en realidad, escondeuna doble transmisión”, citando en nota a pie de página a los Comentarios a Resoluciones de laDirección General de los Registros, en concreto a la Resolución de 25 de abril de 1989, BOE de 3de junio, por Pedro Ávila Navarro, en la Revista Jurídica de Cataluña, 198974, página 239 y ss.donde, además, el autor aboga por un sistema de pujas por escrito con desaparición de lacesión del remate.”

3.- PRECISIONES DEL DERECHO COMPARADO.

En el derecho francés del antiguo régimen el contrato para persona por designar tenía un carácterconsuetudinario, influido por la doctrina del ius commune y reconocido en algunas coutumes.Durante la Revolución la Ley francesa de 16 de octubre de 1791, que unificó los plazos, exponía quelos efectos del negocio quedaban “abandonados al derecho común por el que la ley los supone yaregulados” Los Profesores G. Baudry- Lacantinerie y L. Saignat en su “Traité Théorique etPratique de Droit Civil, escribían en el Tomo XIX, tercera edición, 1908, página 168, que la figuradel contrato con persona a designar “era un uso de nuestro antiguo derecho que ninguna

ley ha derogado, sino que, por el contrario, ha sido reconocido y regulado por las leyes de 5de diciembre de 1790 y 16 de octubre de 1791,”, estando mencionada en la legislación fiscalque se promulga tras la Revolución por lo que “su validez no es dudosa”. Califican a la declarationde command –declaración de mandato- o electión d´ami como una ficción de mandato”. El profesorE. Glasson escribía en 1895, Nouveau Code Civil, tomo cuatro, primera parte, París, 1905-1907,página 15, nota 103, que la declaration de command es “un contrato sui generis, distinto delmandato y de la estipulación en favor de tercero La figura también vino regulada en el Code deProcedure Civile de 1807, artículos 707 y siguientes relativos a las subastas. Sin embargo, laOrdenanza nº 2006-461 de 21 de abril de 2006 reformando las subastas inmobiliarias haintroducido un precepto, el artículo 2207, del que resulta que ya no cabe en el derechoprocesal francés la cesión del remate: “La adjudicación no puede dar lugar a la declaraciónde mandato”. La razón de la prohibición está en la preocupación e interés del legisladorgalo en la transparencia de las subastas. Llama la atención, por lo que luego se dirá, queBaudry y Saignat insisten en que la declaración de mandato debe ser pura y simple, página171, añadiendo que si se estipulan condiciones diferentes en cuanto al precio, interés,plazo o modo de pago, estaríamos en presencia de dos transmisiones con las inevitablesconsecuencias fiscales de una doble liquidación. El Profesor de Lovaina L.J.N.M. Rutgeerts,al escribir su obra “Manuel de Droit Fiscal, Tomo I, edición de 1860, Lovaina, páginas 283 a 338,trata ampliamente de la declaration de command y de sus requisitos, exigiendo que debe ser hechabajo las mismas condiciones que el acto de la venta, no pudiendo ser modificado el precio, citando ydoctrina y jurisprudencia francesa coincidente con sus afirmaciones, considerando los tribunalesfranceses , entre ellos la Corte de Casación , que lo anterior implicaba una segunda venta sujeta atributación. En el mismo sentido podemos citar al Abogado belga André Buttgenbach que ensu obra “Les Contrats par Porte-Fort et les declarations de Command en Droit civil et en Droitfiscal”, Bruselas, 1935, página 251, al escribir que si el cedente estipula un aumento del precio o delas cargas, modifica el plazo del pago, o estipula ventajas en su favor, se liquidarían dobles derechosfiscales de transmisión. En el derecho fiscal belga actual la declaration de command debe ser pura ysimple, no pudiéndose modificar las condiciones iniciales, especialmente el precio, indicándolo así elProfesor de Lieja Georges de Leval en su obra “La saisie inmobilière”, Bruselas, 2002, página 322.En lo anterior coincide la normativa aplicable en la Región Valona, en la Región Flamenca y enBruselas –Capital-. Dicha declaración tiene un carácter declarativo y no traslativo. Un autor italiano,Enrico Enrietti, en una obra bastante citada, “Il Contratto per persona da nominare”, Turín, 1950,aparte de señalar que dicho contrato, en su funcionamiento, propio del ius commune, ha pasadoinalterado a la legislación moderna, señala los requisitos para que dicho contrato no estésujeto a la cuota proporcional del impuesto de registro, página 397, siendo uno de ellos elde que la elección del cesionario sea pura y simple, de manera que el elegido entre en laidéntica situación jurídica en la que se encontraba el cedente. Señala que este requisitovenía exigido en todos los autores del ius commune, a los que cita expresamente, y por ladoctrina posterior, páginas 274 y siguientes, debiendo ser igual el precio. En caso dealteración en el precio procedía una doble tributación. En definitiva la “elección de amigo”o “declaración de mandato” debía ser pura y simple. Dentro de las obras recientes delderecho italiano destaca el tratado del Profesor Mauro Pennasilico titulada “Il contrattoper persona da nominare”, Milán, 1999. El autor reconoce con realismo jurídico, página 14, que“la práctica negocial aporta elementos determinantes para afirmar, que los casos en losque no se persigue en la figura ningún beneficio fiscal, el esquema contractual examinadoes utilizado raramente.” En la actualidad, el art. 32 de la Ley del Impuesto de Registro de Italia,no grava con la cuota proporcional el contrato estudiado siempre que la operación cumpla losrequisitos establecidos. La ratio legis del contrato estudiado la sitúa Pennasilico en el favor dellegislador por la circulación y el intercambio de los bienes, no pudiendo constituir dicha ratio laevasión fiscal. Reconoce, página 144, que en el caso de lucro del estipulante, en realidad, loque existe es una doble venta, recodando la doctrina tradicional de que la elección debe ser

pura y simple, pues en otro caso estaríamos en presencia de una novación unilateral.Señala que la más reciente jurisprudencia de la Corte de Casación de Italia atribuye a lavariación en el precio la calificación de reventa con las consecuencias pertinentes. Sinembargo, constata que a veces no existe dicha intención especulativa, pudiendo obedecer a lacompensación de un servicio: la búsqueda de un comprador definitivo, es decir, “unacompensación extraña al sinalagma de la correspectividad”, páginas 517 y siguientes. Al examinar elNotario Antonio Montesano y la Abogada Barbara Ianello dicho artículo 32, aplicable según losprocesalistas italianos en las subastas judiciales en las que el procurador haga ofertas por persona anombrar, en su obra “Imposta di Registro Ipotecaria e Catastrale”, Milán, sexta edición, 2010,página 188, refieren que el legislador italiano se ha inspirado al redactar el precepto en lateoría que encuadra el contrato en el fenómeno de la representación per incertampersonam, desechando la tesis del doble contrato. Por último, el Catedrático de DerechoCivil Ignacio Serrano y Serrano en su trabajo “El contrato a favor de persona por designar hastala primera mitad del siglo XIX”, Valladolid, 1956, páginas 63 y 64, escribía que la coutume de Artoisexigía que la designación fuese gratuita,” pero no falta quien como el Diccionario de Dalloz,sostenga que la gratuidad es compatible con el carácter remunerado que puede tener el mandato, eincluso cabría que el vendedor pudiera intervenir para consentir y convalidar estas modificacionescon su aceptación aunque, en este caso, entiendo que, con respecto al Fisco, ya que no para elderecho civil habría dos ventas y de consiguiente que satisfacer dos impuestos detransferencia.” Para el derecho teutón, al contrario que en los derechos francés e italiano, M.Graziadei escribe que el legislador fiscal alemán sujeta a un doble gravamen la transferenciainmobiliaria mediante contrato para persona a designar, observación citada por RafaelleCaravaglios en su obra “Il contratto per persona da nominare”, Milán, 2012, página 36

4.- VISIÓN DOCTRINAL

La doctora María José Achón Bruñén en un trabajo titulado “Soluciones a problemas que planteala deficiente regulación de la cesión del remate”, publicado en el Diario La Ley, Nº 8434, 3 dediciembre de 2014, escribía que “la relación jurídica entre el cedente y el cesionario resultadesconocida para el juzgado; lo normal es que medie una compraventa por el mismo por elque el ejecutante ha adquirido o se ha adjudicado el bien, pero a veces en la práctica elprecio no coincide .” Nos añade que “resulta conflictiva la posibilidad de ceder el rematepor precio superior o inferior al ofrecido por el ejecutante en la subasta o al adjudicarse elbien.” Proporciona argumentos a favor y en contra, destacando dentro de los positivos el siguiente:“el art. 647.3 LEC no contiene una prohibición expresa de que el precio de la cesión puedaser distinto del valor ofrecido por el ejecutante, pues lo único que deja claro es que la cesión severifica ante el Secretario Judicial, previa o simultáneamente al pago del precio de remate, pero noveda al ejecutante cobrar alguna otra cantidad adicional, de manera que el precio deremate no sea sino sólo una parte de la contraprestación. Además, aunque el art. 651 LEC, encaso de bienes muebles no registrables, impide ceder el remate por una cantidad inferior al 30 % delvalor de tasación, no prohíbe la cesión por un importe superior ni tampoco por una cantidad menor ala ofrecida por el ejecutante, si ésta hubiese sido superior a dicho porcentaje, pues la literalidad delprecepto lo único que no permite es que lo pueda ceder por cantidad inferior al 30 %.” “A nuestrojuicio, el problema en el caso que nos ocupa es que tampoco existe norma alguna queampare el sobreprecio en la cesión del remate. De todos modos, la doctrina que se muestrafavorable a la cesión por precio distinto al ofrecido por el ejecutante considera que no cobra ningúnsentido que se prohíba a éste ceder el remate por diferente precio del de adjudicación, pero que sele permita transmitirlo libremente a un tercero por el precio que considere oportuno en una ventavoluntaria, sin que en dicho caso se aprecie por la jurisprudencia enriquecimiento injusto.” “Anuestro juicio, tan sólo se puede aceptar la cesión por precio menor al ofrecido por el

ejecutante si se descuenta de lo debido por el deudor la cantidad que el ejecutante hubierapujado en la subasta o el valor por el que se lo hubiera adjudicado. Si así no fuera, podríallegarse por esta vía a un fraude de ley, burlando los porcentajes mínimos de adjudicación que seregulan legalmente (arts. 650, 651, 670 y 671 LEC).” Dentro de la jurisprudencia menor la Sentenciade la Audiencia Provincial de Madrid de 20 de junio de 2002, Recurso 32672001, declaraba que “elcontrato o cesión de remate puede ser perfectamente pactado que no tenga la naturaleza de negociojurídico gratuito sino oneroso y que se fije un precio al compromiso hasta que se formalice la cesión,y ello efectivamente es así y es compartido con la Sala.” Los Abogados Eduardo Trigo Sierra, ÁngelPérez López y Antonio José Moya Fernández, en un artículo publicado en Actualidad Jurídica UríaMenéndez, nº 33 de 2012, titulado “Cuestiones prácticas de las ventas de carteras de créditos”,páginas 45 a 62, escribían que “es práctica habitual que, a la hora de formalizar la cesión (en lacomparecencia o en el trámite escrito), el vendedor (cedente del remate) aporte una carta de pagoen la que manifieste que previamente ha percibido del comprador (cesionario del remate) unacantidad determinada en concepto de precio de la cesión de remate. La experiencia demuestra quecon la aportación de esa carta de pago se suele tener por cumplimentado el requisito establecido porel artículo 647.3 LEC. No obstante, en casos aislados, algunos secretarios judiciales requierenademás la justificación documental del pago del precio de la cesión de remate efectivamenterealizado por el comprador al vendedor. Esta exigencia adicional es discutida y parece responder auna interpretación literal del precepto mencionado excesivamente forzada, ya que aquél no imponela aportación de este documento como medio único de prueba de la realización del pago, pudiendoser suficiente la presentación de la carta de pago del vendedor-cedente. Sin perjuicio de lo anterior,dada la disparidad de criterios, es conveniente consultar y confirmar antes de la subasta y de lacesión de remate el criterio de cada juzgado. A estos efectos hay que tener en cuenta que el preciode la cesión de remate es un concepto diferente al del precio del remate o adjudicación. El precio delremate es el importe de la puja realizada por el vendedor en la subasta cuando resulta ser el mejorpostor, y el precio de la adjudicación es el importe por el que el vendedor la solicita cuando no haypostores. En cambio, el precio de la cesión de remate es el importe que recibe el vendedor (cedentedel remate) del comprador o tercero (cesionario del remate) por la trasmisión del bien que ha sidorematado o adjudicado a favor de aquél. El vendedor y el comprador pueden pactarextrajudicialmente un precio de cesión de remate superior (a modo de sobreprecio), inferior o igualal precio del remate o adjudicación. Debe tenerse en cuenta que el precio real por el que elvendedor realice la cesión es algo ajeno al procedimiento judicial y que en nada incide en el preciodel remate o adjudicación, pues al juzgado le son ajenas las relaciones entre vendedor y comprador,de manera que, en su caso, este acuerdo extrajudicial no afloraría en el proceso judicial. ElRegistrador de la Propiedad Alejandro Bañón González en su ponencia titulada “La cesión yadjudicación de bienes”, presentada en la Jornada celebrada en Valencia el 26 de enero de 2012sobre “La hipoteca, ejecución hipotecaria y dación en pago”, organizada por el Sisej, Sindicato deSecretarios Judiciales y el Colegio de Registradores, escribía ” ¿A qué puede obedecer que elsecretario judicial no sólo pueda sino que deba denegar el decreto de adjudicación a favor delcesionario de remate si no se acredita, y además documentalmente, el pago efectuado al cedente porel cesionario? La razón parece sencilla, al menos en los casos en que se pagó más por la cesión deremate: la falta de control de lo verdaderamente pagado puede perjudicar directamente alinterés del deudor y de los titulares de derechos distintos a él, afectados por la ejecución(como un hipotecante no deudor y los titulares registrales de asientos posteriores a la hipoteca).Para ellos, lo que deberá aplicarse al pago de la deuda hipotecaria, del importe reclamadoen la ejecución, ha de ser todo lo que pague el cesionario al cedente-ejecutante. De estemodo, como el cesionario ha pagado más de lo ofrecido por el ejecutante, parece quedebería hacerse constar en el decreto de adjudicación, junto al precio de adjudicación, esaotra cantidad que ha percibido la entidad acreedora, un sobreprecio que deberádescontarse, también, del total adeudado por el demandado. Es posible, por otra parte, queel cesionario haya pagado menos de lo ofrecido por el ejecutante. En el decreto se

mantendrá que el precio de adjudicación es el ofrecido inicialmente por el ejecutante, quese descontará de la cantidad reclamada; y a continuación se declarará que el adjudicatarioha satisfecho al ejecutante por la cesión una cantidad menor, identificándola. Ese pagotambién tendrá que acreditarse documentalmente. Y es posible, por último, que el cesionario nohaya pagado nada por la cesión de remate al ejecutante. Lo que será exigible en este caso esesa manifestación ante el secretario, y, deseable, su constancia en el decreto. En este caso, semantendrá que el precio de adjudicación es el ofrecido inicialmente por el ejecutante y sedescontará entero de la cantidad reclamada.” Desde el punto de vista de la calificación entiendeque “sí podría llegar a considerar que es defectuoso el decreto si en la parte dispositiva del mismose dice que se entiende recibida por el acreedor la cantidad de x euros en pago del principal, costase intereses objeto de cobertura hipotecaria y esa cantidad no se corresponde bien con el total delprecio de adjudicación ofrecido por el ejecutante, en caso de que el cesionario hubiera pagadomenos o nada por la cesión de remate; o bien con el total del precio de adjudicación más elsobreprecio pagado, en caso de que el cesionario hubiera pagado más por la cesión de remate.” Sino se ha pagado nada cabe a su vez dos posibilidades: la primera está recogida por Bañónal final de su trabajo: “Pensemos en el caso, antes expuesto, de la cesión de remate a favorde un fondo de titulización hipotecaria, que hubiera adquirido el crédito objeto delprocedimiento, o en el caso de la cesión que se verifica a favor de un acreedor pignoraticio,que hubiera garantizado una operación concertada con el ejecutante precisamente con elcrédito que es objeto de ejecución. Como en ambos casos, la falta de pago obedece a laprevia existencia de una prestación que se considera causa jurídica de la cesión de remateque ahora se realiza, parece también clara la sujeción al impuesto de transmisiones quecorresponda a cargo del cesionario, en cuya sede se habrán de alegar las exenciones queprocedan.” La segunda posibilidad es la de que la cesión del remate se verifique a títulogratuito, es decir, sin que el cesionario pague nada al cedente-adjudicatario, hacereferencia la Sentencia del TS de 26 de mayo de 1992, Civil, Recurso 2230/1989, en la que eladjudicatario cedió el remate en favor de dos hermanos a indicación de su padre. En la Sentenciacitada del TS se planteaba el problema de determinar si la donación del inmueble realizadapor medio de la cesión del remate es suficiente para estimar cumplido el requisito deforma del artículo 633 del Código Civil al existir un auto judicial que aprueba el remate enel que se interviene con la facultad de cederlo a un tercero. La respuesta del Tribunal esnegativa. A lo anterior podemos, de entrada, objetar que en el supuesto del procedimientoextrajudicial ante notario, con la cesión del remate otorgada en escritura pública –sujeta al ISD-queda salvado el reparo opuesto por el Alto Tribunal. Dicha Sentencia del Tribunal Supremo hasido objeto de una severa crítica por parte de Juan Manuel Díaz Fraile, Registrador de laPropiedad y Letrado de la DGRN en los Comentarios al Código Civil y Compilaciones Forales, TomoVII, Vol 7º, Artículos 131 a 137 de la Ley Hipotecaria, 2010, páginas 248 a 250, en las que escribelos siguiente: “Una vez que la cesión se formaliza mediante la comparecencia judicial queprescribe la ley, se plantea la cuestión de determinar el título material o causal a queresponde la titularidad del cesionario. En particular; ¿Cuál es la relevancia que sobre taltitularidad presenta la naturaleza de la relación jurídica subyacente entre cedente y cesionario?Dicho de otro modo, se ha de determinar cuál es la causa de la adquisición del cesionario, la delremate judicial o la que sirvió de base a la cesión. Pues bien, en principio la relación jurídicasubyacente opera al margen del procedimiento y del remate. El cesionario se subroga enuna posición procesal, por lo que su adquisición responderá a la misma causa y títulomaterial que la del subrogado y, por tanto, no será otra que la misma venta forzosa judicialen que ha consistido la subasta. Por consiguiente, el precio que ha de consignar el cesionarioviene establecido por la diferencia entre lo consignado por el cedente y su postura. Solo el excesoo sobrante de tal precio se destinará a los titulares de las cargas posteriores, aunque elcesionario hubiere pagado un mayor precio por la cesión, y aquel será también el preciopor el que, en su caso, cabrá ejercitar el retracto. Sin embargo, la Sentencia del Tribunal

Supremo de 26 de mayo de 1992, ha sembrado las dudas en esta materia, ya que en un casode cesión del remate verificado por unos padres rematantes a favor de sus hijos, cesióngratuita que implicaba una donación, a la vista del artículo 633 del Código Civil que exigeescritura pública como forma constitutiva en el caso de las donaciones de bienes inmuebles,entiende que, al ser la cesión del remate una donación, el testimonio del auto judicial de aprobacióndel remate a favor del cesionario no cumple aquél requisito formal de escritura pública y, por tanto,niega validez a la cesión. Este punto de vista no puede compartirse desde la perspectiva delDerecho registral inmobiliario, ya que entender que el título material de adquisición delcesionario, que permanece oculto, ya que no se revela en el testimonio del auto deadjudicación la naturaleza de la relación subyacente entre cedente y cesionario, es eldeterminado por tal relación y no el mismo título del remate, supone limitar la eficacia dela publicidad registral, puesto que para poder determinar el grado de protección registralde un titular, que como se sabe está en razón entre otras variables de la condición deoneroso o gratuito del título de su adquisición, no sería suficiente consultar el Registro dela Propiedad, sino que sería preciso, tratándose de un titular cesionario de remate,investigar extrarregistralmente aquella relación subyacente que motivó la cesión delremate.” Díaz Fraile estima que la cesión del remate puede ser interpretada como un supuesto derepresentación indirecta o de subrogación del cesionario en la posición procesal del cedente.Completamos lo expuesto anteriormente con una cita obtenida del libro de Mauro Pennasilico, antesmencionado, página 31, “la institución parece dirigida en sustancia a tutelar al promitente, al que sele garantiza en todo caso la vinculación derivada del acuerdo, prescindiendo de los vicios, defectos uomisiones de los actos del procedimiento del nombramiento”. Díez-Picazo también hace referencia altema en sus Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial, volumen Primero, sexta edición, 2007,página 549, al referirse a que “se ha discutido en la doctrina si las relaciones internas o subyacentesentre el estipulante y el tercero designado son irrelevantes para el desenvolvimiento del contrato osi por el contrario deben ser tenidas en cuenta y salir a la luz para desentrañar los efectos delmismo. En favor de la primera tesis se ha sostenido que para el promitente es indiferente cuál es larelación que liga a estipulante y al tercero designado.” Sin embargo, se inclina por la solucióncontraria: “la existencia de una figura representativa debe surtir sus efectos incluso frente alpromitente”. La cuestión expuesta también es tratada por el Catedrático de Derecho Procesal JuanMontero Aroca y José Flors Matíes, ambos Magistrados del TSJ de la Comunidad Valenciana, ensu obra “Tratado del Proceso de Ejecución Civil”, Valencia, 2013, página 2022, en el que escriben losiguiente: “el contenido de la relación jurídica entre el cedente y el cesionario queda desconocidopor el Juzgado, por lo que son posibles cualesquiera contenidos, desde una reventa, que es lohabitual, a una donación. La STS 26/05/1992 entró a examinar la relación jurídica oculta tras lacesión, declarando que se trataba de una donación, pero ello fue con ocasión del retracto ejercitadopor el arrendatario del local de negocio. Se trataba de declarar nula una donación de bien inmueblepor falta de escritura pública, atendido el requisito exigido por el artículo 633 del CC” Añaden “queel pago del precio por el que se remató el bien lo efectúe el cesionario, es decir, la persona querecibe la propiedad del bien, sino que puede hacerlo el ejecutante-cedente”, citando para ello laSentencia del AP de Burgos de 25 de marzo de 1999. Por su interés civil e hipotecario, reproducimosde la Sentencia del TS de 23 de septiembre de 2004, Recurso 344/1999, que declaró losiguiente: “la protección del artículo 34 –de la Ley Hipotecaria- no alcanza al adjudicatario, lasociedad codemandada “I……, S.L.” Esta, como dijo la sentencia de 18 de febrero de 1994, queahora se reitera, adquirió la finca objeto de ejecución hipotecaria, por cesión de remate y ésta noes sino una aplicación concreta del negocio jurídico por persona a designar, por el que unaparte se reserva la facultad de designar a una persona determinada para que ocupe el puesto departe en el negocio jurídico que el anterior perfeccionó. En definitiva, dicha sociedad no estercero hipotecario, al que proteja el artículo 34 y sí le alcanza el artículo 33 de la LeyHipotecaria. Tercero. La validez de la hipoteca inscrita a favor de “Caja de Ahorros y Montede Piedad de……… cede también ante la declaración de nulidad del procedimiento de

ejecución hipotecaria. Se distingue entre la perfección del contrato de préstamo congarantía hipotecaria, fecha de la escritura -contrato constitutivo de la hipoteca- y lacreación del derecho real de hipoteca, que se produce por la inscripción en el Registro dela Propiedad -constitución del derecho real de hipoteca. En el presente caso, el contrato secelebró entre “I…., S.L,” como prestatario y la “Caja de Ahorros” como acreedor delpréstamo y titular de la hipoteca: cuya escritura se celebró antes de que la primera fueratitular registral; se inscribió -evidentemente- cuando ya era efectivamente titular registral. Laprotección al tercero hipotecario del artículo 34 de la Ley Hipotecaria, uno de cuyospresupuestos es la adquisición del titular registral, exige que la titularidad registral existaen el momento de la perfección del contrato, no en el momento de la inscripción a favor deladquirente. Así lo expresa la sentencia de 22 de abril de 1994 y ahora se reitera.”

5.- LA SUJECIÓN DE LA CESIÓN DEL REMATE AL IVA

La primera ocasión en la que el Centro Directivo se planteó la sujeción de la cesión delremate al IVA fue en la Resolución de 27 de abril de 1987, reproducida en la Consulta0611-99 de 23/04/1999, en la que declaró lo siguiente: “La cuestión de hecho que se suscitaconsiste en la cesión mediante precio al Ayuntamiento del remate adjudicado en unasubasta judicial a una Caja de Ahorros por ser la autora de la proposición más ventajosa.Una vez cedido el remate el Ayuntamiento entregaría en el Juzgado donde se celebró lasubasta, el tipo de remate, obteniendo la propiedad de un edificio destinado a teatro ycinematógrafo. A efectos de la determinación del régimen de tributación en el Impuesto sobre elValor Añadido de las operaciones indicadas, debe distinguirse si, en la subasta judicial a que sealude, las posturas de los licitadores se hacen “en calidad de ceder el remate a un tercero”,conforme a lo dispuesto en el artículo 1499 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, promulgada por RealDecreto de 3 de febrero de 1881 (Gacetas del 5 al 22), o si tal cesión del remate se efectúa conposterioridad. A) En el primer caso, se distinguirían a su vez las dos operacionessiguientes:a) La cesión del remate efectuada mediante un precio por la Caja de Ahorros alAyuntamiento.Dicha operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecidoen el artículo 4, número 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por RealDecreto 2028/1985, de 30 de octubre, (Boletín Oficial del Estado del 31), que grava las entregas debienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, concarácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. (…) b) Latransmisión del edificio objeto de la subasta judicial efectuada por el deudor alAyuntamiento. Tal entrega estaría sujeta al referido Impuesto (…) si el transmitente fueseempresario o profesional y el edificio formara parte de su patrimonio empresarial oprofesional. En otro caso, la mencionada operación no estaría sujeta al Impuesto sobre el ValorAñadido. No obstante, en el supuesto de sujeción al Impuesto, la referida transmisión podría estarexenta si constituye una segunda entrega, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 13, número1, apartado 22 del Reglamento del Impuesto. B) Si, por el contrario, y de acuerdo con lo previsto alprincipio de este escrito, la declaración de voluntad de ceder el remate a un tercero se efectuase conposterioridad a la celebración de la subasta, se produciría una doble transmisión del dominio deledificio: la efectuada a la Caja de Ahorros y la que ésta realizase al Ayuntamiento, esta últimaestrega estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta del mismo si se considerasegunda entrega de edificaciones” Posteriormente, en la Consulta V0980-11 de 13/04/2011 seplanteó la siguiente cuestión: “en junio de 2010 como consecuencia de un procedimientode ejecución hipotecaria se adjudica al consultante, en virtud de cesión del remate operadapor el ejecutante en el procedimiento, una parcela urbana sobre la que se asienta un

edificio en construcción destinado a viviendas”. Se pregunta por el tratamiento a efectos deIVA, respondiéndose que “a efectos de la determinación del régimen de tributación en el Impuestosobre el Valor Añadido de las operaciones indicadas, hay que precisar que, en la subasta judicial aque se alude, las posturas de los licitadores se hacen en calidad de ceder el remate a un tercero,conforme a lo dispuesto en el artículo 647.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. En este caso, sedistinguirían a su vez las dos operaciones siguientes: a) La cesión del remate efectuadamediante un precio por el banco ejecutante al consultante, beneficiario de dicha cesión.Dicha operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de loestablecido en el artículo 11 de la Ley 37/1992 que grava las prestaciones de serviciosrealizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional,en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. b) La transmisión de la parcelaurbana objeto de la subasta judicial efectuada por el deudor hipotecario al consultante. Talentrega está sujeta al referido Impuesto, según lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley37/1992, por ser el transmitente un empresario o profesional y la parcela urbana, sobre laque se asienta un edificio en construcción, formar parte de su patrimonio empresarial oprofesional. En otro caso, la mencionada operación no estaría sujeta al Impuesto sobre el ValorAñadido. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, labase imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestaciónde las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.Por tanto la base imponible sobre la que se repercutirá el Impuesto en la correspondientefactura en el caso de la cesión del remate efectuada por el banco ejecutante al consultanteserá el precio satisfecho por el remate.” Por otra parte, la base imponible sobre la que serepercutirá el Impuesto en la correspondiente factura, en el caso de la transmisión de laparcela urbana objeto de la subasta judicial efectuada por el deudor hipotecario alconsultante, será el importe total de la contraprestación que resulte de la adjudicación dela finca en la subasta pública realizada.” La Consulta V2150-11 de 20/09/2011 de 20 deseptiembre de 2011 da la misma solución a los hechos siguientes: “la entidad consultante es unasociedad promotora inmersa en un procedimiento concursal. En el curso del mismo se produce unaejecución hipotecaria a favor de una entidad de crédito por el 50 por ciento del valor de tasación deunos bienes inmuebles. En el plazo permitido por la Ley de Enjuiciamiento Civil, la entidad decrédito cede el remate a un tercero por un precio superior.” En la Consulta V1801-07 “según ladescripción de hechos realizada por el consultante, la cesión del remate inicialmenteadjudicada en favor de uno de los socios se realiza por quien no tiene la condición deempresario o profesional. En consecuencia, no hay operación que se pueda considerarsujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de dicha cesión.” La doctrina delCentro Directivo es coherente con la postura que mantiene en los llamados pases cuandoson efectuados por un sujeto pasivo de IVA, considerándolos sujetos a IVA, siendo prueba deello, entre otras, la Consulta V1588-06 de 24/07/2006. El artículo 17. 1 del Texto Refundido delImpuesto de TPO y AJD dispone en la actualidad que “En la transmisión de créditos o derechosmediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigiráel impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos.Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por elvalor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferioral importe de la contraprestación satisfecha por la cesión.” En la Consulta V3492-13 de02/12/2013 se plantea la cuestión siguiente: “La entidad consultante es una entidad decrédito que ha constituido una Sociedad de Gestión de Activos en aplicación del artículo 3de la Ley 8/2012. Durante el ejercicio 2013 y sucesivos se realizarán transmisiones deactivos adjudicados o recibidos en pago de deudas, a dicha Sociedad, tal y como dispone elprecepto señalado, transmisiones que podrán ser realizadas bien como aportaciones nodinerarias, bien como compraventas, o bien a través de una cesión de remate. Dicha cesiónde remate se realizará sin sobreprecio. No obstante, la mayoría de los Juzgados exigen para

la cesión del remate la acreditación del precio pagado y hay Juzgados que no aceptan lacesión del remate por importe inferior al precio de adjudicación, lo que obligará a laSociedad a depositar a favor de la entidad consultante el valor de adjudicación. Sinembargo, la Sociedad registrará el inmueble adquirido por el valor neto contable que elinmueble tenía en el banco según la Circular 4/2004.” La respuesta de la Dirección General deTributos es la siguiente: “En este caso concreto, se plantea la tributación de las operaciones en elsupuesto de cesión de remate sin sobreprecio, en el supuesto de que el Juzgado exija para la cesióndel remate la acreditación del precio pagado y que no se acepte por aquél la cesión del remate porimporte inferior al precio de adjudicación, de manera que la Sociedad de Gestión de Activos deberádepositar a favor de la entidad consultante el valor de adjudicación. Sin embargo, a efectos delImpuesto sobre Sociedades, siempre que la entidad consultante registre en su contabilidadel inmueble adquirido por el valor neto contable que el inmueble tendría en la entidadconsultante, si así lo establece la Circular 4/2004, la diferencia entre el valor deadjudicación y el valor según Circular 4/2004 ingresada por la Sociedad de Gestión deActivos a favor de la entidad de crédito tendrá la consideración de una restitución de lascantidades entregadas para la resolución del negocio a efectos de dar cumplimiento alartículo 671 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que el banco deberá reintegrar a la Sociedadde Gestión de Activos, sin que esta restitución deba tener impacto en la base imponible delImpuesto sobre Sociedades.” Desde el punto de vista de la Jurisprudencia la posibilidad deque la cesión del remate estuviese sujeta a IVA se recogió en la Sentencia del TSJ deCastilla y León, Sede de Burgos, de 15 de abril de 2002, Recurso 560/2000, en la que se declaró losiguiente: “las cantidades que pueda haber recibido la entidad acreedora por la cesión delremate, al margen del propio precio del remate, no forman parte del procedimiento judicialde la subasta, sino que constituye una relación externa a la misma, entre el acreedor y eladquirente definitivo, lo que podría estar sujeto al IVA como prestación de servicios entrela financiera y el adquirente. Cuestión que en principio no podemos entrar a analizar ya que laparte recurrente, adjudicatarios mediante cesión del remate de la subasta, lo que solicitan es laanulación del Fallo del TEAR, que dicho sea de paso estima en parte la reclamación, y el Sr. Adolfo(promotora inmobiliaria), no interviene como recurrente sino en calidad de parte demandada, y pesea sus manifestaciones de que el precio de adquisición de la vivienda era de 35.500.000 pesetas , enlugar de un millón, solicita la desestimación de la demanda.” En el tema entró a fondo laSentencia de la Audiencia Nacional de 23 de mayo de 2000, Recurso 1505/1597, en la quese relata que “La Caja de Ahorros formaliza un contrato de préstamo con garantíahipotecaria; como consecuencia del impago se inicia un procedimiento de ejecución de lagarantía correspondiente, en el marco del cual se subasta el bien hipotecado. La entidadque ejecuta se adjudica la garantía en la tercera subasta para ceder el remate a tercero,pero además de ceder el remate cobra a este tercero, ajeno al contrato de crédito, ajeno ala hipoteca, ajeno al procedimiento de ejecución de esta, le cobra otra cantidad por unconcepto que no aparece claro a qué corresponde, pero que a juicio de esta Sala, seasemeja a la comisión del que ha localizado una propiedad inmobiliaria para otro. La propiarecurrente describe en la demanda como, adjudicado el remate, a través de sus oficinas y deAgentes de la Propiedad Inmobiliaria, procede a localizar a terceros interesados en adquirir elinmueble, a los que en vez de transmitírselo por medio de un contrato de compraventa se lotransmite cediéndoles el remate. Ahora bien: los terceros no adquieren el inmueble por elmismo precio de remate, sino que deben abonar una suma más elevada. Este sobreprecio,que no es fijo y respecto del cual la actora no ha aclarado en ningún momento del recursocómo lo calcula ni en qué concepto lo cobra, no puede considerarse una operación relativaal préstamo que concedió a aquel otro particular que en su día hipotecó una finca pararesponder del pago de lo adeudado. El hecho de que en su contabilidad aparezca vinculado a laoperación crediticia fallida no puede variar la verdadera naturaleza jurídica y económica de dichosobreprecio, máxime cuando el mismo no aparece reflejado en el auto judicial, porque la cesión de

remate a favor de tercero debe realizarse precisamente por el mismo precio de remate, y elauto constituye título para la inscripción registral de la finca a favor del tercero. Enresumen: entiende esta Sala que el sobreprecio constituye la contraprestación de unservicio que la Caja presta a un particular en el marco de la adquisición de un inmuebleprocedente de una subasta judicial en la que ha sido adjudicado en tercera subasta alacreedor, es decir, en condiciones económicas muy favorables, normalmente a un preciomuy inferior a aquel al que inicialmente salió a la venta. Como tal contraprestación por losservicios prestados por un empresario, está sujeta al IVA y no está exenta, porque noconstituye operación relativa al préstamo.” Sin embargo, la Sentencia anterior fue casada porla Sentencia del TS de 5 de julio de 2005, Recurso 5197/2000, en la que con un criterio, anuestro juicio, muy amplio de la exención en IVA de la gestión de créditos por parte de susconcedentes, contenida en el artículo 20, apartado 1, número 18 de la Ley 37/1992, de 28de diciembre, del IVA, considera exenta la operación, olvidando, por un lado, que siseguimos este criterio también debería estar exenta la transmisión del bien, lo queevidentemente no ocurre –en realidad la Sentencia puede estar comprendiendo laejecución de un crédito dentro de la gestión del mismo, conceptos que no se puedenconfundir al tener regímenes jurídicos diferentes– , y que, por otro lado, la cesión delremate no se puede comprender dentro del concepto de cualquier otra operación relativa aun préstamo o crédito, tratándose exclusivamente del ejercicio de una facultad legalreconocida en la Ley Procesal. La argumentación del TS es la siguiente: “El artículo 20,apartado uno, número 18 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre del Impuesto sobre el ValorAñadido dispone “Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: 18º. Lassiguientes operaciones financieras c…) c) La concesión de créditos y préstamos en dinero,cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos deotra naturaleza. d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos ocréditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o parte..” “Este precepto estransposición al derecho interno de lo dispuesto por el art. 13, parte B, letra d) de la Directiva77/388/CE, de 17 de Mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el ValorAñadido. De acuerdo con el precepto comunitario “Los Estados miembros eximirán, en lascondiciones por ellos fijados y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exencionesprevistas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos (…) las operacionessiguientes: 1.- La concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditosefectuada por quienes los concedieron.” Sentado lo anterior, hay que entender que lasoperaciones cuestionadas deben encuadrarse dentro de la actividad crediticia, aunque sea su ladooscuro, sin que, por tanto, pueda hablarse de un negocio oneroso autónomo en el que existeuna contraprestación por un servicio que la entidad presta a un particular en el marco dela adquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial. En efecto, cuando laentidad crediticia actúa en la subasta con la condición de poder transmitir a un tercero y a éste cedeel remate, su intervención en la operación es de mediador entre el titular del bien sobre el queostentaba el crédito hipotecario y el adquirente, acogiéndose a un mecanismo en cuya virtud acude ala subasta celebrada como final de un proceso iniciado a su instancia, ejercitando la posibilidad derematar en calidad de ceder, que le otorga la Ley. Ante esta realidad, hay que concluir que elprecepto legal que regula la exención pretendida fue ciertamente inaplicado, por lasentencia recurrida, pues extendiéndose la exención a todos los servicios relacionados con lospréstamos y créditos, incluidos los de gestión, siempre que se realicen por quienes los concedieron yel destinatario de dichos servicios sea el prestatario, la adjudicación en subasta pública judicial, encalidad de ceder y posterior cesión, cuando las entidades de crédito acuden al procedimientoejecutivo para conseguir el reembolso de los créditos concedidos, no devueltos a su vencimiento,está relacionada con su actividad crediticia.” Es fácilmente observable que en la Sentencia seefectúa una petición de principio que no coincide con la realidad, cuando niega que sepueda hablar de “un negocio oneroso autónomo en el que existe una contraprestación por

un servicio que la entidad presta”, cuando en la misma Sentencia se dice que hay unsobreprecio en la cesión del remate y la misma doctrina se plantea el problema de suexistencia. Añadimos que el contenido de la cesión de remate no es precisamente unpréstamo o crédito de dinero, conceptos cuya negociación o cesión sí están exentos. Inclusoen el caso de que se pudiera invocar como fundamento de la exención en IVA de la cesión de rematela circunstancia de que se trate de una operación, distinta de la gestión, relativa a un préstamo oun crédito efectuada por quién la concedió en todo o en parte, artículo 20.uno,18º d) de la LIVA,resulta que como escribe uno de los máximos especialistas en IVA, el Inspector de Haciendaexcedente Francisco Javier Sánchez Gallardo, en su obra “IVA para expertos”, segunda edición,2015, página 2260, dicha exención sólo tiene sentido cuando “los servicios exentos sean aquellosque se prestan a los destinatarios de las operaciones principales de concesión de créditos opréstamos”; resultando evidente que el destinatario de la cesión de remate no es el prestatario, sinoun tercero, por los que no resulta fundamentada la invocación de dicha causa de exención. Inclusoen el caso de que se conceptúe como gestión, el destinatario no puede ser un tercero para poderapreciar la exención El autor reitera en la página 2263 que en el “caso de tener como destinatario atercero, estos servicios resultarían de nuevo sujetos y no exentos.” Añadimos que los problemasplanteados por la Sentencia del TS son inexistentes en la doctrina italiana que estudia el IVA. Aunque lo que se debatió en el pleito era la exención en el IVA del sobreprecio,vislumbramos que tras las afirmaciones contenidas en la Sentencia exista un intento desuplir la inexistencia en la Ley del IVA de un precepto semejante al artículo 20 delReglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, acogiendo un supuesto deexención que, a nuestro juicio, no es aplicable. Aquí traemos a colación todo lo dicho apropósito del artículo 20 del Reglamento del Impuesto, que interpreta que en la cesión deremate como un supuesto de no gravamen, concepto que también sería aplicable en el IVA,al ser un modo legal de designar comprador definitivo de un contrato El criterio expuestodel TS acerca de la exención del IVA ha sido seguido por la AN en la Sentencia de 8 demarzo de 2007, Recurso 35/2006, en la que el Tribunal reproduce consideraciones de laSentencia citada del TS: “las operaciones cuestionadas deben encuadrarse dentro de laactividad crediticia, aunque sea su lado oscuro, sin que, por tanto, pueda hablarse de unnegocio oneroso autónomo en el que existe una contraprestación por un servicio que la entidadpresta a un particular en el marco de la adquisición de un inmueble procedente de una subastajudicial. En efecto, cuando la entidad crediticia actúa en la subasta con la condición de podertransmitir a un tercero y a éste cede el remate, su intervención en la operación es de mediador entreel titular del bien sobre el que ostentaba el crédito hipotecario y el adquirente, acogiéndose a unmecanismo en cuya virtud acude a la subasta celebrada como final de un proceso iniciado a suinstancia, ejercitando la posibilidad de rematar en calidad de ceder, que le otorga la Ley. Ante estarealidad, hay que concluir que el precepto legal que regula la exención pretendida fue ciertamenteinaplicado, por la sentencia recurrida, pues extendiéndose la exención a todos los serviciosrelacionados con los préstamos y créditos, incluidos los de gestión, siempre que se realicen porquienes los concedieron y el destinatario de dichos servicios sea el prestatario, la adjudicación ensubasta pública judicial, en calidad de ceder y posterior cesión, cuando las entidades de créditoacuden al procedimiento ejecutivo para conseguir el reembolso de los créditos concedidos, nodevueltos a su vencimiento, está relacionada con su actividad crediticia. Cuestión distinta es la dedeterminar, cuando media una cesión de remate, cuál es el precio de la transmisión al serdistinto al del remate y no coincidir el adquirente en la subasta con el acreedorhipotecario, pero este tema afecta a la base Imponible del Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales, y no resulta esencial para la suerte del presente recurso.” Aquí el TSreconoce al menos con carácter obiter dicta la posible sujeción de la cesión a ITP cuandoexista sobreprecio. “El examen de las actuaciones permite comprobar que uno de los elementostenidos en cuenta por la Administración para regularizar la situación tributaria de la actora fue laconsideración de que debe tributar en el IVA el denominado sobreprecio en el caso de las cesiones

de remate de inmuebles adjudicados a la entidad reclamante con la condición de ceder a terceros,por lo que, con fundamento en la sentencia reproducida del Tribunal Supremo procede estimar elrecurso y anular en este extremo la liquidación impugnada.” Para el TS “por otra parte, aunquelas entidades acreedoras financieras pueden recibir por la cesión de remate, al margen delpropio precio de remate, determinadas cantidades, según acuerdo externo alprocedimiento judicial entre el acreedor y el adjudicatario definitivo, en cuyo caso el valorde la operación efectuada entre el cedente y el cesionario no coincide con el deadjudicación, puesto que el precio de la subasta no será más que una parte de lacontraprestación, de la que también forma parte el precio de la cesión, desde el momento enque el importe se aplica íntegramente al préstamo que motivó la ejecución de la garantía, y nosupera a la deuda pendiente, la entidad financiera está defendiendo un mejor precio del inmuebleejecutado, con el fin de que las pérdidas inherentes al préstamo sean las mínimas posibles.” Ladoctrina del TS ha encontrado su eco en la Consulta V0929-12 de 26/04/2013 en la que serecogió el siguiente supuesto: “la entidad consultante adquirió a otra entidad un créditohipotecario que ostentaba sobre una promotora inmobiliaria” habiéndose instado laejecución de una de las viviendas que respondía del pago del citado crédito. Esta viviendano ha sido usada ni cedida por el promotor de la misma” Se pregunta por el tratamiento enIVA de la cesión del remate por la entidad ejecutante en el acto de la subasta. Se respondeque “la cesión del remate objeto de consulta estará sujeta y no exenta del Impuesto sobreel Valor Añadido, al realizarse por una entidad distinta de quien concedió el créditohipotecario originario y, por tanto, no resultar aplicable la exención prevista en el artículo20.Uno.18º. d) de la Ley 37/1992, constituyendo la base imponible de esta operación el importetotal de la contraprestación que la entidad consultante perciba del tercero cesionario por latransmisión de dicho derecho.” Sin embargo, la Audiencia Nacional en la Sentencia de 26 deabril de 2007, Recurso 400/2004, no siguió la tesis del Tribunal Supremo y reiteró sucriterio de la sujeción a IVA de la cesión del remate por el concedente del préstamo,exponiendo que “las cantidades que la hoy actora percibe por encima del precio de remate noforman parte de la operación descrita en el art. 20.1.18 letra d) de la Ley del IVA de l.992 , porqueno constituye ninguna operación relativa al préstamo. La Caja de Ahorros formaliza un contrato depréstamo con garantía hipotecaria; como consecuencia del impago se inicia un procedimiento deejecución de la garantía correspondiente, en el marco del cual se subasta el bien hipotecado. Laentidad que ejecuta se adjudica la garantía en la tercera subasta para ceder el remate atercero, pero además de ceder el remate cobra a este tercero, ajeno al contrato de crédito,ajeno a la hipoteca, ajeno al procedimiento de ejecución de esta, le cobra otra cantidad porun concepto que no aparece claro a qué corresponde, pero que a juicio de esta Sala, se asemejaa la comisión del que ha localizado una propiedad inmobiliaria para otro. La propia recurrentedescribe en la demanda como, adjudicado el remate, a través de sus oficinas y de Agentes de laPropiedad Inmobiliaria, procede a localizar a terceros interesados en adquirir el inmueble, a los queen vez de transmitírselo por medio de un contrato de compraventa se lo transmite cediéndoles elremate. Ahora bien: los terceros no adquieren el inmueble por el mismo precio de remate, sino quedeben abonar una suma más elevada. Este sobreprecio, que no es fijo y respecto del cual la actorano ha aclarado en ningún momento del recurso cómo lo calcula ni en qué concepto lo cobra, nopuede considerarse una operación relativa al préstamo que concedió a aquel otro particular que ensu día hipotecó una finca para responder del pago de lo adeudado. El hecho de que en sucontabilidad aparezca vinculado a la operación crediticia fallida no puede variar la verdaderanaturaleza jurídica y económica de dicho sobreprecio, máxime cuando el mismo no aparece reflejadoen el auto judicial, porque la cesión de remate a favor de tercero debe realizarse precisamente por elmismo precio de remate, y el auto constituye título para la inscripción registral de la finca a favordel tercero. En resumen: entiende esta Sala que el sobreprecio constituye lacontraprestación de un servicio que la Caja presta a un particular en el marco de laadquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial en la que ha sido

adjudicado en tercera subasta al acreedor, es decir, en condiciones económicas muyfavorables, normalmente a un precio muy inferior a aquel al que inicialmente salió a laventa. Como tal contraprestación por los servicios prestados por un empresario, está sujetaal IVA y no está exenta, porque no constituye operación relativa al préstamo.” Sinembargo, dicha Sentencia ha sido casada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 dediciembre de 2011, Recurso 3197/2007, que sigue la doctrina de la reseñada Sentencia de5 de julio de 2005, por la que ya existe doctrina legal sobre la cuestión. A nuestro juicio laexistencia de sobreprecio justifica el gravamen, en su caso, por IVA. Cuando se acredita lapercepción de un sobreprecio la cesión ya no es un modo especial de designar comprador, enrealidad se está cediendo y negociando un contrato inicial: ha variado la función legal de la cesiónde remate, que, obviamente, no es la de garantizar la inmunidad fiscal de dicha negociación. Este esel criterio histórico que siguen aplicando los tribunales extranjeros. La Consulta aludida antesV0929-12 de 26/04/202 ha sido estudiada en la obra “2013 Práctica Fiscal para Abogados”por el Abogado Alejandro Meca en el trabajo titulado “La cesión de remate: implicaciones fiscalesen sede del impuesto sobre el valor añadido y otras cuestiones de (mucha) actualidad”, páginas 589a 608. Para el autor la interpretación de la Consulta “es, a todo punto, contraria a la jurisprudenciaevacuada por el TS y la doctrina científica más autorizada, que considera que sólo en caso de quese haya satisfecho un sobreprecio sobre el precio de remate, habrá una prestación deservicios autónoma sujeta a IVA (aunque podría tener derecho a la exención arribareferenciada).” Escribe que “Conviene señalar que las entidades cedentes pueden recibir porla cesión de remate, al margen del propio precio de remate (que es el valor por el que el acreedorhipotecario se adjudica el activo ejecutado como pago del préstamo o crédito), determinadascantidades o comisiones por la intermediación realizada, en cuyo caso el valor de la operaciónefectuada entre el cedente y el cesionario no coincide con el de adjudicación.” “Asumiendo queestamos dentro del ámbito de aplicación del IVA (i.e. la entidad cedente ha de tener la condición desujeto pasivo), de acuerdo con la Ley del IVA, la cesión de derechos (afectos al patrimonioempresarial) es una prestación de servicios y, por tanto, es una operación sujeta al IVA. Ahora bien,en el caso de la cesión de remate, sólo habrá una prestación de servicios sujeta al IVA en lamedida en que la entidad cedente preste, efectivamente, un servicio distinto eindependiente al mero surgimiento de un derecho de crédito entre el cedentey cesionario a favor de aquél. En concreto, si la contraprestación que satisfaceel cesionario al cedente es igual o inferior al precio de remate (valor éste por el que se haadjudicado el bien inmueble el acreedor hipotecario cedente), no habrá prestación deservicios alguna que la Ley del IVA pueda gravar, sino que sólo surgirá un derecho decrédito entre el cedente y el cesionario porque el cesionario adeuda, como consecuencia dela cesión de remate, el importe de la adquisición del inmueble que un tercero (el cedente) asatisfecho por cuenta suya. Por tanto, la contraprestación satisfecha por el cesionario al cedente,en la parte que se corresponda con el precio de remate, es la contraprestación satisfecha por laadquisición del propio bien inmueble al deudor ejecutado, resultando, por ello, la base imponible quegrava la transmisión del inmueble subyacente adquirido por el cesionario (que tributará bajo IVA ola modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas («TPO») del Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según proceda teniendo en cuenta las circunstanciasconcurrentes). Por el contrario, si la contraprestación que satisface el cesionario al cedente espor un importe superior al precio de remate (como ha sido práctica habitual hasta tiemposrecientes), la diferencia percibida por la entidad cedente se corresponde con laremuneración de un servicio (independiente al de la propia cesión) de intermediación en laventa de inmuebles.” “Por tanto, parece clara la postura del TS al entender que sólo en casode que haya un sobreprecio satisfecho (sobre el precio de remate) habrá un hechoimponible independiente sujeto a IVA, siendo la base imponible dicha diferencia (5unidades en nuestro ejemplo) y no toda la contraprestación, si bien el TS considera quetiene derecho a la exención. Lo anterior es coherente con que el precio de remate asumido

por el cesionario sea la contraprestación (base imponible) de un hecho imponibleindependiente, esto es, la transmisión del propio inmueble por parte del ejecutadoal cesionario (60 unidades en nuestro ejemplo), que puede quedar gravado por IVA o la modalidadde TPO, según proceda.” “Finalmente, toda la doctrina científica más autorizada (entreotros, García Gil, J. L., F. J. y M. en el Nuevo Tratado del Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Editorial DAPP, 2011 y Martín Fernández,F. J. y Rodríguez Márquez, J. en Sobre la sujeción a IVA de las adquisiciones en subastajudicial: estado de la cuestión a la luz de la jurisprudencia y de las últimas reformasnormativas) que se hace eco de la jurisprudencia arriba citada, considera quela cesión de remate sólo podrá constituir un hecho imponible independiente a latransmisión del inmueble, sujeto a IVA, en caso de que se pague al cedente un sobreprecioo prima sobre el precio de remate. En concreto, Martín Fernández, F. J. y Rodríguez Márquez, J.consideran que «También es diferente el supuesto en que el ejecutante obtiene un sobreprecio comoconsecuencia de la cesión de remate. […] La consecuencia que se desprende de ello consiste enafirmar que la referida cesión constituye, en estos casos y sólo por el importe del sobreprecioacordado, una prestación de servicios sujeta al impuesto». Por su parte, y en idénticostérminos, García Gil, J. L., F. J. y M. Por tanto, teniendo en cuenta todo lo anterior, es unánime lapostura jurisprudencial y la doctrinal científica al entender que como consecuencia dela cesión de remate sólo habrá un hecho imponible independiente (a la propia transmisióndel inmueble) sujeto a IVA cuando el cesionario o adquirente del derecho pague al cedenteun sobreprecio sobre el precio de remate, siendo dicho sobreprecio la contraprestación deun servicio de intermediación prestado por el cedente (siendo por ello la base imponible aefectos del IVA).” Por último concluye el autor exponiendo que “el criterio que la DGT parecedefender en la Consulta objeto del presente comentario —según el cual, las operacionesde cesión de remate realizadas por una entidad que no es quien concedió originariamenteel crédito no tienen derecho a la exención financiera del IVA (aplicable a las operacionesrelativas a préstamos y créditos, incluidos la gestión), siendo su base imponible el importetotal de la contraprestación satisfecha por el cesionario al cedente (con independencia deque dicha contraprestación sea igual o inferior al precio de remate)— no tiene sustento enla jurisprudencia del TS (ni en sentencias de la AN o resoluciones del TEAC) ni en laopinión mayoritaria de la doctrina científica más autorizada. En concreto, como se hadesarrollado a lo largo del presente comentario, es doctrina pacífica que sólo en el caso de queel cesionario del derecho de remate satisfaga una contraprestación superior al preciode remate (que es el valor por el que el bien inmueble hipotecado se adjudica al acreedorhipotecario) se puede entender que hay una prestación de servicios independientes sujeta al IVA (enotro caso, dicha contraprestación se corresponderá con la propia contraprestación por la adquisicióndel inmueble que adquiere el cesionario directamente del deudor ejecutado (y que quedará gravadapor IVA o TPO según proceda). Sentado lo anterior, entendemos que sólo dicha diferencia (sobre elprecio de remate) satisfecha por el cesionario sería la base imponible del servicio de intermediaciónque prestaría el cedente, si bien, entendemos que podría tener derecho a la exención financierade IVA, siguiendo la jurisprudencia del TS y la interpretación finalista de la Ley del IVA.”

6.- LA SUJECIÓN DE LA CESIÓN DE REMATE AL ITP. MENCIÓN DELAS NORMAS FORALES

El artículo 20 del Reglamento del Impuesto, sito en la Sección 2ª del Impuesto dedicada anormas especiales, exige para aplicar una sola liquidación, es decir para no sujetar lacesión del remate a ITP, que se haga en las condiciones establecidas por la normativareguladora de la subasta de que se trate. Como señala el TS en la cesión del remate se transmiteal cesionario el derecho a adquirir la cosa por el precio ofrecido en la subasta. Ello implica que

cualquier alteración del precio de la cesión supone que el crédito no se transmite en lasmismas condiciones que las establecidas en la Ley, exigiéndose más o menos que loprevisto en ella. En dichos supuestos la Administración fiscal puede exigir la pertinenteliquidación. En el fondo, en tales casos, lo que se está produciendo realmente es la cesiónonerosa o gratuita de un crédito y no una singular forma de designar comprador, razón deser de la no sujeción. Hay que desterrar la idea vulgar, ampliamente difundida, de que elReglamento del Impuesto establece una exención; el artículo 20 no está contenido dentro deltítulo dedicado a las exenciones o beneficios fiscales, y la idea de exención no corresponde, comohemos visto, a su raíz histórica, teniendo el artículo 20 del Reglamento una naturaleza interpretativade las consecuencias fiscales de la facultad de cesión del remate contenida en la legislaciónprocesal. Posiblemente, la difusión de dicho error obedece a que en muchas ocasiones lacesión del remate ha funcionado como medio de transmisión de créditos, normalmente atítulo oneroso, con las consiguientes ganancias, no constando habitualmente en elprocedimiento. Los Abogados Ángel Pérez López, Antonio José Moya Fernández y EduardoTrigo Sierra en el trabajo antes aludido escriben que “La cesión de remate es la alternativa másbeneficiosa para el vendedor desde el punto de vista fiscal, ya que no tiene que adjudicarse elinmueble como paso previo a su transmisión al comprador y evita tributar por la adquisición delinmueble. La opción por la cesión de remate puede también resultar beneficiosa para el comprador,ya que le permitiría ahorrarse la tributación por la modalidad de AJD del ITP y AJD sobre unaeventual cesión de créditos con garantía hipotecaria (la cesión de remate permite al adquirenteadjudicarse directamente los activos sin que medie una previa adquisición del crédito sujeta atributación). Sin perjuicio de lo anterior, en ambos casos, tanto en compraventa directa como encesión de remate, el comprador deberá tributar por la adjudicación del inmueble según esta quedesujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido («IVA») y a AJD o a la modalidad TransmisionesPatrimoniales Onerosas («TPO») del ITP y AJD.” En la sección de Consultas OL de la Revista OL,nº 32, enero-febrero de 2012, páginas 50 a 52, al consultarse por la cesión de remate, se destacaque “si el cedente del remate es un particular la solución a adoptar en torno a la tributación delsobreprecio es muy discutida. Algunos autores y algunas resoluciones o sentencias consideran quese trata de una cantidad extraprocesal y que atendiendo a la literalidad del Reglamento delImpuesto estaremos al precio de adjudicación, que no incluye la comisión percibida para determinarla base imponible de la modalidad de TPO. Por otro lado, otras veces se han decantado por lasujeción a la modalidad de TPO por el importe total, a veces con fundamento en el artículo 17 delTRLITPAJD en cuanto se trataría de un supuesto similar a la cesión de derechos y otras veces en elpropio importe satisfecho por la adquisición, que incluye lógicamente el remate y la comisión. Afavor de la no sujeción a la modalidad de TPO del sobreprecio percibido por el cedente: Habiéndoseefectuado la transmisión del inmueble mediante subasta judicial, con cesión de remate, habrá deestarse al precio de remate a efectos de determinar la base imponible del Impuesto, y siendo éste de6.280.000 Ptas., ésta será la cantidad a consignar como base imponible del Impuesto, sin necesidadde incrementar la misma por la cesión de remate, ya que como se desprende del Auto citado, ellicitador formuló su oferta en el acto de la subasta en calidad de ceder el remate a un tercero, y nocon posterioridad a la celebración de la subasta, por lo que procede liquidar una sola transmisión alcesionario del remate, y la base imponible por la indicada modalidad impositiva, vendrá constituida,a priori, por el precio de remate, sin necesidad de añadir a éste lo que podría calificarse de comisióno sobreprecio (T.S.J. Castilla y León, Burgos 30-11-2000, R. 123/2000) La cesión de remate noimplica que haya que añadir al precio de adjudicación, lo que podría calificarse de comisión osobreprecio, puesto que el licitador formuló su oferta en el acto de subasta en calidad de ceder elremate a un tercero, y no con posterioridad a la celebración de la subasta. La base imponible vieneconstituida por el precio de adjudicación de la subasta al que se adicionará, en su caso, el valor delas cargas preferentes asumidas por el adjudicatario (T.S.J. Castilla y León 1-12-2000, R. 167/1999)A favor de la inclusión de la comisión en la base imponible de la modalidad de TPO: • En lossupuestos de cesión de remate, tanto si el acreedor adjudicatario hace uso del derecho en el acto de

la subasta, caso en el que se ha de considerar que existe una sola transmisión, como si la cesión seproduce con posterioridad a la subasta, supuesto en el que se considera que existen dostransmisiones, la primera, al adjudicatario, y, la segunda, al cesionario, la Administración tiene laposibilidad de comprobar el valor de la transmisión. La base imponible del cesionario, es decir, elvalor de la operación efectuada entre el cedente y el cesionario no coincide con el de adjudicaciónpuesto que el precio de la subasta no será más que una parte de la contraprestación, de la quetambién formará parte el precio de la cesión. La cesión de remate es una cesión de derecho decrédito regulada, en cuanto a su tratamiento fiscal, en el artículo 17 del Texto Refundido delimpuesto, puesto que con la cesión se obtiene la propiedad del bien subastado, de modo que laliquidación girada no debe atender al precio de adjudicación en la subasta judicial sino al de lacesión de remate (T.S.J. Baleares 31-07-2002, R.1039/1999) En las adjudicaciones mediante subastala base imponible es el precio de adjudicación, si bien esta regla tiene dos excepciones: cuando eladjudicatario asume obligaciones garantizadas con los bienes adjudicados y cuando media unacesión de remate pues en este caso el cesionario adquiere por un precio distinto al de remate(T.E.A.R. Andalucía 1997).” En realidad dicha Resolución del TEARA es de 16 de diciembre de 1996Sobre la interpretación del artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisionesreproducimos las consideraciones del Registrador Bañón González en el trabajo antescitado: “En la interpretación del artículo 20 del Reglamento del Impuesto, nosencontramos ante dos posturas posibles: 1º) La primera es la que considerar que con elartículo 647 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, pueda seguir manteniéndose esa distinciónentre los dos supuestos a que se refiere el artículo 20, de modo que cuando, como dice elprimer párrafo del artículo 647, el ejecutante hace postura reservándose la facultad deceder el remate a un tercero, como hace uso de ese derecho en el acto de la subasta, habráuna sola transmisión; pero cuando, en el caso del segundo párrafo del artículo 647, elejecutante hace uso del mismo derecho, solicitándolo, se entiende, a la vista del resultadode la subasta, como su petición se formula después de celebrada la subasta, habrá dostransmisiones, y en la segunda de ellas, comprobación de valores. 2º) La otrainterpretación fiscal posible de los artículos 647 y 20 citados ha de ser la que considerarque con la nueva regulación de la Ley de Enjuiciamiento Civil se da un reconocimiento exlege al ejecutante de su derecho a ceder el remate, y ello, en todo caso, esto es, porqueparticipe en la subasta o porque llegue a solicitar que se le adjudique el bien después deella. Su participación en la subasta siempre será, sin necesidad de manifestarlo, conreserva del derecho a ceder el remate. Y si lo solicita después, no por ello se estácontraviniendo, sino cumpliendo, utilizando las palabras del Reglamento del Impuesto, lascondiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate. Conesta interpretación, parece que sólo habrá dos liquidaciones en casos muy residuales, como el deque, celebrada la subasta y dictado un decreto de adjudicación a favor del ejecutante, éste pida lafirma de otro decreto para que se apruebe nuevamente la adjudicación, ahora a favor del cesionario.Pero en los demás casos, parece bastante remoto llegar a considerar que fiscalmente haya dostransmisiones a la vista de la actual regulación legal, a pesar de la norma del Reglamento delImpuesto.” Con lo expuesto podemos responder al interrogante formulado por elRegistrador Bañón en el sentido de que la solución está en la segunda alternativa. Elartículo 20 tiene una naturaleza meramente interpretativa, y esta función se realiza a lavista de una determinada regulación, si esta regulación cambia lo que procede escomprobar si la ratio del precepto es aplicable ante la presencia de la nueva norma. Yasabemos que la razón de ser del artículo 20 está en que en la cesión del remate,propiamente dicha, sólo existe una transmisión, por lo que, fiscalmente, sólo cabe unaliquidación por razón de ITP. Dicha idea subsiste en la nueva regulación, con independencia de laforma en que se manifieste, en consecuencia no procede liquidación alguna. La idea expuesta, yafue reconocida por los tribunales administrativos de los años cuarenta y cincuenta del siglopasado, al aplicar el precepto reglamentario, de contenido semejante al actual, a subastas

administrativas y notariales, a pesar de que el precepto sólo se refería a las subastas judiciales enlas que se hubiese hecho uso de la facultad de ceder el remate. A lo anterior se llega medianteuna interpretación histórica y teleológica del precepto sin necesidad de acudir a unainterpretación analógica de las normas de no sujeción, supuesto, en principio, no prohibidoliteralmente por el artículo 14 de la LGT, aunque discutido, porque si para un sector de la doctrina lano sujeción supone una delimitación negativa del hecho imponible –Morillo Méndez-, para otros –Arrieta Martínez de Pisón- “resulta materialmente imposible establecer todos los supuestos de nosujeción, por lo que el legislador sólo señala aquellos supuestos sobre los que razonablementepueden presentarse problemas interpretativos en relación a la sujeción o no al tributo”. Sobre eltema nos remitimos a las páginas 287 a 291 de la obra de la Profesora Mónica Siota Álvareztitulada “Analogía e Interpretación en el Derecho Tributario”, 2010. En definitiva, aunque noexistiese el artículo 20 no procedería la liquidación de la cesión del remate y así haocurrido históricamente durante siglos hasta que como consecuencia de dos Sentencias delTS de 1904 y 1905 para evitar dudas interpretativas se introdujo un precepto semejante alart. 20 citado en el nuevo Reglamento de 1911. Desde el punto de vista de la prácticaadministrativa la Resolución del Organismo Jurídico Administrativo de Álava , Resoluciónde 8 de abril de 2011, Recurso 492/2010, aplicó un criterio que coincide con el resultadode lo expuesto anteriormente, declarando que “dado que el ejecutante, en el primer momentoprocesal que pudo, pues la ausencia de otros licitadores le impidió formular postura en el acto de lasubasta, solicitó adjudicación del inmueble reservándose el derecho a cederla a un tercero, situaciónidéntica a la cesión del remate con reserva de ese derecho, por lo que debe concluirse que seprodujo una sola transmisión patrimonial del inmueble embargado, del deudor ejecutado alcesionario de la adjudicación, dado que en todo momento el ejecutante se ha acogido a lasfacultades y derechos que se otorga la LEC en el procedimiento judicial de ejecución hipotecaria ylos ha ejercitado en los plazos establecidos, encontrándonos ante una situación absolutamenteequiparada a la prevista en el artículo 16 de la citada Norma Foral para los supuestos de cesión delremate por el mejor postor de la subasta.” Dicho artículo 16 dispone que “si la enajenacióntuviera lugar en subasta pública judicial, notarial o administrativa y el postor a quien seadjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo enlas condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, seliquidará una sola transmisión en favor del cesionario. Si la declaración de haber hecho lapostura para ceder se formula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lodispuesto en este artículo y se liquidarán dos transmisiones distintas: una, al adjudicatariodel remate, y otra, al cesionario de aquél.” La Resolución del Organismo JurídicoAdministrativo de Álava de 20 de mayo de 2011, DOC 20110034, es más explícita; su resumenes el siguiente: “En los supuestos de adjudicación de un bien subastado al ejecutante, por declararsedesierta la subasta, si éste se reserva la facultad de ceder la adjudicación a un tercero, sólo seproduce una transmisión, a efectos del gravamen sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas,entre el ejecutado y el cesionario.” De su texto entresacamos lo siguiente: ” en el presente caso, nonos encontramos ante el supuesto que regula el precepto transcrito -artículo 16 de la Norma Foral -arriba reproducido- , ya que la adjudicación del inmueble al ejecutante no se realizó por haberefectuado éste la mejor postura en el acto de la subasta, sino al amparo del artículo 671 de la LEC,según el cual “Si en el acto de la subasta no hubiere ningún postor, podrá el acreedor pedir laadjudicación de los bienes por cantidad igual o superior al 50 por 100 de su valor de tasación o porla cantidad que se le deba por todos los conceptos”, que precisamente se aplica en los casos en queno exista ningún postor por haber quedado la subasta sin efecto por falta de licitadores. Por ello, hayque entender que el citado artículo 16 no es directamente aplicable en el supuesto que nos ocupa,no pudiéndose decidir, sobre la base del cumplimiento o no de los presupuestos de hecho previstosen dicho precepto, la existencia de una o dos transmisiones sujetas a gravamen en situacionesdistintas a las expresamente contempladas en el mismo.” Por otro lado, conviene señalar que, segúnel artículo 647.2 de la LEC, ”El ejecutante sólo podrá tomar parte en la subasta cuando existan

licitadores, pudiendo mejorar las posturas que se hicieren, sin necesidad de consignar cantidadalguna.”. Es decir, el ser o no postor está condicionado por la existencia o no de otros licitadores yno depende exclusivamente de la voluntad del ejecutante. “Sentado lo anterior, la facultad o derechodel ejecutante, que solicita la adjudicación del bien embargado, a cederla a un tercero vienereconocida en el artículo 647.3 de la LEC, en la redacción vigente en el año 2009, que establecía:“Sólo el ejecutante podrá hacer postura reservándose la facultad de ceder el remate a un tercero. Lacesión se verificará mediante comparecencia ante el tribunal, con asistencia del cesionario, quiendeberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago del precio del remate. La mismafacultad tendrá el ejecutante en los casos en que se solicite la adjudicación de los bienesembargados con arreglo a lo previsto en esta Ley.” Es decir, la propia LEC equipara la cesión de laadjudicación a la cesión del remate en los casos de subasta, por lo que resulta plenamente aplicablea aquélla la doctrina jurisprudencial sentada sobre la existencia o no de transmisión en los supuestosde cesión de este último. Esta jurisprudencia, si bien elaborada con base en el artículo 1499 de laLEC de 1881, resulta igualmente aplicable bajo la vigencia de la Ley 1/00, ya que el artículo 647.3de esta última -antes transcrito- está redactado en los mismos términos que dio al tercer párrafo delmencionado artículo 1499 la Ley 10/92, de 30 de abril.” “La doctrina anterior resulta plenamenteaplicable al caso que nos ocupa, dado que la ejecutante, en el primer momento procesal que pudo,pues la ausencia de otros licitadores le impidió formular postura en el acto de la subasta, solicitó laadjudicación del inmueble reservándose el derecho a cederla a un tercero, situación idéntica a lacesión del remate con reserva de ese derecho, por lo que debe concluirse que se produjo una solatransmisión patrimonial de los inmuebles embargados, del deudor ejecutado al cesionario de laadjudicación, dado que en todo momento la ejecutante se ha acogido a las facultades y derechos quele otorga la LEC en el procedimiento judicial de ejecución hipotecaria y los ha ejercitado en losplazos establecidos.” Por cierto, la Norma Foral de Álava del ITP dispone en el artículo 15.2 que“En las transmisiones a título oneroso en que una de las partes se reserve la facultad de designar lapersona del adquirente, se liquidará el Impuesto como si se verificasen dos transmisiones, una afavor del que se ha reservado tal facultad y otra a cargo del designado, sin que proceda devoluciónalguna de lo satisfecho por la primera liquidación que se practique.” Por sus peculiaridadesreproducimos el artículo 25 de la Norma Foral del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales deBizkaia, relativo a subastas a condición de ceder: “Si la enajenación tuviera lugar en subastajudicial, y el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, delderecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de quese trate, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario. Si la declaración de haber hechola postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo 18dispuesto en este apartado y se liquidarán dos transmisiones distintas: una, al adjudicatario delremate, y otra, al cesionario de aquél. Si la enajenación tuviera lugar en subasta administrativa onotarial, se practicarán en todo caso dos liquidaciones distintas: una, al adjudicatario del remate, yotra, al cesionario de aquél, excepto en el caso de que el adjudicatario sea el abogado del cesionario,y ceda el remate a su cliente, en cuyo caso solamente se liquidará una única transmisión alcesionario del remate.” En Gipuzkoa la Norma Foral establece en el artículo 16 lo siguiente: “Si laenajenación tuviera lugar en subasta pública judicial, notarial o administrativa y el postor a quien seadjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en lascondiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará unasola transmisión en favor del cesionario. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder seformula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo dispuesto en este artículo y seliquidarán dos transmisiones distintas: una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario deaquél.” Por último, en Navarra el artículo 22 del Reglamento de la Norma Foral, reproduciendo elartículo 10 bis del Texto Refundido navarro, dispone que “En las transmisiones realizadas mediantesubasta judicial, y en el caso de que el postor a quien se hubiere adjudicado el remate hubiese hechouso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas en la normativareguladora de la misma, se estimará y liquidará una sola transmisión a favor del cesionario. En el

caso de que la declaración de haber sido hecha la postura para ceder se formulare después decelebrada la subasta, se estimará la existencia de dos transmisiones: una, al adjudicatario delremate, y otra, al cesionario de éste, liquidándose ambas por separado.”

7.- EL IBI ANTE LA CESIÓN DE REMATE

En relación con el IBI es de interés reproducir la reseña que efectúa la Memoria delConsell Tributari de Barcelona a la cuestión del sujeto pasivo en caso de cesión del remate:“En informe emitido en el expediente 333/7, el Consell analiza, a efectos de determinar el sujetopasivo, un caso en el que a 28 de abril de 2003, en ejecución de sentencia firme recaída enjuicio de menor cuantía que declaraba la división de la cosa común, tuvo lugar la subastade la finca, en la que los ejecutantes ofrecieron la mejor postura y manifestaron suintención de ceder el remate a favor de un tercero, cuya identidad no precisaron en aquelmomento. Posteriormente, se produjo la cesión a favor del Sr. A. en fecha que no consta, ypor auto de 13 de enero de 2004 se aprobó el remate a favor del cesionario. A la vista deestos hechos, y dado por otra parte que la recurrente, que pretendía que la transmisión seprodujo el 28 de abril de 2003, no dio respuesta al requerimiento que se le formuló paraque acreditase la fecha de la comparecencia judicial del cesionario para aceptar la cesión,entiende el Consell en aplicación de los arts. 647.3, 655.1, 670.1 y 2 y 674.1 de la Ley1/2000, de enjuiciamiento civil, que el susodicho auto constituye la condición suspensivade que pendía la eficacia del acto procesal de enajenación forzosa. Por lo que a 1 de enerode 2004, en que se produjo el devengo del impuesto, el sujeto pasivo era la recurrente y noel cesionario, aunque la subasta se celebrase el 28 de abril de 2003.” Sobre el temapodemos añadir una Consulta publicada por derecholocal.es, que reproducimosparcialmente a continuación. La consulta fue la siguiente: “En el año 2011 una entidadbancaria adquiere una finca mediante una ejecución hipotecaria, reservándose la facultadde ceder el remate, facultad que ejerce en el año 2012. Dicha entidad entiende que elcambio de titularidad de la finca no se produce hasta que se cede el remate y, por tanto,considera que ella nunca ha sido propietaria, aunque se la haya adjudicado. El problemanos surge para el Impuesto sobre bienes inmuebles. La duda es saber cuándo se entenderíahecha la transmisión del bien, ya que si es cuando se realizó la adjudicación a la entidadbancaria en el año 2011, el sujeto pasivo del IBI del ejercicio 2012 sería la entidadbancaria, mientras que si se entiende que la transmisión es en el momento de la cesión, esdecir, el año 2012, el sujeto pasivo del IBI del ejercicio 2012 sería el anterior titular.” Lacontestación recibida fue la siguiente: “En consecuencia, el ejercicio de la cesión deremate, en los términos previstos en el art. 647.3 LEC, es decir mediante comparecenciaante el Secretario judicial responsable de la ejecución, con asistencia del cesionario, quien deberáaceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago del precio del remate, o sea en el plazo de20 días después de aprobado el remate, determina la existencia de una única transmisión queretrotrae sus efectos al momento del citado Decreto de adjudicación. Será, por tanto, entodo caso el Decreto de adjudicación el que determine la fecha de la transmisión, conindependencia de la aprobación de la cesión del remate. En este sentido, podemosencontrar la Sentencia del TS de 26 de noviembre de 1994 o, más recientemente, laSentencia de 15 de febrero de 2005 del TSJ Andalucía, que considera la fecha del auto deadjudicación la de la transmisión, y no la de aprobación de la cesión del remate acontecidodos años después. En consecuencia, entendemos que en ningún caso el recibo de 2012debe ser girado a nombre del deudor hipotecario y anterior propietario, debiendo, deacuerdo con los datos expuestos, ser girado a nombre del cesionario del remate, puesto que,como indicamos, mediante la cesión del remate se produce una única transmisión de la propiedaddesde el deudor hipotecario al cesionario del remate y adquirente. Cabría una última opción, que

deberá ser verificada con la documentación obrante en el expediente, que es que la cesión delremate se hubiera realizado con posterioridad al acto de subasta, instando un nuevo decreto deadjudicación. Con independencia de la corrección procesal que pudiera tener el citadoprocedimiento, entonces estaríamos ante un supuesto de una segunda transmisión, por lo queentendemos que el recibo del IBI 2012 debería ser girado a nombre de la entidad financiera.Estaríamos ante el supuesto contemplado en las Consultas de la DGT V2150-11 de 20 de septiembrede 2011 y V0929-12 de 26 de abril de 2012” Lo expuesto es coincidente con la doctrina delTEAC contenida en la Resolución de 17 de marzo de 2015, Nº 00010/2013/00/00, VocalíaQuinta, consistente en que en “la adjudicación de bienes efectuada en subasta judicial derivada deprocedimiento de la Ley Hipotecaria y LEC, el devengo de la operación se produce con el autode adjudicación, salvo que se acredite que la puesta a disposición del bien se ha producidoen otro momento, correspondiendo la carga de la prueba a quien beneficie la acreditación de dichacircunstancia. En la subasta judicial de bienes inmuebles, primero, se remata el bien en lasubasta; luego, se aprueba el remate; una vez consignado el precio en su totalidad, elSecretario dicta el decreto de adjudicación, que se notifica a las partes; a continuación, elSecretario expide el testimonio del art. 674 LC; por último, dicho testimonio se notifica yentrega a la parte. Existe abundante jurisprudencia en cuanto a la transmisión de la propiedad enlos procedimientos de ejecución forzosa, siendo el mayoritario (y adoptado también por este TEACcon anterioridad, y en la presente Resolución) que la transmisión de la propiedad se producecon el Decreto judicial de adjudicación. Esta postura se ve confirmada por la redacciónactual de Disposición Adicional Quinta del Real Decreto 1624/1992, por el que se apruebael Reglamento del IVA que, al tratar los procedimientos administrativos y judiciales de ejecuciónforzosa, señala expresamente que el devengo se sitúa en la fecha en que se dicta el decretode adjudicación. Es cierto que esta redacción no estaba vigente en el ejercicio que examinamos(2010), pero tampoco puede considerarse un cambio de criterio sino una concreción, puesto queanteriormente sólo se especificaba que el plazo para expedir factura era de treinta días a partir delmomento de la adjudicación, sin establecer cuándo se producía esta adjudicación, y la actualredacción concreta cuándo ocurre esto, situando el devengo en el Decreto de adjudicación.” En elInforme Fiscal correspondiente al mes diciembre de 2014, publicado ennotariosyregistradores.com escribimos la reseña de la siguiente Sentencia, que por suinterés reproducimos: “Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 26 de septiembre de2014, Recurso 1556/2011. El devengo de ITP en las subastas judiciales tiene lugar cuando selibra testimonio del auto “El recurso plantea una controversia en orden a la determinación de lafecha del devengo del ITPAJD -TPO- (art. 49.1.a) TRLITP-AJD) en un supuesto de adquisición de uninmueble mediante subasta judicial, ya que dicha fecha constituye el dies a quo del cómputo delplazo de presentación de la declaración liquidación por dicho tributo -treinta días hábiles-, conformeal artículo 102.1 RITP-AJD, aprobado por RD 828/1995, de 29 de mayo ; y, por extensión, la clave enorden a determinar si en el presente caso es ajustado a Derecho el recargo por presentaciónextemporánea de las citadas autoliquidaciones. Al respecto, la demandante sostiene que lasautoliquidaciones del ITPAJD -TPO- se realizaron en plazo; fundando su afirmación en lainterpretación de la citada normativa en los términos de que el devengo en los supuestos deadjudicaciones de inmuebles en subasta judicial se produce en el momento en que se libra por elSecretario Judicial mandamiento a la parte del testimonio del auto judicial de adjudicación, que lepermite la inscripción en el Registro de la Propiedad, de conformidad con la redacción de los arts.1.414 y 1.515 LEC, por Ley 10/1992, de 30 de abril. Oponiéndose a dicha posición, el Letrado de laGeneralitat sostiene, con base en la interpretación de la normativa en cuestión en los términos defijar la firmeza de la resolución judicial en la fecha en la que se dicta el auto de adjudicación, elacomodo a Derecho de las liquidaciones del recargo por presentación extemporánea, confirmadaspor el TEARV con base en dicha argumentación.” La cuestión ya se resolvió en la Sentencia1243/03 en la que se aceptó el razonamiento de la TEAC en su Resolución de 25 denoviembre de 1987, en la que se señaló “que la fecha de devengo en las adjudicaciones de

bienes inmuebles en subasta judicial debía entenderse referida a la fecha del otorgamientode la escritura pública para su inscripción, y que como a partir de la ley 10/1992, de 30 deabril, que modifica, entre otros, los arts. 1514 y 1515 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ,basta como título de inscripción en el Registro de la Propiedad de los inmueblesadjudicados en subasta el testimonio del auto judicial, lo congruente con la doctrinajurisprudencial antes mencionada y con la lógica del precepto es que no se entiendadevengado el impuesto hasta el momento del libramiento a la parte del testimonio que lesirva de título inscribible, por lo que habiéndose librado el testimonio del Auto el día 8 deenero de 1996, y habiéndose presentado el documento junto con la preceptivaautoliquidación el día 2 de febrero de 1996, medió un plazo inferior a treinta días hábilesentre ambas fechas, por lo que tal presentación no puede calificarse como extemporánea,procediendo la anulación de la liquidación practicada.” Joaquín Zejalbo Martín Nota: cuandoentre en vigor la reforma del artículo 647 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, el 15 de octubre de2015, aparte de al ejecutante, se permitirá a los acreedores posteriores poder hacer posturareservándose la facultad de ceder el remate a un tercero. Sevilla: Catedral y Archivo de Indias. http://www.notariosyregistradores.com/web/?p=7493