Evolucion de la normativa contable en Colombia

INNOVAR, revista de ciencias administrativas y sociales. No. 17, Enero - Junio de 2001

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1. Se precisa que la teoría de la normalización contable no seaplica en la época colonial y republicana por ser un conceptoque aparecé en la literatura contable a mediados de la déca-da de los años ochenta, por.lo cual el análisis hecho en el pe-ríodo de normalización inicia en el año de 1985.

su evolución, pues al identificarlas se ubica susituación coyuntural y estructural, a partir de la cual esposible construir un devenir exitoso. El presente traba-to tiene comO propósito estudiar los antecedentes, si-tuación presente y perspectivas de la normalizacióncontable 1 en sus etapas históricas de regulación y.

Ernesto María Sierra GonzáJez *

ResumenObservando el contexto en el cual ha evolucionado la normativa contable en Colombia, desde las Ordenanzas de Bilbaohasta lo que hoy se denomina Periodo de Normalización Contable; el articulo parte de la consideración de que la contabi-lidad no debe ser vista como una variable aislada de la sociedad, sino por el contrario que se desarrolla en un mundocambiante que involucra aspectos sociales, culturales, económicos y políticos.Teniendo en cuenta que es la sociedad en donde se originan los intercambios que al evolucionar se convierten en rela-ciones de producción, distribución y consumo respecto de un ,conjunto de bienes y servicios. Recursos que constituyen elpropósito controlador de la disciplina contable, la cual se ocupa de las tareas propias de representación, medición y valo-ración para satisfacer las diferentes necesidades de información que se van demandando. ApClrecen un número de intere-sados en dicha información y el Estado comienza a intervenir re9riffi'~do y orientando eD!ra~. dF las prácticascontables. (r1 V(I(J

Debido a la influencia del sistema continental europeo y por las características de desarrollo de la economía colombiana,la fuente fundamental para desarrollar el trabajo es lajlormativa relacionada-con-Ia-contabilidad que se ha producido a.través de la historia en Colombia, mostrando períodos diferentes a [os de la historfa económica.De este modo, se propone cuatro períodos caracterizados por circunstancias históricas particulares, circunstancias quepropician transformaciones en la concepción de la norma, así:

Período Hispánico:'Desde la cOlonia hasta 1853 (primer código de comercio)Período Patrimonialista: Desde 1853 hasta 1918 (Establecimiento del Impuesto de Renta)

• Período Fiscalista: Desde 1918 hasta 1986 (Primera norma autónoma en materia contable)Período de Normalización Contable: Desde 1986 hasta nuestros días) Iba

Se justifica emprender la construcción de una propuesta histórica de la contabilidad colombiana a partir de sus antiguasexpresiones normativas, en tanto, hasta el momento no han sido estudiados, sistemáticamente, los antecedentes, situa-ción presente y perspectivas de la norma contable, elementos sin los cuales resulta desafortunado pretender una proyec-ción futura. Adicionalmente, se puede establecer cómo cada una de las etapas.}LlIlomemos-pof:-los-E¡l;Je--ha-di${;uFr~d0-la-estructura económica, incide en la práctica cbntable así como sus aportes más importantes.

Profesor, Facultad de Ciencias Económicas, Universidad Na-cional de Colombia.

Introducción

La preocupación por lograr una autonomía de la, disciplina contable y su ubicación en las cienciassociales obliga al estudioso a conocer el pasado

analizando sus diferentes manifestaciones. Conocien-do el norte de la investigación, las características delsistema contable colombiano deben entenderse desde

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2. E. Hendriksen, Teoría de la contabílidad, México, Ed. Uteha,1981. Citado por P. Tua en Revísta Técníca contable, No.557, España, 1995, p. 324.

3. J.Tua Pereda; Lecturas de teoría e investigación contable,Bogotá, Ed. Cijuf, 1995, p. 183.

4. Ibid., p. 324.

_ J?erím:lol"de.:i'1orrrralizaciónJ contable: desde 1986hasta nuestros días.

La misma observación de la historia, desde lasprimeras regulaciones contables, pone de manifiestola manera como se ha llegado a la situación actual dela disciplina. En palabras de Hendrik'sen: "En todas lasdisciplinas, las teorías y conceptos se desarrollan encontinuidad histórica; un pensamiento conduce a otro.Donde estamos hoy, depende de una buena parte dedonde estabamos ayer"2.

El seguimiento de las diferentes propuestas regu-lativas a través de normas y decretos por institucionesde carácter publico sustentan la incidencia fiscal encabeza del Estado interventor, frente a la actividadeconómico-mercantil que se extiende a la práctica dela contabilidad. Así, retomamos a Tua Pereda, quiencon gran clarividencia sobre la epistemología contableindica: " oo' Los postulados y principios sobre los quedescansa la contabilidad, necesariamente derivan delentorno económico y político y de las formas de pen-samiento y hábitos de los diferentes segmentos de lacomunidad de negocios ... "3.

Emprender la construcción de la evolución de lacontabilidad colombiana a partir de sus antiguas ex-presiones normativas, no es otra cosa que autoco-nocer lo esencial de la disciplina en su pasado, paraentender su situación presente,' su evolución o es-tancamiento, .elementos sin los cuales resulta infor-tunado pretender una proyección futura. Siguiendoeste rastro metodológico, se podría establecercómo cada una de las etapas y momentos por losque ha discurrido la estructura económica incide en lapráctica contable y cuáles son sus aportes másimportantes.

De este modo: "G~rdaTtJfÚ:)Tde~toslmomeAtosThistó~ricoswpoPIlusTqae'ha.-atravesado ·el~desarrollo---dF'la--eGonomla~.laTcontabilkjadTen.nuestro""país7· aporta"

,al,2-67~irtañte:. En efecto, cada uno pone un eslabón~en-Ia-cadena que llega hasta nuestros días. Y cadauno, en un momento de su trayectoria, con sus insufi-ciencias, da paso a una formulación más completa ...4".

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Los condicionantes que se manifiestan en lacons-trucción de la evolución de la norma contable en Co-lombia son, entre otros: la vinculación a un determi-nado ,nivel de desarrollo, el grado de dependenciaasociado y la influencia de la fiscalidad que denota elpapel de la intervención del Estado en la.regulaciónde la actividad económica a través de la normativacontable. Así, para el caso colombiano,(@Ic9nta6i1i-aaa loolselde!?'elver~comolunalvarlabl~.J~dalaé1ra"sO'CiedaarsinolqUEfieme~g~~f1JunTC6ntextoTcarñbiaITteqL1~1i~orITcIalasºe-ctosíe-cOñómicosfíSoci(lle~sitRolíticos

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Si se tiene en cuenta lo anterior, en primer térmi-no se debe rescatar la esencia económica de la conta-bilidad, ya que al concebirla como disciplina su evolu-ción histórica responde al trasegar económico y a lavez permite ser visualizada a lo largo del tiempo.

No se puede hablar de evolución de la contabili-dad en abstracto, es pertinente considerar en este es-tudio una periodización adecuada para acometer estatarea de una manera más diáfana y consistente. Porello se ubican las etapas por las que ha discurrido laregulación contable en nuestro país, y se señalan loshitos más importantes en una cronología que caracte-riza momentos de ruptura diferentes de los de otrasdisciplinas conexas como la economía, el derecho o lamisma historia.

En este sentido, laTéV01ITCióITd~la'fegulació-nTcon;.tabletque,sewaraTmoslrar¡difiere IderlaIperindiza-ctÓTlldeta¡-histQr:ia~ecQ¡:¡Élfflleªlc(;)IQmbianaaun siendo conoci-mientos relacionados. Para entregar un contexto delas características actuales de la planificación y regu-lación contable en Colombia se propone unre"squema~p~r:iQQ.izaGión~esdeJlalép(Jcalcoloniallhasta!llosW-sJactualeSJ'{c.o~m()¡sjgue",

_ fieríodo.hisp.áoico: desde la Colonia hasta 1853(Primer Código del Comercio)

_ Reríooo-:patrimoniaUsta: desde 1853 hasta 1918(establecimiento del Impuesto de Renta)

_ PeríoélO'liscalista: desde 1918 hasta 1986 (PrimeraNorma Autónoma de la Contabilidad)

planificación percibida en el contexto económico co-lombiano; para ello se establece un conjunto de su-puestos teóricos que permitan orientar el análisis.Como se puede advertir, el estudio supone una rela-ción entre el desarrollo de la economía nacional y elpapel que cumple la contabilidad en su expresión re-gulativa dentro del sistema económico.

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Gilbert Hottois, Historia de la filosofia del renacimiento a laposmodernidad, Madrid, Ediciones Cátedra, SA, 1999, p. 47.

J. Le Goft, Tiempo, trabajo y cultura en el occidente medieval,Madrid, Taurus, 1983, p. 10.

J. Serna Arango, Heidegger y la crisis de la modernidad, Colec-ción de escritores pereiranos, 1a. edición, Vol. 9, 1992, p. 4 .

Según el profesor Tua Pereda, las primeras manifestacionesde la disciplina contable se adscribieron con mayor proximi-dad a la matemática, en especial a la aritmética comercial(ambas disciplinas servian al comerciante en su actividad aúnprimitiva, obligado a calcular frecuentemente sobre sus nego-cios utilizando las cuatro operaciones y procediendo al regis-tro adecuado y ordenado de sus resultados). La separaciónentre cálculo comercial y contabilidad es muy difusa, al consi-derarse ambos como disciplinas instrumentales al servicio deuna todavía tosca actividad mercantil, que sin duda no necesi-taba de herramientas más complejas .

6.

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8.

CONT ABILlDAD

del conocimiento cientifico y lamodifi-cación de la relación con el tiempo yla acción6. Otros cambios represen-tativos son catalogar la riqueza y el .

poder como condición de posibilidadde la autonomía,· los cuales terminaríanpor adquirir el método científico, el capi-

tal y la democracia representativa. En otras palabras,según Le Goft : "La modernidad creó la ciudad, la na-ción, .Ia universidad, el molino y la máquina, la hora yel reloj, el libro, el tenedor, la ropa, la persona, laconciencia y finalmente la revolución. Es el momentodel gran impulso creador ... "?

Una peculiaridad del estilo económico europeogestado en esta época es la interiorización del trabajoque desarrolló una gran energía y disciplina en el tra-bajador, tanto más cuanto logra romper las actitudesascético-contemplativas que imponía la Iglesia univer-sal. En un comienzo, sólo los pueblos europeos en-

. contraron en la acentuación religiosa y en la fe, laenergía para el trabajo. Desde esta concepción Calvi-no identifica en el éxito el signo por medio del cual esposible reconocer a quienes han sido predestinadospor Dios desde la eternidad para la salvación, desta,.cando la prosperidad económica como una de las máslegítimas aspiraciones humanas. La ética calvinista noconcibe la riqueza material por fuera del trabajo, des-terrando la práctica-de la usura del horizonte de lasalvación8 ..

Para efectos del presente trabajo, la categoría "regulación",característica de la teoría contable moderna, se entenderácomo el conjunto de normas, leyes, circulares, decretos, etc.,en sentido genérico, expedidos por entes con autoridad parahacerla.

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INNOVAR, revista de ciencias administrativas y sociales. No. 11, Enero· Junio de 2001

período hispánico: las primeras'regulaciones contables ti'en la ColoniaEste período estudia' la regulacións hispánica queabarca desde el descubrimiento de América y las pri-meras normas adoptadas en tierras colonizadas(Pragmáticas de Cigales y Ordenanzas de Bilbao),hasta la expedición del primer Código de Comercio amediados del siglo XIX.

Algunos autores señalan al siglo XVI como el ini-cio de la formación del mundo moderno, del Estado yde los actuales métodos cientificos. La modernidades un proceso histórico muy complejo y de un largotiempo de transición que comprende profundas con-mociones económicas, sociales y políticas. La evolu-ción de las ideas es parte importante en este proce-so; está marcada por la transformación de larepresentación del mundo, el cambio de .Ia naturaleza

I!aIfuenteJP¡:¡~i~l!P'arª!éL@~:@IQU.W,de este trabajo es la normativa más '.relevante' re1aclomrdaTcorrrtarc.ontabili~,dªa,quelse1ha· prodOCid91altravésrde·lq:Jhist~da.tW.¡,~91C?Il1~ia~est.o.(debi<1'21al3Jfp.!L~jr.fl.uen<cia lO e1~siste7narcofiti nema I

~~~P~..?lY{E~~~J.9~f:g}:J~2ª§1.d~lqesa-rrollo:de,la,econom la !colomolaiiaJ~ .... ~ ..... ~~-~-EñConsecuencia, se hace el análisis desde las or-denanzas de Bilbao hasta lo que hoy se denominanormalización contable. Es preciso señalar que el tra-bajo está pensado empíricamente. La visión panorá-mica cobra fuerza frente al detalle, a la demostraciónde metodologías y a fenómenos particulares. En estes,entido el trabajo se estructura en cuátro apartados,siguiendo los periodos antes señalados, cada uno deellos con circunstancias históricas singulares que de-'sembocan en acontecimientos que propician transfor-mación en la norma contable. Las leyes, decretos, re-

..soluciones en sus aspectos formales y sustanciales• informan sobre tradiciones,relaciones sociales y mer-

cantiles. A continuación se describirán las 'principalescaracterísticas que rodean la aparición de las prime-ras normas en la Colonia.

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12. J. Tussel. Introducción a la historia del mundo contemporá-neo, Madrid, UNED, 1986, p.

13, En la que se reforma la recopilación publicada por el SeñorDoñ Felipe 11. en el año de 167, reimpresa últimamente en elde 1775 Y se incorporan las pragmáticas, cédulas, decretos,órdenes y resoluciones reales, y otras providencias no recopi-ladas y expedidas hasta el de 1804. Mandada a formar por elSeñor Don Carlos IV. Tomado de La Novísima Recopilaciónde las Leyes de España, impresa en Madrid en 1805,

14. Tomado de Novísima Recopilación de las Leyes de España.impresa en Madrid en 1805, Ley XII, Folio, p. 249.

multiplican las grandes ordenanzas con respecto a lossiglos anteriores. Castilla, que ya contaba con el Orde-namiento de Montalvodesde .1484, verá aumentada ').e>ísu codificación en la etapa de Felipe 11,el cual ~cP~'lc:""rimprimir en 1567 la "nueva recopilación",~a de ~(;ol'"

4.000 leyes. En 1680 aparece una vasta obra llamadala Recopilación de las Leyes de los Reinos de Indias.En Inglaterra no es po~ible señalar ningún intento co-dificador, ya que todo el país vivía bajo el régimen deun derecho común (common law), que dio origen a lastendencias continental y anglosajona del derech012•

En-un"principiQ ¡8ctuaron,en· Amériéa :Iás: leyes:e. ins-·tjtuciones~de"Españai'pero bien pronto comenzaron asurgir muchas más impuestas por la necesidad. La men-cionada Recopilación de Leyes de los Reinos de Indiases otro legajo de normatividad que contenía todas las le-

~~:?~~g~~:~!;fg~~~~~E~f;:;:::hque¡proc! ujQ alg unas: reg ulaei6ne's~de.caráCferJ"riYercan-·o:¡_ ...•'ifibConstaba.,de doce :lioros;-de-Ios' cuales ,ePñ6veño',y . '. ;e¡I~~~i'1l2,~~,[~fEir.Lí?D,aLc9mercio,la moneda;~16s':tri- ','¡'bunalesde comercio,los cambios y bancos, comer- it

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ciantes,corredores, ferías y mercados, comercio marí- !tº!D9¡pesa.§..ymed.i9as y otros temas.J I

Cada estamento tiene su reglamento jurídico, que ~ J~para los comerciantes del siglo XVI y XVII, en España y .ciP'o.:, ~por ende con su influencia en América correspondió a <> y: ~ C1 ilaSlpFimera.~egLamentaciQne.s.contables, 'entr~<J-ª?9ua- Y::c i

~s&sobr;~~ale.Qjí?s~'Prªgmáticas,-de-Cigales~~.--, .lI. '\S.imanera sintética, e:stableGerLUevaclos:librbsIde:caja~y ~\\( Imanual ~emleng uaiftélsféllañ-a~Y'pol1paitiaa1(Jóblé1-lffara'1

~-1o'SlbancosFcambi6§\;.f:lúblicbs:y-mércaderes! l!'áTDorma' j!2m~l~.rt.(H§pone"quiéndebeguardar.losli15rós;:e·s decir,; iS!:llS.LJ.st(jdia¡eLvalor.probatoriode éstos y las sanciones) 1allasl qu~érí afil:'sometidós '.·lbSi'comercianteSl'q LIé'. no ~

c..cumplieseDJ9pieyisto .éiL~~rd~~a~~~14~-. --' - -J iI!l.~,;&

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italiana del siglo XV ..,En este sentido, en lo referente alorden, 'ejTf'a-ciQoal~mOlde1.laT?SG.olá-s1jGa1'éSYSUpeñ~alas'teoJía;§¡,~rlmRelQ1Q1~IW.kO~p~q~!!merq'ic.olMªj~den~a_~un ~monje-::9~;forrnªsi:onl-8sqQI~§!1éá~ FfayLucca '.'Paciólo;'frecb"pi'ffifá" las" Ieyés~d~la:-conta biIidaa Idrp~rtm~m.e-I2:"-~ -- ----~'.

La nueva previsión de bases sobre el cálculo esun medio para controlar la empresa en su progreso.La concepción matemática de los fenómenos natura-les es un medio para lograr el dominio sobre la natura-leza. La creación de un derecho mercantil, formal y laeliminación de restricción al libre intercambio comer-ciaUienen su sentido central en la idea de que tal or-den brinda al progreso imprevisible la mejor posibili-dad de integrarse a lo existente. El progreso en cuantotal no caracteriza lo moderno. También la Edad Mediaha conocido un desarrollo económico progresivo, lodecisivo es la admisión de esta idea, en el espíritueconómico y su inClusión en el orden económico mis-mo. Aquí, la Edad Media no pudo nunca rebasarloslí-mites que le imponía la rigidez de las instituciones enel Estado estamental11.

10. Alfred Muller-Armack. Genealogía de los estilos económicos,México. Ediciones Fondo de Cultura Económica, p. 94.

11. Ibid., p. 112.

A pesar de que las fuerzas de la historia impulsa-ban en otra dirección (la de la reforma protestante) y desu expansión por tierras americanas, España y Portugalsiguen perteneciendo a una forma medieval de cultura

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y economía. La persistencia de España en el funda-mento de la antigua cultura determinó su estilo colonialy su destino económico futuro. El sistema feudal espa-

i! ñol, adaptado a nuevas condiciones, se trasladó a olas, ' " tierras recién colonizadas debido a la inexistencia de¡; ('o" colonos de clases sociales liberadas de la institucionali-l' dad como existieron en Holanda o en Inglaterra. De

esta manera el desarrollo quedó sujeto a la metrópoli, yse exCluyó todo desarrollo por fuera de las institucio-nes, principalmente de la Iglesia universal.

,r HaS1fúriclOne§rp"c9pias"'d~loos1es{amentosi'su perio-(}p r~sJ9e."la 00 Cglo nia;"co 1}10,11a;b urOcra'cia{supé-rior~';losfa 1-

:l ~ J~~9argos~r.nilitáre:-~"~I!I~~'~I~~?/p~0?OrCi~na.ban·~1.~..J.~c~nt~?I:po"trco~a.~mln~~~~t~~o~~soclal'yeconoml~~~ s~:-;

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Jf ~*.os intentos de codificación son6-' numerosos durante esta época. En Francia se sucede

una serie de publicaciones de usos y costumbres, se

Aunque esta reglamentación no regía para el Nue-vo Reino, es muy posible que afectase a los comer-ciantes en América, pues, como lo señala ColmenaresG.:

Ya a partír del siglo XVI los mercaderes de carrera ma-nipulaban volúmenes de capitales comparables sólo alos de los grandes terratenientes y ricos mineros. Loscomerciantes al por mayor manejaban gran parte delcrédito comercial con garantías por medio escritura pú-blica o con simples vales o un asiento en los libros decontabilidad. Los asientos en los libros de contabilidadtambién podían aducirse como prueba en juicios ejecuti-vos. Gran parte de la actividad comercial giraba en tor-no al crédito y su cobro, los cuales también podíanrealizar apoderados que generalmente eran otros co-merciantes ...15.

No obstante, la utilización de losasientos en los libros de contabili-dad como prueba en los pleitos en-tre los comerciantes hace pensar enla influencia de las pragmáticas enla utilización de libros de contabili-dad por parte de los comerciantesdel Nuevo Reino con anterioridad alas Ordenanzas de Bilbao.

Con la incursión de las ideasmodernas importadas del absolutis-mo francés a comienzos del sigloXVIII, se instala en España la mo-narquía borbónica, resquebrajandola vieja concepción del mundo quecaracterizó al estado de los Habs-burgo. Las Ordenanzas de Bilbaoaparecen en 1737 en virtud de lasnuevas condiciones político-admi-nistrativas surgidas por el cambio dedinastía. Es de anotar que en estesiglo emergió gradualmente unaEspaña unida capaz, como efectiva-omente lo logró, de grandes reformascomo el estímulo a la empresa priva-da, la consolidación de la libertad decomercio con un reglamento librepara las Indias, la reestructuracióndel régimen administrativo y fiscalde las colonias y la transferencia de

15. G. Colmenares, Manual de historia deColombia. La economía de la sociedadcolonial 1550-1800, Tomo 1, Bogotá,Printer Colombia S.A., 1982, p. 80.

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libro de cargazones y del copiador de cartas. Para loscomerciantes al por menor tambiél1:,dicta:ñÓrmas:so-bTe~la~maneTa~como:se:debenJlevá[lbS libros. dé,con-.-..._. '" ~c_,' _ .. ' - --, .. ~

tabiHdag,¡ En las ordenanzas tamO:iéJi.se.presLime:qweel;:P2J!-l~rciaAte...-<:¡ue-11~y~-=sus..~Iibr~s "_'correctamente'tiene:la': razón :en~casid~:exjstir]itiglº:~I~igual :que ..d~fal~edCl.2:~t_ql!~;:-arranqiIe·~hoJás"desus :libros .. Señalatambién castigo para los comerciantes fraudulentos. Deigual manera, las ordenanzas fijan:un:plazo:máximo'.ae

«:treS:añOs:para:realizar. balances,.y Jafifma 'Clél~'coinéf~::(:liante·da constancia de éstos; por.Últimotanibieñ,sena-- ,~. .,·....."._..----__......•~,_lI__...._,..•_o ,

(la~cómo~s.~~9~I;>~procederen.caso"de quiebra~6.? .

Es indudable que tal reglamentación puede serconsiderada como la precursora de los códigos de co-mercio; por sus aportes al derecho mercantil y su am-plia difusión constituyen las primeras leyes que paraAmérica se refieren a los libros de contabilidad de losmercaderes y a la forma en que deben llevarse, ade-más de afirmar su valor probatorio en contiendas entrecomerciantes.

De otra parte, como lo señala Tovar Pinzón HY.:"El desarrollo económico de Colombia despUés de .1810osciló entre dos modelos: el que luchaba por reconstruirlos fundamentos coloniales de la economía nacional y el

1} que aspiraba a una ruptura con múltiples trabas que seoponían al desarrollo moderno. El segundo, que habría

~~ de triunfar hacia 1850, oponía al proteccionismo el libre¡;,..¡,& \0> cambio, a la intervención del Estado en el ordenamiento.\J ~ de la economía, la defensa de la empresa privada y a_\O.jt ~s esfuerzos de industrialización y protección de los'-"~¡'~productos nacionales, la teoria de que la agricultura y la\0:ft<~~~.minería para la exportación, deberían ser los ejes deld\<T (Jl'J desarrollo nacional.

&f1~ En efecto, la concepción colonialista feudal heredada~ \.0 de España, en asuntos de tipo ecónomico y social, logra

~ imponerse luego de grandes tensiones con el modelo li-beral en los años posteriores a 1828. Sólo es en la mi-tad del siglo, con el advenimiento de radicalismo liberal,cuando se comienza a reorientar la economía sobre fun-damentos liberales.

El establecimiento de la República no significócambios fundamentales de tipo sodoeconómico, ycomo reflejo de esto el derecho hispano continuó rigien-do por mandato constitucional, en casi todas las activi-dades del naciente estado. Para nuestro caso en mate-ria mercantil, se ratificó la vigencia de las Ordenanzas

16. Ordenanzas de la Universidad, Casa de Contratación y Con-sulado de la ciudad de San Sebastián de Bilbao, Capítulo VII,No. 1, reimpreso por Manuel María Guerrero, Cartage-na-Colombia, 1828, p. 33.

17. José Antonio Ocampo, Historia económica de Colombia, Bo-gotá, Tercer Mundo Editores, 1994, p. 87.

del Consulado de Bilbao cuya vida se extendería has-ta 1853, pues con el triunfo de las ideas liberales demitad del siglo XIX se trató pe dar una nueva direccióna la economía y de adaptar la legislación mercantil alas nuevas circunstancias históricas, con la expedicióndel primer código de comercio colombiano como seobservará en el próximo apartado

P-eríodó:patrimoniál ista)'EI:período;patrimon ialista -se -in icia ..con ··Ia-expedicióndel.primer Código.de Comercioen:J 853.y.concluye en~~-ª:.con:la:implá n18ci6n~del. impu~sto- de- rentª''J Sudenominación radica en la importancia que se da a lamedición del patrimonio del comerciante y marca unaprimera etapa en la, evolución del derecho contablecolombiano. La aparición del primer Código de Comer-cio determina una ruptura con el pasado colonial.

La segunda mitad del siglo XIX representa para lahistoria económica colombiana el despertar de un le-

~J;,'jlo "'1" .targo declmonóAlco, y la puesta en marcha, lenta ypaulatina, de un proyecto de modernidad; tal proyectopretende afectar, ante todo, el contexto de lo económi-co mas no las dinámicas sociales y políticas hastaahora dominantes. Por ende, se puede indicar que losdiferentes actores dirigentes involucrados asumen unnuevo pensamiento en donde se declara la victoriarampante y provisional del liberalismo económico clá-sico. Con la llegada de los radicales al poder se pre-tende transformar el Estado colonial que se había pro-longado hasta mediados del siglo XIX; este cambiosignificaba expresar los intereses de una incipienteburguesía en el plano económico de la vida nacional.

lra:eOlrs1itucióQ de-t8"537al amparo de principiosliberales, se::expid {con:E¡CpropóSíto -mhdamental-'derrtermar.;los .pode rés7Clél~-ejec(Jtivo:centr.al; Desde -esté~marco:se:-expide-J8:"L:ey-'-ael:1o, .ae":"junio~de..1853 -me-diante~la:cual:el!Corig'reso dé'laRépública promulga'el-primer ~Código:de~eome rciode-: ColbíiibjaJ8? ~ste--:--Coa¡-(go-e~casrEopia .te'Xtua[CJe[CÓt1jfro~de~Comercio,eS¡W'nol de f829; del cual se suprimió el libro V sobre juris-...... --......,.. .... ,- .

dicción comercial y procedimientos. EiI"nuevo-GódigeY~.' __ •.••. •. 4,

E"el'libro 1; tHúI9}'c§ecciones Iri L11se refiere a láéontabilidad mercantily a la correspondencia de quie-~-= .... __.nes profesan el comercio. En su último artículo, el1110, deroga las Ordenanzas de Bilbao de 1737.

18. Código de Comercio, 10. de junio de 1853. Leyes y Decretosexpedidos por el Congreso Constitucional de la Nueva Grana-da del año 1853, Bogotá, Imprenta de Neogranadino, 1853.

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CONTABILIDAD

El sistema de contabilidad adoptado por el primerCódigo de Comercio es el de partida doble, en tanto," ... Ias cuentas se abrirán por debe y Ha de Haber ...(Art. 23)". También se insinúa el sistema de causación(Art. 22) ya que se ordena registrar todos los asientosdía por día (en el libro diario) y el resultado que pro-duzca su cargo o descargo debe manifestar quién esel deudor y el acreedor. El nuevo Código establece laforma y el modo de llevar los libros de contabilidad.También señala sanciones mercantiles y pecuniariaspara quienes infrinjan lo contemplado en la norma. Asímismo, los libros de contabilidad llevados conforme ala Ley serán admitidos como medio de prueba en jui-cios de actos mercantiles (Art. 43).

Es así como la legislación mercantil en Colombiacontinúa atada a la española, que a su vez recibe fuer-te influencia de los códigos napoleónicos, códigos re-conocidos en el mundo occidental como la nueva re-gulación que, basada en los principios de libertad,igualdad y fraternidad, debía regir las relaciones entrelos hombres.

A partir de la promulgación de la Constitución PÓ-Iitica de 1858, Colombia se constituye como una na-ción federalista. La Constitución de 1863 reafirma elcarácter federalista dela nación y otorga facultades alos Estados soberanos para dictar su propia legisla-ción comercial; así aparecen los Códigos de Comerciode los Estados de Panamá, el Cauca Grande yCundinamarca.

Contrario al ideario de la anterior Constitución, lade 1886 adopta en Colombia un Estado unitario y cen-tralista. Sobre la base de esta nueva organización po-lítica y administrativa, se acoge en 1887 el Código deComercio del Estado de Panamá como único que regi-rá en toda la nación ..

En términos generales, en lo relativo a la contabi-lidad que deben llevar los comerciantes, el nuevo Có-digo de Comercio conserva las mismas directrices delanterior presentando algunos avances que en formaresumida se enumeran:

1. Se otorga mayor amplitud y claridad con los proce-dimientos de prueba de los libros de contabilidaden caso de litigios mercantiles.

2. El libro diario conserva el mismo rigor para sentaren detalle las operaciones mercantiles, pero agre-ga que no sólo las de tráfico sino también todasaquellas q.ue puedan influir de algún modo en elpatrimonio del comerciante. Igualmente, simplificalas operaciones de registro en este libro.

Refiriéndose a la finalidad de las normas del dere-cho mercantil con anterioridad a la promulgación delCódigo, el profesor Uría R. menciona que "... era el de-recho creado por los propios comerciantes, para regu-lar las diferencias surgidas entre ellos en razón deltrato o comercio que profesionalmente realizaban. Sinembargo, esta dualidad se rompería a principios delsiglo XIX en el que se iniciaba la codificación mercantilbajo los principios de la Revolución Francesa que pro-clamó la libertad del ejercicio y terminó con elmonopolio de los gremios y corporaciones. A la ideo-logía revolucionaria que preconizaba la igualdad antela ley, le repugnaba el mantenimiento de un derechode"ciase (derecho de los comerciantes) ... "19. Es mar-cada la influencia de estos principios en el liberalis-mo radical colombiano de mediados del siglo XIX,que pregonaban el libre cambio y, en consecuencia,se aprueba una legislación que se adapta a la libertadde comercio.

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~lEWmisrhodibr6~No se agota en esta enumeración laobligación del comerciante, ya que de acuerdo con laimportancia y la naturaleza de sus negocios deberácompletar sus registros con todos los libros auxiliaresque estime conducentes para el mejor orden y clari-dad de sus operaciones (Art. 38).

En comparación, el sistema francés indica los li-bros que debe llevar el comerciante; el inglés no seña-la ninguno, mientras que el suizo y el alemán son mix-tos. En nuestro caso, se trata de ampliar el espectrode los registros descritos en las Ordenanzas de Bil-bao, intentando un equilibrio sin llegar a la soluciónsuiza, alemana o inglesa. Se indican los libros esen-ciales, pero allí no se agota la obligación de llevar con-tabilidad; en tanto, el comerciante deberá agregar loslibros que considere necesarios para proveerse deuna información clara, completa y veraz. De todas ma-neras, será el juez quien determine si la contabilidades suficiente.

19. Citado por M. Bernal L1orens, "En torno a la regulación conta-ble en el Código del Comercio de 1829", Revista Española definanciación y contabilidad, No. 97, AECA, 1998, p. 889.

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3. Se determina un procedimiento de registro para ellibro mayor.

4. Se crea la figura del libro de inventarios y balan-ces, que sustituyó al libro de inventarios del códi-go anterior.

5. Para los comerciantes al por menor se cambia sutratamiento, obligándolos a llevar un libro de cuen-tas corrientes y otro de inventarios y balances.

El Código del Comercio, en lo relativo a los librosy-papeles del comerciante retoma casi al pie de la le-tra el Código de Comercio español de 1885, persis-tiendo en la tendencia del sistema francés que indicalos libros que deben llevarse. Para el caso colombia-no, así como el español, tal como lo señala Tua Pere-da, éste "adolecía de tres defectos fundamentales yposiblemente imperdonables: el olvido de laimportan-cia· de los estados financieros en orden a la satisfac-ción de intereses de terceros, la correlativa ausenciade principios con~ables y la inoperancia de unas nor-mas concebidas para registro manuales, en un mo-mento que la técnica ofrecía otras soluciones másoperativas"20 .

La contabilidad continúa ligada a la concepciónpatrimonialista en el sentido en que sólo al dueño oaccionista de la empresa le interesa la informacióncontable. Este Código de Comercio, como los anterio-res, parten de la consideración del secreto de la con-

'tabilidad para observar el cumplimiento de las obliga-ciones fiscales de los empresarios.

Es cierto que se observa el intento de ajustar lainstitucionalidad a una forma liberal de pensamientoen cuanto ala modernización de la regulación, no sólomercantil, sino en otros múltiples aspectos, pero eneste intento no se tienen en cuenta las condicionesconcretas del país ni se llega a ningún tipo de consen-so con otras fuerzas representativas en lo económicopol~tico y social, y para los legisladores el hecho d~copiar las legislaciones de otros países era tal vez unaexcusa para no emprender ningún tipo de reforma que

20, J. Tua Pereda, Técnica contable, "La evolución del derechocontable en España": La contabilidad en España en la segun-da mitad del siglo XX, volumen extraordinario editado con mo-tivo de cumplirse el XI aniversario de la revista, Madrid, 1989,p.29.

verdaderamente propiciara un avance en las rela-ciones de producción así como en las fuerzasproductivas del país.

Como se ha podido observar, la evolución de lanormativa contable en Colombia durante el siglo XIXSe halla sujeta a los vaivenes políticos del país: seprodujeron cuatro Códigos de Comercio durante 34años y diez reformas a la Hacienda Pública en cin-cuenta años, lo que denota una gran inestabilidad po-lítica durante este período de la historia nacional.

Con la aparición ,del impuesto de renta en el añode 1918, siguiente hito regulativo que da lugar a la ca-racterización del período fiscalista, la presencia esta-tal se hace manifiesta en todos los planos .de la econo-mía colombiana. La regulación de normas contablesse realiza a través de la normativa fiscal con el fin deobtener la medición de las rentas y el patrimonio delos contribuyentes, para el cabal cumplimiento de susobligaciqnes tributarias, base fundamental para el mo-delo deaesarrollo adoptado en aquella' época. Dichoperíodo se analizará en el próximo apartado presen-tando la evolución por la que ha discurrido la norma

. fiscal y su vínculo con el desarrollo de la contabilidad.

Período fiscalistade ;Ia contabilidad en Colombia

..Este período aborda el estudio de la evolución conta-ble en Colombia a través de la fiscalidad, la cual emiteel ordenamiento contable para el control de las rentasy el patrimonio de los contribuyentes, con el objeto dedar cumplimiento a las obligaciones tributarias de és-tos. "El período fiscalista" comprende desde la apari-ción del impuesto de renta en 1918 hasta elnacimiento de las primeras normas contables colom-bianas con autonomía propia en 1986.

A diferencia del siglo anterior, la contabilidad enColombia durante las primeras décadas del siglo XXse encuentra ante un contexto económico cambiante,dinámico y que crea nuevas exigencias de aplicación.Un aspecto de importancia observado en este períodoconsiste en la consolidación del intervencionismo del"Estado en los diferentes asuntos de la sociedad nacio-nal, en particular, en lo que hace referencia a los te-mas económicos. Este nuevo papel de Estado exigeun fortalecimiento de la tributación. directa, por medio

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contabilidad nacional y la creación de los departamen-tos de contabilidad y contraloría ..

Estas leyes asumen la contabilidad como un ins-trumento fundamental en el desarrollo institucionaltanto del sector público como privado. De esta mane-ra, la Ley 45 propone una reforma completa y a fondodel sistema bancario, y en su artículo 47 manifiestaque el superintendente dictará las reglas generalesque deben seguir los bancos en su contabilidad.

En pleno ciclo depresivo a nivel mundial y con unacrisis económica generalizada, ~lPllttimJ~13¡il'el go-bierno asume una política de reactivación a través deuna notable ampliación del crédito del Banco de la Re-pública hacia el gobierno, unido también a una reacti-vación del crédito privado en los diferentes sectores,agrícola, industrial y de servicios. Esta política favore-ce el crecimiento de las sociedades anónimas y cone-xas yzeTlTe'Ste:r¡:¡:rrs:mo~:o:,rp'OT.lr:nm:ljDn:teIl:aIL"eYI!5B1secmMlatScupcenñtenaeneiaEleIS.ocieoaa1Wcomo un me-canismo de control al nivel de sus actividades y, engeneral, de su desarrollo. Ante las circunstancias an-teriormente éitadas, y como clara influencia de 1m'ª'(gImª_\I3ºm;tlIucIQ@Fle¡f)3,6~937.(ém:mI8]1Yjg(}F'Ja~e~c~un.§~MLtgy'~~c~a~ll~N.sura!IT~lóJ1·3~ñ~larque toda sociedad anomma conformara sus metodosde contabilidad, sus libros y sus balances, a lo dis-puesto en las leyes sobre la materia. ~:nrehartíctJlo:t1!4~rmrn¡fiesfailaroDIrg¡t<5Jjeuad~d~ ..Jl:.'S~elltcIll¡tOTllolmenoS"l:lna¡\f.eziall8'ño¡el~ajancID:g.~n-er.?ili9J~lsu:slOego.ciOS!Ensu articulado se faculta, de igual manera, al superin-tendente para practicar por sí o por medio de algunode sus delegados, visita a las sociedades anónimasque funcionen en el país, R.~~a.6Iecer.lSill]"l?ocie;.+d~~tJmpJe¡coO~~t:lEbir~o.~f~~lIa':onta~iJi-dlf~I]~~ªl!eY!lQl$1 tia peral Ol5mYotaelrc~pltal'l!~lt~~rnt'Oll!'6.u!e1!Cl.l1:!feJlCJQñm1:an(WlaJJrorl~ra?llSwwtntem:len'Ci~ndeISoded"a-d~'S}p"a ralltsta'l)'le-c;W.J!a·.....+it-·"·-'~l¡-.fé tliJ,;J :po-- 1 t~ J¡ --h~~I}c:lODlaellos ·on auores'Juramen auos-y' e"aslgna

~1~y~ncioñ8sr&"'"Hacia 1935 comienza a manifestarse una serie de

cambios estructurales en la economía colombiana.Estos cambios se expresan en la adopción de unnuevo modelo de desarrollo, caracterizado básica-mente por un desarrollo hacia adentro en lugar dehacia fuera, exige un nuevo concepto en la tributa-ción, y fortalece los impuestos directos especial-mente el de renta que, aunque establecido en 1918', '

CONT ABILlDAD

21. A. Tirado Mejía, Introducción a la historia de la economia deColombia, Bogotá, Editorial La Carreta, 5a. edición, 1976, p.206,

de la cual se consigue una mayor eficiencia adminis-trativa en el recaudo de los impuestos por un. mayorcontrol a través de la fiscalización de la contabilidadde los contribuyentes; es así como el desarrollo de las

. normas tributarias ordenan los primeros principios yreglas contables en Colombia. Aquí se encuentra unarelación directa entre el modelo económico aplicadoen el momento y el desarrollo de la contabilidad.

Terminada la Primera Guerra Mundial, y con laformación de un mercado interior originado por la bo-nanza de las exportaciones cafeteras de comienzo desiglo, Colombia cuenta con las condiciones necesariaspara la implantación de un impuesto directo de renta.En 1918, a través de la Ley 56, se establece, por pri-mera vez en Colombia, el impuesto directo de renta,agotando así el sistema fiscal que imperó desde la se-gunda mitad del siglo XIX. Si bien es cierto que estaley se diseñó en lo fundamental como solución a losdesequilibrios fiscales de la época, ocasionado por lasensible reducción del comercio internacional ante laPrimera Guerra Mundial, también lo es que está leyamplia enormemente el espectro de la informacióncontable de los contribuyentes hacia el Estado.

En este mismo período también se observa cómolos años veinte fueron prósperos para Colombia, acausa del abundante crédito externo y la indemniza-ción que el gobierno estadounidense otorgó a Co-lombia por la anexión del Canal de Panamá. El go-

"bierno norteamericano presiona al gobierno colom-biano para que solicite una misión de expertos enmateria fiscal, administrativa y bancaria a cuya cabe-za estuvo el profesor estadounidense Edwin WalterKemmerer21. El objetivo fundamental de la misión eragarantizar el equilibrio financiero para la recuperacióndel crédito otorgado a Colombia. La misión Kemmererpresentó al gobierno nacional diez proyectos de ley,algunos de los cuales se relacionan con el desarrollocontable y responden al nuevo dinamismo económicoproducto de la inversión extrajera en Colombia. Deestos .proyectos el Congreso aprobó ocho, de loscuales (relacionados con la contabilidad) se encuentrala Ley 45 de 1923 sobre establecimientos bancarios y .la Ley 42 del mismo año sobre la organización de la

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26. Ley 63 de 1967 promulgada en el Diario Oficial 32397, de di-ciembre 28 de 1967.

27. El deber público de la contabilidad está conformado por as-pectos formales y sustantivos: los primeros se refieren al re-gistro en libros de contabilidad; los segundos, tratan de laforma en como deben ser llevados los registros contables.Véase: J. Tua Pereda, "Como decíamos ayer ... Algunas refle-xiones en torno 'al derecho contable, diez años despues", enRevista Técnica Contable, La contabilidad en el siglo XXI, Ma-drid, 1998, volumen extraordinario.

El Decreto 377 de 1965 que reglamenta el Decre-to-Ley 3288 de 1963 mantiene su carácter fiscalista yhace referencia al impuesto sobre las ventas; se per"mite a las personas obligadas al pago del impuestollevar en su contabilidad cuentas o subcuentas espe-ciales para cada uno de los grupos gravados y se exi-ge la conservación, por parte de los vendedores, delos' registros de contabilidad y las copias de lasfacturas.

La Ley 63 de 196726.dicta normas contra la eva-siÓn y el fraude a los impuestós sobre la renta, com"plementarios y sucesorales; lo mismo que introduceen forma definitiva el sistema de' retención en la fuentepara los asalariados y anticipos para los contribuyen-tes no sujetos a retención, transacciones éstas quedeben estar registradas en la contabilidad para laaceptación, en un futuro, de posibles devoluciones pormayores pagos en los impuestos.

La función del Estado de otorgar mecanismos queaseguren la labor de recaudo y posterior distribucionde los ingresos no cesa. Para 1974 se promulga unanueva reforma tributaria dando un vuelco a la tenden-cia liberal: se elimina un gran número de deduccionesy exenciones y se elevan las tasas impositivas. Con elDecreto Legislativo 2053 del 30 de septiembre de .1974, por el cual se reorganiza el impuesto sobre larenta y complementarios, se proporciona el marcoconceptual más completo que hasta el momento hapodido darse, en tanto reglamenta casi la totalidad delos aspectos relacionados con la técnica contable.

El Decreto 2053 ,brinda un nuevo marco en la re"glamentación de la técnica contable para las empre-sas colombianas, y los principios de contabilidad ge"neralmente aceptados' -tan en boga en esosmomentos- se constituyen en el mayor aporte a la fis-calidad, norma que muestra por primera vez el aspec"to ,sustantivo de la contabilidad,' en tanto busca la co-rrespondencia entre los valores registrados y el modocomo se obtienen los resultados económicos de laempresa27.

INNOV AR, revista de ciencias administrativas y sociales

22. E. Lora y J. C. Restrepo, Hacienda pública, Bogotá, EditorialExternado de Colombia, 1992, p. 91.

23. G. Perry y M. Cárdenas, Diez años de reformas tributarias enColombia, Bogotá, Fedesarrollb, Universidad Nacional de Co-lombia, 1986.

24. Decreto 2521 de julio 27 de 1950, por el cual se reglamenta elcapítulo 2 del título 770 del libro segundo del Código del Co-mercio, la ley 58 de 1931, el artículo 40 de la ley 66 de 1947 ylas demás disposiciones legales sobre sociedades anónimas.Diario Oficial, julio 27 de 1950.

25. Decreto extraordinario 1651 de 1961, promulgado por el DiarioOficial 30583, de agosto 10 de 1961.

sólo vino a consolidarse con la reforma tributaria de1935, la cual buscaba fortificar la industria nacional yobligaba a los comerciantes a llevar libros de contabili-'.dad conforme a la ley. Es con la reforma constitucionalde 1936 que se cristaliza la intervención del Estado alpermitir la inspección de documentos privados con fi-nes tributarios. Para 1946 se afianza el modelo econó-mico con la creación de las sobretasas con destina-ción específica22, y el Estado se torna garante deldesarrollo de la industria, la agricultura, la minería ytodos los servicios sociales requeridos en el fortaleci-miento del mercado interior.

Durante la década de los cincuenta se producenreformas tributarias a partir de un modelo rjgidamenteproteccionista; estas reformas condujeron a que Co-lombia adoptara el impuesto sobre la renta más pro-gresivo y productivo en América Latina, a pesar deuna fuerte oposición de los grupos de más altos ingre-sos y de los gremios económicos más representat~VOS23. Es el Decreto 2521 de 1950 sobre sociedadesanónimas el que incorpora importantes aspectos parala práctica contable de la época24.

Así, la función de la contabilidad se torna de fun-damental relevancia para la protección de los intere-ses del Estado. La intervención de este tercer agenteobedece a la consolidación del modelo económico in-tervencionista, en el cual el Estado ofrece el apoyo ne-cesario en materia de infraestructura, crédito subsidia-do, redistribución del ingreso, entre otras funciones,garantizando así su participación en el desarrollo eco-nómico del país.

Desde esta misma concepción económica en:la. década de los sesenta se promulga el' Decreto 1651de 196125 en donde se confiere plena prueba proba- "toria a los papeles y libros de contabilidad en las con-troversias con el Estado. "Con los particulares estasatribuciones ya las había concedido el Código delComercio.

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INNOVAR,revista de ciencias administrativas y sociales. No. 17, Enero· Junio de 2001

Otra legislación fiscal producida en esta épocagenera los decretos siguientes: el Decreto 1649 de1976, el cual reglamenta parcialmente el decreto ante-rior, con relación a los bienes depreciables; el DecretoLegislativo 3803 de 1982 sobre el valor probatorio dela contabilidad y sanciones por diferencia en los regis-tros contables; el Decreto Reglamentario 2579 de1983 sobre movimientos contables de utilidades con lacasa matriz u oficinas principales del exterior, yel De-"creto Extraordinario 3410 de 1983 sobre efectos de lafirma del contador púplico o revisor fiscal.

Es importante resaltar que desde 1986 hastalos actuales momentos se siguen emitiendo normastributarias de carácter contable, pero que con laaparición de la primera norma autónoma en el ámbi-to contable (Decreto 2160 de 1986), se comienzan amanifestar ciertas ambivalencias e incompatibilida-des entre la norma fiscal y la norma contable, lo queha dado origen a dos corrientes fundamentales queaún permanecen y que dividen la opinión de los pro-fesionales de la contabilidad: la primera, que el. sis-tema contable tiene que adecuarse a las condicio-nes impuestas por la legislación tributaria, y lasegunda, que establece la separación entre la basecontable y tributaria y asume que existen objetivosclaramente diferenciados.

La evidencia indica que la existencia de estas am-.bivalencias e incompatibilidades no es otra cosa quela validación plena de que se debe llegar a un acuerdoen lo fundamental, lo cual ubicaría una tercera tenden-cia y es lade que la norma contable debe complemen-tar la norma fiscal o viceversa no permitiendo ningunaambiguedad para que la información sea en mayorgrado objetiva y veraz.

En conclusión, a diferencia del modelo patrimo-nialista según el cual la regulación contable se limita ala actuación de dos agentes -el propietario y losacreedores- con el objetivo de medir su patrimonio,en el modelo fiscalista interviene un tercer agente, elEstado. Éste, en defensa de sus intereses, busca ga-rantizar la recaudación efectiva de los impuestos paralo cual expide normas fiscales: primero, con ayuda dela legislación mercantil, señala la forma de llevar lacontabilidad y los libros que a ésta atañen y segun-do, aprehende los principios de contabilidad gene-ralmente aceptados, que contienen el aspecto sus-tantivo de la contabilidad de modo que se llegue aexpresar de forma transparente la realidad de loshechos económicos.

CONT ABllIDÁD

La intervención de este tercer agente obedece a laconsolidación del modelo económico intervencionista,en el cual el Estado ofrece el apoyo necesario en mate-ria de infraestructura, crédito subsidiado, redistribuciónde ingresos, entre otros, garantizando así su participa-ción en el desarrollo económico del país. Es en estecontexto en el que la contabilidad se consolida, a travésde la norma fiscal., en sus aspectos tanto formalescomo en su contenido sustantivo.

La autonomía lograda en la conformación de lasprimeras normativas de carácter eminentemente con-table no se podrán percibir sino a partir de la mitad de .la década de los ochenta, con el Decreto 2160 de1986, como se analizará en el próximo apartado.

La globalización de la economíay la normalización ,contableen ColombiaSe ha venido analizando la evolución de la regulacióncontable en Colombia en los períodos hispánico, patri-monialista y fiscalista de los que se han observadosus principales características a la luz de la normacontable. Con la expedición del Decreto 2160 de 1986se da comienzo a la etapa de normalización contableen Colombia. Se puede afirmar que este decreto mar-ca el inicio de la autonomía de la contabilidad frente ala fiscalidad y a su ordenamiento contable, y es puntode partida de la evolución de los procesos de normali-zación y planificación contable en nuestro país.

Para el estudio de este período es necesario ob-servar de cerca las características de la globalización nde la economía en tanto se viene consolidando en elactual entorno colombiano.

La globalización es un proceso que comienza aaflorar en los años sesenta en el seno de la OCDEdentro de los países más ricos, haciendo que las eco-nomías nacionales se orienten hacia el ámbito interna-cional, para la generación de riqueza. En los añosochenta el impulso es hacia la desaparición de lasfronteras económicas a 'través de las empresas multi-nacionales; la moneda nacional pierde su categoría desoberanía local y se convierte en el principal activo fi-nanciero internacional. Una década más tarde, se ace-lera la unificación del espacio económico mundial,sustentada por la volatilidad de los movimientos de ca-pitales y la formidable revolución informática, que faci-lita el accesq y la transmisión de la información; asípoco importa el movimiento físico del dinero. La evolu-ción de este tipo de economía dependerá cada vez

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más de los mercados internacionales y menos de laspolíticas económicas de los gobiernos28.

Es una nueva economía informacional y global,como lo manifiesta M. Castells: "Informacional porque laproductividad y competitividad de las unidades o agentesde esta economía depende de su capacidad para gene-rar, procesar y aplicar con eficacia información basadaen el conocimiento. Global porque la producción, el con-sumo y la circulación están organizados a escala global,bien de forma directa, bien mediante una red de vínculosentre los agentes económicos"29.

La globalización se manifiesta entonces en la acele-racióri'de los ritmos de apertura económica y de los in-tercambios de mercancías y

. servicios; la liberalización delmercado de capitales que haintegrado las plazas financie-ras y las bolsas de valores detodo el mundo; y la revoluciónde las comunicaciones y de lainformática que ha conectadoel tiempo real con el espaci030.

Siguiendo al profesor G.Giraldo, el concepto de glo-balización debe ir acompaña-do de una referencia expresaa la hegemonía del capital fi-nanciero en el control de lasempresas, el acondiciona-miento de la política econó-mica y la pérdida del controlsobre los agregados macroe-conómicos por cuanto el de-bilitamiento en el control delas autoridades nacionales hahecho más vulnerable las economías a las arremeti-das especulativas del mercado de capitales internacio-nal. La hegemonía del capital financiero ha sido la ca-racterística de los países latinoamericanos desdecomienzos de la década de los ochenta31.

28. J. Estefanía, La nueva economía: la globalízacíón, Madrid, Ed,Debate, 1997, p. 9.

29. M. Castells, La era de la ínformacíón, Madrid, Alianza editorial,1999, tomo 1, p. 93.

30. J. Estefanía, La nueva economía: la globalízacíón, Madrid, Ed.Debate, 1996, p. 14.

31. C. Giralda, P. Salama y otros, Crlsís físcal y fínancíera enAméríca Latína, Bogotá, Tercer Mundo Editores-ESAP, 1a. ed,1998, pp. 1-57.

,. En el sentido económico, como lo manifiesta laprofesora A. Martínez, el significado de la globaliza-ción implica que"los bancos tienen sus activosy pasi-vos cada vez más comprometidos en operaciones in-ternacionales, que los ahorradores netos de un paísestán cada vez más relacionados con los deudoresnetos de otro país y que los problemas de solvenciade los bancos extranjeros pueden tener cada vez másun mayor impacto en los mercados domésticos"32.

Es así como la esfera financiera tiene el potencialde convertirse en un subsistema autónomo, separadode la base real, con una enorme capacidad de autoex-pansión. La burbuja financiera se expande meramentecomo operaciones de cartera; incluso la compraventa

de empresas se realiza paraobtener beneficios de la tran-sacción, no de la actuación delas empresas. Una parte muyimportante del capital dinerono se transforma en' capitalproductivo, sino que se utilizapara comprar instrumentosque proporcionan interés obeneficios tomando este capi-tal vida propia33. En la actuali-dad, la circulación de capitales casi totalmente libre en laeconomía mundial,' y las pro-puestas para facilitar la cirGu-lación de capitales se limitana proveer a los usuarios deuna información financieratransparente; a la publicidadde los sistemas de contabili-dad de empresas y de mer-cados financieros, y a la apli-

cabilidad de las leyes de quiebra de .Ias empresas. Esdecir, entre mayor sea la desregulaciónde los merca-dos y el libre flujo de capitales, mayor debe ser el siste-ma de información que proteja de riesgos a los inverso-res, y la Ley de quiebra tiene como objetivo recuperarel dinero de los propietarios en caso de crisis34.

32. A. Martinez, "La inversión extranjera directa y otras formas definanciamiento externo", Universidad Nacional de Colombia,Facultad de Ciencias Económicas, 1996, p. 90.

33. M. Etxezarreta, "Globalización e intervención pública. Univer-sidad de Barcelona", Propuestas desde la izquierda, Madrid,FIM, 1997, p. m.

34. M. Castells, Entrevista Revísta Ajo Blanco, No. 122, Madrid,octubre de 1999, p. 38.

INNOVAR,revista de ciencias administrativas y sociales. No. 17, Enero· Junio de 2001 59

36. J. Tua y G. Angulo,"lntroducción a la contabilidad internacio-nal", Instituto de Planificación Contable, Madrid, 1988. Mono-grafía No. 14, p. 68. También Tua y Larriba, Contabilidad deEntidades de Depósito, Madrid, Instituto Superior de Técni-cas y Prácticas Bancarias, 1993.

Aspectos generales conceptualessobre la normalización contable

CONT ABILlDAD

En este contexto es prioritaria una aproximación al co-nocimiento de la teoría de la normalización contablepor la importancia que ha adquirido este fenómeno, elcual aparece como consecuencia del incremento delas relaciones entre empresas y la creciente informa- nción demandada por los usuarios, tanto en el nivel na-cional como supranacional.

Con la normalización se pretende la uniformidadentre los sistemas contables y buscar un consenso en-tre la profesión sobre normas más o menos refrenda-das por el uso posterior. Siguiendo a Tua Pereda yGonzalo Angu1036, la normalización se define como laactividad reglada y organizada que, mediante la elabo-ración y emisión de normas contables, tiende a la con-secución de comportamientos homogéneos en la con-fección de la información financiera, suministrando al

En lo referente a la flexibilización del mercado decapitales, las reformas se orientan a modificar el sec-tor financiero aboliendo, en lo posible, todo tipo de re-gulación; el régimen de inversión extranjera tambiénse transforma, con la apertura a los flujos de capital in-ternacional; el mercado de divisas se traslada al siste,ma financiero eliminando el monopolio de divisas quetenía el Banco de .Ia República. Las tres reformas es-tán estrechamemte relacionadas, y todas tienen quever con la función que realiza el sector financiero en laeconomía. Se supone que de esta forma aumenta lacompetitividad del sector financiero, lo que permiteuna asignación más eficiente de los recursos, yseabre la posibilidad de atraer los recursos provenientesdel ahorro externo para el apoyo de la inversión pro-ductiva. Para hacer realidad esta orientación se expi-de la Ley 45 de 1990, modificada por la Ley 35 de1993.

Estas medidas de ajuste para adaptar la econo-mía colombiana al modelo de globalización mundial,hasta el momento no han producido los efectos espe-rados de crecimiento económico a largo plazo, el cualse consigue con desarrollo de actividades altamentecompetitivas en el mercado mundial.

La globalización en ColombiaActualmente, naciones en vías de desarrollo como esel caso de las latinoamericanas, atraviesan por unaetapa de globalización, la cual involucra una reestruc-turación del modelo de desarrollo hasta ahora segui-do, que implica el paso del modelo sustitutivo deimportaciones a uno de libertad de mercados.

Para el logro de este propósito se hace necesariala flexibilización de los mercados de bienes y servi-cios, el laboral y el de capitales. El proceso se lleva acabo en Colombia a partir de 1986, pero es en 1990,mediante los decretos 503 y 526, en donde se rebajandrástica mente casi todas las categorías arancelarias yse comienza a eliminar cualquier tipo de protección ala producción nacional; para 1995 se completa el pro-ceso de liberación de los mercados colombianos.

En Colombia la implantación de la flexibilizaciónlaboral se produce con las reformas al Código Sustan-tivo del Trabajo mediante la Ley 50 de 1990 y al Siste-ma de seguridad social con la expedición de la Ley100 de 1993.

35. J. Valdés Paz, Globalización y regionalización en AméricaLatina y el Caribe, Papeles de la FIM, Madrid, 1997, p. 63.

La globalización va paralela a la regionalizacióndel sistema mundial. Éste es un efecto espontáneo delcapital que conforma espacios geoeconómicos delimi-tados por el mercado, así como el re?ultado de acuer-dos interestatales. La regionalizacióp determina unainstancia intermedia y un espacio de: convergencia deactores, que según sus intereses, se constituyen enuna mediación hacia la globalización. o una resistenciafrente a tendencias globalizadoras35. La regional iza-ción en América Latina se ha dado de manera' espon-tánea dado que no obedece a una política de desarro-llo económico a largo plazo; esto se manifiesta en losvariados y múltiples intentos de acuerdos económicosregionales que han producido pocos resultados.

Los acuerdos regionales de libre comercio en elcontinente americano -como Nafta, Mercosur, G3,Pacto Andino, Mercado Común Centroamericano, G4,Caricom-en la práctica han impulsado el proceso dehomogeneización contable, haciendo mayor énfasis.en asimilar las normas internacionales de contabilidadpropuestas por el International Accounting StandardCommittee, IASC.

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mismo tiempo a sus usuarios un marco de referenciade los criterios a partir de los que ha sido elaborada,y a los expertos que han de auditarla un catálogo delas más recomendables prácticas en cada situaciónposible.

Por otra parte, Lainez Gadea37 argumenta quela normalización trata de imponer la uniformidad enlos métodos y prácticas contables entre países. Sumétodo consiste en el debate y posterior pronuncia-miento de una corporación por una de las alternati-vas que para cada caso ofrece la contabilidad; tam-bién admite revisiones posteriores del emisor de lanorma y supone para quienes lo adopten como nor-mativa una ruptura con los criterios aceptadoscomúnmente.

La normalización es el todo; la 'regulación, una'parte. La primera busca armonizar el campo de actua-ción mientras la segunda se reduce a la emisión denormas y reglas para la práctica de la contabilidadfi-nanciera. Lo general contiene lo específico, que no esúnico ni exclusivo.

Los términos unificación, uniformación, y estanda-rización presentan mayores inconvenientes, en tantoque los dos primeros representan "hacer un todo devarias cosas" mientras el último resulta inaplicablepara empresas de diversa contextura. Según Brunet38, .

el concepto más adecuado es el de normalización de-finido como: "El ensamblaje de reglas más o menoscomplejas, aplicadas -bien voluntariamente o en vir-tud de disposiciones legales o contractuales- paraconjuntar empresas relacionadas por una misma acti-vidad o administración, sobre bases uniformes, de sucontabilidad, del cálculo de sus precios de venta o lapresentación de sus resultados financieros o técnicos,en orden de permitir la comparación o facilitar el estu-dio de su control, en beneficio de la empresa, la profe-sión o de la nación".

La normalización en contabilidad se hace no sólomediante de un plan específico sino también mediantela formulación de principios y normas de actuación39

37. J. A. Lainez Gadea, Comparabilidad internacional de la infor-mación financiera. Análisis y posición de la normativa españo-la, Madrid, Instituto de contabilidad y auditoría de cuentas,1993, p. 88 ..

38. Brunet, op cit., p. 9.

39. J. Sánchez Fernández de Valderrama, Normalización y plani-ficación contable, Madrid, España,lnstituto de contabilidad yauditoría de cuentas, Ministerio de Economía y Hacienda,1989, p. 23.

profesional en el~mbito público o privad04o, con el ob-jeto de unificar los criterios de recolección y registrode la información relevante que garantice la oportuni-dad en las decisi9nes y no únicamente pensando faci-litar el cálculo de los costos y las decisiones deriva-das41;además, pwa satisfacer las necesidades de ter-ceros con legítimos intereses en la organización.

Rivero Torre42 plantea, refiriéndose al caráctermultiuso de la contabilidad respecto de los agentes in-teresados en su información que, siendo más comple-jo el modelo contable, por ende emerge la necesidadde unas normas para que dicha i~formación se ajustea los requerimientos informativos de la comunidad.

La normalización aparece condicionando el mode-lo contable y su planificación. En el primer caso, sealwde al conjunto de normas y principios a los quedebe ajustarse el modelo contable para conseguir una/homogeneidad que permita las comparaciones tantoen el tiempo como en el espacio; la planificación con-table se refiere a la forma como se debe elaborar unplan de cuentas que además detalle y defina una sín-tesis que permita alcanzar unos objetivos que desdeel punto de vis.ta económico se propone el procesonormalizador.

Otros autores prefieren hablar de una teoría de lanormalización contable como un proceso de tres eta-pas: planificación, regulación y armonización internacio-nal, no excluyentes, precisando el contenido y activida-des principales que abarca cada proceso. Etapassecuenciales y determinantes en la emisión de normashomogéneas para la generación de información conta-ble y la adopción de decisiones de cara al desarrolloorganizacional, económico y social de las naciones,

40. La experiencia a nivel público, privado o profesional académi-co de la regulación contable puede ampliarsesiguiendo a L.González, "Una aproximación sociológica a la contabilidad",en Vicente M. J., 1978, "Armonización contable internacional",Revista Alta Dirección, 1994 p. 161; J. A. Lainez Gadea, Com-parabilidad internacional de la información financiera. Análisisde la posición de la normativa española, Madrid, España,Instituto de contabilidad y auditoría de cuentas, 1993, y M.Bromwich, Financial Reporting Information and Capital Mar-kets, Londres, Pitman, 1992.

41. La normalización es un instrumento básico para la adopciónde decisiones en toda la actividad económica, la cual requiereinformación homogénea, veraz, objetiva, relevante y ademásde comprensible, comparable.

42. R. Torre, "Contabilidad y normalización", en La contabilidaden España en la ségunda mitad del Siglo XX, volumen editadoen el XI Aniversario de la Revista Técnica Contable en Ma-drid, 1989, p. 267.

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constituyendo el producto de análisis que conectan demanera interdependiente los procesos y consecuentesrelaciones entre ellos43.

Siguiendo a Sánchez Fernández de Valderrama,"la teoría de la normalización contable abarca el exa-men de las diferentl;ls escuelas de pensamiento: la an-glosajona, la latina,! la norteamericana, la continental,cuyo objeto sería armonizar internacionalmente elcampo de la contabilidad y de la actuación contable"distinguiendo dos variantes fundamentales de estastendencias: una, centrada en una concepción totali-zante e integradora del proceso contable, definido porla-administración pública y de carácter obligatorio, através de un texto fundamental que contiene los princi-pios y normas contables básicos, tendenciadesarro-liada en los países inscritos dentro del modelo conti-nental europeo. La segunda, aplicada en los paísesdel área anglosajona, supone una secuencia continuade elaboración de principios y normas adoptados si-guiendo el prestigio de las instituciones que loselaboran44. '

En el primer caso, el proceso normalizador abarcatodos los sectores del sistema económico o el conjun-to de unidades económicas de un segmento o grupode países como la Unión Europea. Por su parte, losesfuerzos anglosajón y norteamericano se aplican anivel microeconómico a través de la regulación deaplicaciones financieras de la contabilidad, cuya ca-racterística principal radica en el hecho de ser una re-gulación de carácter colegiado y parcial de aspectosexcesivamente puntuales o formales de la representa-ción contable, obviando el espacio teórico conceptualy el objeto de estudio del saber contable45.

43. En este trabajo se adoptará esta concepción por considerarlade mayor alcance teórico.

44. Desde el punto de vista de las instituciones reguladoras, yatendiendo el criterio de búsqueda de un camino lógico parala construcción de reglas contables, la evolución de cualquiermodelo contable y su implantación en algún país o área geo-gráfica resulta un trabajo procedente, a la vez que delimitauna ideología asociada a la norma en la cual se detecta unaheurística positiva y un núcleo de conocimientos aplicablesacerca de la terminología y conceptos contables defendidospor el organismo en cuestión, análisis que puede elaborarseconjuntamente con el enfoque de los programas y subprogra-mas de investigación.

45. Con relación al objeto de estudio del saber contable se pue-den distinguir tres tendencias. La concepción mono-objeto, esdecir, un único objeto como la utilidad o el patrimonio. La con-cepción multi-objeto, que considera que la contabilidad tienevarios objetos de estudio y, por último, una consideración que

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Desde otra perspectiva, siguiendo la concepciónde los diferentes sistemas contables que se despren-den del proceso normalizador, MQller46 distingue lossiguientes: sistemas de carácter macroeconómic047,

de carácter pragmátic048, de carácter microeconóm~C049 y normalizados a través de planes generales decontabilidad5o.

Es así como la: normalización contable constituyeun instrumento apropiado para facilitar la fluidez ytransparencia de la información fin~lnciera, con el pro-pósito de facilitar el funcionamiento del actual sistemaeconómico y, a nivel empresarial, la consecución delos objetivos de la empresa en un mundo altamentecom petitivo.

La normalización contable en ColombiaLos procesos de internacionalización de la economía yde globalización del sistema de mercado viene incidien-do en la normativa contable latinoamericana y colom-biana, a partir del último tercio del siglo XX. Existe enColombia una fuerte influencia de las normas interna-cionales sobre las locales, influencia que se comienza apercibir con la aparición de las primeras facultades deContaduría Pública en el país, en la década de los cin-cuenta, debido a la difusión de literatura contable pro-veniente de las doctrinas norteamericanas.

La primera norma autónoma de contabilidad que'se promulga bajo este criterio es el Decreto 2160 de1986, el cual se constituye como fiel reflejo de la obra'del profesor norteamericano Paul Grady, pues com-parte su filosofía y, en lo fundamental, transcribe lospresupuestos básicos que conforman las cualidadesde la información financiera y las normas de contabili-dad que constituyen el marco conceptual de la conta-bilidad en los que se hace evidente y se percibe con

plantea que la contabilidad no tiene objeto. Se sugiere consul-tar la extensa bibliografía al respecto.

46. G. G. Múller, International Accounting, New York, McMillan,1967.

47. Facilitan la política económica y objetivos de carácter nacio-nal, en los cuales lo fiscal constituye la prioridad, como enSuecia y los países nórdicos.

48. Corresponden a intereses informativos de ciertos usuarioscomo en el caso de Gran Bretaña y Estados Unidos.

49. Estos sistemas informan a la empresa, privilegiando los obje-tivos de la gerencia sobre intereses de terceros, en el casoholandés ..

50. El diseño de planes contables de carácter público es propiode Francia, España y Alemania.

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mayor claridad la incidencia de la corriente anglosajo-na de la contabilidad en Colombia.

Es indudable que el decreto consultaba en muyescasa medida las necesidades socioeconómicas delpaís, y cuya principal crítica resulta del escaso nivelde aplicabilidad para este medio en particular, que po-see connotadas características específicas en los pla-

(\ nos social, económico y político.

Otra norma que resalta en importancia es el De-creto 2649 de 1994' (actualmeñte en vigencia) por me-dio del cuál s~ reglamenta la contabilidad en general yse expiden los principios o normas de contabilidad ge-neralmente aceptados en Colombia./Dicho decretoconstituye una aproximación a un estatuto contable,que a modo de texto fundamental contiene la totalidadde las normas expedidas en materia de contabilidad einformación financiera en Colombia y debe ser enten-dido como un paso más en el proceso de su regula-ción contable. Si bien es cierto que representa unavance en la legislación contable, también lo es queno representa una legislación acabada, y en la medidaen que se producen desarrollos en la actividad econó-mica, se verán reflejados en la normativa contablecolombiana.

El sistema contable colombiano expuesto en sunormativa reúne características propias que lo diferen-cian de esquemas utilizados en otros países. Es el

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reflejo de la influencia de los modelos continental eu-ropeo y anglosajón que, con algunas característicaspropias para algunos, ha resultado "una mezcla in-coherente de normas, sin estructura definida"s1, crite-rio que no carece de fundamento, pero que al ser ob-servada (la normativa) como una construcción enproceso, es susceptible de mejorar hasta alcanzar undiseño normativo apto alas condiciones propias porlas que atraviesa Colombia en los actuales momentos.

Otras normas importantes expedidas en este pe-ríodo son la Ley 222 de 1995 por medio de la cual sereformó parcialmente el Código del Comercio y otorgaal Gobierno Nacional facultades para expedir regla-mentación sobre los principios de contabilidad gene-ralmente aceptados. El Decreto 2337 de 1995, entra a'llenar algunos vacíos y corrige algunas imprecisiónesdel Decreto 2649.

Aunque dichas prácticas y conceptos se inscribendentro de las nuevas tendencias, doctrinales de la in-vestigación contable en el mundo, la regulación debetrascender el ámbito estrictamente contable para in-sertarse en el marco de la política social y económica.Esto significa que el avance debe ir más allá de lasmismas fronteras nacionales, pues el modelo de desa-rrollo se ve afectado además por el proceso de globa-lización lideradopor el capital financiero internacional,con marcada incidencia en la armonización internacio-nal de la contabilidad.

Dicha armonización es necesario observarla en elcontexto en el cual se desarrolla la economía colom-biana, es decir, en el de América Látina, señalando asu vez que la descripción de la regulación experimen-tada por algunos países del área aun con sus caracte-rísticas de preliminar e insuficiente, nos es útil comoantecedente para comprender que:

América Latina en los actuales momentos se configu-ra como un mosaico regional de naciones, en tantosus niveles de desarrollo son desiguales; sin embargotrata de encontrar su ubicación en el contexto interna-cional aceptando en general el intercambio con lasexperiencias normativas internacionales. .La incidencia de las Normas Internacionales deContabilidad (NIC) es progresiva y han ejercido una I

fuerte influencia en la formación de la normativacontable en el contexto latinoamericano.

51. J. Cardona, "Estructura básica de la contabilidad para Colom-bia", Ponencia presentada al IV Congreso de Contaduría de laUniversidad de Antioquia, publicada en la Revísta de Conta-duría, Universidad de Antioquia, No. 14, pp. 40-111.

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- A pesar de la necesidad de armonizar el campocontable, y de las diferentes posiciones adopta-das, los intentos en esta vía son esencialmenteacadémicos52

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Conclusiones lógicas, en tanto la construcción deun bloque ,regional económico no ha pasado de lasbuenas intenciones, y en mi concepto tardará mástiempo de lo esperado, sin dejar de mencionar que laconformación de un mercado interamericano siguesiendo un propósito futuro de la mayoría de los gobier-nos de América Latina; demostración de ello es la De-claración de las Américas en 1994 y .ratificada en2001, en donde se expresa el compromiso de comple-tar las negociaciones en aras de crear una zona de li-bre comercio antes del año 2005.

Es importante desde todo punto de vista accedera los procesos de integración que se están llevandoa cabo entre los países del Nafta y del Mercosur; esfundamental llegar a acuerdos sobre las normas con-tables que regirán en dichos contextos. Punto comúnen el análisis son las normas internacionales promul-gadas por el lnternational Accounting StandardsCommittee (IASC), las cuales, al menos entre losmiembros del Mercosur, no encuentran resistencia53.

Para el caso colombiano, el profesor J. Carvalo hapresentado los primeros estudios comparativos entrelas NIC y la normativa nacional vigente54.

La labor del IASC genera aspectos positivos parael proceso de armonización contable internacional y co-lombiano en cuanto a la consecución de procesos regu-lativos, participativos, de flexibilidad normativa, la diver-sidad de oportunidades en los temas regulados, ladirección de la estructura y presentación de sus nor-mas, buscando entre otros objetivos conseguir una cla-ridad expositiva y la· implantación de ágiles mecanis-mos de revisión y actualización. De hecho existe y haexistido gran influencia histórica de las normas inter-nacionales de contabilidad en la normativa colombiana

52. J. Gil Fabra, "Apuntes para comprender el derecho contabledel Mercosur", IV Encuentro de investigación de la cienciacontable, FIDESC, 1995.

53. En las XIX Jornadas de ciencias económicas del Cono Sur,las profesoras M. Garca y B. Silva presentan el trabajo Com-paración entre la normativa contable local entre los paisesdel Mercosur y las normas internacionales, agosto, 1988.

54. Se refiere al trabajo del profesor J. Carvalho, "Diferenciasfundamentales entre las normas contables colombianas y lasnormas internacionales de contabilidad promulgadas por elIASC", Revista de Contaduría Universidad de Antioquia, No.34; Departamento de Contaduría, Medellín, 1999, pp. 47-100.

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y en especial en el Decreto 2649 de 1993. A pesar deque el sistema contable colombiano reúne característi-cas propias que lo diferencian de otros sistemas, esevidente la influencia de las normas emitidas por elIASC.

El enfoque excesivamente descriptivo, que le daun tinte pragmático a la disciplina contable, la pocaatención a los problemas reales de los países en de-sarrollo y el predominio de la doctrina y práctica anglo-sajona así como la gran flexibilidad normativa quepuede proporcionar diversas interpretaciones y dife-rentes modalidades de utilización de las normas inter-nacionales en los diferentes países, pueden señalarsecomo algunas de sus limitantes.

La armonización contableen el contexto colombianoEl nivel de internaéionalización de la economía y lacomplejidad en el intercambio exige el máximo de uni-formidad en el trato de la información para conseguirla mayor comprensión de la práctica contable en losdistintos países55

. Pero existe una gran dificultad paraacceder a la uniformidad: nos referimos a la tendenciade los elementos históricos y culturales que condicio-nan la aceptación de las ideas normalizadoras en losdiferentes países; la renuncia a ciertas tradiciones ypensamientos tienen fuerte resistencia, mientras loselementos científicos y técnicos continúan en estudioe investigación permanente a fin de que la contabili-dad presente la información económica del mundo ac-tual. Pero, puede afirmarse ya para el primer caso, enlos actuales momentos, que el camino se encuentraallanado y la normalización contable a nivel internacio-nal en un futuro no muy lejano será una realidad.

Así, la contabilidad como núcleo de la informaciónfinanciera global debe reunir algunos requisitos esen-ciales como la comparabilidad, en la cual se han cenetrado los desarrollosinvestigativos más recientes. Enesta medida la ausencia de dicho requisito ha venidoseñalando el avance o estancamiento del proceso deinternacionalización o integración contable cuyos efec-tos negativos son fácilmente comprendidos. De ahí lapreocupación de las organizaciones gubernamentaleso profesionales por la regulación de la información fi-nanciera en el nivel internacional a través de normas ypronunciamientos cuya utilidad es fundamental en la

55. Sanchez Fernandez de V., Planificación y normalización con-table, ICAV, 1989,

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,·,tola duplicidad en la información financiera que se pro-duce en el momento, especialmente por lasdiferencias de criterios entre las empresas de la UniónEuropea y las que utilizan las normas internacionalesde contabilidad. El acuerdo conlleva la elaboración deun nuevo modelo de contabilidad que será aplicableen todo el mundo. La intención de esta medida es do-tar de mayor agilidad posible a los mercados, evitarobstáculos extras a las empresas que quieran acudir alas bolsa. Este esquema, aprobado tras nueve añosde intensas negociaciones, aun tratando de mantenerel equilibrio entre las grandes normas europeas y lasestadounidenses, está más próximo a estas últimas.

La etapa de planificación, como parte del procesode armonización contable, ha evolucionado en Colom-bia desde la aparición del Decreto 2195 de 1992, conel cual el Gobierno Nacional define la primera versiónde un Plan, Único de Cuentas conforme a los principioscontables de general aceptación. El mencionado planobedece a una conce~ción flexible que se adecua alos requerimientos de cada actividad económica. Seintegró inicialmente por un catálogo de cuentas, con ladescripción dinámica y usos de las cuentas cuya iden-tificación se,basó en el sistema de codificación deci-mal. El plan se estructuró por niveles: clase, grupo,subgrupo, cuenta y subcuenta. Abarca desde los dígi-tos de uno a seis. Las cuentas del balance general seoriginaron para las clases siguientes: 1 para"activos, 2para pasivos, 3 para patrimonio; para el estado de re-sultados está compuesto por las clases 4 para

56, S, A. Zeff, "The International Harmonizationof Accounting Standars", 40. Congreso dela European Accounting Association, Barce-lona, 1981.

empresa, la profesión contable y la academia, dondetambién progresa de manera significativa.

Ahora bien, mientras para una parte de la doctrinala armonización propone un proceso de conciliaciónde diferentes puntos de vista respecto de las diferen-tes prácticas existentes (G. Lainez), para otras se tra-ta de encontrar una posición de compromiso, que fá-cilmente permita la comparación internacional (S. A.Zeff)56.

Lo complejo del problema se deriva de las dife-rencias conceptuales, los usos, las prácticas conta-bles,~a tradición legislativa y la regulación existenteen los distintos países, por una parte; por la otra, elcarácter marcadamente general y a veces'flexible delas normas de carácter internacional que dejan ali-bre interpretación del profesional la aplicación de lasnormas.

El esfuerzo armonizador para lograr sus benefi-cios debe adoptarse con precaución, y las diversas si-tuaciones que pueden presentarse han de ser adecua-damente reflejadas. Ni una excesiva simplificación oincurrir en rigideces normativas conseguiría reducirlos costos para los usuarios y el logro del objetivo pro-puesto. Por ello resulta prioritario centrarse en 19flui-dez, en la transparencia de la información y en la pu-blicidad de los sistemas de información de lasempresas y mercados financieros. ,

Se trata, entonces, de evitar a toda costa la vi-gencia de modelos contables diferentes que haceque se presente una doble contabilidaden los mercados bursátiles, algunas ve-ces en situaciones paradójicas como enlos casos de empresas que han presen-tado cuentas de resultado totalmentedistintas, causando el natural descon-cierto entre los inversores.

La Organización Internacional deComisiones de Valores (IOSCO), y elInternational Accounting StandardsCommittee (IASC), han alcanzado unprincipio de acuerdo para unificar los cri-terios contables que se exigen a las em-presas que cotizan en bolsa o que quie-ren empezar a cotizar. Se trata de evitar

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ingresos, 5 para gastos, 6 para costo de ventas y laclase 7 y 8 detallan las cuentas de orden.

En 1993, con el Decreto 2650 se produce la pri-mera modificación al Plan Único de Cuentas. Las mo-dificaciones se apoyan en la versión anterior y corri-gen )a improvisación del primer intento en lo querespecta a aclarar cuentas en grupos confusos, cuen-tas no incluidas, codificaciones erróneas, etc. El PlanÚnico de Cuentas (PUC) quedó estructurado de la si-guiente manera: clase 1: activo; clase 2: pasivo; clase3: patrimonio; clase 4: ingresos; clase 5: gastos; clase6: costo de ventas; clase 7: costo de producción o deoperación; clase 8: cuentas de orden deudoras; clase9: cuentas de orden acreedoras.

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Los Decretos 2894 de 1994, 2116 de 1996' y 95 de. 1997 involucran algunas cuentas que de acuerdo conel desarrollo de la actividad económica van surgiendo.Con estos decretos se rige actualmente la labor;conta-ble en Colombia.

Finalmente, se observa cómo la situación actualde la normalización, planificación y armonización con-table es el resultado de un proceso por el cual Colom-bia ha transitado y que seguramente, al igual queotros países, en un corto lapso de tiempo estará adop-tando y adaptando su legislación contable a los acuer-dos a que lleguen las asociaciones profesionales decontabilidad de las cuales el país también forma parte.

ConclusionesLa evolución de la contabilidad en Colombia, como encada país o entorno particularizado, obedece a causasde tipo' social, económico, político y cultural. En esta

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medida el conocimiento de la historia desde las prime-ras regulaciones contables pone de manifiesto la ma-'ner~ en que se ha llegado ala situación actual de ladisciplina, como sucesión de avances, puntos críticosy retrocesos; no lineal pero con una dinámica perma-nente de las condiciones concretas de cada país en laemisión de su normativa contable. Este conocimientoayuda a comprender el momento actual de desarrollode la contabilidad en nuestro país, y con ello" a visuali-.zar su futuro.

La manera de descubrir los cambios que ha tenidola norma es su observación a través de largos perío-dos históricos, en tanto en cada uno de ellos se hacemé;lnifiesta una concepción particular de mundo consus circunstancias específicas. Es así como cada mo- nmento histórico por el que ha trasegado la contabilidaden Colombia realiza un aporte valioso en, la cadenadel conocimiento contable.

Es de advertir cómo en los actuales momentos sehace de vital importancia la ubicación conceptual so-bre el significado del nuevo orden económico mundialque con el nombre de globalización se extiende portodo el orbe y en todas las actividades de tipo econó-mico y social, haciendo que la contabilidad adquiera '"una nueva dimensión desde la teoría de la normaliza-ción a través de sus fases de regulación, planificacióny armonización internacional. Tal teoría en los actua-les momentos proporciona los elementos esencialespara diseñar un sistema de contabilidad en Colombiaadaptado a sus condiciones históricas concretas, queresuelva los problemas de información financiera enun mundo altamente interrelacionado en la produc- í\ción, el consumo y la circulación de los bienes. Éste .es el reto.

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INNOVAR, revista de ciencias administrativas y sociales. No. 17, Enero· Junio de 2001

Evolucion de la normativa contable en Colombia

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