El registro contable de las existenc ias y de las...

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El regi st ro contable

de la s ex i stenc ia s y de la s

operac iones de compras

de mercadería s

S i m ul a c ión

Act i v idades de la empresa Te lemóv il

Francisco ha decidido, en principio, operar con tres o cuatro modelos de teléfonos móviles que considera puedentener bastante aceptación. Y como accesorio a los mismos va a empezar a comercializar un cargador de bateríapara el coche, que ha seleccionado por tener un precio muy competitivo.

Para la adquisición de los artículos ha contactado con varios proveedores, seleccionando aquellos que ha consideradomás adecuados y a los proveedores que ofrecían mejores condiciones. Los proveedores y artículos son los siguientes.

Artículos:

• Teléfonos móviles de las siguientes marcas, modelos y características:

– KAI 3750: teléfono de pequeño tamaño que permite enviar y recibir datos, así como el envío y recepciónde fax.

– ERSON: teléfonos de diseño deportivo, que se comercializan en varios colores.

• ERSON 171: plateado.

• ERSON 172: color azul.

– NEVO 230: teléfono económico y sencillo que incorpora una batería de larga duración.

• Accesorios:

– Cargador de coche GV 20: cargador económico de pequeño tamaño.

Valoración de existencias

Francisco ha decidido realizar la valoración de las existencias que en cada momento se encuentran en la empre-sa de la siguiente manera:

Movilimport, S.A. KAI 3750 de 270 a 300 €

Euronet ERSON 171 de 190 a 220 €Systems, S. L. ERSON 172 de 190 a 220 €

NEVO 230 de 60 a 70 €

Comercial Cargador de 6 a 9 €TECOMSA GV 20

Proveedor Artículo Preciode referencia

Tabla 8.1. Relación de proveedores seleccionados por Francisco consus artículos y precios orientativos

Tabla 8.2. Métodos de valoración de existencias fijados para cadaartículo

Teléfono móvil KAI 3750 Precio medio ponderado

Teléfono móvil ERSON:Modelo 171 FIFOModelo 172 FIFO

Teléfono móvil NEVO 230 LIFO

Cargador GV 20 Precio medio ponderado

Artículos Método

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Plan contable de la empresa

Vamos a analizar las cuentas y subcuentas que no se recogen en el PGC y que va a utilizar Telemóvil.

a) Cuentas de existencias y de compras

Para diferenciar los artículos, Francisco decide abrir subcuentas diferentes para registrar, por un lado, las com-pras y, por otro, las existencias de cada uno de ellos. Va a utilizar las siguientes subcuentas de cuatro dígitospara los productos y las compras de los mismos:

Cuentas de existencias Cuentas de compras

3000 Móviles KAI 3750 6000 Compras de móviles KAI 3750

3001 Móviles ERSON 171 6001 Compras de móviles ERSON 171

3002 Móviles ERSON 172 6002 Compras de móviles ERSON 172

3003 Móviles NEVO 230 6003 Compras de móviles NEVO 230

3004 Cargador GV 20 6004 Compras de cargador GV 20

Para las cuentas de existencias y de compras de nuevos productos se abrirán nuevas subcuentas asignando los

códigos correlativos a éstas y con la denominación del elemento correspondiente.

b) Cuentas de proveedores

Francisco tiene intención de realizar compras a diversos proveedores, por ello abrirá subcuentas de cuatro dígi-tos de la cuenta 400. Proveedores

A estas subcuentas se les asignarán códigos correlativos a medida que vayan apareciendo y se denominaráncon el nombre del proveedor.

• Operaciones que tienes que realizar

Incluir en el Plan de Cuentas de la empresa Telemóvil las nuevas cuentas y subcuentas específicas de la empre-sa que no están recogidas en el PGC, añadiéndolas a las anteriormente creadas.

O p er a c i one s d e T e l emóv i l

Día 5 de octubre

Francisco ha visitado y contactado con diversas empresas suministradoras de teléfonos móviles y accesorios, y haseleccionado los artículos y proveedores que figuran en la Tabla 8.1. Ha realizado un primer pedido a la empre-sa Móvil Import, S.A.

Día 7 de octubreTelemóvil recibe el pedido de teléfonos KAI 3750 que había realizado el día 5 a Móvil Import, S.A., según sedetalla en la factura recibida (véase la Figura 8.1).

Conforme con la mercancía y factura recibidas, se entrega un cheque por el importe de contado, que figura en lamisma.

Día 9 de octubreSe recibe un nuevo pedido que se había realizado a Euronet Systems, S.L., empresa de Barcelona. La facturacorrespondiente se recoge en la Figura 8.2.

Los gastos de la operación se reparten a los diferentes artículos en proporción a las cantidades adquiridas de cada uno.

El importe que figura al contado se pagará mediante transferencia bancaria a la cuenta de Euronet Systems, S.L.en la Caixa de Barcelona, una vez se haya comprobado la mercancía.

132

Fig. 8.1. Factura de Móvil Import, S.A.

133

Día 10 de octubre

Se realiza la transferencia bancaria a nuestro proveedor Euronet Systems, S.L. por el importe de contado acordado.

En esta misma fecha, Francisco acepta el efecto de 6 000 euros, vencimiento 25 de noviembre, para completar elpago a este proveedor por la compra anterior.

Fig. 8.2. Factura de Euronet Systems, S.L.

134

Día 12 de octubre

Se recibe un pedido de 120 cargadores de Comercial TECOMSA, con la correspondiente factura (véase la Figu-ra 8.3).

Se entrega cheque del Banco Comercial para pagar la compra.

Fig. 8.3. Factura de Comercial Tecomsa

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Día 13 de octubre

Francisco entrega, mediante transferencia bancaria, el importe de 1 252,80 euros al proveedor EuronetSystems, S.L., en concepto de anticipo de futuras compras.

Se recibe por fax la correspondiente factura (véase la Figura 8.4).


136

Día 17 de octubre

Recibimos un nuevo pedido de nuestro proveedor Euronet Systems, S.L. según factura (véase la Figura 8.5), en laque nos descuenta el anticipo que le entregamos el día 13 de octubre.

Este proveedor presentó una oferta en la que, por compras superiores a 30 móviles, nos hacía un descuento, duran-te esta quincena, del 10 %, por lo que decidimos realizarle este pedido para aprovechar esta oportunidad.

Los gastos de la operación se repartirán a partes iguales entre los tres artículos comprados.


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Realizar el registro contable de las operaciones, efectuando los asientos en todos los libros y registros que corres-ponda.

Análisis de la Actividad

1. Información

Para poder realizar estas operaciones que se nos plantean es necesario leer los apartados que figuran a con-tinuación, en esta unidad, y realizar las actividades propuestas.

2. Solución

Una vez comprendida la información, tienes que resolver las cuestiones que se le plantean a la empresaTELEMÓVIL en esta unidad.

3. Comprobación y análisis

• Contrastar y analizar las soluciones con los compañeros y con las explicaciones del libro.

• Verificar en clase, con el profesor, las soluciones de la empresa simulada.

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8.1 Tratamiento contable

de la s ex i stenc ia s en e l PGC

En este epígrafe analizaremos el tratamiento contable de lasexistencias que propone el Plan General de Contabilidad. Paraello deberemos efectuar las siguientes operaciones:

1. Identificar el procedimiento contable que propone para suregistro y las cuentas correspondientes para efectuarlo.

2. Analizar e interpretar las normas de valoración que se refie-ran a las existencias, para aplicarlas a su registro conta-ble.

En la Unidad 5 estudiamos los dos procedimientos para lle-var la cuenta de mercaderías, es decir, el procedimiento ad-ministrativo y el procedimiento especulativo, y dentro de esteúltimo, el método de cuenta única y el método de cuentas múl-tiples.

Vamos a analizar ahora cuál es el procedimiento contable queindica el PGC para la contabilización de la cuenta de mer-caderías.

Las cuentas de existencias están recogidas en el Grupo 3, ydentro del mismo identificamos el subgrupo 30 Comerciales,donde se encuentran las cuentas para registrar las mercade-rías: 300 Mercaderías A, 301 Mercaderías B, y siguientes.Si buscamos estas cuentas en la parte tercera del PGC paraconocer cuáles son sus movimientos, observamos que solamentefuncionan al cierre del ejercicio, y para regularizar1 las exis-tencias de acuerdo con el inventario de las mismas.

El PGC propone, por tanto, para estas cuentas el procedimientoespeculativo, ya que recordamos que en éste la cuenta de exis-tencias no tenía movimiento durante el ejercicio, por lo quesu saldo no expresaba la realidad de sus existencias, y eranecesario regularizar al final. En el PGC debe, entonces, fi-gurar al menos una cuenta específica para registrar las com-pras de mercaderías y otra para registrar las ventas.

Podemos comprobar, si buscamos en el cuadro de cuentas,que en el Grupo 6 figura el subgrupo 60 Compras, en el quese presentan diferentes cuentas para registrar las compras de

las mercaderías y otros productos que la empresa tendrá enexistencias. En el Grupo 7 figura el subgrupo 70 Ventas, don-de se presentan también diferentes cuentas para registrar lasventas de mercaderías y de los otros productos en existencias.

En consecuencia, según este análisis, podemos comprobar queel tratamiento que propone el PGC para contabilizar las exis-tencias es el procedimiento especulativo de cuentas múltiples.

No obstante, el PGC señala expresamente al final delpunto 12 del apartado de Introducción que aunque el Planopta por un sistema especulativo, las empresas que deseenutilizar un procedimiento administrativo para llevar las cuen-tas de existencias pueden hacerlo modificando o estable-ciendo las cuentas que necesiten.

El tratamiento que propone el PGC para el registro de las exis-tencias, así como para las compras y ventas de las mismas,es en síntesis el siguiente:

a) Durante el ejercicio económico:

– Las compras de mercaderías se consideran un gastopara la empresa, y se registran en unas cuentas espe-cíficas de COMPRAS (subgrupo 60).

– Las ventas de mercaderías se consideran un ingresopara la empresa, y se registran en unas cuentas espe-cíficas de VENTAS (subgrupo 70).

– Las existencias de mercaderías no se reflejan en ningu-na cuenta, ya que durante el ejercicio económico enlas cuentas del Grupo 3 aparecen las existencias ini-ciales, es decir, las que tenía la empresa al inicio delejercicio.

Como ya sabemos, esta situación provoca la necesidadde llevar un registro extracontable del almacén de exis-tencias, en el que se vayan reflejando las entradas, lassalidas y el saldo de las mismas. Esta función se reali-za a través del libro de Almacén.

b) Al final del ejercicio económico:

Se procede a regularizar la situación de la siguiente forma:2

– Las cuentas de compras y de ventas de mercaderías secancelan llevando su saldo a la cuenta de Pérdidas yGanancias.

– Las existencias de mercaderías se determinan median-te un inventario que deberá coincidir con las existen-

2 Estas operaciones se estudiarán con detalle en la Unidad 12. Aquí se trata de rea-lizar un primer acercamiento al sistema propuesto por el PGC y al juego de cuentasque conlleva, y comprenderlo en su aspecto global para poder entender la lógica delregistro de las operaciones de compra.

A . E l s i stem a d e r e g i st r o c on ta b l e

y l a i d e n t i f i c a c ión d e c ue n ta s d e l P G C

1 El procedimiento concreto que propone el PGC para la regularización lo analiza-remos más adelante al estudiar las operaciones de fin de ejercicio.

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cias reflejadas en el libro de Almacén, y se corrige elsaldo de sus cuentas para que reflejen el valor final realde las existencias. Las diferencias con el saldo inicialse llevan también a la cuenta de Pérdidas y Ganancias,pero, según el PGC, a través de una cuenta puente devariación de existencias.

Ya hemos visto en otros apartados que el PGC es un planabierto en cuanto a las posibilidades de establecer nuevascuentas y subcuentas, o de adaptar las existentes. Por tanto, lasempresas que sigan el PGC pueden adaptarlo a sus necesida-des específicas estableciendo aquellas cuentas que considerennecesarias para poder realizar el registro de sus operacionescon el nivel de detalle que consideren más conveniente.

En el apartado anterior hemos identificado las cuentas300 Mercaderías A y 301 Mercaderías B dentro del sub-

grupo 30 Comerciales. El Plan presenta esas dos cuentascomo ejemplo, pues la empresa que lo necesite podrá abrircuentas de tres dígitos para cada clase o tipo diferente demercaderías que tenga, siguiendo el método de codificaciónestablecido en el PGC. Si se asignan tres dígitos, sólo sepueden abrir 10 cuentas, de la 300 a la 309, dentro delsubgrupo 30, que corresponde a las cuentas de existenciasde las empresas comerciales.

Si la empresa desea trabajar con un número mayor deartículos, o bien desea establecer desde la contabilidad, através de las cuentas, un control más individualizado de susdiferentes mercaderías, debe abrir estas cuentas a un nivelde cuatro o más dígitos, ya que las posibilidades de nume-ración aumentan a medida que se aumentan los dígitos.

De esta forma, la empresa puede establecer, dentro de lossubgrupos que corresponda, las cuentas y subcuentas queconsidere necesarias para llevar su contabilidad con elnivel de detalle que precise, siguiendo la codificación decimaldel PGC.

El PGC establece las normas de valoración para las existen-cias a través de la norma 13. De ella podemos destacar losaspectos más importantes, que estudiamos a continuación.

�� Valoración

Las existencias de los bienes comprendidos en el Grupo 3 sevalorarán al precio de adquisición o al coste de producciónsi son producidos por la propia empresa.

• El precio de adquisición comprende el precio indicadoen la factura para ese bien más todos los gastos adicio-nales que se produzcan hasta que se encuentre en el al-macén.

• El coste de producción se determina añadiendo al costede las materias primas y demás materias que se incorpo-ren a la producción los costes directos y los costes indirec-tos que correspondan a la fabricación de los productos.

�� Correcciones de valor

Se deberá corregir el valor de las existencias cuando el va-lor de mercado sea inferior al importe por el que figuren valo-radas. De esta forma se persigue que todos los datos conta-bles contribuyan a expresar la imagen fiel del patrimonio.

Al final del ejercicio económico es cuando se procede, nor-malmente, a realizar estas correcciones en los casos en que

C . L a s n o r m a s d e va l o r a c ión c on ta b l e

d e l a s e x i ste n c i a s

B. C reac ión de cuenta s y subcuenta s de ex i stenc i a s

Creación de cuentas y subcuentas de existencias

En la Tabla 8.3 se presenta, como ejemplo de creación decuentas y subcuentas, el esquema de las cuentas de exis-tencias establecidas por una empresa dedicada a la com-praventa de electrodomésticos.

E j em p l o 1

Subgrupo: 30 COMERCIALES

Cuenta principal: 300 Mercaderías

Cuentas y subcuentas: 3000 Electrodomésticos

30000 Televisores300000 Televisor P25300001 Televisor P27300002 Televisor H32300003 Televisor H38...........................

30001 Frigoríficos300010 Frigorífico J200300011 Frigorífico J250300012 Frigorífico J300300013 Frigorífico J350...........................

30002 Lavadoras300020 Lavadora K29300021 Lavadora K30300022 Lavadora K31.......................................................

Tabla 8.3. Esquema de cuentas y subcuentas de existencias

140

proceda efectuarlas. La mecánica contable de las mismas ysu problemática las analizaremos en la Unidad 12, al estu-diar este período de la vida empresarial.

�� Métodos de valoración de las existencias

Puede haber muchos casos en que sea imposible, o resulte muycomplicado, identificar de forma individualizada el precio ovalor por el que haya entrado en el almacén cada mercancíao producto de los que tengamos en existencias. En estos casosel PGC recomienda valorar las existencias en función del pre-cio medio ponderado o del coste medio ponderado, según setrate de artículos comerciales o de productos de fabricación.

Pero se permiten también otros métodos de valoración de exis-tencias entre los se encuentran el método FIFO y el métodoLIFO.

Estos métodos de valoración se habrán conocido y aplicadoen el módulo de Gestión de aprovisionamiento, por lo quesólo vamos a recordar brevemente en qué consiste cada unode ellos.

a) El método del Precio medio ponderado

Este método consiste en asignar a cada artículo que se tengaen el almacén como precio unitario el resultado de dividir elimporte total de todos los artículos entre el número de uni-dades de los mismos.

Cada vez que se realice una nueva compra o entrada de artí-culos en el almacén, el precio unitario de los artículos en exis-tencias cambiará, por lo que hay que realizar de nuevo elcálculo del mismo, dividiendo el nuevo valor total de las exis-tencias entre el nuevo número de artículos. En consecuencia, lasexistencias siempre aparecerán valoradas por su precio medio.

Una empresa realiza las siguientes operaciones:

Día 1 Compra una primera partida de 50 unidades delartículo A por un importe total de 3 000 euros.Cálculo precio unitario: 3 000: 50 = 60 euros

Día 5 Compra otra partida del artículo A de 25 uni-dades por un importe total de 1650 euros.Cálculo precio unitario: 1659 : 25 = 66 euros.

Día 6 Vende 45 unidades del artículo A a 79 euroscada una.

Día 7 Vende 20 unidades del artículo A al precio de80 euros.

Siguiendo las normas de valoración de este método éstasson las anotaciones que corresponde realizar en la fichade almacén del artículo A, para registrar las entradas ysalidas del mismo como consecuencia de las operacionesdescritas.

Como vemos en la ficha, las existencias del artículo A alfinal de estas operaciones son 10 unidades que, de acuer-do con este método, tienen un valor total de 620 euros.

E j em p l o 2

Día 1 Compra inicial 50 60 3000 – – – 50 60 3000

Día 5 Compra 25 66 1650 – – – 75 62 4650

Día 6 Venta – – – 45 62 2790 30 62 1860

Día 7 Venta – – – 20 62 1240 10 62 620

FICHA DE ALMACÉNStock de seguridad: 10 Ficha n.o 1

Valoración de existenciasMétodo: Precio medio ponderado

Artículo: ARTÍCULO ACódigo de referencia: 2037-F

Cantidad Precio Valorunitario total

operación ycódigo documento Cantidad Precio Valor

unitario totalCantidad Precio Valor

unitario total

Descripción Entradas Salidas Existencias

Método del Precio medio ponderado

Aplicación del método del Precio medio ponderado para la valoración de existencias

Fecha

141

Si retomamos de nuevo las operaciones realizadaspor la empresa en el Ejemplo 2 y las registramossiguiendo el método LIFO de valoración, éstas son lasanotaciones que corresponde realizar en la ficha dealmacén del artículo A.

Como vemos en la ficha, las existencias del artículo A alfinal de estas operaciones son 10 unidades que, de acuer-do con este método, tienen un valor final de 600 euros.

E j em p l o 4

Día 1 Compra inicial 50 60 3 000 – – – 50 60 3 000

Día 5 Compra 25 66 1650 – – – 50 60 3000

25 66 1650

Día 6 Venta – – – 25 66 1 650 30 60 1 800

20 60 1 200

Día 7 Venta – – – 20 60 1 200 10 60 600


Valoración de existenciasMétodo: LIFO



operación y código documento Cantidad Precio Valor


unitario total


Método LIFO

Si registramos ahora las operaciones realizadas por laempresa en el Ejemplo 2, pero mediante el método FIFOde valoración, éstas son la anotaciones que corresponderealizar en la ficha de almacén del artículo A.

Como se puede observar en la ficha, las existencias delartículo A al final de estas operaciones son 10 unidadesque, de acuerdo con este método, tienen un valor totalde 660 euros.

E j em p l o 3

Día 1 Compra inicial 50 60 3000 – – – 50 60 3000

Día 5 Compra 25 66 1650 – – – 50 60 3000

– 25 66 1650

Día 6 Venta – – – 45 60 2700 5 60 300

– 25 66 1650

Día 7 Venta – – – 5 60 300 10 66 660

15 66 990


Valoración de existenciasMétodo: FIFO



operación ycódigo documento Cantidad Precio Valor


unitario total


Método FIFO

Aplicación del método FIFO para la valoración de existencias

Aplicación del método LIFO para la valoración de existencias

Fecha

Fecha

142

En las ventas, o salidas de artículos del almacén, se consignacomo precio unitario de salida el precio medio por el que seencuentran valorados en ese momento, con independencia decuál fuera el precio de venta de los mismos. De esta forma, enlas salidas de almacén disminuirá el importe total de las exis-tencias sin que cambie el precio medio de los artículos (véaseel Ejemplo 2).

b) El método FIFO

Se denomina así por ser las iniciales de la expresión ingle-sa first in, first out, que se traduce literalmente como «pri-mera entrada, primera salida». Consiste en considerar quelos artículos que han entrado en primer lugar serán los pri-meros en salir.

Se procede entonces de la siguiente forma: cada entrada deartículos se inscribe en su correspondiente ficha de almacénpor el precio unitario y total de los artículos que le correspon-da, pero se consigna dentro de la columna de las existen-cias de forma separada del resto.

Al proceder de este modo, las existencias estarán representa-das por diferentes partidas, expresando cada una de ellas porseparado su cantidad, su precio unitario y su importe total.

Cuando se produce una salida, se considera que los artícu-los que salen son los que primero entraron en el almacén, yse disminuyen la cantidad y el importe total de la partida ala que corresponden. Cuando esa partida se agota, los artícu-los que salen se disminuyen de la siguiente en antigüedad, yasí sucesivamente (véase el Ejemplo 3).

c) El método LIFO

Se denomina así por ser las iniciales de la expresión inglesalast in, first out, que se traduce literalmente como «última en-trada, primera salida». Consiste en considerar que los últimosartículos que han entrado serán los primeros que saldrán.

Al igual que en el método FIFO, se consignan por separa-do, dentro de la columna de las existencias, cada una de laspartidas que han entrado con su cantidad, su precio unita-rio y su importe total correspondiente.

Cuando se produce una salida, se considera que los artícu-los que salen son los últimos que entraron en el almacén,disminuyendo la cantidad y el importe total de la partida ala que corresponden. Cuando esa partida se agota, losartículos que salen se disminuyen de la que ahora pasa aser la última, y así sucesivamente (véase el Ejemplo 4).

d) Diferencias de valoración entre los distintos métodos

Si los precios de los productos no se mantienen igual en eltiempo, la valoración de las existencias será diferente comoconsecuencia de aplicar un método u otro.

Así, en los períodos de inflación (subida generalizada deprecios), o en el caso de artículos que experimenten subi-das continuas de precios, el método FIFO valora las exis-tencias por el importe más alto y el método LIFO por elimporte más bajo.

Sin embargo, en los períodos de deflación (bajadas gene-ralizadas de precios), o en el caso de artículos que experi-menten bajadas continuas de precios, ocurre lo contrario, elmétodo FIFO presentará la valoración más baja y el méto-do LIFO la valoración más alta.

El método del Precio medio ponderado presenta siempreuna valoración intermedia entre los otros dos.

En los ejemplos 2, 3 y 4 que hemos visto como ejemplos pode-mos comprobar cómo el valor de las existencias finales es:

• Según el método FIFO = 660 €.

• Según el método LIFO = 600 €.

• Según el método del Precio medio ponderado = 620 €.

8 . 2 T r ata m i e n to c on ta b l e

d e l a s c om pr a s

d e m erc a d ería s e n e l P G C

Vamos a analizar, siguiendo el PGC, el tratamiento contablede las compras de mercaderías, para lo cual tenemos queidentificar primero el sistema de registro que el PGC propo-ne y pasar después a identificar las cuentas necesarias y lasnormas de valoración que tenemos que aplicar en el regis-tro de estas operaciones.

En el apartado anterior hemos analizado cómo el PGC pro-pone el procedimiento especulativo para el registro contablede las operaciones de compras, tanto de mercaderías como,en su caso, de materias primas o de otros elementos queentren a formar parte de la fabricación.

Las cuentas de compras se recogen en el subgrupo 60 yson las siguientes:

• 600 Compras de mercaderías, recoge el importe de losproductos que adquiere la empresa para su venta pos-terior sin transformación. Esta cuenta recoge las com-pras de los bienes incluidos en el subgrupo 30 de exis-tencias.

A . E l s i stem a d e r e g i st r o c on ta b l e

y l a i d e n t i f i c a c ión d e l a s c ue n ta s d e l P G C

143

• 601 Compras de materias primas, para recoger las com-pras de los bienes incluidos en el subgrupo 31 de existen-cias.

• 602 Compras de otros aprovisionamientos, para recogerlas compras de los bienes incluidos en el subgrupo 32 deexistencias.

Con respecto a las compras de mercaderías, el PGC presen-ta dentro del subgrupo 60 la cuenta 600 Compras de mer-caderías para registrar estas operaciones. Al igual que hemosanalizado para las existencias, las empresas que deseen se-guir las cuentas del Plan pueden abrir las subcuentas quenecesiten, de acuerdo con sus necesidades específicas, pararealizar el registro de sus operaciones con el nivel de detalleque consideren conveniente.

Así, una empresa comercial que quiera llevar su contabilidadcon el detalle suficiente para conocer las compras que rea-liza de cada producto o artículo debe abrir una cuenta decompras para cada uno de los artículos que adquiera. Estopuede realizarlo estableciendo subcuentas de cuatro o másdígitos para cada tipo de productos. Lógicamente, el nivel dedetalle que establezca la empresa en sus cuentas de comprasestará en función del que haya determinado para sus cuen-tas de existencias.

El PGC recoge en el Grupo 4 Acreedores y deudores poroperaciones de tráfico las cuentas para registrar las obliga-ciones de pago y los derechos de cobro, que tienen su ori-gen en las operaciones propias de la actividad empresarial.

En este grupo se encuentran las cuentas para registrar lasdeudas que se contraigan con los suministradores de merca-derías y de los demás bienes comprendidos en el Grupo 3de Existencias, así como con los suministradores de servicios.

Si buscamos en el cuadro de cuentas del PGC, podemos lo-calizar en el subgrupo 40 Proveedores las cuentas para re-gistrar las deudas con proveedores por las operaciones decompras. En las definiciones y relaciones de la parte terce-ra podemos obtener las explicaciones y los movimientoscorrespondientes a estas cuentas:

• 400 Proveedores. En esta cuenta se registran las deudasque contrae la empresa con:

– Los suministradores de mercaderías y demás bienesdel Grupo 3.

– Los prestadores de los servicios que se utilizan o inclu-yen en el proceso de producción.

Esta cuenta se utilizará siempre que los pagos no sehayan formalizado en efectos de giro aceptados.

• 401 Proveedores, efectos comerciales a pagar. Estacuenta recoge las deudas con proveedores formaliza-das en efectos de giro aceptados.

• Cuentas 402 y 403. Sirve para registrar de forma sepa-rada las deudas que por estos mismos motivos se tengancon empresas que sean del grupo o asociadas.

• 406 Envases y embalajes a devolver a proveedores. Cuen-ta para recoger el importe de los envases y embalajes quese encuentren en la empresa pendientes de devolver a losproveedores.

• 407 Anticipos a proveedores. Se utiliza para registrarlas entregas de efectivo que se efectúen a cuenta de futu-ras compras.

C . Los proveedores de mercadería s y demás b ienes

de ex i stenc i a s

B . C r e a c ión d e c ue n ta s y s u b c ue n ta s par a

e l r e g i st r o d e l a s c om pr a s

Subgrupo: 60 COMPRAS

Cuenta principal: 600 Compras de mercaderías

Cuentas y Subcuentas: 6000 Compras deelectrodomésticos

60000 Compras de televisores600000 Compras de televisor P25600001 Compras de televisor P27600002 Compras de televisor H32600003 Compras de televisor H38...........................

60001 Compras de frigoríficos600010 Compras de frigorífico J200600011 Compras de frigorífico J250600012 Compras de frigorífico J300600013 Compras de frigorífico J350...........................

60002 Compras de lavadoras600020 Compras de lavadora K29600021 Compras de lavadora K30600022 Compras de lavadora K31...........................

Tabla 8.4. Esquema de cuentas y subcuentas de compras de merca-derías

Creación de cuentas y subcuentas de compras

En la Tabla 8.4 se presenta como ejemplo de creaciónde cuentas y subcuentas el esquema de las cuentas decompras que ha establecido la misma empresa delEjemplo 1.

E j em p l o 5

144

Las empresas pueden llevar las cuentas con sus proveedorescon el nivel de detalle que consideren necesario. A estosefectos, puede ser muy conveniente abrir una cuenta a cadaproveedor o acreedor con el fin de registrar y conocer lasituación de la empresa con respecto a cada uno de ellos.Al igual que vimos en las cuentas de compras, el PGC per-mite establecer subcuentas de cuatro o más dígitos paraindividualizar el registro de las anotaciones con cada unode los proveedores o acreedores.

En las operaciones de compras de mercaderías y demás bie-nes, así como en la prestación de servicios, y siempre que nocorrespondan a operaciones exentas, las empresas deberánsoportar las cuotas de IVA que correspondan. Estas cuotas seregistran en la misma cuenta 472 que ya conocemos de laUnidad anterior.

1. Una empresa que se dedica a la compraventa deordenadores, elementos y componentes informáticos,así como a la realización de pequeñas reparacionesde los equipos que vende, precisa identificar las cuen-tas adecuadas del PGC para registrar los distintosconceptos correspondientes a las operaciones que sedetallan a continuación:

a) Las facturas pendientes de pago por compra demobiliario para la empresa.

b) Las facturas pendientes de pago por compras deordenadores.

– Realizadas a una empresa del mismo grupo.

– Realizadas a empresas ajenas.

c) Las facturas pendientes de pago por compra deelementos de transporte.

d) Los efectos que se han aceptado para pagar unacompra de ordenadores.

e) Las letras de cambio que se han aceptado parapagar una parte de una compra de piezas y com-ponentes para reparaciones.

f) Unos envases especiales que se han recibido, enlos que venían los tubos de imagen para los moni-tores de los equipos informáticos. El importe que la

A c t i v i d a d

Creación de cuentas y subcuentas de proveedores

En la Tabla 8.5 se presenta como ejemplo de creaciónde cuentas y subcuentas el esquema de cuentas de pro-veedores que ha establecido una empresa que tiene tresproveedores principales: Hierros del Cantábrico, S.A.,Acersac, S.L. y Antonio Martínez Sanz. Esta empresaha abierto subcuentas de cinco dígitos para registrar losmovimientos por separado con cada uno de ellos.

E j em p l o 6

Subgrupo: 40 PROVEEDORES

Cuenta principal: 400 Proveedores

Cuentas y subcuentas: 4000 Proveedores (euros)

40000 Hierros del Cantábrico, S.A.40000 Acersac, S.L.40002 Antonio Martínez Sanz

Tabla 8.5. Esquema de cuentas y subcuentas de proveedores

D. C r e ac ión de c uen ta s y s ub c uen ta s de proveedo r e s

E . E l IVA soportado en la s operac iones de compras

de mercadería s y demás b ienes de ex i stenc i a s

empresa ha pagado al proveedor por los mismosle será reintegrado cuando se devuelvan vacíos.

g) Otros envases, iguales a los descritos en el puntoanterior, que la empresa ha comprado para supropio uso.

h) El importe que se debe a un suministrador de com-ponentes por una compra que se ha recibido sinla correspondiente factura.


1. Buscar en la parte segunda del PGC los grupos,subgrupos, cuentas y subcuentas que puedan corres-ponder a los elementos patrimoniales indicados.

2. Localizar en la parte tercera del PGC las cuentasseleccionadas, y analizar la información que figu-re sobre su definición y relaciones para identificarexactamente las cuentas.

3. Indicar para cada uno de los conceptos:- El número y título del grupo de cuentas.- El número y título del subgrupo.- El número y título de la cuenta adecuada.


Verificar en clase, con el profesor, las soluciones a estaactividad.

145

Las operaciones de compras son una parte básica de la ac-tividad empresarial y, en consecuencia, el número de las mis-mas que realizan las empresas con respecto al total de susoperaciones suele ser elevado, desarrollándose, en general,de forma continua a lo largo de la actividad empresarial. Estohace que sea más habitual la aparición de incidencias y desituaciones que pueden afectar a operaciones ya registradas.En consecuencia, debemos tener muy presente la incidenciadel IVA no sólo en las compras propiamente dichas, sino encualquier operación relacionada con las mismas, como sonlas modificaciones posteriores que puedan realizarse. Así,hay que tener en cuenta que, en actividades sujetas a IVA,operaciones que pueden ser habituales como devoluciones,descuentos y anticipos a proveedores, deben contemplar lascuotas correspondientes a este impuesto.Todas las operaciones y relaciones entre la empresa y sus pro-veedores y acreedores deben estar convenientemente do-cumentadas mediante facturas o documentos complementarioso sustitutivos. Éstos son, entre otros, las notas de adeudo, lasnotas de abono o las facturas rectificativas, según cada caso,que se utilizan para recoger las modificaciones y las nuevassituaciones que se producen como consecuencia del desarrollode los procesos inherentes a las operaciones de compras.

El PGC establece la norma de valoración 17 para las com-pras y otros gastos, donde se recogen una serie de reglasque hay que tener en cuenta en la contabilización de lascompras de mercaderías. Es preciso efectuar la lectura yanálisis de dicha norma para aplicarla correctamente en elregistro de estas operaciones.

De su análisis obtenemos las conclusiones que figuran a con-tinuación.

• En las cuentas de COMPRAS se recogen los siguientes con-ceptos, que se incluyen dentro del valor de las mismas:

– El precio de las mercancías deducidos los descuentosy bonificaciones incluidos en factura y que no corres-pondan a pronto pago, e incrementados por los gas-tos de la compra tales como: impuestos, portes, adua-nas, seguros, etc., que se presenten hasta situar lasmercancías en el almacén de la empresa.

– Los envases y embalajes cuando forman parte delprecio de adquisición.

– El IVA soportado no deducible.

• En cuentas de COMPRAS no se recoge:

– El IVA soportado deducible, que se registra en lacuenta 472.

– Los descuentos por pronto pago, que se registran enla cuenta 765.

– Los descuentos por volumen de compras, que se regis-tran en la cuenta 609.

– Los descuentos posteriores a la factura por defectos decalidad, incumplimientos o causas análogas, que seregistran en la cuenta 608.

– Los envases con facultad de devolución, que se regis-tran en la cuenta 406.

8 . 3 R e g i st r o , s e gu i m i e n to

y c on t r o l c on ta b l e d e

l a c om pr a d e m erc a d ería

y s u pr o ce s o d e pag o

De acuerdo con la organización contable que analizamos enla Unidad anterior, para realizar de forma adecuada el regis-tro, el seguimiento y el control contable de las operaciones decompras de mercaderías y de su proceso de pago será nece-sario la utilización de, al menos, los siguientes libros y registros: • Libros Diario y Mayor

Para efectuar la contabilización de las operaciones y lle-var el adecuado registro de los movimientos y saldos delas cuentas.

• Libro de Almacén Para llevar el control de las existencias de las distintas mer-cancías y productos, su cantidad y valor. En él se registraránlas entradas de las mismas como consecuencia de las com-pras. Es un libro imprescindible si se sigue el procedimientoespeculativo de registro que propone el PGC.

• Libro Registro de facturas recibidasPara llevar el registro de todas las facturas y de los do-cumentos equivalentes, sustitutivos o complementariosque se reciban, como las facturas rectificativas y lasnotas de abono o de adeudo, entre otros, que se derivende las operaciones de compras.A cada documento se le asignará un número de recep-ción correlativo, debiendo registrarse en este libro tododocumento en el que figuren cuotas de IVA soportado porla empresa. La suma de las cuotas de IVA registradas enel libro deberá coincidir, por tanto, con el saldo de lacuenta 472 Hacienda Pública, IVA soportado.

A . L i br o s y r e g i st r o s

F. L a s n o r m a s d e va l o r a c ión c on ta b l e

d e l a s c om pr a s d e m erc a d ería s

146

• Libros auxiliares para el control de la cartera de pagos:

- Libro auxiliar de efectos a pagar

Para llevar el registro y control de los efectos que se hanaceptado para efectuar el pago de las operaciones decompras.

- Libro auxiliar de pagos

Para llevar el registro y control de los pagos pendien-tes de realizar por las operaciones de compra y que nose hayan formalizado mediante letras aceptadas.

Para el registro contable de las operaciones de comprasencontramos los siguientes documentos soporte:

• Facturas y albaranes valorados, recibidos de los provee-dores.

• Facturas rectificativas, notas de adeudo o de abono reci-bidas de proveedores y acreedores.

• Documentos de entradas de almacén, tales como notas derecepción de artículos, mercancías y productos.

• Documentos en que se instrumentalizan los pagos de lascompras y documentos soporte de los movimientos defondos originados por los pagos efectuados: cheques, le-tras de cambio, recibos, transferencias.

�� Compras con pago al contado

Asiento en el libro Diario:–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––

(600) Compras de mercaderías

Por el importe de las mercancías adquiridas. Si la operacióngenera gastos, deberán incluirse en esta cuenta los gastosque correspondan de acuerdo con la norma de valoración17 del PGC.(472) Hacienda Pública, IVA soportadoPara recoger el IVA soportado en la compra

a (572) Bancos e instituciones de crédito,c/c vista, euros

Para registrar la disminución de dineroque se producirá en la cuenta corrientedel banco por la entrega del cheque.

–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––La problemática de los descuentos en las compras se anali-za con detalle más adelante en el apartado de descuentos ybonificaciones.

Asientos en otros libros:

– Libro Mayor: la operación se pasará a las cuentas dellibro Mayor.

– Libro Registro de facturas recibidas: a la factura de com-pra se le asignará un número de recepción y se registra-rá en este libro.

– Libro de Almacén: las mercancías adquiridas se regis-trarán como entrada en el libro de Almacén, en la fichaque corresponda a las mismas.

�� Compras con pago aplazado

Asiento en el libro Diario:

–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––


(472) Hacienda Pública, IVA soportado

a (400) Proveedores

––––––––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––––––

Mediante este asiento se registra la compra cuando la ope-ración se realiza a crédito sin documentar.

Cuando la operación se formaliza mediante la aceptaciónde una letra de cambio, se registrará el importe de los efec-tos que se aceptan en la cuenta (401) Proveedores, efectoscomerciales a pagar.


– Libro Mayor: la operación se pasará a las cuentas del li-bro Mayor.

– Libro Registro de facturas recibidas: a la factura de com-pra se le asignará un número de recepción y se registra-rá en este libro.

– Libro de Almacén: las mercancías adquiridas se registra-rán como entrada en el libro de Almacén, en la ficha quecorresponda a las mismas.

– Libros auxiliares de control de la cartera de pagos: laobligación de pago al proveedor se registrará en estos li-bros. En el libro auxiliar de efectos a pagar se registraránlos datos de los efectos que se hayan aceptado en pagopor la compra, y en el libro auxiliar de pagos el importependiente de pago que no haya sido formalizado en nin-gún efecto.

�� Compras con pago anticipado

En algunas operaciones de compra se puede producir elenvío de una cantidad de efectivo al proveedor antes de quese realice efectivamente la compra y lleguen los artículos al

B . D o c um e n to s s o p o r te d e l a s o p er a c i one s d e

C . R e g i st r o c on ta b l e d e l a s o p er a c i one s

147

almacén del comprador. Este hecho puede darse, entre otras,por las siguientes causas:

a) Por conveniencia de la empresa compradora, porque enun momento determinado le interese anticipar algún dine-ro a su proveedor a cuenta de una futura compra.

b) Como consecuencia de las relaciones entre la empresa ysu proveedor, puede ocurrir que este último tenga que de-volver algún importe a su cliente y en lugar de hacerlo loconsigne como anticipo de próximas compras.

c) Porque se acuerde así en el contrato de la compra-venta.

Hay que tener en cuenta, en estos casos, que la Ley del IVA enel artículo 75.2 estipula que en las operaciones sujetas a esteimpuesto que originen pagos anticipados anteriores a la reali-zación del hecho imponible, el impuesto se devengará en elmomento del cobro de los mismos y por los importes efecti-vamente percibidos.

Por tanto, cuando se anticipe al proveedor un determinadoimporte, habrá que diferenciar el importe real del anticipo dela compra y la cuota correspondiente de IVA soportado. Se de-berá, además, formalizar el anticipo en un documento emiti-do por el proveedor en el que se consignen de forma sepa-rada estos conceptos. Este documento será normalmente unafactura que recoja este anticipo.

El registro contable será el siguiente:

• Cuando la empresa envía el anticipo

a) Asiento en el libro Diario:

–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––

(407) Anticipos a proveedores


a (570) Caja, euros

[o en su caso a (572) Bancos e institu-ciones de crédito, c/c vista, euros]

–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––

En este asiento el importe del anticipo queda reflejado en lacuenta 407, y la cuota de IVA que corresponde al mismo enla cuenta 472.

b) Asientos en otros libros:


– Libro Registro de facturas recibidas: a la factura por elanticipo se le deberá asignar un número de recepción yse registrará en este libro.

• Cuando se realiza la compra y se produzca la entregade la mercancía

a) Asiento en el libro Diario:

–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––



a (407) Anticipos a proveedores

a Cuentas del subgrupo 57 TESORERÍA

[o a (400) Proveedores, según proceda]–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––

En la factura de compra deberá figurar el anticipo minoran-do el importe de la base imponible de la misma, lo que produ-cirá la correspondiente minoración de la cuota de IVA y delimporte total a pagar por la factura.

Si se procede de esta forma al realizar este documento, el im-porte total de IVA que corresponde a la compra estará frac-cionado en dos importes: el que figura en el anticipo y el quefigura en la factura, pero la suma de ambos coincidirá con lacuota total que debe soportarse por la operación.

Mediante este asiento contable se procede a registrar la com-pra y el pago de la misma o su crédito, y se cancela el antici-po reflejado en el asiento anterior al haberse aplicado a estacompra.

b) Asientos en otros libros:

• Libro Mayor: la operación se pasará a las cuentas del li-bro Mayor.

• Libro Registro de facturas recibidas: a la factura de lacompra se le asignará un número de recepción y se regis-trará en este libro.

• Libro de Almacén: las mercancías adquiridas se registra-rán como entrada en el libro de Almacén, en la ficha quecorresponda a las mismas.

• Libros auxiliares de control de la cartera de pagos: en sucaso, la obligación de pago al proveedor se registrará enestos libros, según corresponda.

En este apartado vamos a estudiar la problemática conta-ble que puede presentarse cuando las mercancías o artí-culos que se adquieren van en envases, o en embalajes,que tengan un valor independiente del producto adquiridoy una utilidad también independiente, y no deben, por

D. L o s e n va s e s y emb a l a j e s e n l a s o p er a c i one s

d e c om pr a

148

tanto, formar parte del precio de adquisición del mismo.En este caso, los envases y/o los embalajes o bien puedencomprarse al proveedor o bien pueden recibirse junto conlas mercancías que se adquieren en concepto de depósitoy devolverse posteriormente.

Estudiaremos el registro contable en cada uno de estoscasos.

�� Compras de envases

Cuando los envases y embalajes se adquieren al provee-dor, ya sea porque interesa su compra o porque los mis-mos no tienen facultad de devolución y es preciso com-prarlos, su tratamiento contable consistirá en registrar estaadquisición.

Si analizamos las cuentas del Grupo 3 del PGC, vemos queen el subgrupo 32 Otros aprovisionamientos figuran lascuentas 326 y 327 para recoger las existencias de los enva-ses y los embalajes. Si buscamos en el subgrupo 60 la cuen-ta que pueda corresponder para registrar la compra de losmismos, identificamos la cuenta 602 Compras de otros apro-visionamientos. Esta cuenta recogerá las compras de enva-ses y de embalajes que la empresa realice. Se pueden abrirsubcuentas de la misma si se quiere registrar por separado lascompras de envases y las compras de embalajes.

Si los envases se adquieren a la vez que las mercancías, elregistro contable de la operación será el siguiente:


–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––


(602) Compras de otros aprovisionamientos



[o a (400) Proveedores, según proceda]–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––


• Libro Mayor: la operación se pasará a las cuentas del li-bro Mayor.

• Libro Registro de facturas recibidas: a la factura de lacompra se le asignará un número de recepción y se re-gistrará en este libro.

• Libro de Almacén: se debe de abrir una ficha de alma-cén para controlar las existencias de envases en la em-presa. En esta ficha se registrará como entrada la comprade los mismos.

• Libros auxiliares de control de la cartera de pagos: en sucaso, la obligación de pago al proveedor se registrará enestos libros, según corresponda.

�� Envases que se reciben en depósito y que admiten su posterior devolución

En el caso de que los envases que se reciben con las mercan-cías puedan posteriormente devolverse vacíos al proveedor,éste incluirá igualmente en la factura el importe de los envasescon facultad de devolución; sobre este importe se devengarátambién la cuota de IVA que corresponda.

Cuando los envases sean devueltos al proveedor, éste proce-derá a reintegrar el importe que haya cobrado por los mis-mos junto con la cuota de IVA que corresponda. El importe deesta devolución podrá ser pagado en efectivo por el provee-dor o rebajado de la deuda que la empresa mantenga con elmismo. La devolución irá documentada mediante la corres-pondiente factura de rectificación, o nota de abono, dondefigure separadamente el importe de los envases devueltos yla retrocesión de la cuota de IVA correspondiente.

El PGC presenta en el Grupo 4, dentro del subgrupo 40Proveedores, la cuenta 406 Envases y embalajes a devol-ver a proveedores para registrar estos envases.

El registro contable será el siguiente:

• Cuando se produce la entrega de los envases junto conla mercancía


–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––


(406) Envases y embalajes a devolver a proveedores



[o a (400) Proveedores, según proceda]

–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––


– Libro Mayor: la operación se pasará a las cuentas de li-bro Mayor.

– Libro Registro de facturas recibidas: a la factura de lacompra se le asignará un número de recepción y se re-gistrará en este libro.

– Libro de Almacén: en este caso no es imprescindible abriruna ficha de almacén para los envases, ya que los mis-

149

mos no son propiedad de la empresa, sino que están endepósito y, por consiguiente, no figurarán al final del ejer-cicio en cuentas de existencias.

Sin embargo, en empresas con mucho movimiento de en-vases puede ser conveniente utilizar una ficha de almacénpara controlar el movimiento de los mismos, sus entradasy sus devoluciones.

– Libros auxiliares de control de la cartera de pagos: en sucaso, la obligación de pago al proveedor se registrará enestos libros según corresponda.

• Cuando la empresa devuelve los envases vacíos


–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––

Cuentas del subgrupo 57 TESORERÍA

[o cuenta (400) Proveedores, según proceda]

a (406) Envases y embalajes a devolver aproveedores

a (472) Hacienda Pública, IVA soportado

–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––

Mediante este asiento se abona en la cuenta 406 los enva-ses devueltos al proveedor, para dar salida a los mismos, yse contabiliza la devolución o disminución del IVA sopor-tado que corresponda, registrándose en el haber de lacuenta 472. Si los envases se devuelven en su totalidad,la cuenta 406 deberá quedar saldada.



– Libro Registro de facturas recibidas: a la factura de rec-tificación, o nota de abono, recibida del proveedor paradocumentar la operación, se le asignará un número derecepción y se registrará en este libro.

– Libro de Almacén: únicamente si la empresa lleva elcontrol del movimiento de los envases a devolvermediante una ficha de almacén, se registrará la salidade los mismos.

– Libros auxiliares de control de la cartera de pagos: en loscasos en que como consecuencia de la disminución de ladeuda con el proveedor por la devolución de los envasesproceda modificar el importe de algún pago pendiente, sehará en estos libros la anotación que corresponda pararecoger esta modificación.

• Cuando la empresa no puede devolver los envases porhaberse producido roturas o extravíos


––––––––––––––––––––––– xxx –––––––––––––––––––––––

(602) Compras de otros aprovisionamientos

a (406) Envases y embalajes a devolvera proveedores

––––––––––––––––––––––– xxx –––––––––––––––––––––––

Si la empresa no puede devolver algunos envases por ha-berse roto o extraviado, debe registrar contablemente estehecho, según indica el PGC al explicar el movimiento de lacuenta 406, como si se tratara de una compra de los enva-ses que no puedan ser devueltos.

Así, mediante el asiento anterior, se registra en la cuenta 602la compra de los envases rotos o extraviados por el importede los mismos, rebajándolos de la cuenta 406, por lo que elsaldo de esta última cuenta reflejará, después de este asien-to, el importe real de los envases que la empresa tenga pen-dientes de devolver a proveedores.

Al finalizar el ejercicio económico de la empresa, el importede estos envases rotos o extraviados quedará reflejado comopérdida, ya que la cuenta 602, al ser una cuenta de compras,se cancelará, y se llevará su saldo a Pérdidas y Gananciascomo pérdida, y al no existir esos envases, su importe no po-drá compensarse en la regularización mediante la correspon-diente cuenta de existencias.

El IVA correspondiente a estos envases ya lo ha registradola empresa como IVA soportado al contabilizar la entradade los mismos, por lo que al registrar ahora su adquisición,la empresa debe finalmente soportarlo. Por este motivo, noprocede ningún apunte para modificarlo.

Asientos en otros libros

– Libro Mayor: la operación se pasará a las cuentas del Li-bro Mayor.

– Libro de Almacén: si la empresa lleva el control delmovimiento de los envases a devolver mediante una fichade almacén, se registrará como salida la rotura oextravío de los mismos.

El registro contable de los descuentos en las operaciones decompra puede, en función de algunos usos o costumbres del

E . De s c ue n to s y b on i f i c a c i one s . P r ob l emát i c a

d e l r e g i st r o c on ta b l e d e l o s d e s c ue n to s

e n l a s o p er a c i one s d e c om pr a s150

comercio, provocar situaciones que hagan dudar sobre el tra-tamiento contable que pueda ser más adecuado para regis-trar los mismos.

Así, en la práctica mercantil, el descuento en las operacio-nes de compra puede figurar incluido en la propia facturade la operación, o venir fuera de ella, y en éste último casose puede efectuar con la misma fecha de la factura de la com-pra o con otra fecha posterior a la realización de la misma.

Además, en una misma factura pueden llegar a figurar variosdescuentos por diferentes conceptos.

De acuerdo con la norma de valoración 17 del PGC, en lasoperaciones de compras, se distingue entre que el descuen-to figure dentro de la propia factura de compra o se realicefuera de la misma.

Así, se indica que todos los descuentos incluidos en la factu-ra, excepto el de pronto pago, disminuyen el importe de lacompra, mientras que se diferencia el registro contable de losmismos cuando figuran fuera de factura, y según sea su causa.

Se distinguen los siguientes tipos de descuento:– Descuentos comerciales – Descuentos por pronto pago– Descuentos por volumen de compras – Descuentos por defectos de calidad o incumplimiento de

fecha de entrega.

Vamos a analizar cada uno de estos descuentos, consideran-do su tratamiento contable y su incidencia en la valoración delas existencias.

�� Descuentos de carácter comercial

Puede haber descuentos por razones y conceptos muy varia-dos y, sin embargo, tener un claro objetivo comercial, comopor ejemplo los que pueden ofrecerse por las siguientes cir-cunstancias:

• Con ocasión de una campaña específica de ventas, comopueden ser los descuentos de fin de campaña, de sema-na especial, de rebajas de enero, de verano.

• Por promoción de un determinado producto o artículo.

• Por celebración de una fecha determinada, como un ani-versario de la empresa.

a) Contabilización

Todos estos descuentos, en función de su claro objetivo, seconsideran descuentos comerciales, y la empresa que rea-liza la compra los contabilizará disminuyendo el importe desu valor. En estos casos, no se debe plantear ninguna dudasobre su registro contable, considerándose un menor impor-te de la compra, tanto si se incluyen en factura, como en elcaso de que se efectuaran fuera de ella.

b) Valoración de existencias e incidencia en el libro de Almacén

Los descuentos comerciales, disminuyen el valor de la com-pra, y deben tenerse en cuenta a la hora de calcular elprecio unitario de los artículos comprados y valorar lasexistencias.

�� Descuentos por pronto pago

Bajo este concepto deben considerarse aquellos descuentosque se hayan obtenido en función del pago al contado dela compra, o del adelantamiento de la fecha de pago conrespecto a las condiciones generales de venta de la empre-sa proveedora, o con respecto a los usos y costumbres esta-blecidos en el sector.

Contabilización de descuentos comerciales

Una empresa adquiere a crédito una partida de 10 unida-des de una mercancía por un precio unitario de 62 euros,y con un descuento comercial del 8 %. Tipo de IVA 16 %.

Detalle de la factura:

Mercancías, .............................................. 620,00(10 unidades a 62 euros c/u)

Descuento comercial 8 % ............................ –49,60Subtotal ................................................ 570,40

IVA 16 %.................................................... 91,26Total ...................................................... 661,66

E j em p l o 7

Libro Diario

Libro de Almacén

Se dará entrada a los artículos comprados en el libro deAlmacén por un valor total de 570,40 euros y un preciounitario de: 570,40 : 10 = 57,04 euros.

———— xxx ————570,40 (600) Compras de

mercaderías91,26 (472) Hacienda Pública,

IVA soportadoa (400) Proveedores 661,66

Debe Haber

151

a) Contabilización

Son descuentos obtenidos en función de la política financie-ra de la empresa, y tienen un claro carácter financiero, yaque obedecen a un adelanto de dinero. El PGC les recono-ce ese carácter al señalar para su registro la cuenta 765,que es una cuenta perteneciente al subgrupo 76 Ingresosfinancieros.

Una vez identificados estos descuentos, tampoco ofrecen du-das con respecto a su registro contable, ya que tanto si figu-

ran dentro como fuera de factura se contabilizan en la cuen-ta citada.

b) Valoración de existencias e incidencia en el librode Almacén

No tienen incidencia en la valoración de las existencias.Este tipo de descuentos no deben influir en la valoraciónde las mismas, ya que como hemos visto no tienen unacausa comercial.

�� Descuentos por volumen de compras

Son descuentos que conceden algunos proveedores por alcan-zar un determinado volumen de compras. En muchos casos,estos descuentos se ofertan mediante una tabla de porcentajesde descuento, que van creciendo según se vayan alcanzandounos volúmenes mayores de compras. Se suelen aplicar sobreel importe total de las compras realizadas al proveedor en elperíodo de tiempo que se haya estipulado, que generalmen-te suele ser un año o un semestre.

Son, por tanto, descuentos en función del volumen de com-pras realizado, medida que puede establecerse a través de lacantidad de artículos o productos comprados (número de uni-dades) o a través del valor total de las compras realizadas.

a) Contabilización

El tratamiento contable de este descuento puede presentarciertas dudas. Normalmente, las empresas acostumbran arealizar estos descuentos al finalizar el año, y comprobar elvolumen de compras que les han realizado sus clientes. En-tonces, el proveedor calculará el descuento que correspondaa su cliente según el volumen alcanzado y lo enviará portransferencia bancaria o lo descontará del importe que elcliente tenga pendiente de pagar. En estos casos, el descuen-to figura fuera de factura y, de acuerdo con la norma 17 delPGC, se registrará en la cuenta 609 Rappels por compras,sin que presente ninguna duda su contabilización.

Pero puede haber empresas que a partir del momento en queel cliente alcanza el volumen estipulado procedan a incluirle eldescuento que le corresponda en la primera factura de ventaque le hagan. En tal caso, el descuento figura en factura y, siaplicamos la citada norma de valoración 17, podría tratarsecomo un menor valor de la compra realizada y rebajarse delprecio de la misma, no contabilizándose en la cuenta 609.

Vemos, entonces, que la contabilización de este descuento po-dría variar en función de que figure dentro o fuera de factura.

Contabilización de los descuentos por pronto pago

Una empresa adquiere a crédito una partida de 10unidades de una mercancía por un precio unitario de62 euros. Paga al contado con un cheque y obtiene undescuento por pronto pago del 2 %. Tipo de IVA 16 %.


Mercancías, ............................................... 620,00

(10 unidades a 62 euros c/u)

Descuento por pronto pago 2 % ................... –12,40

Subtotal ................... 607,60

IVA 16 % ..................................................... 97,22

Total .................................... 704,82

Libro Diario

Libro de Almacén

Al no influir este descuento en la valoración de las mer-cancías, se dará entrada a los artículos comprados por unvalor total de 620 euros y un precio unitario de 62 euros.

E j em p l o 8

———— xxx ————620,00 (600) Compras de

mercaderías97,22 (472) Hacienda Pública,

IVA soportadoa (572) Bancos e

Instituciones de crédito c/c vista, euros 704,82

a (765) Descuento sobre compras por pronto pago 12,40

Debe Haber

152

b) Valoración de existencias e incidencia en el libro de Almacén

Este descuento puede considerarse en cierta forma como undescuento de carácter comercial y, en consecuencia, debeincidir en el cálculo del precio unitario de los productos ad-quiridos y en la valoración de las existencias. Sin embargo,al no conocerse este descuento en muchos casos hasta fina-lizar el período acordado con el proveedor, puede resultarun problema para la empresa imputarlo a las existenciasque en ese momento tengan en su almacén, por lo que, enla práctica, muchas de ellas no lo pueden disminuir del valorde las mismas.

En los casos en que se pueda identificar el descuento con lasmercancías adquiridas y que permanezcan en el almacén deexistencias, se deberá rebajar el valor de las mismas en lascorrespondientes fichas de almacén.

c) Aclaración del ICAC sobre el tratamiento contable de los rappels

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)realizó una aclaración sobre este tema contestando a unaconsulta que le hicieron sobre el tratamiento de los descuen-tos por rappels, que es la palabra inglesa con que tambiénse designa a este tipo de descuentos.

En la Actividad 2 se incluye la conclusión final de su respues-ta, en la que podemos comprobar que para este tipo de des-cuento se propone un mismo tratamiento contable, tanto sifigura incluido en factura como si no. De esta forma se uni-fica su tratamiento contable y no se hace depender de laspolíticas que utilicen los proveedores.

Con respecto a la valoración de las existencias en lasfichas de almacén, siguiendo un criterio práctico, el ICACindica que sólo deberá tenerse en cuenta este descuento enla valoración de las existencias cuando sea posible impu-tarlos a las mismas sin ninguna duda. La realización de estaActividad proporciona una nueva ocasión para profundizaren el tratamiento contable de este descuento.

�� Descuentos por defectos de calidado incumplimiento de fecha de entrega

Los defectos de calidad o los incumplimientos de las fechas deentrega acordadas pueden dar lugar a reclamaciones que sesolucionen por parte de los proveedores con la concesión dealgún descuento con el que compensar la menor calidad dela mercancía, o el perjuicio de disponer más tarde de lamisma en el caso de incumplimiento de la fecha de entrega.

Los descuentos concedidos por causas de este tipo son con-templados también por el PGC.

a) Contabilización

El tratamiento contable que propone el PGC para estos des-cuentos es registrarlos en la cuenta 608 Devoluciones decompras y operaciones similares, siendo su contabilizaciónigual que la que se haría si se devolviera parte de la mer-cancía, ya que el PGC utiliza la misma cuenta para regis-trar ambos conceptos.

Contabilización de los descuentos por volumen de compras

Una empresa ha realizado compras a un proveedor, alo largo de un período de tiempo, por una cantidadsuperior a las 2000 unidades, obteniendo un descuentodel proveedor del 8 % del valor de las mismas. Laempresa recibe por transferencia bancaria el importedel descuento, con la correspondiente nota de abono delproveedor. El importe total acumulado de las comprasrealizadas en el período ha sido de 12 211 euros. Tipode IVA: 16 %.

Detalle de la nota de abono

Descuento por volumen de compras ............ 976,88(8 % s/12 211)

IVA 16 %................................................... 156,30Total abono ......... 1133,18

Observación: al disminuir el importe del valor de lascompras debe de disminuirse también la cuota de IVAsoportado en la parte que corresponda.

Libro Diario

E j em p l o 9

–––––––––– xxx ––––––––––1 133,18 (572) Bancos e Instituciones

de crédito c/c vista, euros.

a (609) Rappel por compras 976,80

a (472) Hacienda Pública, IVA soportado 156,30

Debe Haber

153

En el caso de que estos descuentos se hubieran acordadopreviamente, porque los defectos de las mercancías fueranconocidos de antemano y figurase el descuento en la factu-ra de la compra, se trataría como un descuento comercial.Al figurar dentro de factura se consideraría como menorimporte del valor de la compra.

b) Valoración de existencias e incidencia en el libro de Al-macén

Estos descuentos, al igual que los comerciales, deben consi-derarse como una disminución del valor de las existencias yrebajar su importe de la valoración de las mismas en ellibro de Almacén.

Contabilización de descuentos por defectos de calidad

Una empresa que realizó una compra al contado deuna partida de mercancías ha descubierto que presen-tan algunos defectos de calidad. Realizada la reclama-ción correspondiente, obtiene un descuento del provee-dor por importe de 360 euros.

La empresa recibe por transferencia bancaria el impor-te del mismo con la correspondiente nota de abono delproveedor. Tipo de IVA: 16 %.

Detalle de la nota de abono

Descuento por defectos de calidad............... 360,00IVA 16 %.................................................... 57,60

Total abono .......... 417,60

Observación: al disminuir el importe del valor de lascompras, debe disminuirse también la cuota de IVAsoportado en la parte correspondiente.

Libro Diario

E j em p l o 10

–––––––––– xxx ––––––––––417,60 (572) Bancos e Instituciones

de crédito c/c vista, euros.

a (608) Devoluciones de compras y operaciones similares 360,00

a (472) Hacienda Pública, IVA soportado 57,60

Debe Haber

2. La empresa SOLAS, S.A. recibe del proveedor IndustrialMancha, S.L. un pedido que había realizado acompa-ñado de la correspondiente factura.

En la Figura 8.6 se reproduce la factura de la opera-ción.

Después de ser revisadas la mercancía y la factura porel departamento de compras y resultando conformes, laempresa Solas, S.A. entrega un cheque bancario alproveedor por el importe de la compra según factura.

Texto complementario: Aclaración del ICAC sobre eltratamiento contable de los rappels.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas rea-lizó una aclaración sobre la norma de valoración 17del PGC, en lo referente a este tema, mediante la quecontestaba a una consulta sobre el tratamiento de losrappels, aclaración que publicó en el BOICAC el 17 dejulio de 1994.

Los últimos párrafos de la contestación del ICAC, dondese trata la definición del descuento y se concluye cuáldebe ser el tratamiento adecuado del mismo, se trans-criben literalmente a continuación:

«Los rappels son descuentos que se conceden en funcióndel cumplimiento de ciertos supuestos, fundamentalmen-te por alcanzar un determinado nivel de pedidos, y portanto no siempre se recogen en factura, o no existe co-rrespondencia exacta con la factura en que se incluyen,de forma que el rappel que minora una determinadafactura de compra o venta, vendrá normalmente cuanti-ficado como consecuencia de haber alcanzado un nivelde operaciones que no se corresponde con la operacióna que se refiere la factura, sino que se alcanza, al menosparcialmente, por la realización de otras operaciones.

Por todo ello cabe concluir que con carácter general losrappels concedidos deben figurar siempre en cuentasdistintas a las de compra o de venta que los originan.

En todo caso, la forma concreta de registro es facultati-va, y lo importante, en lo que se refiere a los rappelssobre compras es considerar su incidencia en la valora-ción de existencias al cierre de ejercicio. A estos efectos,e independientemente de que los rappels figuren o no enfactura, debe considerarse que únicamente en la medi-da en que estos rappels puedan ser imputados razona-blemente a un conjunto de compras, conocido al cierredel ejercicio, deberían considerarse como minoración deaquellas existencias a las que sean imputables.»

A c t i v i d a d e s

(Continúa)

154

Act i v idades (cont inuac ión)

Fig. 8.6. Factura emitida por Industrias Mancha, S.L.

(Continúa)


a) Localizar en el Plan General de Contabilidad la nor-ma de valoración 17 referente a las compras y otrosgastos.

b) A partir del texto de la norma 17 del PGC, y de lacontestación del ICAC a la consulta sobre el tra-tamiento contable de los rappels, realizar la conta-bilización de la operación en el libro Diario de laempresa.

c) Calcular el precio unitario por el que se debe con-signar el producto A-58 en el libro de Almacén, y elvalor total de la compra que debe figurar en dicholibro a efectos de valoración de las existencias.


1. Comprobación

Verificar en clase, con el profesor, las soluciones aesta actividad.

155


2. Punto de análisis

En función de los argumentos que pueden utilizarse yde la interpretación de las normas citadas, podríanproponerse para este caso diferentes soluciones alter-nativas para su análisis y discusión.

3. La empresa ASTURCAM, S.A., con NIF. A-38957411y domicilio en la calle Mar Cantábrico, 33, deOviedo, realiza las operaciones que se detallan acontinuación, a las que corresponde un tipo de IVAdeducible del 16 %.

Junio

Día 1 Envía por transferencia bancaria un total de 498,80 euros a ELSAR, S.A., proveedorde de la empresa, con NIF. B-27214189 ydomicilio en Madrid, en concepto de anticipode una futura compra, incluido el importe deIVA correspondiente (tipo de IVA: 16 %).

Día 4 Recibe un pedido de artículos que ha efectuadoa ELSAR, S.A., con la correspondiente factura,donde se reflejan los siguientes conceptos:

Día 8 Tres envases se pierden por rotura. El resto delos envases se devuelve al proveedor, que envíala correspondiente nota de abono, con el si-

guiente detalle, y cuyo importe lo descuenta dela cantidad que se le debía:

Día 12 Para liquidar el importe pendiente de pago aELSAR, S.A. se acepta una letra con vencimientoel día 12 de agosto, y por importe de 1 000 eu-ros, que se domicilia en la cuenta que AS-TURCAM, S.A., tiene en el Banco de Oviedo. Elresto se paga en metálico y por caja al proveedor.

Día 14 Se recibe un nuevo pedido de artículos que sehabía realizado a ELSAR, S.A.


El transporte de estas mercancías lo ha realizado laAGENCIA VELOZ, S.L. Los gastos son por cuenta deAsturcan, S.A., que procede a pagar en metálicopor caja el importe de los mismos a la citada agencia,según factura en la que figuran los siguientes datos:

Día 30 ELSAR, S.A., en atención al volumen de comprasque le ha realizado ASTURCAM, S.A., en el ac-tual semestre, le concede un descuento del 3 % delimporte neto de las mismas. Se recibe nota deabono con el detalle que figura a continuación, ycuyo importe rebaja el proveedor del total de ladeuda que Asturcan, S.A., tiene pendiente con él:

• 15 unidades del artículo Z a 120 euros c/u ...................................... 1 800,00

• Descuento comercial: 5 % s/1 800............ –90,00

• Descuento por pronto pago: 3 % s/1.710 ............................................ –51,30

Subtotal ............... 1 658,70

• Seguro transporte mercancías................... 37,00

• Portes ..................................................... 65,00

• 15 envases con derecho a devolución a 9 euros c/u ......................... 135,00

Subtotal ............... 1 895,70

• Descuento anticipo de fecha 1 ..................

Subtotal. ..............

IVA, 16 % (s/ ) ................................

Total factura .........

Forma de pago: a crédito.

• 12 envases devueltos a 9 c/u ................... 108,00

• IVA, 16 % s/108 ..................................... 17,28

Total nota de abono ........ 125,28

(Nota: Factura con datos pendientes de completar)

(Continúa)

• 20 unidades del artículo H a 72 euros. c/u ....................................... 1 440,00

• Descuento especial de fin de existencias: 8 % s/1440........................... –115,20

• IVA 16 % s/1324,80 ............................... 211,97

Total factura ......... 1536,77Forma de pago: a crédito.

NIF de la agencia de transportes: B-28999395• Portes...................................................... 39,60• IVA 16 % s/39,60 ................................... 6,34

Total a pagar ....... 45,94

156

Interpretaciónde la norma 17.aen sentido estricto

Interpretación de la norma 17.a conun sentido máspráctico. Aclaración de ICAC

Todos los descuentos, menos el de pronto pago, disminuyen el valor de la cuenta de compras

Descuentos dentro de la factura

Sólo disminuyen el valor de la cuenta de compras los descuentos comerciales. Los demás descuentos se contabilizan en sus respectivas cuentas

Descuentos fuera de la factura

Sólo disminuyen en el valor de la cuenta de compras los descuentos comerciales. El descuento por volumen de compras (rappels) y todos los demás descuentos se contabilizan en sus respectivas cuentas aunque figuren incluidos en las facturas de compra

No se distingue entre «dentro» y «fuera» de factura



1. Completar los documentos soporte de las opera-ciones.

– Confeccionar la factura que recibirá Asturcan,S.A., emitida por el proveedor Elsar, S.A., por elanticipo realizado con fecha 1 de junio.

– Completar los datos de la factura correspondientea la compra del día 4.

2. Efectuar el registro contable de estas operaciones.

– Realizar el registro de las operaciones en la con-tabilidad de ASTURCAM, utilizando los siguienteslibros:

– Libro Diario.

– Libro Mayor: llevando sólo las siguientes cuentas:

400 Proveedores.

472 Hacienda Pública, IVA soportado.

– Libro de Almacén: abrir las fichas de los artículos Zy H para registrar sus movimientos. Métodos devaloración: LIFO para el artículo Z y Precio medioponderado para el artículo H.

– Libro Registro de facturas recibidas

(Una vez registradas todas las facturas, realizar lasuma de las cuotas del IVA de este libro y compro-bar que coincide con el saldo de la cuenta 472).

• Libros de control de la cartera de pagos:

• Libro auxiliar de efectos a pagar.

• Libro auxiliar de pagos.

Análisis de las Actividades

Verificar en clase, con el profesor, las soluciones a estaactividad.

• Descuento por compras realizadas en el semestre ......................... 337,18

• IVA 16 % s/337,18 ................................. 53,95

Total nota de abono ........... 391,13

Tabla 8.6. Cuadro resumen del tratamiento contable de los descuentos en las operaciones de compra

VALORACIÓN DE LAS EXISTENCIAS. LIBRO DE ALMACÉN

Con carácter general, todos los descuentos en las compras,excepto el de pronto pago, deben repercutirse en la valo-ración de las existencias.

Sin embargo, debido a la dificultad, en algunos casos, depoderlos repercutir, siguiendo la lógica de la prácticacomercial e interpretando en el mismo sentido la contesta-ción del ICAC, al registrar en la ficha de almacén el valor

REGISTRO CONTABLE DE LOS DESCUENTOS

Aplicación de la norma de valoración 17.a del PGC y de la aclaración del ICAC

de las compras sólo se disminuirá éste con los siguientesdescuentos:

• El descuento comercial: siempre.

• El descuento por rappels: cuando figure en la mismafactura de la compra y su importe corresponda a lasmercancías que se adquieren en ese momento. Aunqueen el registro contable de la operación se haya contabi-lizado este descuento aparte en su cuenta específica.

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El registro contable de las existenc ias y de las...

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