El Procedimiento Coactivo(1) - Copia

7/25/2019 El Procedimiento Coactivo(1) - Copia

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oEtesaass


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Ministerio de Justicia

M r t m k z bern^W,iCS 3 Ci0n3^ Asuntos Juridfco

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Cdigo Tributario

PRLOGO

Por: Zoraida OLANO SILVA

Presidenta del Tribunal FiscalMinisterio de Economa y Finanzas

El Ministerio de Justicia ha tenido la acertada iniciativa de publicar una Edicin Oficial delTexto nico Ordenado del Cdigo Tributario, que recoge las recientes modificaciones adicho cuerpo legal y la inclusin de normas concordadas con aqul, lo que facilita el uso y

aplicacin de las normas tributarias por los contribuyentes, Administraciones Tributarias yusuarios en general.

El primer Cdigo Tributario - Principios Generales en el Per fue aprobado por el DecretoSupremo N9263-H en 1966, este texto original y sus normas modificatorias fueron recogidas en el primer Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N9395-82-EFC. Un segundo Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario fue aprobadopor Decreto Supremo Ns 218-90-EF. Posterior a ello, se aprobaron tres Cdigos Tributarios,Decreto Ley N925859, Decreto Legislativo N9773 y el ltimo aprobado por Decreto Legis

lativo N9816, vigente desde el 22 de abril de 1996 y cuyas normas modificatorias han sidorecogidas en su Texto nico Ordenado, aprobado por Decreto Supremo N9135-99-EF.

El Per, en forma similar a otros pases de Amrica Latina sigui la corriente de la codificacin que imper en la dcada de los sesenta y setenta y que estuvo claramente influenciadapor el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina (OEA-BID) que basa la relacinentre el Fisco y los contribuyentes en una relacin jurdica tributaria con igualdad de condiciones y no una relacin de poder; a partir de la dcada de los noventa la tendencia vaacercndose ms al Modelo del Cdigo del CIAT, que provee de mayores herramientas a la

Administracin Tributaria para cumplir su funcin recaudadora.

Es de destacar la excelente idea del Ministerio de Justicia de incorporar en esta edicin oficial una seccin de Doctrina, que contiene artculos de destacados profesionales peruanosdel Derecho Tributario, Constitucional y Administrativo, cn lo cual se brinda la posibilidada los lectores de acceder a las ms recientes opiniones sobre las tendencias doctrinalesen diversos temas tributarios de actualidad y adems tener una lectura de nuestro actualCdigo Tributario con una visin crtica -necesaria y relevante- a la luz de los cambios estructurales ocurridos en el Siglo XX y que han originado el trnsito de un Estado de Derecho

al denominado Estado Constitucional, donde la supremaca de la ley pierde vigencia aladquirir la Constitucin fuerza normativa.


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Doctrina

EL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Por: Walker, Villanueva Gutirrez381

Los procedimientos tributarios son parte del Derecho Administrativo, no slo se aplica elrgimen jurdico de los actos administrativos sino los principios y normas del procedimientoadministrativo general.

Segn la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG) el procedimiento administrativo es e l conjunto de actos y diligencias tramitados en las entidades conducentes a la em i-sin de un acto administrativo que produzca efectos jurdicos individuales o individualizablessobre intereses, obligaciones o derecho de los administrados (Ley,Art. 29e).

Los procedimientos tributarios que regula nuestro Cdigo Tributario como tales son: (1) Loscontenciosos tributarios, (2) los no contenciosos (3) los de ejecucin coactiva y (4) desde1de abril de 2007 el procedimiento de fiscalizacin. No los regula como tales, pero a nues

tro modo de ver son autnticos procedimientos, (1) el procedimiento de recaudacin (2) elprocedimiento de consultas tributarias y (3) el procedimiento sancionador, las dos primerasmaterias del Libro II y el ltimo del Libro IV.

I.- LAS POTESTADES ADMINISTRATIVAS Y LOS DERECHOS FUNDAMENTALES

CAPELLETTI sostiene que El derecho procesal no es en verdad un fin en si mismo, sinoinstrumento para el fin de la tutela del derecho sustancial, pblico y privado; est, en suma

po r decirlo as, al servicio del derecho sustancial, del cual tiende a garantizar la efectividad.Agrega que el carcter instrumental del derecho procesal conduce a una consecuencia degran importancia: Al igual que todo instrumento, ese derecho y esa tcnica deben en verdadadecuarse, adaptarse, conformase lo ms estrechamente posible a la naturaleza particularde su objeto y fin, o sea la naturaleza particular del derecho sustancial y a la finalidad detutelar los institutos de ese derecho. Un sistema procesal ser tanto ms perfecto y eficaz,cuanto mssea capaz de adaptarse sin incoherencias, sin discrepancias a esa naturaleza ya esa finalidad.382

(381) Profesor de Derecho Tributario de la Facultad de Derech o de la PUCP y U de Lima y de las Maest ras en Tribu

tacin de ambas universidades. Socio del Estudio Ferrero Abogados.(382) CAPELLETTI, Mauro. PROCESO, IDEOLOGIAS, SOCIEDAD. Ediciones Jurdicas Europa Amrica. Buenos

Aires. 1974. pg. 7.

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En losprocedimientos tributarios se despliegan una serie de potestades administrativas exor

bitantes en aras de asegurar la recaudacin de los tributos, pero tambin desde luego sedespliegan los derechos de los administrados a fin de asegurar su derecho a tributar en laforma y medida prevista en la Constitucin. Veamos las potestades de la Administracin enel curso del procedimiento y luego los derechos del administrado.

El desarrollo de las potestades administrativas conviene resaltar la absoluta sujecin de laactuacin administrativa al principio de legalidad. La actuacin administrativa se sujeta a laLey en un doble sentido, es el origen de la existencia de la potestad que corresponde al rgano administrativo y es su lmite en cuanto slo se puede ejercer la potestad administrativadentro de los lmites previstos en la Ley.

El principio de legalidad regula la actuacin de los rganos administrativos, mientras quela garanta de libertad individual es el principio constitucional que rige la actuacin de losprivados Nadie est obligado a hacer lo que la ley no manda ni impedido de hacer lo queella no prohbe. En contraste el rgano administrativo slo puede actuar dentro de los lmitesprevistos en la Ley.

1.- La Potestad De La Autotu tela Declarativa

En materia tributaria la potestad de la autotutela es asignada a los rganos administradoresde los tributos (SUNAT, Municipalidades) los cuales tienen la potestad de determinar su situacin jurdica frente al ciudadano ya sea respecto de su derecho a cobrar el tributo o suderecho a exigir el cumplimiento de deberes formales. Esta potestad se manifiesta mediantela expedicin de diversos actos administrativos, a saber, resoluciones de determinacin, ordenes de pago u otros actos.

No obstante la potestad de la autotutela declarativa implica que expedido y notificado el actoadministrativo que define la situacin jurdica de la Administracin frente al administrado estetiene eficacia inmediata aunque el acto sea impugnado. El fundamento de dicha eficacia es

la presuncin de constitucionalidad y legalidad de los actos administrativos reflejado en losArts. 192- y 216.1 dla LPAG.

En doctrina se conoce tambin a la autotutela declarativa como obligatoriedad o ejecutividaden el sentido que el contenido del acto administrativo debe ser de obligatorio cumplimientoaun cuando sea impugnado. Mientras que la autotutela ejecutiva alude a la adopcin dediversas medidas para el cumplimiento forzoso del contenido del acto, conocida como eje-cutoriedad.

Con suma claridad GONZALEZ NAVARRO seala que se hace referencia a dos ideas fun

damentales y diferentes aunque relacionadas entre s: la fuerza obligatoria del acto adminis

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trativo, de una parte, y la posibilidad de hacer efectiva esa obligatoriedad incluso venciendo la

oposicin el particular directamente afectado, de otra. Una y otra idea responden respectivamente a la atribucin a la administracin de dos privilegios tradicionales que ya hoy empiezana discutrsele: el previo del ato previo y el privilegio de la ejecucin forzosa.383

2.- La Potestad De La Autotutela Ejecutiva

En materia administrativa esta potestad implica que la Administracin no slo tiene la facultadde autodeterminar sus propias situaciones jurdicas sin necesidad de acudir a los rganos

jurisdiccionales sino tambin la potestad de implementar actos materiales en procura de una

satisfaccin coercitiva y forzosa de su inters.

En materia tributaria los actos administrativos tienen alcances diversos en orden a la potestad de la autotutela declarativa y ejecutiva. Estos son:

Los actos administrativos que innovan la situacin jurdica de! contribuyente en sudetrimento (determinacin de mayor adeudo tributario, imposicin de sanciones, noacogimiento a fraccionamientos, prdidas de fraccionamientos, entre otros) no gozandel privilegio de la autotutela declarativa y ejecutiva, por cuanto la Impugnacin oportuna de la pretensin fiscal impide la eficacia del acto administrativo.

No obstante ello, la Administracin Tributaria sostiene que la situacin jurdica definida en un acto administrativo impugnado por el contribuyente, goza de autotutelaejecutiva en relacin a la incidencia de esa situacin jurdica en los ejercicios o mesessiguientes. As por ejemplo los saldos a favor determinados o las prdidas tributariasdeterminadas en resoluciones de determinacin, debidamente impugnadas por elcontribuyente, son tomadas como firmes para el clculo y arrastres de dichos saldosen la determinacin que corresponda a otros ejercicios, lo cual nos parece violatoriode la no ejecutividad del acto administrativo tributario.

Los actos administrativos que no innovan la situacin jurdica del contribuyente sinoque se (imitan a conminar el cumplimiento de pretensiones fiscales previamente reconocidas por el propio contribuyente (ordenes de pago), gozan de la potestad de laautotutela declarativa y ejecutiva, por cuanto su impugnacin no impide la eficaciainmediata de dichas decisiones ni tampoco la ejecucin forzada o coactiva.

Los actos administrativos que innovan la situacin jurdica del contribuyente en subeneficio (actos administrativos que declaran la devolucin de tributos, actos adminis

trativos de reconocimiento de exoneraciones, inafectaciones y otros beneficios tribu

(383) GONZA LEZ NAVA RRAO, Francisco. Derecho Administrativo Espaol. El Acto y El procedimiento Administrativo. Universidad de Navarra. Espaa. Pamplona, pg. 443.

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tarios, actos administrativos que otorgan aplazamientos y/o fraccionamientos, actosadministrativos que autorizan una mayor tasa de depreciacin, entre otros) son protegidos mediante la limitacin de la potestad de revocacin en supuestos taxativamenteestablecidos (Art. 108edel Cdigo Tributario y Art. 203ede la LPAG) o de la nulidad deoficio (Art. 110edel Cdigo Tributario y Art. 202ade la LPAG).

La eficacia inmediata del acto administrativo (ejecutoriedad>_no justifica la existencia de laregla del solveet repete. Esta aclaracin es necesaria, por cuanto antao era condicin queel contribuyente pagara la deuda a fin de iniciar la impugnacin de un acto administrativotributario, ahora sigue subsistiendo dicho requisito para la impugnacin de las ordenes depago, lo cual a nuestro modo de ver es injustificado.

La ejecutoriedad est basada en la presuncin de constitucionalidad de los actos administrativos, es una cualidad que permite la eficacia inmediata de la decisin administrativa, sucontrapeso a fin de no lesionar derechos constitucionales est dado por la suspensin delacto administrativo (Art. 216ade la LPAG). En cambio la regla del solve et repete impone unacarga al ciudadano que restringe directamente el derecho a la tutela judicial efectiva, no esuna cualidad del acto administrativo sino una carga impuesta al administrado.

Por consiguiente, la circunstancia de que las rdenes de pago gocen del privilegio de laejecutoriedad no justifica la exigencia de la regla del solve et repete.

3.- Los Derechos Fundamentales

Los derechos del administrado se ejercen o se hacen efectivos en el curso del procedimiento. El procedimiento es el modo de actuar los derechos de que dispone el administrado. Esconsagrada la doctrina del Tribunal Constitucional peruano en el sentido que los derechosconstitucionales son exigibles tanto en sede constitucional como en sede administrativa.

El derecho a la tutela judicial efectiva: es un derecho constitucional prestacional en elsentido que se reclama la tutela judicial de sus derechos al rgano jurisdiccional previo cumplimiento de los requisitos establecidos a ese efecto. De modo que no siendo un derecho delibertad, sino un derecho que se configura enteramente a partir de las normas legales, se trata de un derecho a obtener la tutela de los rganos judiciales en la forma que la ley dispongapara cada caso concreto y con el sometimiento a los requisitos previstos en ella.384

No obstante tratarse de un derecho deconfiguracin legal los requisitos no deben obstaculizar, impedir o disuadir el acceso a una efectiva tutela judicial, las limitaciones impuestas

(384) FLORIAN GAR CIA, Berro. Derechos y Garantas Constitucion ales en (os Procedimientos Tributarios. Situacin

actual y perspectivas de evolucin" En: ESTUDIOS EN MEMORIA DEL PROFESOR J AIME GARCIA AOVEROS.

Derecho Financiero Constitucional. Civitas. 2001. pg. 289.

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al ejercicio del derecho fundamental a ala tutela judicial efectiva no slo han de responder a

una finalidad constilucionalmente legtima, sino que han de ser razonable y proporcionadasen relacin con el objetivo pretendido y no han de afectar al contenido esencial del derecho(Sentencia Tribunal Constitucional Espaol 141/1988).

En los procedimientos tributarlos se pueden Identificar diversas limitaciones al derecho a latutela judicial efectiva que demuestra su carcter de derecho de configuracin legal: Esto es,el derecho debe ejercerse conforme a los requisitos de Ley.

En efecto, el Tribunal Constitucional Peruano ha declarado mediante la Sentencia Ne3741-

2004-AA/TC que Todo cobro que se haya establecido a l interior de un procedimiento admi-nistrativo, como condicin o requisito previo a la impugnacin de un acto de la propia admi-nistracin pblica, es contrario a los derechos constitucionales a l debido proceso, de peticiny de acceso a la tutela jurisdiccional y po r tanto, las normas que lo autorizan son nulas y nopueden exigirse a partir de Ia publicacin de la presente sentencia".

Los requisitos van desde la exigencia de meras formalidades que debe cumplirse en el escrito de impugnacin (hoja de informacin sumaria, firma de abogado, adjuntar el documentosen que conste la representacin) hasta la observancia de principios procesales que condi

cionan el ejercicio a la tutela judicial efectiva en sede administrativa. A saber, el plazo deimpugnacin, los actos Impugnables, los medios probatorios tasados, la actuacin preclusivade los medios probatorios, entre otros, que pasamos a desarrollar a continuacin.

El derecho al debido procedimiento: el derecho al debido procedimiento adjetivo aludeal conjunto de garantas procesales que deben respetarse durante el procedimiento paralograr una adecuada proteccin al derecho de defensa. El derecho de probar, el derecho dealegar, el deber de motivacin, el derecho de apelar, el derecho de acceder al expedienteadministrativo, son garantas del debido procedimiento administrativo. Adems el debido procedimiento administrativo tiene una connotacin sustantiva, se debe procurar que el conflictosea resuelto en forma justa y equitativa.

El derecho a la intimidad: este derecho cautela el mbito de la vida privada e intima delas personas, un mbito propio y reservado frente a la accin y conocimiento de los dems,necesario- segn las pautas de nuestra cultura para mantener una calidad mnima de lavida humana".3*5La exigencia de datos que puedan afectar la intimidad de las personas, peroque al mismo tiempo sean necesarios para llevar a cabo la labor de fiscalizacin nos ponefrente al conflicto descrito lneas arriba, entre el derecho fundamental de intimidad y el deberde colaboracin fundado en la obligacin de contribuir.

(385) Sentencia del Tribunal Constitucional Espaol 231/1995 fundamento jurdico 3 citado por GARCIA BERRO, Florin. Derechos y Garantas Constitucionales en los procedimientos tributarios. En: Derech o Financiero Constitucional. Estudio en hom enaje al Profesor Jaime Garca Ao veros. Civitas. 2001. pg. 275.

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Sobre este particular la doctrina constitucional sostiene que no existen derechos constitucio

nales ilimitados, la limitacin ha de justificarse por la necesidad de proteger o preservar noslo otros derechos constitucionales sino tambin otros bienes constitucionales protegidos"(Sentencia del Tribunal Constitucional N2 110/1984). Aunque esta situacin ha sido escasamente abordada en nuestro medio, debe plantearse que los datos exigidos que pudieranafectar la intimidad personal guarden relacin con la determinacin del hecho gravado y dela obligacin tributaria. t

El derech o a la Inviolabilidad del dom icilio: la inviolabilidad del domicilio deriva del derecho a la intimidad personal, pues el domicilio es el mbito en que se desenvuelve la privaci

dad de las personas y que no puede ser afectado por injerencias de terceros extraos. Losprocedimientos tributarios de ejecucin coactiva y de fiscalizacin son proclives parainvadirla esfera privada del domicilio de las personas, as ocurre con la adopcin de medidas cautelares (embargos) o con la visita intempestiva para la fiscalizacin del cumplimiento de lasobligaciones tributaria frene al Fisco.

La derecho al secreto profesional: El secreto profesional tambin deriva del derecho a laintimidad personal en la relacin profesional cliente que puede entrar en conflicto con el deber de colaboracin del profesional frente a la Administracin Tributaria. Sobre este particularaunque no existe un precepto normativo expreso en este sentido, debera exigirse - en primer

lugar - la informacin al propio cliente y slo en caso de negativa podra subsidiariamenteexigirse la informacin directamente al profesional en cuanto sea indispensable para el inters fiscal. Este principio de subsidiariedad en la exigencia de informacin que pudiera afectarla intimidad familiar tiene fundamento en una adecuada proteccin de este derecho, puesel propio cliente puede renunciar a la intimidad personal y colaborar con la AdministracinTributaria.

II.- LOS PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

No hay en el texto del Cdigo Tributario una referencia ordenada a los principios que laregulan, aunque puede extraerse de la regulacin normativos principios de alcance generalque orientan su desarrollo.

Principio de especialidad: constituye principio general del derecho que la normaespecial prevalece sobre la general. El procedimiento tributario se aplica en formapreferente sobre el procedimiento administrativo general. Sin embargo este aspectoque relacin lo especial tributario con lo general administrativo no ha sido adecuadamente estudiado. En un trabajo doctrinal interesante MORON URBINA sostiene que

debe distinguirse entre el procedimiento especial y los trmites especiales, as comoentre el procedimiento general y especial.

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Debido procedimiento: el debido procedimiento administrativo est dado por las

garantas conferidas al administrado para un ejercicio adecuado y oportuno de suderecho de defensa. Segn el artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley Ns 27444, talesgarantas son: el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y aobtener una decisin motivada y fundada en derecho.

Impulso de oficio: el Impuso de oficio otorga la responsabilidad de dirigir el procesoy de impulsarlo hasta su culminacin. Por su propia naturaleza el modelo del procedimiento administrativo es publicista, en cuanto se discuten cuestiones que tiene quever con el inters fiscal.

Verdad material: el principio de verdad material obliga a los rganos administrativosa verificar los hechos que sirven de fundamento a sus decisiones. Es derivacin deeste principio la facultad de reexamen prevista en el Art. 1279del Cdigo Tributario y eldeber de resolver todas las cuestiones que se susciten en el expediente as no hayansido planteadas por los interesado.

Favorecimiento del pr ocedimiento: denominado tambin principio de nformalismoimplica que las normas de procedimiento deben interpretarse en forma favorable a la

admisin y decisin final de las pretensiones. Ello implica que cualquier defecto formalen los procedimientos pueda ser materia de subsanacin.

III.- EL PROCEDIMIENTO DE COBRA NZA COACTIVA

1.- Concepto

La cobranza coactiva de las deudas tributarias es una manifestacin de la autotutela ejecu

tiva de la que goza la Administracin Tributaria. El artculo 1s del Cdigo Tributario expresacomo una de sus notas caracterzadoras que la obligacin tributaria, su exigibilidad coactiva.En ejercicio de dicha facultad la Administracin Tributaria ejecuta el cobro forzoso de lasdeudas. El D. Leg. N5981 introduce una novedad en la norma, en el sentido que el ejecutory auxiliar coactivos pueden desempear otras funciones para la Administracin Tributaria, demodo que la exclusividad que dispona la norma anterior ha sido dejada sin efecto, a fin deque tales funcionarios puedas colaborar con la administracin en otras labore

La facultad de cobranza coactiva le corresponde a la Administracin Tributaria, que la ejercea travs del Ejecutor Coactivo. Este es el responsable del procedimiento de ejecucin coactiva, es el titular de la facultad coactiva, de modo que, debe cuidar escrupulosamente que lasobligaciones tributarias se encuentren en estado de cobro coactivo, bajo pena de incurrir enresponsabilidad administrativa, civil o penal. El cobro coactivo lo debe ejercer directamente

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el Ejecutor Coactivo de modo que cualquier notificacin coactiva que no venga suscrita pordicho funcionario incurrir en causal de nulidad.

En relacin al mbito objetivo de las deudas que pueden ser objeto de cobranza coactivasealamos que procede respecto del tributo, el inters moratorio y la multa, todos estos comprendidos en el concepto de deuda tributaria conforme al artculo 28s del Cdigo Tributario.Tambin se permite el cobro coactivo de gastos y costas d%l procedimiento de cobranzacoactiva, segn lo previsto en el artculo 115del Cdigo Tributario.

2.- Presupu estos De La Cobranza Coactiva

La cobranza coactiva tiene dos presupuestos, uno de tipo material y otro de tipo formal.

2.1.- Presupuesto material de la cobranza coactiva: el concepto de deuda tributaria exioible

El material consiste en que slo pueden cobrarse coactivamente las deudas tributarias ciertas,exigibles y lquidas. Slo se puede iniciar el cobro coactivo de deudas tributarias respecto delas cuales se haya establecido con certeza su existencia (an) y cuanta (quantum). Este presupuesto material se encuentra expresado normalmente en resoluciones de determinacin ode multas firmes o consentidas en la va administrativa o en rdenes de pago sustentado en

autoliquidaciones previas del propio obligado tributario o la resolucin que determina la prdida de fraccionamiento no impugnada dentro del plazo de ley. En estos actos administrativosse ha superado la etapa de discusin acerca de la procedencia de la pretensin fiscal, en sucaso esa certeza deriva de la propia autodeclaracin del contribuyente.

2.2.- Deuda tribu taria exiqible

Este precepto se ocupa de regular el presupuesto material de la cobranza coactiva, es decir, los supuestos de deudas tributarias exigibles coactivamente. Esta exigibilidad no debeconfundirse con la definida en el artculo 39del Cdigo Tributarlo que interesa a los fines dedeterminar el inicio en el cmputo de intereses moratorios.

En efecto, segn este precepto el deudor tributario tiene un perodo de pago voluntario de laobligacin tributaria, segn se trate de obligaciones determinadas por el acreedor tributariou obligaciones determinadas por el deudor tributario. Lasobligaciones determinadas por eldeudor tributario (autoliquidaciones) son exigibles desde el vencimiento del plazo previstoen la Ley, este es el caso de los impuestos. En cambio las obligaciones determinadas porel acreedor tributario son exigibles desde el vencimiento del plazo otorgado en el acto administrativo de determinacin de la deuda tributaria, este es el caso de tasas municipales

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(arbitrios porcitar el caso ms importante). Este primer vencimiento alude al perodo de pago

voluntario dentro del cual el contribuyente puede proceder a pagar el tributo sin devengo deinters moratorio.

Cerrado el perodo de pago voluntario en elcaso de tributos determinados por el acreedor sepuede iniciar el periodo de pago forzoso de la deuda tributaria. En cambio en los tributos au-toliquidados cerrado el perodo de declaracin pago voluntario, no se inicia automticamenteel perodo de pago forzoso pues es indispensable que esa deuda autoliquidada se incorporeen un acto administrativo denominado Orden de Pago, En ambos casos vencidos el perodode pago voluntario se puede iniciar la cobranza coactiva si se notifica la Resolucin de Eje

cucin Coactiva, conjuntamente con la Orden de Pago en el caso de tributos autoliquidadospor el deudor tributario.

En cuanto al rgimen de las deudas tributarias derivadas de la accin de fiscalizacin quehaya incoado la Administracin Tributaria respecto de tributos autodeterminados por eldeudor tributario se aprecia un doble perodo en el surgimiento de las exigibilidades. En efecto,la exigibilidad de intereses moratorios se produce desde el momento en que se cerr elperodo de pago voluntario y respecto del mayor importe determinado en la resolucin dedeterminacin, mientras que el perodo de pago forzoso se abre slo si el contribuyente noimpugn la determinacin.

Haremos una breve referencia a cada uno de los supuestos de deudas exigibles coactivamente.

Actos administrativos consentidos en sede de reclamacin

Ntese que el inciso a) se refiere a actos administrativos debidamente notificados y no reclamados dentro del plazo de Ley, es decir, se refiere a actos administrativo eficaces en raznde su notificacin y no obstante ello no impugnados, incluida la resolucin de prdida de

fraccionamiento no impugnada dentro de ley.

Este inciso se refiere a la deuda tributaria pendiente de pago al tiempo en que un contribuyente incurre en causal de prdida del fraccionamiento, en cuyo caso opera la caducidad delos plazos otorgados para el pago de la deuda tributaria y en consecuencia, la inmediata exigibilidad de la deuda pendiente de pago. En este punto debe precisarse que la accin coactiva, requiere que el rgano administrador disponga la prdida del rgimen de fraccionamientotributario y el contribuyente no impugne dicha resolucin dentro del plazo de 20 das denotificada la resolucin. Ello porque la caducidad de los plazos otorgados para el pago deriva

de la prdida del fraccionamiento otorgado, la cual debe encontrarse firme o consentida.

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Llama la atencin la modificacin introducida por el D. Leg. N5969 que otorga (a calidad de

deuda tributaria exigile las que hubiera sido materia de un fraccionamiento cuya resolucinde prdida fue reclamada dentro del plazo de Ley, siempre que no se continen pagando lascuotas del fraccionamiento.

En efecto, el Cdigo dispone que en relacin a la resolucin prdida de fraccionamiento semantendr la condicin de deuda exigile si efectundose la reclamacin dentro del plazo, nose contina con el pago de las cuotas de fraccionamiento, lo cual implica que la resolucinde prdida de fraccionamiento impugnada dentro del plazo de ley no tendr la condicin deexigile a condicin que se continen pagando las cuotas de fraccionamiento. La razn de

esta norma es que el contribuyente considera que mantiene el derecho a la vigencia del fraccionamiento, por lo tanto, la deuda tributara en su integridad no es exigible si la resolucinde prdida ha sido impugnada dentro del plazo de ley.

Actos adminis trativos impug nados fuera del p lazo de ley

El inciso b) hace referencia a deudas contenidas en resoluciones de determinacin y multareclamadas fuera del plazo sin otorgamiento de la carta fianza correspondiente.

Actos admin istrativos co nsentidos en sede de apelacin

E inciso c) otorga ia calidad de exigible a las deudas contenidas en resoluciones no apeladas o apeladas fuera del plazo de ley sin presentar carta fianza y tambin hace referenciaa deudas confirmadas por resoluciones del Tribunal Fiscal, es decir, deudas contenidas enactos administrativo expedidos en ltima instancia administrativa. En estos casos la certezaen cuanto a la existencia y cuanta de las deuda tributaria ha sido examinada a travs de unprocedimiento de conocimiento, en que se han ventilado las pretensiones de las partes, delFisco y del contribuyente, se han ofrecido, admitido y actuado los medios probatorios pertinentes y se ha resuelto la procedencia del cobro de la deuda tributaria.

Actos admini strativos qu e provienen de autoliquidaciones

El inciso d) alude a las deudas provenientes de autoliquidaciones realizadas por el propiocontribuyente y expresadas en una ordende pago, la cual constituye una intimacin de pagoforzoso de la deuda tributaria basada en la propia declaracin determinativa presentada porel contribuyente. En el ordenamiento Espaol las propias autoliquidaciones de obligacionestributarias no pagadas originan la cobranza coactiva sin necesidad de que sean incorporadasen un acto administrativo.

Ntese como comentario final que la exigibilidad de la deuda tributaria debe constar en unacto administrativo concreto (resolucin de determinacin, de multa no reclamadas, resolu

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ciones de alcalda o intendencias regionales u oficinas zonales no apeladas, resoluciones delTribunal Fiscal u rdenes de pago) que contiene la pretensin fiscal referida a la exigenciade deudas tributarias.

2.3.- Presupuesto formal de la cobranza coactiva

El formal consiste en la expedicin del ttulo ejecutivo correspondiente, esto es, la resolucinde ejecucin coactiva que consiste en la intimacin de pago de la deuda tributaria bajo amenaza de adopcin de medidas cautelares si no se atiende ese requerimiento enel plazo de7 das hbiles.

La expedicin del ttulo ejecutivo constituye el primer acto procesal con el que se da inicio alprocedimiento de cobranza coactiva, acto con el cual se abre el perodo de pago forzoso delas obligaciones tributarias.

El ttulo ejecutivo est dado por la denominada Resolucin de Ejecucin Coactiva, que constituye un acto administrativo de intimacin de pago bajo amenaza de que, si no se paga ladeuda pendiente en un plazo de 7 das, se adoptarn las medidas cautelares pertinentes ose iniciar el cobro forzado de las deudas.

El acto administrativo que oficia como ttulo de ejecucin est sujeto al cumplimiento derequisitos formales ad solemnitatem, pues la omisin de cualquiera de ellos determina sunulidad.

La norma se cuida en establecer la nulidad parcial del ttulo ejecutivo respecto de la resolucin de determinacin, de multa u orden de pago que se haya omitido los datos imperativosexigidos en este precepto.

Debe distinguirse la resolucin de ejecucin coactiva, como ttulo ejecutivo y su notificacin como acto administrativo independiente, cuya nulidad se puede invocar de modo independiente al de aquella, pero que tendra como efecto el paralizar la cobranza coactiva.Puesto que la notificacin es un requisito de eficacia del acto notificado, esto es, mientrasla notificacin no se practique conforme a Ley, el ttulo ejecutivo, no surte ningn efectolegal.

IV.- LOS PRINCIPIOS ADMINISTRATIVOS QUE REGULAN LA ADOPCIN DE MEDIDASCAUTELARES

La adopcin de medidas cautelares est sujeta a los siguientes principios:

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Ministerio de Jus ticia

Principio de eficacia: sedebe adoptarla medida cautelar ms adecuada para el cobro de la

__deuda tributaria. Es decir, se adopta la regla de la mejor medida, la ms idnea para cautelarel inters fiscal y no la regla de la medida que cauce menores perjuicios al contribuyente.En este sentido, la Administracin Tributaria adopta medidas cautelares que impliquen lainmovilizacin de fondos lquidos, el embargo de cuentas bancarias y el embargo en formade retencin de crditos o medidas cautelares atpicas que garanticen adecuadamente laacreencia tributaria.

Principio de proporcion alidad: segn este principio se deben adoptar las medidas hastael monto necesario para cubrir el cobro de la deuda tributaria, tributo, multa e intereses mo-ratorios, as como costas y gastos de cobranza coactiva. En el Art. 117Qnumeral 2 se prev

la facultad del ejecutor coactivo de dejar sin efectos las medidas cautelares trabadas en laparte que superen el monto necesario para cautelar el pago de la deuda tributaria materia decobranza, as comolas costas y gastos de cobranza coactiva.

Principio de legalidad: como toda la actuacin administrativa, la de cobranza coactiva,est sujeta al cumplimiento de los requisitos legales previstos a ese efecto, de modo quela adopcin de cada una de las medidas cautelares debe cumplir con los requisitos legalesestablecidos a ese efecto.

V.- LAS CLASES DE MEDIDAS CAUTELA RES QUE SE PUEDEN ADOPTAR EN EL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Las medidas cautelares en la teora general del proceso se clasifican en:

Medidas cautelares para futu ra ejecuci n for zada: se busca que la eficacia de ladecisin final, de modo que se adoptar medidas cautelares que garanticen o procurenefectividad de la decisin final. Estas medidas comprenden, a su vez, el embargo (endepsito, en inscripcin, en retencin, en intervencin), el secuestro y la anotacin de

la demanda.

Medidas cautelares de no innovar, en las cuales se busca mantener la situacin dehecho existente al momento de interponer la demanda.

Medidas cautelares de innovar: en la cuales su busca modificar la situacin de hecho existente al momento de interponer la demanda y reponerla a un estado anterior.

Medidas cautelares sobre el fondo: en las cuales se produce una ejecucin anticipada de lo constituir la sentencia final.


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Doctrina

Como puede apreciarse nuestro Cdigo Tributario regula uno de los tipos de medida

cautelar para futura ejecucin forzada, la referida al embargo en sus distintas modalidades, pues mediante esta medida cautelar y sus variantes puede asegurar el pagode la deuda tributaria. En cambio, las otras categoras de medidas cautelares no sonpertinentes para el propsito de a cobranza coactiva de deudas dineradas.

Vi.-EL EMBARGO

Es el acto por el cual se inmoviliza jurdicamente un bien de l deudor, a fin de que el acreedor

pueda hacer efectivo su crdito, una vez que este le sea reconocido por sentencia firme".336Segn el Cdigo Procesal Civil consiste en la afectacin jurdica de un bien o derecho delpresunto obligado, aunque se encuentre en posesin de tercero, con las reservas que paraeste supuesto seala la Ley (artculo 6428).

1.-Embargo En Forma De Intervencin

Consiste en la ingerencia de una persona en undeterminado negocio de propiedad del embargado, a fin de que retire peridicamente unaparte de sus ingresos y los convierta en depsito judicial o informe al Juzgado sobre la marcha de la actividad comercial.387Como puede verse mediante esta medida se busca o dinero lquido recaudado del negocio comercial oen su caso informacin sobre las actividades econmicas o nivel de ingresos que genera unnegocio con miras a convertir la intervencin en informacin en recaudacin.

2.- Embargo En Forma De Depsito Con Extracc in De Bienes

Esta forma de embargo se denomina secuestro conservativo en el Cdigo Procesal Civil,consiste no slo en la afectacin jurdica del bien de que se trate sino adems implica ladesposesin fsica del bien sobre que recae la medida. La restriccin que pone la norma es

que este embargo no procede sobre bienes que conformen la unidad productiva del sujetoafectado, los cuales slo pueden ser embargados sin extraccin y slo 30 das hbiles despus se pueden extraer los bienes 15 das hbiles despus en caso la intervencin hubierasido infructuosa en una primera intervencin.

3.- Embargo En Form a De Deps ito Sin Ext racc in De Bienes

Esta forma de embargo implica la afectacin jurdica del bien o derecho de que se trate, enla cual se nombra como depositario al representante legal de la empresa o al propio contri

(386) MON ROY GA LVEZ, Juan. Introduccin al Estudio de la Medida Cautelar, pg. 48.(387) MON ROY G ALVEZ, Juan. Introduccin al Estudio de la Medida Cautelar, pg. 52.

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buyente, lo cual implica una eventual responsabilidad penal por apropiacin ilcita en caso deque dispongan de esos bienes.

4.- Embargo En Forma De Retencin

En esta medida se afectan los fondos, valores o derechos que se encuentren depositados ocustodiados en poder de terceros, as como losderechos de rdito de titularidad del deudortributario. Esta medida cautelar se ejecuta mediante la toma de dicho, esto es, concurriendodirectamente al local del tercero a fin de constatar el monto de los fondos, derechos o valoresque permanecen en su poder. Tambin se ejecuta esta medida cautelar mediante su notificacin al tercero a efectos de que retenga el pago a nombre de la Administracin Tributaria.

Esta medida de embargo implica las siguientes responsabilidades para ei tercero:

Deber de informacin al ejecutor coactivo: el tercero debe informar si ha practicado la retencin o su imposibilidad dentro del plazo de 5 das, en caso contrarioincurrir en la infraccin del Art. 177anumeral 5) del Cdigo Tributario.

Deber de no inform ar el tercero: el tercero tiene el deber de no informar al deudortributario hasta que la medida cautelar se ejecute, esto es, hasta el momento en quese consume. El incumplimiento de este deber no est previsto como infraccin, ello

porque la informacin al deudor tributario incluso antes de la ejecucin no impide laefectividad de la misma por las responsabilidades a las que est sometido el tercero,conforme pasamos a ver.

Respons abil idad solidaria por negacin de crditos: si el tercero niega la existencia decrditos o bienes cuando estos existan se producen cuatro consecuencias:

Surge la obligacin de pagar el monto que omiti retenerSe le imputa la condicin de responsable solidario si no cumpli con la obligacin

de pagar el monto que no retuvo. Esta imputacin se realiza mediante resolucin dedeterminacin y no mediante simple resolucin del Ejecutor Coactivo. Ntese quedentro de las facultades del ejecutor coactiva no est la de imputar responsabilidadsolidaria.Incurre en la infraccin prevista en elArt. 177s numeral 6) del Cdigo Tributario.Incurre en responsabilidad penal.

Responsabil idad solidaria por incum plimiento de orden de retencin: en este caso eltercero no niega la existencia de crditos como en el caso precedente, sino no cumple con aorden de retencin lo que genera las consecuencias siguientes:


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Doctrina

Surge la obligacin de pagar el monto que debi retener

Se le imputa la condicin de responsable solidario.No se prev ninguna infraccin para esta conducta en el Cdigo Tributario.

Deber de entregar el m onto retenido: la medida cautelar se mantiene por el monto que seorden retener hasta su entrega el ejecutor coactivo. Ello implica que mientras no se cubra elmonto embargado la eficacia de la medida cautelar subsiste.

5.- Embargo En Forma De Inscripcin

En este caso la medida cautelar consiste en la inscripcin del derecho de crdito de quedispone la Administracin Tributaria en un bien inscribible del deudor tributario. El embargose ejecuta mediante la inscripcin del derecho de crdito tributario previo oficio cursado a laautoridad regisral pertinente.

VIL- LA SUSPENSIN NO ES FACULTAD EXCLUSIVA DEL EJECUTOR COACTIVO

La suspensin del procedimiento de cobranza coactiva constituye una facultad exclusiva del

ejecutor coactivo al interior de la Administracin Tributaria. Sin embargo el texto puede inducir a error en el sentido que slo este funcionario y nadie ms puede disponer su suspensin,lo cual no es exacto, pues cabe tambin que el Tribunal Fiscal ordene la suspensin de lacobranza coactiva y el levantamiento de las medidas cautelares cuando la AdministracinTributario ha incurrido en defectos de tramitacin en el procedimiento de ejecucin coactivaque han sido denunciados por el afectado a travs de una queja. Desde luego, cabe tambinque cualquier Juez ordene la suspensin de la ejecucin coactiva en un proceso de amparocomo lo reconoce expresamente la norma o en un proceso contencioso administrativo.

Asimismo cabe sealar en este punto que la cobranza coactiva de tributos municipales (impuestos, tasas y contribuciones municipales) se puede suspender adicionalmente media'ntela interposicin de una demanda de revisin judicial ante la Sala Contencioso Administrativaen cuanto ha vencido el plazo de los 7 das hbiles y se hubiera trabado una media cautelaro cuando el obligue consigne el monto cobrado en el Banco de la Nacin (Art. 23s de la LeyNe26979).

En suma la suspensin de una cobranza coactivamente ilegalmente iniciada se puede producir bajo los siguientes mecanismos:

Solicitud al Ejecutor Coactivo.Recurso de queja al Tribunal Fiscal

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Medida cautelar en un proceso de amparoMedida cautelar en un proceso contencioso administrativoDemanda de revisin judicial en el caso de tributos municipales.

1.- Suspens in Temp oral Del Procedimiento Coactivo

La suspensin temporal se produce cuando la legalidad de fe cobranza realizada por laAdministracin an est en tela de juicio, de modo que en tanto no se resuelva esa situacin,el Ejecutor Coactivo ordena la suspensin temporal. Esta medida de suspensin temporalnoimplica el levantamiento de las medidas cautelares, salvo cuando se otorguen garantasuficientes. La suspensin procede en los siguientes casos:

Cuando medie auto cautelar de no innovar, si an no se trab ningn embargo o deinnovar, si ya se trab medida cautelar, en cuyo caso la medida cautelar tendr porefecto la restitucin del monto embargado. Esta medida cautelar puede ser dictadadentro de un proceso de amparo o un proceso contencioso administrativo. Ntese quela norma seala que la medida cautelar debe ser firme, lo cual implicara la necesidadde que al auto cautelar sea confirmado en segunda instancia. Esta norma contravendra el artculo 15gdel Cdigo Procesal Constitucional y el Art. 6372del CdigoProcesal Civil. Entendemos que la menciona a la firmeza tiene que ver con el trmiteque se la da a las medidas cautelares tramitadas bajo el amparo del Art. 319de la LeyNa23506 que requierenecesariamente firmeza para surtir efectos.

Debe suspender la cobranza coactiva, si el rea de reclamaciones de la Administracin Tributaria estima que la reclamacin contra una orden de pago se encuentraexceptuado de realizadoel previo pago por considerarse que la pretensin fiscal esmanifiestamente improcedente. Si se admite a trmite la reclamacin sin previo pago,automticamente el Ejecutor debe proceder a suspender el procedimiento coactivo.Si no se admite a trmite porque la Administracin considera que no concurren las circunstancias del caso, cabe que elcontribuyenteapele la inadmisibilidad, en cuyo caso

-entendemos - no cabe que el ejecutor contine con el procedimiento de cobranzacoactiva.

Debe suspender cuando la ley lo dispone.

2.- Suspensi n Definit iva Del Procedim iento Coactivo

La suspensin definitiva de la cobranza coactiva se produce cuando no concurre supresupuesto material, esto es, la existencia de deuda tributaria exigible (deuda cierta, liquida yexigible) o cuando su presupuesto formal concurre de manera defectuosa, esto es, cuando el

ttulo ejecutivo adolece de causales de nulidad.

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Debemos manifestar como criterio general que la controversia en ia fase declarativa de lapretensin fiscal mediante el procedimiento administrativo de conocimiento no se puedetrasladar a la fase ejecutiva ventilada mediante el procedimiento administrativo de cobranzacoactiva. Es decir lo que debi discutirse en la etapa que concierne a la declaracin del derecho a cobrar no puede trasladarse a la etapa que concierne a la ejecucin de ese derechopreviamente declarado. La Sentencia del Tribunal de Justicia Espaol seala al respecto losiguiente:

Con reiteracin ha venido proclamando esta Sala que un elemental principio de seguridadjurdica impide la posibilidad de debatir indefin idamente las discrepancias que puedan susci-

tarse entre los sujetos de la relacin jurdica tributaria y, en particular, determina como lgicaconsecuencia que iniciada la actividad de ejecucin en virtud de un ttulo adecuado, no pue-

dan trasladarse a dicha fase las cuestiones que debieron solventarse en la fase declarativa, por lo que el administrado no puede oponer frente a la correspondiente providencia de apre-

mio motivos de nulidad afectantes a la propia liquidacin practicada, sino slo los referentesal cumplimiento de las garantas inherentes al propio proceso de ejecucin, que se traducenen los motivos tasados de oposicin determinados en el Art. 138e de la LGT.

Este criterio es relevante a los fines de determinar si los motivos de suspensin (denominados oposicin en el Derecho Espaol) requieren una fase previa declarativa de la inexistencia

de la pretensin fiscal, de la nulidad de las resoluciones de determinacin o de multa, de laprescripcin de las deudas tributarias, etc.

Debemos recordar que la cobranza coactiva requiere como presupuesto un acto administrativo previo declarativo del derecho de la Administracin Tributaria a cobrar la deuda tributaria.Este acto declarativo previo es el momento en que debe discutirse la extincin de la obligacin tributaria (numeral 2), la prescripcin de la deuda tributaria (numeral 3), la nulidad de lasrdenes de pago o resoluciones de determinacin o de multa (numeral 6). Esto implica queel ejecutor coactivo no tiene la potestad de suspender la cobranza coactiva si es que los moti

vos de suspensin aludidos no han sido discutidos en la fase previa declarativa de derechos.En los dems supuestos (numerales 1,4,5,7 y 8) el ejecutor debe constatar directamente siconcurren las causales de suspensin definitivas.

Los motivos bajo los cuales se debe proceder a la suspensin de la cobranza coactiva son:

Que se haya interpuesto oportunamente recurso de reclamacin o apelacin.La deuda tributaria se haya extinguido, sea por pago, compensacin, condonacin,consolidacin, resolucin de la administracin tributaria u otros mecanismos previstos

por leyes especiales.La deuda tributaria se haya declarado prescrita.

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La accin se haya seguido contra persona distinta al obligado.

Existe resolucin aprobatoria del aplazamiento o fraccionamiento. Esto puede conducir a que mientras se tramite la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento sepueda proceder al cobro coactivo de las deudas, lo cual afectara el derecho a la tutela

judicial efectiva, pues habiendo una peticin pendiente que es incompatible con lacobranza inmediata y coactiva de la deuda, no es razonable que la propia Administracin Tributaria proceda al cobro coactivo. t Las ordenes de pago o las resoluciones de determinacin o de multa hayan sidodeclaradas nulas o se haya revocado.Cuando el deudor tributario ha sido declarado en quiebraCuando debe suspenderse segn las normas de los procedimientos concrsales.

Se ha incorporado como supuesto de suspensin, la deuda tributara reclamada oapelada fuera del plazo de ley, cuando se cumpla con presentar carta fianza o ladeuda contenida en una resolucin de prdida de fraccionamiento cuando el deudorcontine pagando las cuotas de fraccionamiento.

Tanto la suspensin como su negacin se decretan a travs de actos administrativos, loscuales segn la sistemtica del Cdigo Tributario noconstituye actos impugnables sino nicamente procede la apelacin una vez que concluya el procedimiento coactivo. Por esa razn, la va ms eficaz para lograr la suspensin en caso que el deudor tributario tenga ese

derecho es mediante el recurso de queja.

3.- La Suspensin A Travs DelProceso De Revisin Judicial

Procede contra los procedimientos de ejecucin coactiva ilegales. Tratndose de tributos delGobierno Local la demanda de revisin judicial se regula por la Ley Ns 26979 cuyo TUO hasido aprobado por el Decreto Supremo N9018-2008-JUS, en cuyo artculo 23s se encuentraregulado lospresupuestos procesales y condiciones de la demanda de revisin judicial, cuyoprincipal mrito es la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva por el solo mritode la interposicin de la demanda.

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Doctrina

EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Por:Alex, Crdova Arce m

El Ttulo III del Cdigo Tributario regula el procedimiento contencioso tributario que permitea los contribuyentes y, en general, a cualquier deudor tributario (agentes de retencin, res

ponsables solidarios, etc.) impugnar los actos dictados por la Administracin Tributaria quepudieran afectar sus derechos, con la finalidad de que sea revocado, modificado o anulado.

Se trata de un procedimiento especial de carcter administrativo que cuenta con dos etapas:una denominada reclamacin ante el propiorgano que dict el actomateria de cuestiona-mienio (Administracin Tributaria) y otra de apelacin ante el Tribunal Fiscal (mximo rganocolegiado administrativo en materia tributaria).

El procedimiento de reclamacin ante la Administracin Tributaria es uno de revisin que tie

ne por finalidad que la propia entidad que dict el acto impugnado vuelva a analizar la validezdel mismo. En cambio, el procedimiento de apelacin es bilateral, pues tanto el contribuyenteo el deudor tributario (a quienes en adelante denominaremos conjuntamente como e! contribuyente) y la propia Administracin comparecen ante el superior jerrquico para sustentarsus respectivas posiciones.

Excepcionalmente, cuando el acto impugnado es resuelto por un rgano sometido a jerarqua, la apelacin debe ser interpuesta ante el superior jerrquico antes de recurrir al Tribunal Fiscal, no pudiendo existir ms de dos instancias antes que este colegiado conozca el

proceso.

En el pasado, esta triple instancia se verificaba en las impugnaciones efectuadas contra losactos de las municipalidades distritales, cuyos pronunciamientos deban apelarse en primerlugar ante la municipalidad provincial para luego ser materia de una segunda apelacin anteel Tribunal Fiscal. En la actualidad este procedimiento de tres instancias se presenta en elcaso de impugnaciones contra los actos de los organismos reguladores administradores detributos, ESSALUD, entre otros.

(388) Socio de Rodrigo, Elias &Medrano, Ab ogados. Profesor de Impuestos al Consumo d e la Pontificia UniversidadCatlica del Per.

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