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Revista de Derecho Notarial Mexicano, núm. 42, México, 1971. DR © Asociación Nacional del Notariado Mexicano, A. C.

El Impuesto sobre Ja Renta en el Régimen del Fideicomiso

Aportación del N otario Gilberto Moreno Costañeda, al Octavo Congreso N acíonal del Notariado.

Hermosillo, Sonora, Noviembre de 1970




SUMARIO

l.-La Evolución del Impuesto.

II.-La Incidencia sobre la Enajenación de Inmuebles.

III.-La Enajenación implícita en la Constitución del Fideicomiso.

IV.-La Substitución del Fideicomisario.

V.-Las Enajenaciones en Ejecución del Fideicomiso.

VI.-La Aportación al Fideicomiso de Inmuebles Rústicos.

VIL-La Responsabilidad del Fiduciario.

VIII.-El Pesarrollo del Derecho.

IX.-Conclusiones.




l. LA EVOLUCION DEL IMPUESTO

l.-Hasta finalizar el año de 1953, el Impuesto del Timbre, que afectaba las operaciones de compraventa del inmueble se generaba, no sobre el valor de éstos en el mercado, sino sobre la declaración convencional hecha libremente por las partes en la escritura, con la sola condición de que ese valor no fuese inferior al que, en el Estado respectivo, estuviese asignado al inmueble para el cómputo de los Impuestos Prediales.

2.-Por esa época, ninp;una entidad federativa de la República había logrado estructurar, racional y sistematizadamente, sus instrumentos catastrales. Se carecía de recursos eficaces para obtener un conocimiento objetivo de los predios. Cuantas veces se intentaba llevar a cabo una catastración ordenada, se veían los organismos en el predicamento de basarse en la información proveniente de los mismos causantes. El catálogo que con estos medios podía llegar a formarse, quedaba naturalrr-ente viciado por todas las inexactitudes, inconscientes o deliberadas, contenidas en las manifestaciones.

Los valores que llegaban a establecerse se volvían luego anacrónicos con el transcurso del tiempo; y otros muchos se modificaban por el desmembramiento de los predios, por las instancias de los propios interesados, o por innumerables motivos de otra naturaleza. Las mismas deficiencias de órden burocrático contribuían a la precariedad de los sistemas.

La resultante de todas esas deficiencias, que no era entonces po:sible superar, era que los valore:" catastrales se mantenían en la gran mayoría de los casos, muy pOI abajo de los reales en el mercado; y lo que era más desconcertante, desde el punto de vista de la equidad del jmpuesto, entre el valor catastral y el valor real no se guardaba una relación fija de proporcionalidad.

En la natural tendencia a liberarse de las exaccines fiscales, las partes abatían en las escrituras el precio declarado, hasta el nivel mínimo de la imposición del Timbre. En otras palabras, solo en casos verdaderamente excepcionales, los valores declarados como precio de la operación excedía a los catastrales del inmueble.

Para eludir las causales de rescisión o de anulabilidad que pu-

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dieran deriYarse de aque} abatimie:1to en el precio, interpretarlo como un vicio en el consentimiento, se había vuelto en toda la República regla tradicional e inexcusable el qu·~ los contratos de compraventa se complementaran con una cláusula final.

Por VIrtud de esa cláusula, haciendo una enfática declaración de que el precio consignado era el justo, las partes renunciaban recíprocamente al ejercicio de las acciones que pudieran derivarse de los preceptos, que en el Código Civil de cada Entidad, instituían lo que, en Derecho se entiende por lesión.

3.-Hacia la época en que termina aquel pel'Íodo, elevado a nivel medio de la educación popular, se había registrado una actitud más leal en el público frente a las rezpoasabilidades del Impuesto. El Estado, por su parte, había mejorado sus .instrumentos de control. Alentado por estas dos consideraciones fundamentales, el Congreso de la Unión ex]Jidió la Ley del. Timbre, que aparece publicado en la edición del Diario Oficial de la Federación, correspondiente al 31 (treinta y uno) de diciembre de 1953 (mil novecientos cincuenta y tres).

En esta nueva Legislación se modifica substancialmente el régimen del Impuesto sobre la Compraventa.

Abandonándose el antiguo sistema basado en la declaración convencional de las partes, la Ley divide los inmuebles, para los efectos del Impuesto, en dos grandes categorías, a saber :

a) .-Aquellos a los cuales Jas propias pat'tes o los organismos catastrales de la entidad les asignasen un valor superior en el Distrito Federal a $ 200,000.00 y a $ 100,000.00, en los Estados.

b) .-Todos los demás cuyos valores declarados o catastrales, quedaran por abajo de aquellos niveles.

En su artículo 25 la Ley <:stableció que el Impuesto del Timbre sobre la compraventa de Jos jnmuebles comprendidos en el primer grupo, se tasaría no sobre el valor convencional declarado por las partes, sino sobre el real que el inmueble alcanzase en el mercado.

Como medio para alcanzar este conocimiento objetivo, la Ley impuso el imperativo de los avalúos r¡ue habrían de ser formulados precisamente por una institución de crédito autorizadg :!)ara ello.

Respecto de los demás inmueble::;, colo~.'ldos en la segunda categoría, seguiría rigiéndo el -nismo ;'istem~ fiscal implantado en b época anterior.

4.-Cinco años despuél:í, Yencida en gran parte !a resistencia del público, conquistada la colaboración de las instituciones de eré-

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dito y sistematizada la práctica de los avalúos, se introdujo una reforma substancial en la 1.egislación.

Una reforma a la Ley del Timbre, publicada el 31 de Diciembre de 1958, hizo descender la barrera de separación y exigió los avalúos para todos los predios a los cuales las partes o los organismos catastrales les asignasen un valor superior: en el Distrito Federal de $ 50,000.00 y en los Eshdos de $ 10,000.00.

5.-Al cabo rle tres años, en los cuales se estuvo regularizando el nuevo sistema implantado, el Estado, reformando el tabulador del Impuesto, introdujo una tarifa de tipo progresivo para las operaciones de compra venta de inmuebles urbanos.

El decreto del Congreso que contuvo esta reforma se publicó en el Diario Oficial de la Federación, el 29 (veintinueve) de Diciembre de 1961 (mil novecientos sesenta y uno).

6.-La sistematización de los avalúos, las estadísticas ordenadas que pudieron elaborarse, la favorable reacción del público; y en general, toda la suma de experiencias recogidas en la Secretaría de Hacienda, a pal'tir de la Ley del Timbre de 1953, había puesto al alcance del Estado un conocimiento más exacto de la riqueza inmobiliaria del País, y de su incesante evolución.

Era llegada la hora de introducir una nueva modalidad en las figuras fiscales. La nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, que se publicó el 31 (treinta y une) de Diciembre de 1962 (mil novecientos sesenta y dos), abandonando la antigua estl·uctura cedular, incorporó a las causas generadoras del Impuesto el incremento patrimonial obtenido de la enajenación de inmuebles.

Tratándose apenas de la primera experiencia, la Ley establece, en su artículo 71, que para el procedimiento de liquidación y pago, en los casos en que las operaciones se consignen en escrituras públicas, se observasen las disposiciones conducentes de la Ley del Timbre.

Al amparo de esta di:sposición de carácter procesal, siguió en pié, también para lo que concierne al Impuesto sobre la Renta, la norma según la cual los predios, con valores inferiores a $ 50,000.00 en el Distrito Federal y a $ 10,000.00 en los Estados, quedaban al márgen del imperativo de los avalúos.

Esta interpretación, que desde luego fué puesta en práctica por los Notarios de la Repéblica, fué poco después confirmada expresamente por una circular que emanó de la propia Secretaría de Hacienda.

7.-El tratamiento tutelar que se había dado a los inmuebles




considerados de escaso valor, fué eliminado finalmente al iniciarse el año de 1967.

En efecto, por virtud de una de esas reformas de amplio espectro que apareció publicada en el Diario Oficial de la Federación, el 31 (treinta y uno) de Diciembre de 1966 (mil novecientos sesenta y seis), enmendándose nuevamente la Ley del Timbre, se hizo desaparecer la Segunda Categoría de inmuebles.

Como consecuencia de ello, a partir del primero de Enero de 1967 (mil novecientos sesenta y siete) el imperativo de los avalúos bancarios, como base para el cómputo de ambos impuestos, se hace obligatorio, sin excepción rle ninguna naturaleza. para la totalidad rle los inmuebles urbanos.

II. LA INCIDENCIA SOBRE LA ENAJENACION DE INMUEBLES URBANOS.

8.-La nueva figura tributaria instituída en la Ley que entró en vigor el primero de Enero de 1965 (mil novecientos sesenta y cinco), se genera por la concurrencia de los siguientes elementos constitutivos, a saber:

I.-Que tenga lugar la enajenación de un inmueble. II.-Que el inmueble sea urbano.

III.-Que como consecuencia de la enajenación, el enajenante obtenga la percepción de un ingreso.

IV.-Que el ingreso percibido determinando una utilidad, modifique la posición patrimonial del enajenante.

En algunos contratos traslativos del dominio, la percepcwn del ingreso constituye una condición esencial. Es la contraprestación inexcusable, mediante la cual se establece la equidad en la transacción. Ejemplo típico de ellos son la compraventa y la dación en pago. Basta que el objeto de ellos esté constituído por un inmueble urbano, para que el coadyuvante del fisco, responsable de liquidar el impuesto y proteger su amortización, sin que sea menester la verificación de ningún otro elemento adicional, ponga en marcha el procedimiento final que ha de conducir a la determinación de la utilidad.

En otros contratos, de los cuales el modelo típico es la donación, la ausencia del ingreso constiuye, por el contrario, su condición esencial. El efecto traslativo del dominio se produce gratuitamente, de manera que por definición quede excluída la contrapresetación en

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favor del enajenante. Basta que en el instrumento notarial quede claramente definida la naturaleza del contrato, para que el N otario, sin necesidad de invocar ninguna otra consideración de Derecho, tenga por excluída la incidencia del Impuesto.

9.-En la compraventa, la percepción del ingreso está implícita en su naturaleza. En la donación, la exclusión es su esencia. Pero en el fideicomiso, que es también un acto típicamente traslativo del dominio, la percepción ó la exclusión del ingreso, que no se erige en una condición esencial de su estructura, dependerá en cada caso de los fines para los cuales fué aquel constituí do; y en general, de las modalidades de su mecanismo presupuesto.

La transmisión del dominio, que como un elemento estructural, tiene siempre lugar en el acto de su constitución, no es la única que ocurre durante la vigencia del fideicomiso. Al amparo de su compleja estructura, pueden eventualmente producirse otras, ya sea en relación con los derechos del fideicomisario, o precisamente en cumplimiento de sus propios fines. Cada una de esas operaciones subsecuentes, de la misma manera que la inicial, está sometida a un régimen propio, en el cual la percepción del ingreso por parte del enajenante, no aparece siempre como condición esencial.

Frente a esta diversidad de formas y de estructuras, la posición del fideicomiso frente al Impuesto Sobre la Renta, no se resuelve conforme a una fórmula simple y uniforme. Por el contrario, una vez constituída o realizada cualquier~' <'le las enajenaciones ulteriores, el coadyuvante del fisco debe aplicar a cada caso una solución específica.

Para exponer con método las diversas soluciones que pueden tener lugar, el estudio debe proyectarse separadamente a cada una de las cuatro eventualidades siguientes, a saber:

l.-La enajenación implícita en la consti.tución del fideicomiso, II.-La substitución del fideicomisario.

III.-La enajenación o enajenaciones ejecutadas en cumplimiento del fideicomiso.

IV.-La aportación al fideicomiso de inmuebles rústicos.

IH. LA ENAJENACION IMPLICITA EN LA CONSTITUCION DEL FIDEICOMISO.

10.-Lo que en el fideicomiso constituye su esencia es el acto por virtud del cual una persona desincorpora de su patrimonio una por-




ción de sus bienes; y los transmite a una institución de crédito. Es, pues, una operación típicamente traslativa de dominio. Pero la transmisión no ocurre lisa y llanamente, como en la herencia, en la compraventa, en la donación, en que los bienes son transferidos con la misma simplicidad con que -invocando cualquier ejemplo al azarremovemos un libro de un anaquel a otro.

En el fideicomiso, apartándose de todos los precedentes tradicionales, se pone en acción un mecanismo de singular complejidad. En el preciso instante en el que aquel queda constituído, se produce un desmembramiento de la propiedad, tan sutil, tan inaprensible, tan impreciso en sus formas; que nuestra mente de juristas, forjada en las manifestaciones seculares del Derecho, difícilmente puede concebir.

Al fiduciario se transmite la potestad de disponer de los bienes, que es uno de los atributos de la propiedad con la mira de que ulteriormente adopte decisiones acerca de su destino.

Esta potestad convierte al fiduciario en dueño. Pero en el dominio que se pone en sus manos, no se le otorga

el jus utendi et aburotendi. El beneficio que se deriva de la titularidad de todo bien, como otro de los atributos de la propiedad, substraído de la 01·bita del fiduciario, se proyecta en favor de una tercera persona, que en el escenario que se forja aparece con el nombre de fideicomisario.

H.-Esta proyección de los beneficios hacia el fideicomisario, en cuanto a su amplitud, a sus limitaciones, a su técnica, a sus procedimientos, a su régimen de disposición, puede asumir formas tan variadas, que su diversidad se extiende, sin incurrir en una exageración en el uso del término, hasta el infinito.

El fiduciario, según la sapientísima definición contenida en la Ley, asume la titularidad del patrimonio para destinarlo a la consecución del fin que le es impuesto. Es en la inagotable diversidad de fines, en donde el fideicomiso cobra la virtud de su insondable versatilidad. Resulta vano todo intento que tienda a formar con la exposición de aquellos fines un catálogo exhaustivo. Pero basta que se suponga su integración, siempre surgirán en cualquier momento objetivos nunca antes concebidos que escapen a su enumeración.

Con la mira más modesta de auxiliar a la mente en la concreción de los conceptos, pueden enunciarse las metas más usuales en las transacciones hasta hoy cotidianas. Por regla general, quedan definidas y precisadas en el instrumento mismo constitutivo del fideicomiso. Explotar el patrimonio para aplicar sus frutos al propio

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fideicomitente, o destinarlos a la amortización de un pasivo. Conservar el acervo de una herencia para que, en cumplidas que sean las condiciones impuestas por el testador, sean cubiertos los legados o se distribuyan las porciones hereditarias. Efectuar donaciones una vez que aparezcan los donatarios idóneos. Mantenerse atento al ritmo de la economía, y una vez que se consideren propicias las condiciones del mercado, vender los bienes.

En todas estas especias enunciadas y en cualesquiera otras de estructura similar, el fideicomiso cobra vida sin que, como contraprestación por la enajenación del patrimonio, el fideicomitente perciba ingreso alguno.

12.-Se propalan contratos de compraventa; y no obstante que todas sus modalidades han quedado estipuladas, no se elevan al plano formal de su existencia jurídica. Las causas de este diferimiento pueden ser múltiples. El comprador no tiene aún capacidad legal para poseer bienes raíces. La sociedad mercantil aún no se integra; o todavía no tiene el permiso de Relaciones Exteriores. El comprador se propone enajenar en breve plazo los bienes o parte de ellos; o bien, transferirlos más tarde, ya sea a personas físicas con quienes lo liguen vínculos de afectos o a instituciones de asistencia social.

Las operaciones así propaladas, se resuelven a la perfección recurriendo al fideicomiso. La transacción se vuelve transparen¡e. El dueño de los bienes recibe, como contraprestación el valor convenido; y mediante la solemnidad de una escritura pública, transmite el dominio al fiduciario. El que debió haber sido el comprador, protegido ahora con la investidura de fideicomisario, asume los atributos de la propiedad que se compedian en el disfrute del patrimonio; y se reserva el derecho de dictar al fiduciario el destino final de los bienes.

13.-Todas estas operaciones de fideicomiso que han sido propuestas, y muchas otras de tenor semejante, ofrecen un material copioso, que aparece ya inscrito en los anales del Registro Público de la Propiedad. Por ellas se advierte que el fideicomiso no se resuelve necesariamente como consecuencia obligada de su propia constitución, en ingresos para el fideicomitente. La percepción de aquellos estaría condicionada en cada caso a la naturaleza específica del fideicomiso constituído, a sus fines, a las relaciones que se estipulen entre fideicomitentes y fideicomisario.

El N otario que ha autorizado el acto en su protocolo, no se encuentra frente a una situación similar a la que se produce, como por ejemplo, en la compraventa, o en la donación. En estos contratos, es

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su misma naturaleza la que dicta por si misma, sin que sea necesario invocar otra consideración ulterior, la conducta que debe observarse con relación al Impuesto sobre la Renta. Si es compraventa, debe investigarse si medió la utilidad gravable; si donación, el expediente puede ser cerrado en el acto.

Pero en el fideicomiso no ocurre lo mismo. La sola enajenación que va implícita en su constitución no basta para determinar la conducta. El N otario encontrará la norma adecuada en el capítulo del instrumento que se refiere a los ingresos del fideicomitente.

Puede entonces, con fundamento en las consideraciones expuestas, ser enunciada la norma general. El fideicomiso da lugar al Impuesto sobre la Renta, solo en los casos en que, por la índole de su constitución, la operación se resuelve en la percepción de ingresos para el fideicomitente.

Si esta condición se cumple, el N otario deberá poner en marcha el procedimiento instituído en la Ley para la depuración de las utilidades. Si la cifra de éstas asciende a nivel gravable, el Impuesto se vuelve exigible. Su responsabilidad incide sobre el fideicomitente; y el período de preterición se computa entre las fechas en que aquel adquirió el inmueble y la de la constitución del fideicomiso.

IV. LA SUBSTITUCION DEL FIDEICOMISARIO . •

14.-Los fideicomisos que en el acto de su constitución se resuelven en una percepción de ingresos para el fideicomitente, engendran una situación jurídica peculiar y compleja, que es desconocida en los anales de nuestro Derecho tradicional.

Una vez substraídos los bienes de su patrimonio, el fideicomitente recibe del fideicomisario, a título de contraprestación, no el precio, puesto que no se trata de compraventa, sino el pago convenido. En ese instante el fideicomitente desaparece de la escena, y sólo queda en pie para lo sucesivo, la relación bilateral que se establece entre el fideicomisario y el fiduciario.

15.-Al fiduciario le ha sido transmitido lo que en la terminología en formación pudiera ser llamada la propiedad fiduciaria. Esto es, la potestad de disponer del inmueble para alcanzar, mediante la ejecución ulterior de actos de administración o de dominio, las finalidades estipuladas.

Al fideicomisario, a su vez, en el sutil desmembramiento que ha sufrido la propiedad, le ha sido asignado el derecho de percibir los fn1tos o los beneficios. En muchas operaciones llevadas a la práctica

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es usual inclusive que asuma la posesión, .disponga materialmente del inmueble para mejorar sus atractiyos. comerciales, reciba los frutos, se haga cargo de las responsabilidades fiscales que ostentan carácter objetivo; y finalmente, se reserva la facultad de instruir al fiduciario acerca del destino final del inmueble.

Obsérvese el desdoblamiento que ahora ocurre que en nada se asemeja a las formas tradicionales con que llegamos a familiarizarnos en nuestro paso por la Facúltad.

N o es una copropiedad de partes alícuotas indivisas. Frente a los terceros, sólo hay un titular del dominio: el fiduciario. No hay la clásica separación entre la nuda propiedad y el dominio directo. En el fiduciario se concentra toda la plenitud de poderes indispensables para ejecutar actos de disposición. No hay la prevención del derecho al tanto, que en toda copropiedad limita en los copropietarios la libertad de alienación.

El fiduciario es el titular, con exclusión de cualquier otra persona o entidad, del poder de disposición; pero es totalmente extraño a los frutos del patrimonio. Es el fideicomisario quien contempla en su haber la suma de beneficios, que en nuestro régimen económico, va anexa a la propiedad. Pero aún siendo titular de esos beneficios, está privado de toda facultad inherente al dominio mismo.

Es en vano que nos propongamos concebir la compleja urdimbre, mientras nuestro pensamiento se proyectó bajo la luz de las formas tradicionales. Sólo alcanzaremos la clara comprensión hasta que nuestra mente, liberada de los perjuicios, de las concepciones seculares, de los principios que hasta hoy nos han parecido intocables, trate de edificar esta nueva doctrina, que en torno del fideicomiso, surge con plena autonomía del pasado. Un campo aún inexplorado, de horizontes infinitos, aguarda a los juristas de nuestro tiempo.

15.-La suma de derechos que convergen en el fideicomisario, constituyen una entidad patrimonial semejante a cualquier otra, susceptible de ser objeto de todas las transacciones lícitas. Si se transfiere a un tercero mediante un contrato oneroso de cesión, se produce, en el régimen del fideicomiso, una substitución de fideicomisario.

Tal co'htrato de cesión adquiere perfiles peculiares. El conjunto de derechos de que se vuelve titular el cesionario lo eleva, dentro de la compleja estructura del fideicomiso a la categoría de titular de una de las fases en que la propiedad ha sido desmembrada, aunque en la terminología del contrato no exista una sola voz que lo

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exprese, la transferencia del inmueble mismo o de los inmuebles que constituyan la razón de ser del fideicomiso.

16.-La premisa asentada nos conduce fácilmente a la conclusión. La cesión de derechos, por virtud de la cual se opere la substitución del fideicomisario, cae bajo la situación fiscal instituída en la fracción III del artículo 60 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Una vez que la cesión, por las formalidades del contrato, se eleve al plano de su perfeccionamiento jurídico, debe ponerse en marcha el procedimiento instituído en los artículos 68 a 71 de la Ley, para depurar la utilidad que pueda ser obtenida. Si su volumen rebasa del dintel de la excepción, el pago del impuesto incumbe al cedente. El período al cual debe aplicarse el coeficiente de pretedción, se computa de la fecha en que el fideicomiso fue constituido a aquella en que quedó formalizado el contrato de la cesión.

Esta situación fiscal generadora del Impuesto sobre la Renta, se produce cuantas veces durante la vigencia del fideicomiso se produzcan ulteriores substituciones del fideicomisario.

V. LAS ENAJENACIONES REALIZADAS EN EJECUCION DEL FIDEICOMISO.

17.-En las eventualidades más frecuentes, la ejecucwn del fideicomiso se proyecta como su finalidad fundamental hacia la enajenación del patrimonio fideicometido.

Pero en la mayoría de los casos, aunque esas enajenaciones intermedias no llegasen a tener lugar, el fideicomiso se resuelve en su etapa final en la transferencia del patrimonio.

Una vez llegado a su término, ya sea por el transcurso natural del período de su vigencia, ya porque ocurra cualquier otra causa de extinción, los bienes que estuvieren incorporados a él no pueden quedar sin titular. Por consiguiente, resuelto el fideicomiso, los bienes necesariamente deben pasar al dominio de un tercero, en los términos que hubiesen sido provistos en su régimen. Son múltiples las posibilidades que pueden ocurrir. Venderse en subasta pública; transferirse a una institución que responda a los requerimjentos que hubiesen sido impuestos; aplicarse al fideicomisario; finalmente, desarticulada toda la trama, reincorporarse al patrimonio del fideicomitente.

Liberados los bienes del régimen del fideicomiso, cualquiera que sea la forma que asuma la enajenación, ésta cae bajo las normas

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generales del derecho común. Por consiguiente, en igualdad de condiciones a cualquier otra enajenación del inmueble, le son aplicables las reglas que atañen al régimen del Impuesto sobre la Renta.

18.-Lo importante entonces, en los casos en que el Impuesto sea exigible de acuerdo con las normas ordinarias, es determinar:

l.-Cuál de las partes que estuvieren involucradas en el fideicomiso es el responsable de su pago.

II.-La forma en que debe computarse el período para los efectos del coeficiente de preterición.

Considérense en primer lugar los fideicomisos en que el fideicomitente, en el acto mismo de su constitución, como contraprestación por los bienes enajenados, reciba el pago convenido. Quedando excluído desde ese mismo instante del escenario, sólo subsistirá en lo sucesivo el fideicomisario, como titular de los derechos inherentes a los bienes.

El régimen de las enajenaciones efectuadas en ejecución de esos fideicomisos es obvio. Causado en ellos el impuesto, su pago incumbe al fideicomisario; y el período de preterición ha de computarse entre la fecha en que el fideicomiso fue constituido y la fecha en que se consuma la enajenación. Si durante su vigencia se operó la substitución del fideicomisario, el período ha de computarse desde la fecha en que la cesión quedó celebrada.

19.-En cualquier otro fideicomiso, en que el fideicomitente no perciba ingreso alguno al constituirse, la situación jurídica es diferente. El problema del impuesto se resuelve entonces en razón del destino que se dé al producto de la enajenación.

Si la percepción se aplica al fideicomitente, la situación fiscal se torna simple. A él incumbirá el pago del impuesto; la utilidad gravable se determina por la diferencia entre el valor de adquisición y el avalúo de enajenación; y el período de preterición se computará de la fecha en que el fideicomitente adquirió el inmueble, y la fecha en que el fiduciario lo enajenó.

20.-Reflexiónese sobre la otra eventualidad. En cumplimiento de los fines para los cuales el fideicomiso fue constituido, el producto de las enajenaciones se aplica, no al fideicomitente, sino a cualquiera de los fedicomisarios instituidos. En tal solución generosa, la enajenación no dio lugar a la percepción de ingreso alguno en favor de los enajenantes. No integrándose entonces sus elementos constitutivos, el impuesto no tendrá lugar.

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VI. LA APORTACION AL. FIDEICOMISO DE INMUEBLES RUSTICOS.

21.-Al llegar a la última etapa de su evolución, tal como se consigna en el Capítulo Primero de esta exposición, el Impuesto sobre la Renta se hizo incidir exclusivamente sobre la enajenación de inmuebles urbanos. Pero antes de llegar a esa etapa había ya en el régimen del impuesto. una antigua modalidad, que en la ley vigente quedó reprodHcida en el artículo 30. Según esta modalidad, las personas que accidentalmente ejecuten actos de comercio, incurrirán en el impuesto si de los actos ejecutados se deriva la obtención de utilidades que modifiquen su situación patrimonial.

El fideicomiso pudo haber sido una institución de naturaleza eminentemente civil, como la. tutela, el albaceazgo, la patria potestad. Las complejas relaciónes que engendran pudieron haber sido autorizadas para tener lugar simplemente entre personas físicas, o entre personas morales de estructura privada.

Pero el Legislador optó por otro camino. La inusitada novedad de la institución. La secular resistencia

de las gentes para confiar a otros la custodia de su patrimonio; la falta de antecedentes en las instituciones jurídicas; los rasgos más destacados de nue·stra idiosincracia, todo ello constituye motivos para que el Legislador se inclinase por incorporar el fideicomiso a la órbita de las Instituciones de Crédito, a las cuales la Ley otorga la presunción incontrovertible de solvencia.

Ya esta solución aparece definitivamente establecida en la Ley de Instituciones de Crédito, expedida en el año de 1924 (mil novecientos veinticuatro) .

Por virtud de esth modalidad fundamental, sólo las Instituciones de Crédito que operan con la calidad de fiduciarias, pueden erigirse en gestoras de un fedicomiso. De esta suerte, el fideicomiso viene a erigirse en una genuina operación bancaria, incorporada por su misma índole a la órbita de las operaciones mercantiles. Su calificación cae justamente dentro de la. enumexación de actos de comercio, contenida en el artículo 75 (setenta y cinco) del Código de Comercio.

Adoptada esta modalidad, la aportación que se haga al fideicomisario de una porción del patrimonio, viene a constituír típicamente un acto de comercio. En consecuencia, si la operación se resuelve en utilidades, cualquiera que sea la índole de los bienes transmitidos, se opera la regla contenida en el al'tículo 30 (treinta) de la Ley; y por consiguiente. se genera el Impuesto sobre la Renta,




Así se trate de bienes muebles o de bienes inmuebles; si éstos se incorporan al dominio de la institución de crédito por virtud del fideicomiso, el Impuesto sobre la Renta se causa, si de la aportación se derivan utilidades para el fideicomitente.

Una vez constituído el fideicomiso, aunque esté motivado por inmuebles rústicos, el N otario debe poner en marcha todo el procedimiento instituído en los artículos 68 (sesenta y ocho) al 71 (setenta y uno) de la Ley, para depurar la utilidad; y en su caso establecer el importe del impuesto en cantidad líquida y requerir por su pago al fideícomitente.

Acaso esta tesis puede encontrar atenuantes en la consideración acerca de los fines del fideicomiso. Si éste se constituye para fines que no sean de naturaleza mercantil, tal vez pueda considerarse que esa es la índole del fideicomiso y entonces eliminar la exigibilidad del impuesto. Serán los propios antecedentes que planteen los Notal'ios, la doctrina que sustente la Secretaría de Hacienda y las ejecutorias que pronuncia el Tribunal Fiscal de la Federación, las que en última instancia propongan la solución definitiva del enigma.

VII.-LA RESPONSABILIDAD DEL FIDUCIARIO.

22.-La misma naturaleza del fideicomiso establece con meridiana claridad la posición del fiduciario frente al Impuesto sobre la Renta. N o cabe en esta materia disquisición alguna, ni la enajenación implícita en su constitución, ni las que ulteriormente se lleven a cabo en cumplimiento de sus fines, se resuelven en ingresos que deban ser abonados al fiduciario.

Absolutamente en todos los casos el producto de las enajenaciones se aplica, ya sea al fideicomitente, o a cualquiera de los fideicomisarios instituídos.

De este derecho se deriva la obligada conclusión de que el fiduciario nunca llega a ser sujeto del Impuesto sobre la Renta. Su responsabilidad directa queda al margen en todos los casos en que aquél se cause como consecuencia de las enajenaciones realizadas.

23.-Pero su exclusión como sujeto directo del impuesto no lo libera de las otras responsabilidades complementarias.

En su calidad de fiduciario, ocurre necesariamente como partícipe en todos los instrumentos por virtud de los cuales se llevan a cabo las enajenaciones. Esta participación en los instrumentos, en calidad de parte de los mismos, viene a hacer incidir sobre él la responsabilidad solidaria que en el pago del impuesto le asignen,

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ya sea los preceptos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya los contenidos en el Código Fiscal de la Federación.

VIII. EL DESARROLLO DEL DERECHO.

24.-El Impuesto sobre la Renta, sobre todo en su reciente incidencia sobre la propiedad urbana, se encuentra en plena evolución.

Si este proceso de modelación ocurre con el régimen del impuesto, mucho más visible aparece en la estructura del fideicomiso. La legislación apenas ha asentado sus bases fundamentales. Constituyen aún un enigma para el Derecho la naturaleza de la propiedad que se otorga al fiduciario; las sutilezas de las desmembraciones que ocurran en ellas ; la profundidad en que los bienes fideicometidos se sustraen del patrimonio del fideicomitente; la amplitud de las facultades que incumban al fiduciario y de los derechos que corresponden al fideicomisario.

Todas estas incógnitas y muchas más que inexorablemente se irán planteando a lo largo de las experiencias futuras se irán resolviendo paulatinamente a medida que el Derecho por la concurrencia de todas sus fuentes se vaya integrando. Serán las experiencias que se obtengan en el futuro, las investigaciones que aporten los jurisconsultos, las decisiones administrativas del Estado, los fallos de los Tribunales, los que en última instancia integren la nueva ciencia.

Entre tanto, estando en plena marcha del proceso de evolución, se impone la necesidad de que cualquier decisión que esté respaldada por la autoridad moral o científica de Instituciones u organismos, sea elevada a la consideración del Estado como una contribución al desarrollo del Derecho en marcha.

En esa virtud, las decisiones que en torno al problema expuesto lleguen a emanar de este Congreso, deben ser transferidas a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

25.-Enmedio de extenso proceso de evolución se impone la necesidad de que cualquier decisión que se adopte respaldada por la autoridad de instituciones u organismos, sea elevado a la consideración del Estarlo, como una contribución al desarrollo del Derecho.

En esa virtud, las decisiones que otorgue este Congreso en relación con el problema expuesto, cualquiera que sea su orientación. deben ser transmitidas a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

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IX. CONCLUSIONES:

PRIMERA.-La enajenación de inmuebles implícita en la constitución de un fideicomiso, sólo puede dar lugar al Impuesto sobre la Renta, cuando la enajenación se haya resuelto en ingresos para el fideicomitente.

SEGUNDA.-En la eventualidad prevista en la conclusión precedente, el impuesto está a cargo del fideicomitente; y el período de preterición se computa de la fecha de adquisición a la de la constitución del fideicomiso.

TERCERA.-La substitución del fideicomisario, mediante un contrato de cesión de derechos, se equipara a la enajenación de la cosa fideicometida. En consecuencia, si la cosa es un inmueble urbano, y la operación se resuelve en utilidades, se engendra el Impuesto sobre la Renta.

CUARTA.-En la eventualidad prevista en la conclusión precedente, el impuesto es a cargo del cedente; y el período de preterición ha de computarse desde la fecha de constitución del fideicomiso, hasta la fecha en que tuvo lugar la cesión.

QUINTA.-Las normas establecidas en las dos conclusiones precedentes, se aplican a substituciones ulteriores. En estos casos, el impuesto es a cargo del cedente y el período de preterición se computa dentro de las fechas de las dos cesiones.

SEXTA.-Las enajenaciones llevadas a cabo por el fiduciario en ejecución del fideicomiso, se rigen, en cuanto al Impuesto sobre la Renta, por las normas generales.

En consecuencia, sólo puede causarse cuando las enajenaciones se conciertan a título oneroso. Su régimen, en lo que atañe al sujeto del impuesto o al período de preterición, se ajusta a lo que se establece en las siguientes conclusiones.

SEPTIMA.-En los fideicomisos cuya constitución se haya resuelto en ingresos para el fideicomitente, el impuesto es a cargo del fideicomisario. El período de preterición se computa desde la fecha en que el fideicomiso fue constituído y la fecha de enajenación.

En el caso de que hubiere ocurrido la sustitución del fideicomisario, el período se computa, no desde la constitución del fideicomiso, sino desde la fecha en que tuvo lugar la cesión.

OCTAV A.-En los fideicomisos cuya constitución no haya motivado ingresos para el fideicomitente, el impuesto es a cargo suyo; y el período de preterición se computa entre la fecha en que adquirió el inmueble, y la fecha en que el fiduciario lo enajenó.

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NOVENA.-La conclusión precedente se entiende para el caso en que el producto de la enajenación se haya aplicado al fideicomitente. En caso de que haya correspondido a cualquiera de los fideicomisarios instituídos, el impuesto no tiene lugar.

DECIMA.-La aportación al fideicomiso de inmuebles rústicos se equipara a una operación mercantil. En consecuencia, si de ella se derivan utilidades para el fideicomitente, se engendra el Impuesto sobre la Renta.

DECIMA-PRIMERA.-El fiduciario nunca es sujeto del impuesto sobre la Renta, en la enajenaciones que tienen lugar en el régimen de los fideicomisos.

Esto es: ni en la implícita en su constitución, ni en las ulteriores llevadas a cabo en su cumplimiento.

DECIMA-SEGUNDA.-No obstante lo establecido en la conclusión precedente, el fiduciario, como partícipe de las operaciones, asume la responsabilidad solidaria que instituya la Ley del Impuesto y el Código Fiscal de la Federación.

DE CIMA-TERCERA.-Como una aportación al desarrollo del Derecho, tanto en lo que concierne al régimen del Impuesto sobre la Renta, como al del fideicomiso, transmítanse a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, las conclusiones que adopte este Congreso.

Lic. Gilberto Moreno Castañeda

Guadalajara, Jalisco, noviembre de 1970.

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El Impuesto sobre Ja Renta en el Régimen del...

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