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UNIDAD 6

El dictamen del contador público

Objetivos:

Al finalizar la unidad el alumno:

• Describirá la importancia y finalidad que guarda el dictamen que emiteel contador público respecto a las actividades financieras de laspersonas físicas y morales para cumplir con la norma fiscal.

• Distinguirá las normas a las que debe sujetarse el contador públicopara emitir y/o formular dictámenes para fines fiscales.

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Introducción

El contador público es un profesionista que por su formación académicaposee conocimientos y habilidades para prestar sus servicios personalestanto en los sectores público y privado, como en forma independiente.

En la administración pública se incorpora a las dependencias y organismos quela integran, sin que sus funciones necesariamente tengan que estar relacionadascon la contabilidad; en el sector privado se desempeña en empresas uorganizaciones de diverso tamaño que pueden o no perseguir fines de lucro, ycuando trabaja en forma independiente lo hace como toda persona que prestasus servicios en el ejercicio libre de su profesión.

El contador público ha orientado tradicionalmente sus servicios al campode la información financiera, donde implanta métodos de control contable, diseñasistemas de información gerencial, estructura sistemas de organización y controlinterno, crea o eficienta áreas de costos e informática, etc., y cuando actúa enforma independiente lo hace en áreas como asesoría empresarial, administración,finanzas, impuestos y auditoría. Esta última función es, probablemente, la quemás distingue al contador público independiente, pues el examen de los estadosfinancieros de las empresas es una actividad conferida y reservada exclusivamentea este profesionista, la cual le exige que posea amplios conocimientos, habilidadesy experiencia para cumplir satisfactoriamente con sus responsabilidades.

El dictamen que emite el contador público requiere la puesta en prácticade múltiples actividades, entre las que se encuentran las pruebas, técnicas yprocedimientos de auditoría generalmente aceptados, todo ello sancionadopor los organismos y asociaciones profesionales a las que esté incorporadoel auditor.

El dictamen, como opinión del auditor sobre los estados financieros deuna entidad económica, es por tanto un juicio, una apreciación que obtieneluego de aplicar las pruebas necesarias al caso concreto, conforme a técnicasy procedimientos de auditoría; esto le permite orientar su opinión sobre lasituación financiera de una empresa, así como los resultados de sus operacionespor un periodo definido.

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El contador acompaña su dictamen de un informe sobre la situaciónfiscal del contribuyente, en el cual —bajo protesta de decir verdad— consignalos datos que señala el Reglamento del Código Fiscal de la Federación; encaso de detectar deficiencias u omisiones, debe asegurarse que elcontribuyente cumpla con todas sus obligaciones pendientes para que susituación fiscal quede enteramente regularizada.

El dictamen del contador público es un documento donde seconsignan ciertos hechos a los cuales la ley les concede la presunción decerteza, esto es, presume que son veraces, aunque estas presunciones noson absolutas, pues señala con claridad que los hechos contenidos en eldictamen están sujetos a prueba en contrario.

Para que se cumplan las presunciones de certeza deben satisfacerseciertos requisitos, como los que se refieren a la persona del auditor o elrelativo a la elaboración del dictamen, y aun a la presentación de un informecon fines exclusivamente fiscales. Si bien la ley concede la presunción deveracidad a los hechos y opiniones expresados en el dictamen, no por ellorestringe a la autoridad en el ejercicio de sus facultades de comprobación;menciona que tales hechos y opiniones no obligan a las autoridades fiscales,por lo que no existen restricciones en el ejercicio de sus facultades decomprobación, con posibilidad de emplearlas en el momento o para el casoque estimen conveniente, con la extensión que también juzguen adecuada.

Estando facultada la autoridad para revisar el dictamen del contadorpúblico con fines fiscales, puede ejercer respecto al mismo contribuyenteotras facultades de comprobación, en forma previa o simultánea; la revisiónal dictamen del auditor no impide que la autoridad fiscal, a guisa de ejemplo,le practique visita domiciliaria, revise su contabilidad o haga el avalúo desus bienes, pues la ley en forma inequívoca le permite ejercer otras facultadesde comprobación, previa o simultáneamente, a la revisión del dictamen.

Cuando el auditor no cumpla con las disposiciones legales relativasal dictamen, como lo es presentar oportunamente ese documento, se hacepor ello acreedor a diversas sanciones previstas por la ley, que van desdela evidencia personal y profesional a que se somete cuando es amonestadoo exhortado por la autoridad, hasta la drástica sanción de ser cancelado suregistro ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para dictaminar

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con fines fiscales; en este último caso la autoridad, además, hace delconocimiento de tal hecho al Colegio y Federación de Colegios Profesionalesa los que pertenezca el contador sancionado.

Finalmente, la ley establece la obligación de registro ante la autoridadhacendaria de las asociaciones y sociedades civiles integradas pordespachos de contadores públicos autorizados para presentar dictámenesfiscales; esta disposición, así como los aspectos mencionados sobre laspresunciones de legalidad del dictamen, sus requisitos, la opinión del auditorante las facultades de comprobación de la autoridad y los casos deincumplimiento del auditor, constituyen el marco jurídico del dictamen fiscal,todo lo cual es objeto de estudio y reflexión en esta unidad.

6.1. El dictamen del contador público

Figura 6.1. Esquema del dictamen del contador público.

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6.1.1. Concepto

Antes de exponer cómo conceptúan al dictamen del contador públicolas diversas agrupaciones y organismos que integran a estos profesionistas,conviene hacer una breve reflexión sobre el contenido de este documento.El contador público declara en el dictamen haber examinado los estadosfinancieros de acuerdo con las normas y procedimientos de auditoríageneralmente aceptadas, y en tal virtud emite su opinión profesional eindependiente sobre si dichos estados financieros reflejan razonablementela situación financiera de la entidad, así como el resultado de sus operaciones,las variaciones de su capital contable y los cambios en la situación financieracon base en su efectivo por el ejercicio concluido en una fecha determinada;manifiesta igualmente que los estados financieros se elaboraron de acuerdocon principios de contabilidad aplicados sobre bases consistentes respecto aejercicios anteriores.

El especialista Benjamín Rolando Téllez Trejo resume el concepto dedictamen que emiten diversos órganos y asociaciones de contadores públicos,nacionales e internacionales:

Según el Comité de Terminología del Instituto Americano deContadores Públicos, el dictamen "es la opinión del contador público enfunciones de auditor. Es un documento por medio del cual el contador públicoindependiente señala brevemente la naturaleza y el alcance de la auditoríaque ha realizado y expresa la opinión que se ha formado respecto de losestados financieros correspondientes."1

En tanto, para la Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoríadel Instituto Mexicano de Contadores Públicos, en su boletín 4010 consideraque el dictamen "es el documento que suscribe el contador público conformea las normas de su profesión, relativo a la naturaleza, alcance y resultadodel examen realizado sobre los estados financieros de la entidad de que setrate".2

1 Benjamín Rolando Téllez Trejo, El dictamen en la contaduría pública, p. 41.2 Idem.

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Por su parte, la Comisión Nacional de Valores el dictamen "es lacertificación de un balance, es la expresión de la opinión profesional del contadorpúblico respecto a que el citado documento presenta la situación financiera dela empresa y debe hacer constar la amplitud del trabajo desarrollado, así comosi el balance se formuló conforme a las mismas bases de ejercicios anteriores y,en su caso, los efectos de un probable cambio".3

Nota cómo este último concepto emplea la palabra "certificación",aunque precisa que "es la expresión de la opinión del contador público". Laesencia del dictamen de estados financieros es la opinión del contador enfunciones de auditor, tal como lo expresan el Comité de Terminología delInstituto Americano y la Comisión de Procedimientos del Instituto Mexicano,ambos órganos integrados por contadores públicos.

6.1.2 El dictamen. La certificación

Los conceptos emitidos por lostratadistas reiteran que el dictamen delauditor es su opinión fundada con base enlos resultados obtenidos de las pruebas querealizó sobre los estados financieros deuna entidad. La opinión del auditor no es unjuicio a priori, pues se funda en los resultadosque obtiene de aplicar dichas pruebas, con la extensión que considera adecuada,empleando las técnicas y procedimientos de auditoría que juzga necesarios envista de las circunstancias, y su examen incluye además la revisión de políticasy procedimientos para el registro de operaciones, todo ello sometido a suconsideración, independiente e imparcial.

Contrario a la opinión del auditor queconstituye la parte sustantiva del dictamen, lacertificación es un vocablo que tiene uncontenido distinto; certificar significaasegurar, dar por cierta o verdadera una cosa,

El dictamen del auditor es su opinión

sobre los estados financieros, fundada en

las pruebas que aplicó conforme a

procedimientos de auditoría

La certificación significa asegurar, afirmar

sobre un hecho con indudable precisión,

pues lo sustantivo es la certeza

3 Ibidem, p. 42.

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afirmar sobre uno o varios hechos con indudable precisión, puesto que losustantivo de la certificación es, justamente, la certeza, la seguridad.

El dictamen es una opinión porque resulta imposible medir con precisiónabsoluta los datos financieros, y en consecuencia tampoco puede afirmarse laexactitud y veracidad total de las cifras presentadas en los estados financieros;por ello el contador público no certifica, sólo dictamina sobre dichos estadosfinancieros. Ahora bien, en ciertos casos sí puede emplear el auditor la palabra"certificar" para manifestar la comprobación objetiva de un hecho concreto,como pudiera ser el importe de un fondo de caja o del valor de un bien mueble,cuyos respectivos importes coinciden exactamente con los registros contablesque, a su vez, dieron lugar a la formulación de los estados financieros.

6.1.3. Importancia del dictamen del contador

público

La magnitud y complejidad de los negocios ha hecho que resulte cadavez más difícil comprender la situación en que se encuentra una entidadeconómica, más aún cuando surgen consorcios de empresas que integran unmismo grupo de capital, en las cuales cada entidad existe como una unidadeconómico-jurídica independiente, pero al mismo tiempo está sometida a lasdirectrices que le impone otra entidad superior, la cual controla sus operacionesdirecta o indirectamente, y todas las entidades se consolidan entre sí paraintegrar la situación financiera y resultados del consorcio de capital que formanen conjunto.

Además, la situación financiera de las entidadesno sólo tiene que ver con sus inversionistas,acreedores o proveedores ni únicamente consus clientes y deudores, pues los vínculos quelas empresas crean entre sí a causa de susoperaciones generalmente trascienden la

frontera de información económico-jurídica de la propia entidad, para convertirseen información importante para otras entidades y personas externas quienes, asu vez, tienen interés en saber del estado general en que se encuentra unaorganización, más aún si mantienen relaciones estrechas e importantes o han

El dictamen sirve tanto para fines

internos como externos

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previsto acreditar, invertir o incrementar su inversión en ella, casos en los cualesla información que reciban deber ser adecuada, relevante y confiable.

Toda vez que el contador público dictamina, esto es, opina sobre losestados financieros de una entidad, cuando así lo hace contrae una granresponsabilidad prácticamente con todas las personas a quienes pueda serleútil su dictamen: desde luego, para fines internos sirve a los inversionistas, ypara fines externos a los acreedores y proveedores, así como a quienes deseanotorgarle créditos o financiamientos. Este compromiso es mayor cuando emitesu dictamen como requisito para que la entidad obtenga su registro ante laComisión Nacional de Valores, pues allí su compromiso es ante la sociedad engeneral, ya que cuando el público inversionista adquiere acciones en la Bolsa deValores, gran parte de su decisión se basa en la opinión del auditor sobre lasituación financiera de la empresa en la cual participa.

Un hecho ocurrido en Estados Unidos de Norteamérica marcó un hitosobre la importancia del dictamen del contador público; la Comisión de Valoresy Cambios de aquel país, en cierta ocasión debió refutar una temerariaafirmación hecha por los asesores jurídicos de una empresa, quienes afirmabanque el dictamen no era en sí mismo algo importante, sino más bien se tratabade un simple marbete adosado a los estados financieros que, como todo elementopsicológico, cumplía la misión de despertar confianza entre la sociedad, perosin ser más que una simple etiqueta.

Téllez Trejo transcribe la declaración que hizo la Comisión de Valoresy Cambios de Estados Unidos de Norteamérica cuando refutó talesafirmaciones:

"Dentro del área de la auditoría, el dictamen es un documento de lamayor importancia. Significa que el contenido de los estados financieros a loscuales va anexo, ha sido revisado y verificado dentro de los límites manifestadosen el propio dictamen. A fin de que tal documento garantice verdaderamentelos intereses del público inversionista, la ley ha dispuesto que sólo sea emitidopor contadores públicos independientes, y tal requisito realza en sumo grado suimportancia.

Un dictamen de contador público proporciona, cuando menos, ciertaprotección contra falsedades y verdades a medias que sin él se suscitarían

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frecuentemente. Documento que sirve a tan altos fines no puede serconsiderado un simple marbete, por el contrario, su importancia es grandeen tanto que proporciona significación y confianza a los datos mostrados enpugna con el engaño y la falsedad frecuentemente presentes en los estadosfinancieros."4

6.1.4. Finalidad del dictamen

Ya fue expresado en el apartado anterior que el dictamen emitido porel contador público sirve tanto para fines internos como externos, empezandopor sus accionistas a quienes interesa informarse del estado en que se encuentrasu empresa, es decir, su inversión; a los acreedores y proveedores para conocerla situación de su deudor o cliente, y con ello el grado de solidez financiera quegarantiza el pago de los créditos; para el público inversionista, por el interéslegítimo de conocer la situación financiera, grado de solidez y rentabilidad de laempresa en la cual pretende invertir su patrimonio, entre otros casos más.

El dictamen tiene, por tanto, múltiples fines ysirve para otorgar confianza tanto a quien haotorgado un crédito o ha realizado una inversiónpatrimonial, como a quien piensa acreditar oinvertir en una entidad para formar parte de ellacomo accionista; además, para fines oficiales,el dictamen es el medio por el cual la empresacontribuyente manifiesta al Estado, a través dela Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la

opinión del auditor sobre su situación financiera y los resultados de susoperaciones en un ejercicio fiscal, así como las variaciones de su capital contabley los cambios que se produjeron en su situación financiera, además del informesobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente, adjuntando al dictamenlos anexos y demás documentos que le obligan, según lo dispone el Reglamentodel Código Fiscal de la Federación.

4 Ibidem, p. 46.

¿Qué informael dictamen delcontador público quese presenta ante laautoridad fiscal?

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A continuación se indican algunas finalidades del dictamen quetienen que ver con créditos, inversiones, evaluaciones, bases de negociación,etc., como sigue:

1. Sirve el dictamen para informar a los inversionistas sobre la opinióndel auditor de la situación financiera de una entidad a una fecha determinada,así como de los resultados de sus operaciones en un cierto periodo y laintegración del capital contable con sus respectivas variaciones, entre otrosaspectos relevantes.

2. Constituye el dictamen parte de los estudios para la toma dedecisiones sobre proyectos de inversión.

3. El dictamen sirve de base para determinar el valor de un negocioo empresa, y es útil tanto para el adquisidor como para el enajenante.

4. El dictamen sirve de base a los particulares, proveedores,acreedores, instituciones financieras y toda persona física o moral, para elotorgamiento de créditos, financiamientos o inversiones en una entidad.

5. El dictamen constituye un requisito indispensable para registraruna entidad económica en la Bolsa Mexicana de Valores, a fin de que lasacciones de la empresa auditada sean objeto de compra-venta bursátil. Sobreesto mismo, sirve también de base para la toma de decisiones del adquirentede acciones en Bolsa, quien justificadamente desea conocer la empresa enla que invierte.

6. El dictamen también sirve para que la Secretaría de Hacienda yCrédito Público califique y revise las declaraciones de impuestos de uncontribuyente; para ello requiere la presentación del dictamen del auditorcon sus respectivas firmas autógrafas y la correspondiente carta depresentación, el informe de revisión de la situación fiscal del contribuyente,los estados financieros básicos, los análisis de gastos y de contribuciones,así como los análisis de operaciones de comercio exterior, las conciliacionescon diversos propósitos, los anexos de los estados financieros y otrosdocumentos que previene la ley.

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6.1.5. El dictamen para fines fiscales

Como sabemos, una de las finalidades deldictamen es que sirve de base para que laautoridad fiscal representada por la Secretaríade Hacienda y Crédito Público haga la revisióny calificación de las declaraciones de impuestosde los contribuyentes, sin embargo, es necesario

aclarar que el dictamen del contador público lo efectúa única y exclusivamentesobre los estados financieros, mas no sobre las declaraciones de impuestos, delo que se desprende que el dictamen del contador público sólo versa sobrelos estados financieros de la entidad, puesto que no dictamina lasdeclaraciones de impuestos del contribuyente.

Ahora bien, el dictamen para fines fiscales es el que tiene como principaldestinatario a la autoridad fiscal, es decir, a la Secretaría de Hacienda y CréditoPúblico, y si bien se trata de un dictamen como cualquiera otro —que exige laaplicación de técnicas, normas y procedimientos de auditoría— está orientadoa revisar con cuidado escrupuloso el cumplimiento de las obligaciones fiscalesdel contribuyente, para lo cual la ley ha establecido diversos requisitos paradirigirle a la autoridad un dictamen, los cuales tienen que ver con la persona delauditor y con la ejecución del trabajo profesional, fundamentalmente.

El dictamen para fines fiscales tiene dos orígenes: uno es de carácterobligatorio porque así lo dispone la ley, el otro es de carácter optativo, pues lapropia ley le otorga esta facilidad al contribuyente.

En cuanto al dictamen obligatorio, el fundamento legal se encuentra enlo dispuesto por el artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación, que establecelos casos en los que el contribuyente está obligado a presentar ante la autoridadfiscal sus estados financieros dictaminados por contador público.

La ley señala que las personas físicas conactividades empresariales o las personasmorales que se encuentren en alguno de lossupuestos que señala el artículo 32-A estánobligadas a dictaminar sus estados financieros

El dictamen para fines fiscales es la

opinión del auditor sobre los estados

financieros del contribuyente

¿Cuáles son los casosen los que resultaobligatorioel dictamen?

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por contador público autorizado; para tal efecto, a continuación se presentael siguiente resumen:

a) Cuando en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresosacumulables superiores a $20 116 413.00; b) que el valor de su activo determinadoen los términos de la Ley del Impuesto al Activo sea superior a $40 232 825.00;c) que por lo menos 300 de sus trabajadores les hayan prestado sus servicios encada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior.

Cabe aclarar que las cifras de los ingresos y del valor del activo debenactualizarse anualmente en los términos que dispone el artículo 17-A del CódigoFiscal de la Federación, y que las cifras mostradas corresponden a las publicadasen el Diario Oficial de la Federación el 15 de febrero de 1999.

Los supuestos o características para considerar un conjunto de empresascomo a una sola persona moral, caso en el cual cada una de estas personasmorales deben dictaminar obligatoriamente sus estados financieros por contadorpúblico autorizado, son:

a) Que sean poseídas por una misma persona física o moral en más del50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto de las mismas.

b) Cuando una persona física o moral ejerza control efectivo de ellas,aún cuando no determinen resultado fiscal consolidado. Se entiende que existecontrol efectivo cuando ocurra alguno de los siguientes supuestos:

• Cuando las actividades mercantiles de la sociedad de que se trate serealizan preponderantemente con la sociedad controladora o las controladas.

• Cuando la controladora o las controladas tengan junto con otraspersonas físicas o morales vinculadas con ellas una participación superior al50% en las acciones con derecho a voto de la sociedad de que se trate. En elcaso de residentes en el extranjero, sólo se considerarán cuando residan enalgún país con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de información.

• Cuando las controladoras o controladas tengan una inversión en lasociedad de que se trate, de tal magnitud que les permita ejercer una influenciapreponderante en las operaciones de la empresa.

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1. Las personas autorizadas para recibir donativos deducibles en lostérminos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. El dictamen a que este caso serefiere deberá elaborarse en forma simplificada, conforme a reglas generalesque expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

2. Las personas que: a) se fusionen; b) la escindente y las escindidas, yc) las que se liquiden. A las personas que se fusionen les obliga dictaminar susestados financieros por el ejercicio en que tal acto ocurra; la persona moralque subsista a la fusión o la que surja de ella está obligada a dictaminar, además,por el ejercicio inmediato siguiente. La persona escindente y la(s) escindida(s),dictaminarán por el ejercicio fiscal en que el acto ocurra y por el siguiente,excepto la que desaparezca, que sólo está obligada a dictaminar por el ejercicioen que ocurrió la escisión. Las personas que se liquiden deberán dictaminarsus estados financieros por el periodo de la liquidación, siempre y cuandohubieran estado obligadas a dictaminar en el periodo regular anterior en queocurrió el acto.

3. Las entidades de la administración pública federal a que se refiere laLey Federal de Entidades Paraestatales, así como las que formen parte dela administración pública estatal o municipal.

En cuanto al dictamen optativo, está fundado en el mismo artículo32-A, cuarto párrafo, donde la ley le otorga esta facilidad al contribuyente,quien sin estar obligado opta por dictaminar sus estados financieros, debiendoen consecuencia cumplir en los términos del artículo 52 del citado Código.

Sobre el dictamen para fines fiscales, debetambién mencionarse que el marco normativoestá dispuesto por el artículo 52 del CódigoFiscal de la Federación, donde se encuentran:a) las presunciones, b) los requisitos paraactualizar las presunciones, c) el alcance de la

opinión del auditor, d) la revisión que puede efectuar la autoridad fiscal sobreel dictamen del auditor, e) las sanciones a que se hace acreedor el auditorincumplido, f) otras obligaciones que tienen las asociaciones y sociedadesciviles integradas por contadores públicos autorizados a dictaminar para finesfiscales. No se abunda sobre estos puntos porque son tema de estudio en elsiguiente apartado.

El artículo 32-A de la CFF obliga, mas no

limita, a los que no se colocan en dichos

supuestos

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Para completar el marco jurídico integral del dictamen para finesfiscales, debe mencionarse que, conforme al Reglamento del Código Fiscalde la Federación en sus artículos 45-A y 46 deben presentarse,conjuntamente, dos clases de avisos: el primero se refiere al que presente elcontador público registrado o en proceso de registro, que preste sus serviciosa una persona moral, sobre la denominación o razón social de tal persona,su domicilio fiscal y su Registro Federal de Contribuyentes, así como elnúmero de registro que le asignó la Dirección General de Auditoría FiscalFederal al despacho donde labore y los nombres de los contadores públicosautorizados que presten allí sus servicios. El segundo le corresponde alcontribuyente obligado a dictaminar sus estados financieros; deberá serfirmado por el contribuyente y el contador público que vaya a dictaminar, ysiempre se referirá al último ejercicio fiscal.

Este aviso y el anterior deben serpresentados en forma conjunta, perotratándose de personas morales se hará dentrode los tres meses siguientes a la terminacióndel ejercicio fiscal, o cuatro meses, cuandose trate de personas físicas. Por lo que serefiere a contribuyentes que opten pordictaminar sus estados financieros, dicho aviso deberá presentarse a mástardar el 31 de diciembre del ejercicio que se pretende dictaminar.

También debe comentarse que, en lostérminos del primer párrafo del artículo 49 delreglamento, y la Regla 2.10.7 de la ResoluciónMiscelánea para 1999, el contador público debepresentar firmado su dictamen dentro de lossiete meses siguientes a la terminación delejercicio fiscal, acompañado de una carta depresentación del mismo, la documentación anexa conforme al artículo 50 delmismo reglamento mediante discos magnéticos flexibles y una relación dearchivos contenidos en esos discos, tratándose de personas físicas y moralesque opten por dictaminar sus estados financieros, así como para los integrantesdel sistema financiero. En caso de presentarlos fuera de tiempo, los documentos

¿Cuáles son los plazosde presentación de los

avisos del contadorpúblico y de dictamen?

¿Cuál es el plazopara presentar

el dictamena la autoridad?

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no surtirán efecto, salvo que la autoridad considere que existen razonessuficientes que justifiquen el hecho. Puede también haber prórroga parapresentar el dictamen; en este caso el contribuyente deberá presentar solicitudun mes antes del vencimiento del plazo, manifestando las causas fortuitas o defuerza mayor que impiden el cumplimiento dentro del plazo regular, ante lo cualla autoridad podrá conceder prórroga hasta por un mes adicional.

Dentro de los ocho meses siguientes a la terminación del ejercicio fiscal,tratándose de personas físicas y morales obligadas a dictaminar sus estadosfinancieros, así como personas autorizadas a recibir donativos deducibles delImpuesto Sobre la Renta, y dentro de los nueve meses, después de la terminacióndel ejercicio, en materia de sociedades controladoras, o hubieren obtenidoautorización para determinar su resultado fiscal consolidado.

Finalmente se menciona que el Reglamento del Código Fiscal de laFederación reserva toda la sección primera del capítulo III a los dictámenes decontadores públicos; está integrada por los artículos del 44-bis-1 al 58, inclusive,haciendo un total de 19 artículos destinados exclusivamente a precisar todocuanto se refiere al dictamen del auditor. Como se recuerda, el reglamento esun acto jurídico formalmente administrativo, porque tiene su origen en el PoderEjecutivo, pero materialmente legislativo porque crea situaciones jurídicasgenerales, abstractas e impersonales, y tiene por objeto aclarar, desarrollar ycompletar en detalle las normas de una ley. Aquí se cumplen cabalmente losfines del reglamento: aclara, analiza y detalla todo lo que debe entregar elcontribuyente al presentar el dictamen del auditor, incluyendo la correspondientecarta de presentación, estados financieros, análisis de diversos conceptos,conciliaciones, anexos y otros documentos.

Ejercicio 1

1. El dictamen del contador público es:

a) La opinión sobre la productividad de un negocio.b) La afirmación de cuánto vendió una empresa y cuánto ganó.

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273

c) La opinión concreta y sintáctica sobre los estados financieros deuna entidad, los cuales examinó en su función de auditor.

d) Un comentario intrascendente sobre documentos de una entidad,y por lo mismo inútil.

2. El dictamen del contador público y la certificación son:

a) Distintos, pues el dictamen es opinión y la certificación es afirmarcon certeza y precisión.

b) Parecidos, pues casi significan lo mismo.c) Sinónimos, pues significan exactamente lo mismo.d) Indiferentes, pueden usarse de la misma forma.

3. Sobre la importancia que tiene el dictamen del contador público seseñala:

a) Es importante, pues sirve para fines internos y externos de unaentidad, y llega a trascender su frontera económico-jurídica.

b) Es poco importante; sólo interesa a escasas personas y paraalgunos casos.

c) A veces es importante y a veces no lo es, según sea el tamaño ogiro de la empresa.

d) No es importante; es un simple marbete con propósitospsicológicos.

4. Menciona al menos tres finalidades del dictamen del contador público:

1a. ___________________________________________.2a. ____________________________________________.3a. ____________________________________________.

5. El dictamen del contador público está encuadrado en un marconormativo integrado, al menos por:

a) El Código Fiscal de la Federación, exclusivamente.b) El Código Fiscal y la Ley sobre Dictámenes.c) El Código Fiscal y su correspondiente reglamento.d) El Código Fiscal, el Reglamento y la Ley sobre Dictámenes.

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6.2. Normatividad del dictamen del contador

público en materia fiscal

Figura 6.2. Diagrama de la normatividad del dictamen del contador

en materia fiscal.

6.2.1. Presunciones de certeza

El trabajo que realiza el contador público en su carácter de auditor tienecomo producto terminado el dictamen, documento en el cual el auditor hace

Normatividad deldictamen del contador

en materia fiscal

Presunción de certeza

Requisitos delas presunciones

La opinión del contadorante la autoridad

La revisión del dictamen

Incumplimiento dedisposiciones legales por

parte del contador

Registro de asociacionesy sociedades civiles

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ciertas afirmaciones, como haber examinado el balance general, el estado deresultados y el estado de variaciones en el capital contable y de cambios de unaentidad por un ejercicio terminado en cierta fecha, y la afirmación de que talexamen lo realizó de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas.

Asimismo, manifiesta su opinión sobre los estados financierosanteriores, declarando —cuando se trate de un dictamen limpio— quereflejan razonablemente la situación financiera de la entidad auditada a lafecha de cierre del ejercicio, así como los resultados de sus operaciones ylas variaciones en su capital contable por el ejercicio terminado en esamisma fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmenteaceptados.

El fundamento legal que regula sustantivamente el contenido deldictamen que emite el contador público se encuentra en lo dispuesto por elartículo 52 del Código Fiscal de la Federación, el cual regula aspectos diversosconcernientes a tal documento, como las presunciones de ley, requisitos delas presunciones, alcance de los dictámenes, responsabilidades del auditor,entre otras.

Por lo antes expuesto, a continuación se transcribe la parte del textolegal de este artículo 52 del Código Fiscal de la Federación relativo a laspresunciones de ley sobre el dictamen, y posteriormente se hace un resumende éstas con las interpretaciones y comentarios que en su caso ameriten.

"Se presumirán ciertos, salvo pruebaen contrario, los hechos afirmados: en losdictámenes formulados por contadores públicossobre los estados financieros de loscontribuyentes o las operaciones de enajenaciónde acciones que realice; en la declaratoriaformulada con motivo de la devolución desaldos a favor del Impuesto al Valor Agregado;en cualquier otro dictamen que tenga repercusión fiscal formulado por contadorpúblico o relación con el cumplimiento de las disposiciones legales; o bien en las

¿Cuáles son losconceptos a los que la

ley fiscal les concede lapresunción de certeza?

DERECHO FISCAL

276

aclaraciones que dichos contadores formulen respecto de sus dictámenes,siempre que se reúnan los siguientes requisitos:"

Del texto de la ley antes transcrito se desprenden las siguientesconsideraciones:

1. Los hechos afirmados por el contador público en su dictamen

se presumen ciertos; es claro que tales presunciones no son absolutasporque están sometidas a prueba, y por lo mismo corresponden a la categoríajuris tantum (presunción legal que admite prueba en contrario). De esto secolige, por una parte, que la presunción legal de certeza se extingue siempre ycuando se pruebe, de manera suficiente, que algún hecho afirmado por elauditor no corresponde a la realidad y por lo mismo se aparta de la verdad,con las consecuencias que ello implica. Asimismo, de manera tácita se infiere

que la carga de la prueba le correspondeexclusivamente a la autoridad fiscal, por ser laúnica que puede destruir la presunción decerteza sobre los hechos o afirmaciones delauditor en su dictamen.

2. Las presunciones legales de certeza son denaturaleza diversa porque se refieren a conceptosdistintos, los cuales se concretan a los siguientespuntos:

a ) Sobre los estados financieros del contribuyente, que constan en eldictamen del contador público.

b) Sobre las operaciones de enajenación de acciones.c ) Sobre la declaratoria con motivo de la devolución de saldos a favor

del Impuesto al Valor Agregado.d) Sobre el cumplimiento de disposiciones legales.e ) Sobre aclaraciones que formule el auditor en su dictamen.

Como se aprecia del resumen anterior, las presunciones de certezaque distingue la ley para fines fiscales se limitan exclusivamente a los cincocasos arriba señalados, y de ello se desprende que cualquier otro hecho oafirmación de naturaleza distinta que haga el contador público carece enabsoluto de presunción de certeza ante la autoridad fiscal.

Los hechos afirmados en el dictamen

se presumen ciertos, y sólo

la autoridad fiscal puede

destruirla con prueba en contrario

UNIDAD 6

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6.2.2. Requisitos para que se cumplan

las presunciones

Los hechos o afirmaciones que hace el auditor en su dictamen parafines fiscales, constituidos por los cinco casos que tienen presunción de certezaconforme a la ley, primeramente han de cumplir con ciertos requisitos para que,conforme a Derecho, tengan ese carácter; como se verá a continuación, laspresunciones de ley no son un "regalo" que el legislador le hace al contadorpúblico ni tampoco privilegia el ejercicio de esta actividad a título gratuito; porel contrario, establece normas estrictas para que las afirmaciones o hechos quehaga el auditor en su dictamen tengan la presunción de certeza, pero antesdeberán cumplir con algunos requisitos que marca rigurosamente la ley.

Así está dispuesto en las fracciones I, II y III del primer párrafo delartículo 52 del Código Fiscal de la Federación, por lo que a continuación setranscribe el texto legal que corresponde, se hace un resumen final de lasdisposiciones legales y se formulan las observaciones que así lo ameriten.

Fracción I:"Que el contador público que dictamine esté registrado ante las

autoridades fiscales para estos efectos, en los términos del reglamento de estecódigo. Este registro lo podrán obtener únicamente:

a) Las personas de nacionalidad mexicana que tengan título de contadorpúblico registrado ante la Secretaría de Educación Pública y que sean miembrosde un colegio de contadores reconocido por la misma secretaría cuando menosen los tres años previos a la presentación de la solicitud de registrocorrespondiente.

b) Las personas extranjeras con derecho a dictaminar conforme a lostratados internacionales de los que México sea parte."

Fracción II:"Que el dictamen o la declaratoria formulada con motivo de la devolución

de saldos a favor del Impuesto al Valor Agregado se formulen de acuerdo conlas disposiciones del reglamento de este código y las normas de auditoría que

DERECHO FISCAL

278

regulan la capacidad, independencia e imparcialidad profesionales del contadorpúblico, el trabajo que desempeña y la información que rinda como resultadode los mismos."

Fracción III:"Que el contador público emita, conjuntamente con su dictamen, un

informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente en el queconsigne, bajo protesta de decir verdad, los datos que señale el reglamento deeste código."

Los requisitos de ley para que se cumplan laspresunciones de certeza relativas al dictamen, loscuales están contenidos en las fraccionesanteriores, se resumen en los siguientes:

1. El contador público que pretenda dictaminarpara fines fiscales debe estar previamenteregistrado ante la autoridad fiscal; este registrodebe hacerlo conforme a lo que dispone elreglamento del Código Fiscal de la Federación.

2. Las personas de nacionalidad mexicana pueden obtener el registro aque se refiere el punto anterior, siempre y cuando cumplan los siguientes tresrequisitos:

• Tener título de contador público registrado ante la Secretaría deEducación Pública (SEP). Con ese registro la dependencia le otorga a su titularla correspondiente cédula profesional, documento que lo habilita legalmentepara ejercer la actividad profesional a que ésta se refiere.

• Pertenecer a un colegio de contadores públicos reconocido por laSEP. Es de hacer notar que no puede tratarse de cualquier colegio o asociaciónprofesional, sino de alguno expresamente reconocido por la misma dependenciaque registró el título y expidió la cédula profesional.

¿Qué requisitosestablece la ley paraque las personas denacionalidadmexicana oextranjera puedanobtener su registropara dictaminar con

UNIDAD 6

279

• Ser miembro del colegio de contadores que corresponda por lo menostres años previos a la fecha de presentación de su solicitud de registro ante laautoridad fiscal.

3. Las personas de nacionalidad extranjera también pueden obtener suregistro para dictaminar con fines fiscales, cuando ese derecho les asista conformea las cláusulas de los tratados internacionales de los cuales México forme parte.Esto debe constar expresamente en las cláusulas del tratado, pues sólo así puedendictaminar para fines fiscales los contadores cuyo título profesional les hayasido expedido por instituciones educativas del extranjero.

4. El contador público debe cumplircon requisitos adicionales cuando se trate dedos conceptos en particular: 1o. su dictamensobre los estados financieros; 2o. ladeclaratoria de devolución del Impuesto alValor Agregado. Estos dos casos correspondena los puntos 1 y 3 del inciso anterior, porquetienen la presunción de certeza, y ambosdocumentos debe elaborarlos el contadorpúblico que suscriba de acuerdo con:

a) El Reglamento del Código Fiscal de la Federación.

b) Las normas de auditoría que regulan su capacidad, independencia eimparcialidad profesionales, el trabajo que desempeña y la información querinde como resultado de los mismos.

Este punto adquiere relevante importancia porque la ley distingue estosdos casos en los que el contador público debe apegarse tanto a principios decarácter jurídico como de carácter normativo, propios de su profesión.

En el primer caso, los principios jurídicos se encuentran en lo dispuestopor el Reglamento del Código Fiscal de la Federación. En el segundo casodispone la ley que el auditor debe apegarse a normas de auditoría relativas a sucapacidad, independencia, imparcialidad, desempeño de su trabajo e informaciónque rinde como resultado del mismo.

Tratándose del dictamen y la declaratoria

de devolución del IVA, el auditor debe

cumplir con el reglamento del Código y las

normas relativas a la persona del auditor,

al desarrollo de su trabajo y a la

información que rinde

DERECHO FISCAL

280

5. El contador público debe emitir un informe sobre la situación fiscaldel contribuyente, lo cual hará en forma conjunta con el dictamen que emitasobre los estados financieros. El contenido de este informe debe emitirlo bajoprotesta de decir verdad y estar integrado con los datos que previene elReglamento del Código Fiscal de la Federación en su artículo 54, el cual precisalos documentos, declaratorias, manifestaciones, menciones u observaciones quelo forman, agrupado todo ello en 10 fracciones.

6.2.3. La opinión del contador público ante la

autoridad fiscal

En el segundo párrafo del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación,en sus dos primeros renglones, se dispone: "Las opiniones o interpretacionescontenidas en los dictámenes no obligan a las autoridades fiscales".

Ya ha sido tratado en forma amplia que la sustancia del dictamen delcontador público es su opinión sobre los estados financieros de la entidad queaudita. Su opinión constituye el punto medular del documento, lo mismo si setrata de un dictamen limpio o positivo, que si es otro en el que por causasdiversas manifiesta salvedades en su opinión, y aun para el caso en que debaabstenerse de emitirla en virtud de las limitaciones que tuvo para el desempeñode su trabajo, o las deficiencias tan graves y trascendentes que observó.

Por tanto, el dictamen del contador público es opinión, y a esto justamentese refiere la lacónica pero tajante declaración de la ley sobre la opinión ointerpretaciones que haga el contador público en su dictamen: a las autoridadesfiscales no obligan esas opiniones o interpretaciones hechas por los contadorespúblicos.

Si bien el contador público está sujeto a normasque regulan su capacidad profesional, suindependencia, su imparcialidad, así comola realización de su trabajo en el ejercicio de la

La autoridad tiene facultades para

revisar los dictámenes

UNIDAD 6

281

auditoría, y también en cuanto a la información que rinde como resultadodel mismo, todo ello puede ser bastante mas no suficiente para que laautoridad fiscal se someta a sus opiniones e interpretaciones contenidasen el dictamen.

La expresión no obligan a las autoridades fiscales debe entenderse enel contexto en que se encuentra, pues se refiere a que esas opiniones ointerpretaciones nunca rebasan ese nivel: son juicios que surgen de la personadel auditor los cuales no obligan a la autoridad fiscal a respetarlos ni a creerlosciegamente ni mucho menos a abstenerse de impugnarlos, puesto que sucapacidad de acción, prueba e impugnación permanece irrestricta.

Diferente sería que el contador público fuera fedatario público, en cuyocaso la autoridad sí estaría obligada a creer y aceptar lo afirmado por el auditor,pero esto no ocurre así, pues es bien sabido que los estados financieros de lasempresas no se integran con cifras exactas ni tampoco el contador público es uncertificador de datos; sólo emite su dictamen luego de haber practicado todaslas pruebas que consideró necesarias, con el alcance que igualmente consideróconveniente, hasta obtener elementos de juicio adecuados y suficientes paraestar en condiciones de emitir fundada y válidamente su opinión.

6.2.4. La revisión del dictamen y otras facultades

de comprobación

Pudiera parecer a primera vista que cuando la autoridad fiscal revisa eldictamen y documentos que presentó el contador público respecto a uncontribuyente, ese sólo hecho fuera causa para impedir, o al menos aplazar, elejercicio de cualquier otra facultad de comprobación. Sin embargo, esto noocurre así. Como es sabido, la autoridad fiscal dispone de varias facultades decomprobación y la revisión del dictamen del auditor es sólo una más de ellas,según lo dispuesto por la fracción IV del artículo 42 del Código Fiscal de laFederación, en tanto que la práctica de la revisión del dictamen está normadapor el tercer párrafo del artículo 52 del mismo código.

DERECHO FISCAL

282

Para efecto de clarificar tanto la facultad de revisión del dictamencomo la práctica de revisión del mismo, a continuación se transcribe, primero,el texto legal de la fracción IV del artículo 42, sobre las facultades decomprobación de la autoridad para revisar el dictamen, y luego el tercer párrafo delartículo 52, sobre la práctica de revisión del mismo, sendas disposiciones delCódigo Fiscal de la Federación.

Fracción IV:"Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los

estados financieros de los contribuyentes y sobre las operaciones de enajenaciónde acciones que realicen, así como la declaración de solicitudes de devoluciónde saldos a favor del Impuesto al Valor Agregado y cualquier otro dictamen quetenga repercusión para efectos fiscales formulado por contador público y surelación con el cumplimiento de disposiciones fiscales."

Claramente se observa que la revisión de losdictámenes emitidos por contadores públicos parafines fiscales es una más de las facultades decomprobación de la autoridad.

La revisión comprende todo cuanto exprese elauditor en su dictamen sobre los estadosfinancieros del contribuyente, sobre la declaraciónde devolución de saldos a favor del Impuesto alValor Agregado, e incluye la revisión de cualquier

otro dictamen que repercuta fiscalmente o tenga relación con el cumplimientode las obligaciones fiscales del auditado.

Véase cómo los aspectos en los que recae la facultad de comprobación de laautoridad son algunos de los conceptos a los que la ley otorga la presunción decerteza, salvo prueba en contrario.

Artículo 52 CFF:"La revisión de los dictámenes y demás documentos relativos a los mismos

se podrá efectuar en forma previa o simultánea al ejercicio de las otras facultadesde comprobación respecto de los contribuyentes o responsables solidarios."

¿En qué consiste la facultad decomprobación de laautoridad al revisardictámenes decontadores públicos?

UNIDAD 6

283

Este párrafo se refiere al momento en que la autoridad puede revisar eldictamen del contador público. En realidad nada le impide a ésta ejercer susfacultades de comprobación en todo momento respecto al mismo contribuyente,sobre uno o más conceptos de los previstos por el artículo 42 del Código FiscalFederal, en forma aislada o simultánea, y por tanto el párrafo citado señala quela revisión del dictamen y documentos que le son relativos, puede llevarla acabo la autoridad en forma previa o simultánea al ejercicio de las otrasfacultades de comprobación.

Con el fin de ilustrar de manera suficiente lo que significa la revisiónprevia o conjunta de un dictamen con las otras facultades de comprobación, semenciona que la autoridad pudo haberla iniciado antes o al mismo tiempo conel ejercicio de otra de sus facultades —o de todas ellas si fuere necesario—,porque no existe ningún impedimento o restricción legal al respecto. Comoejemplo podría mencionarse que antes o al mismo tiempo de revisar un dictamen,la autoridad pudo iniciar —respecto de la misma persona— visita domiciliaria,o haberle requerido su contabilidad y documentos, o haberle practicado visitapara verificar su grado de cumplimiento en materia de expedición decomprobantes fiscales, entre otras.

6.2.5. Incumplimiento de disposiciones legales

por parte del contador público

Luego de que el contador público hasuscrito la carta compromiso que el contribuyentepresenta ante la autoridad fiscal para dictaminarsus estados financieros, adquiere la delicadaresponsabilidad de presentar en tiempo y formael dictamen correspondiente a la entidad por elejercicio o ejercicios para los cuales solicitó yobtuvo autorización, excepto que haya renunciadoa presentarlo o fuere removido de su encargo, peroen ambos casos debe dar aviso a la autoridad fiscal competente dentro de lostres meses siguientes a la fecha de presentación de la solicitud, manifestandolos motivos.

¿Cuáles casos sonla excepción a la

obligación del contadorde presentar el

dictamen para finesfiscales?

DERECHO FISCAL

284

Excepto por los casos de renuncia, remoción, incapacidad física oimpedimento legal, el contador público que se haya comprometido con elcontribuyente para dictaminar sus estados financieros, y éste así lo hayasolicitado y obtenido de la autoridad fiscal, está obligado a presentar el dictamende la entidad solicitante, por el o los ejercicios fiscales que correspondan. Acausa de lo delicado que es el debido y oportuno cumplimiento de estadisposición, y por el conocimiento que de ello tiene el contador público cuandola asume, la ley ha previsto el eventual incumplimiento de este profesionista ylas sanciones que le acarrea cuando se hace acreedor a ellas.

A continuación se transcribe el texto legal contenido en el tercerpárrafo del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, que establece lascausas y sanciones a los contadores públicos que incumplan con disposicionesrelativas al dictamen; luego se hace un resumen con las observaciones de losaspectos relevantes:

"Cuando el contador público no dé cumplimiento a las disposicionesreferidas en este artículo, o no formule el dictamen fiscal habiendo suscritoel aviso presentado por el contribuyente o no formule el dictamen fiscal estandoobligado a su presentación o no aplique procedimientos de auditoría, la autoridadfiscal, previa audiencia, exhortará o amonestará al contador públicoregistrado, o suspenderá hasta por dos años los efectos de su registro,conforme al reglamento de este código. Si fuere reincidencia o el contadorhubiere participado en la comisión de un delito de carácter fiscal, se procederá a la cancelación definitiva de dicho registro. En estos casos se daráinmediatamente aviso por escrito al colegio profesional y, en su caso, a laFederación de Colegios Profesionales a que pertenezca el contador público encuestión."

Según el texto legal expuesto las causas porincumplimiento de disposiciones relativas aldictamen y las sanciones aplicables al contadorpúblico que resulte responsable son las que acontinuación se exponen:

1. Son causas que dan lugar a la aplicación de sanciones al contadorpúblico responsable, por su incumplimiento de las disposiciones legales, lassiguientes:

Si el contador incumple con alguna de

sus obligaciones será sancionado

UNIDAD 6

285

a) Incumplir con las disposiciones previstas en el artículo 52 delCódigo Fiscal de la Federación.

b) No formular dictamen, habiendo suscrito el aviso que presentóel contribuyente.

c) No formular dictamen, cuando el contribuyente está obligado apresentarlo.

d) No aplicar procedimientos de auditoría.

Es de hacer notar que, excepto en el primer inciso, dos de estos casosson por incumplimiento a la obligación de formular el dictamen de la entidadque optó por dictaminar o está obligada a ello; vencido el plazo para presentarlosin haber cumplido con la obligación, el resultado final se traduce en la inútilpérdida de tiempo para el contribuyente y para la autoridad por causapresumiblemente imputable al auditor.

El último caso es igualmente grave: porimprevisión, descuido, desorden o cualquieraotra causa imputable al auditor, éste deja deaplicar los procedimientos de auditoría que sonfundamentales para efectuar su examen, a talpunto importantes, que bien podrían significarsalvedad de su opinión y hasta la abstenciónde la misma en su dictamen, razones por lasque esta deficiencia es en extremo grave y resulta inexcusable para el auditor.

2. Las sanciones previstas por la ley por las causas antes señaladasatienden a la gravedad de la falta cometida por el auditor. Así, las sancionesvan desde la amonestación o el exhorto hasta la cancelación del registro delauditor para dictaminar para efectos fiscales, pero es importante tener presenteque la ley impone a la autoridad fiscal una obligación: oír previamente al presuntoinfractor antes de sancionarlo.

Es claro que no se trata de unprocedimiento administrativo ni contencioso;tampoco existe un órgano jurisdiccional queresuelva el fondo del asunto, pero la autoridadantes de sancionar debe oír al presuntoinfractor y escuchar sus razones para cumplir

La aplicación de procedimientos de

auditoría es una falta grave e inexcusable

para el auditor que es motivo de sanción y

hasta de cancelación de su registro

Antes de sancionar al auditor infractor la

autoridad debe escucharlo; esto

responde a un principio elemental de

justicia, como es la audiencia

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286

con el elemental principio de justicia que es la audiencia, el cual está contenidoen el segundo párrafo del artículo 14 de la Constitución Federal y establece que,para realizar cualquier acto de privación de sus derechos al gobernado,previamente éste debe ser oído y vencido en juicio.

3. Las sanciones que han de aplicarse al contador público incumplidoson las siguientes:

a) Amonestación o exhortación.b) Suspensión hasta por dos años de los efectos del registro para

dictaminar con fines fiscales.c) Cancelación definitiva del registro para dictaminar en caso de

reincidencia, o por la comisión de un delito de carácter fiscal.

4. Puesto que para solicitar su registro el contador público debiódemostrar pertenecer a un colegio y en su caso a una federación de contadorespúblicos reconocido por la Secretaría de Educación Pública, cuando es canceladosu registro en los términos del inciso "c" anterior, debe hacerse la operacióncontraria, es decir, dar aviso por escrito de dicha cancelación al colegio ofederación de contadores públicos a la que haya pertenecido el contadorsancionado.

Por último, resulta importante indicar que,conforme a la reforma fiscal para 1999, en suartículo 91-A del CFF, se prevé como infracciónrelacionada con el dictamen de estadosfinancieros, que el contador dictaminador noobserve la omisión de contribuciones

recaudadas, retenidas, trasladadas o propias del contribuyente en el informe

sobre la situación del mismo, siempre que la autoridad en ejercicio de susfacultades de comprobación, determine dicha omisión mediante resolución quequede firme.

No se incurrirá en tal infracción cuando la omisión no exceda el 20%del monto de las contribuciones recaudadas, retenidas o trasladadas, o el 30%,tratándose de contribuciones propias del contribuyente.

¿Qué infraccionespuede cometer eldictaminador?

UNIDAD 6

287

Conforme al artículo 91-B del citado código, se aplicará al contadorpúblico que cometa las referidas infracciones una multa del 10% al 20% de lascontribuciones omitidas, sin que dicha multa exceda del doble de los honorarioscobrados por la elaboración del dictamen.

6.2.6. Registro de asociaciones y sociedadesciviles de contadores públicos autorizadospara dictaminar

En todo el texto de la ley se lee que el contador público es la personacentral en el trabajo del dictamen, pues a él corresponde cumplir requisitos,concretar el trabajo, efectuar las aclaraciones necesarias y en general realizartodo cuanto previene el Código Fiscal de la Federación y el reglamentorespectivo. Sin embargo, cuando los contadores públicos autorizados paradictaminar con fines fiscales, integrados en despachos, constituyen unaasociación o sociedad civil, ésta también debe obtener su registro en lostérminos que establece el reglamento del código.

Lo antes expuesto se encuentra en el último párrafo del artículo52 del Código Fiscal de la Federación, mismo que se transcribe acontinuación:

"Las sociedades o asociaciones civiles conformadas por los despachosde contadores públicos registrados, cuyos integrantes obtengan autorizaciónpara formular los dictámenes a que se refiere el primer párrafo de este artículo,deberán registrarse ante la autoridad fiscal competente, en los términos delreglamento de este código."

Conviene señalar que cuando la asociación o sociedad civil estéformada por contadores públicos que integren un despacho, y éstos en loindividual estén autorizados para dictaminar con fines fiscales, sólo en talcaso dicha asociación o sociedad civil deberá tramitar su propio registroante la autoridad hacendaria.

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288

Ejercicio 2

1. Las presunciones de certeza sobre el dictamen del auditor se refierena determinados casos; cita al menos tres de ellos:

1. ______________________________________________.

2. ______________________________________________.

3. ______________________________________________.

2. Cuando el contador emite su dictamen para fines fiscales, ademásde ser titulado, tener registro ante la SHCP y pertenecer a un colegio de contadorespúblicos deberá:

a) Informar del dictamen al colegio de contadores al que pertenezca.b) Acreditar nuevamente su capacidad profesional.c) Suscribirlo de acuerdo con normas de auditoría que regulan su

capacidad, independencia, desempeño del trabajo e informaciónque rinde.

d) No existe disposición especial al respecto.

3. Ante la autoridad fiscal, el dictamen del contador público significa:

a) Que está obligada a aceptarlo, puesto que lo afirmado se presumelegalmente cierto.

b) Que no está obligada a aceptarlo, aunque lo afirmado sea presumiblemente cierto.

c) Que está obligada a aceptarlo, salvo que demuestre falsedad en loafirmado.

d) Que no está obligada a aceptarlo, salvo que compruebe que esparcialmente cierto lo afirmado.

4. La autoridad fiscal está facultada para revisar el dictamen ydocumentos del auditor, pero al disponer de varias facultades, la revisión podrá practicarla en forma:

a) Previa al ejercicio de cualquier otra únicamente.

UNIDAD 6

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b) Simultánea al ejercicio de cualquier otra únicamente.c) Previa o simultánea al ejercicio de cualquier otra únicamente.d) Posterior al ejercicio de cualquier otra únicamente.

5. Indica los tipos de sanción a que se hace acreedor el contador públicopor incumplir con las disposiciones legales relativas al dictamen:

1. _______________________________________________.

2. ________________________________________________.

3. ________________________________________________.

6. Las asociaciones y sociedades civiles integradas por despachos decontadores públicos autorizados para dictaminar con fines fiscales estánobligadas a:

a) Tramitar y obtener su registro ante la autoridad fiscal.b) Informar a la autoridad fiscal que sus miembros tienen registro

para dictaminar.c) Informar y tramitar su registro ante la Secretaría de Educación

Pública (SEP).d) Tramitar su registro ante la SEP e informar a la autoridad fiscal

que sus miembros tienen registro para dictaminar.

Resumen

El Código Fiscal de la Federación y su correspondiente reglamentoregulan el dictamen del contador público para fines fiscales, por lo cual esimportante saber que tal documento tiene un carácter fundamentalmentedeclarativo, pues allí el auditor afirma haber examinado los estados financierosde un contribuyente de acuerdo con normas y procedimientos de auditoríageneralmente aceptados, así como emitir su opinión sobre si dichos estadosfinancieros reflejan razonablemente la situación financiera del auditado a una

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290

fecha, y los resultados de sus operaciones por un periodo determinado, entreotras afirmaciones.

Una finalidad particular del dictamen es que sea dirigido a las autoridadesfiscales con objeto de que éstas revisen y califiquen las declaraciones deimpuestos del contribuyente. La ley establece en qué casos las empresas debendictaminar forzosamente sus estados financieros, pero también otorga estafacilidad a quienes no estando obligados pueden optar por ello. En ambos casosel contador público debe dirigir su dictamen a las autoridades fiscalesacompañando los documentos, estados financieros, análisis, conciliaciones,anexos y demás conceptos que establece en detalle el Reglamento del CódigoFiscal de la Federación.

La ley presume que los hechos y afirmaciones que constan en eldictamen del contador público son ciertos; esto se debe al reconocimiento deque su opinión debe fundarse en las pruebas que practique y los resultados queobtenga de cada una de ellas. Por tanto, la opinión del auditor no es un juicio apriori ni tampoco es al azar, sino producto de su trabajo disciplinado y organizado,sujeto a normas y procedimientos de auditoría generalmente aceptadas porórganos colegiados de prestigio, que agrupan a la mayoría de estos profesionales.Las presunciones legales de certeza no son absolutas, pues la ley las reconocesalvo prueba en contrario, lo que significa que se mantienen como verdad entanto no se demuestre lo contrario con elementos probatorios suficientes ycompetentes.

Los casos que tienen presunción de certeza conforme a la ley requierencumplir con ciertos requisitos para adquirir semejante calidad. El legislador noconcede gratuitamente estas presunciones al contador público, por el contrario,señala requisitos que deben cumplirse rigurosamente para que sean válidos loscasos investidos de presunción legal de certeza; así, un requisito se refiere alregistro previo del contador ante la autoridad fiscal; otro a la forma de obtenerlopara las personas de nacionalidad mexicana; otro más para las personas denacionalidad extranjera con motivo de los tratados internacionales que suscribaMéxico cuando en ellos sea parte; uno más cuando se trate concretamente deldictamen y la declaratoria de devolución del Impuesto al Valor Agregado, y elrelativo al informe sobre la situación fiscal del contribuyente.

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Las facultades de comprobación de la autoridad fiscal comprenden lafacultad relativa a la revisión del dictamen del contador público, la cual puedeponer en práctica en forma previa o simultánea al ejercicio de otras facultadesde comprobación. Pareciera que siendo objeto de revisión el dictamen de uncontribuyente, la autoridad fiscal debiera detener, o al menos aplazar, el ejerciciode otras facultades de comprobación, pero esto no es así, ya que puede hacerefectiva cualquiera de ellas en forma previa o simultánea a la revisión deldictamen. Esto demuestra, una vez más, el grado de dignidad y soberanía quetiene la norma fiscal.

El dictamen para efectos fiscales es una actividad profesional muyseria. Cuando el contador público ha asumido la responsabilidad de dictaminarpara fines fiscales es responsable de presentar su dictamen en tiempo y forma,cumpliendo con todos los requisitos que previene la ley.

De esto se colige la gran responsabilidad que adquiere el contadorpúblico cuando acepta dictaminar para fines fiscales. En caso de no formularel dictamen a que está obligado o no aplicar procedimientos de auditoría, sehace acreedor a ser sancionado conforme a la ley. Las sanciones atienden a lagravedad de la falta cometida y van desde la amonestación o exhorto hasta lacancelación de los efectos de su registro para dictaminar con fines fiscales.

Finalmente, la ley previene la obligación de obtener registro ante laautoridad fiscal a todas las asociaciones y sociedades civiles integradas pordespachos de contadores públicos cuyos integrantes, a su vez, tengan registropara dictaminar con fines fiscales; la norma sólo obliga a esta clase de personasmorales, siempre y cuando se encuentren en el supuesto anterior.

Actividades recomendadas

1. Visita algún despacho contable autorizado para dictaminar estadosfinancieros, a efecto de que conozcas los principales requisitos y características dedichos dictámenes.

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Autoevaluación

1. Anota el concepto de dictamen citado por la Comisión de Normas yProcedimientos de Auditoría.

_______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

2. El contador público dictamina los estados financieros, pero tambiénpuede certificar cuando:

a) Examina cuidadosamente los estados financieros de la entidadauditada.

b) Realiza todas las pruebas necesarias sobre el balance general yel estado de resultados.

c) Afirma haber comprobado un hecho respecto al cual tiene absolutacerteza.

d) Utiliza el vocablo como sinónimo de dictaminar.

3. Al dictaminar los estados financieros el contador público adquiereresponsabilidad:

a) Únicamente con el cliente que le paga sus servicios.b) Con el cliente que le paga y el acreedor que financia a su cliente

con base en su opinión.c) Con el cliente que le paga, así como con los acreedores, bancos y

proveedores que le han otorgado créditos.d) Con su cliente principalmente, pero también con toda persona

que, basada en su opinión, toma decisiones respecto a la entidad.

4. El dictamen que emite el contador público para fines fiscales es:

a) Igual que cualquiera otro, excepto que debe agregar un informesobre la situación fiscal del contribuyente.

b) Diferente a otros dictámenes, pues lo dirige expresamente a laautoridad fiscal.

c) Parecido a otros dictámenes, pues enfatiza los aspectos fiscalespero es débil en otros renglones.

d) Enteramente igual a otros dictámenes, sin variar en ningún aspecto.

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5. Ciertos aspectos relativos al dictamen tienen presunción legal decerteza; indica cuáles son:

1. _________________________________________________________.2. ________________________________________________________.3. ________________________________________________________.4. ________________________________________________________.5. ________________________________________________________.

6. Las personas de nacionalidad mexicana que quieran obtener suregistro para dictaminar con fines fiscales deberán:

a) Ser titulados y registrar su título ante la SEP.b) No ser titulados pero tener membresía en un colegio de contadores

públicos.c) Tener cédula profesional solamente.d) Tener cédula profesional, membresía en un colegio profesional

con antigüedad mayor a tres años, y que éste sea reconocido porla SEP.

7. Puesto que el dictamen del contador público está basado en suprofesionalismo, capacidad, independencia, experiencia, pruebas que realizó, yobservancia de procedimientos y normas de auditoría generalmente aceptadas:

a) La autoridad está obligada a aceptarlo.b) La autoridad lo desecha.c) La autoridad lo presume cierto, pero se reserva sus facultades

para revisarlo.c) La autoridad es indiferente al dictamen.

8. Cuando los contadores públicos autorizados a dictaminar para finesfiscales estén agrupados en una persona moral, ésta debe obtener su propioregistro, pero debe tratarse de:

a) Una sociedad o asociación mercantil.b) Una sociedad o asociación en participación.c) Una sociedad o asociación civil.d) Una sociedad mercantil o asociación civil.

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Respuestas a los ejercicios

1. c)2. a)

3. a)

4. 1. Sirve para informar a los accionistas sobre la situaciónfinanciera de una entidad a una fecha determinada.

2. Forma parte de los estudios para la toma de decisiones sobreproyectos de inversión.

3. Sirve de base para determinar el valor de un negocio o empresa.5. c)

1. 1. Sobre los estados financieros del contribuyente.2. Sobre las operaciones de enajenación de acciones.3. Sobre la declaratoria con motivo de la devolución de saldos

a favor del Impuesto al Valor Agregado.2. c)3. b)4. c)5. 1. Amonestación o exhortación.

2. Suspensión hasta por dos años.3. Cancelación definitiva del registro para dictaminar.

6. a)

Ej. 1

Ej. 2

UNIDAD 6

295

Respuestas a la autoevaluación

1. Es el documento que suscribe el contador público conforme a lasnormas de su profesión, relativo a la naturaleza, alcance y resultadodel examen realizado sobre los estados financieros de la entidad deque se trate.

2. c )3. d )

4. a )

5. 1. Sobre los estados financieros del contribuyente.2. Sobre las operaciones de enajenación de acciones.3. Sobre la declaratoria con motivo de la devolución de saldos a

favor del Impuesto al Valor Agregado.4. Sobre el cumplimiento de las disposiciones legales.5. Sobre aclaraciones que formule el auditor en su dictamen.

6. d )

7. c )8. c )