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CONTENIDO Informe Especial El contrato de Leasing y sus efectos fiscales: Se le est otorgando el tratamiento correcto? (Primera Parte) Casustica Empresarial Clculo de compensacin por tiempo de servicios - CTS (consecuencias de no depositar oportunamente)

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Informe EspecialEl contrato de Leasing y sus efectos fiscales: Se le est otorgando el tratamiento correcto?(Primera Parte)I. Consideraciones GeneralesSin lugar a dudas, el contrato de arrendamiento financiero (AF), comnmente denominado leasing, es uno de los contratos de mayor utilizacin para los agentes econmicos cuando de financiamiento para la obtencin de bienes se trata. Ahora bien, la celebracin del contrato de arrendamiento financiero, desde la perspectiva tributaria, puede adolecer de ciertos requisitos propios de un contrato de AF, por tanto, nos encontraramos ante la desnaturalizacin de ste. En ese contexto, es intencin del presente trabajo despejar algunas dudas e interrogantes en torno al tratamiento del referido contrato. 1.1. Delimitacin temtica del presente informe A efectos de delimitar nuestro trabajo sealaremos que, la operacin de arrendamiento financiero ser aquella que hubiese sido celebrada a partir del ao 2001 y por sujetos que perciben rentas empresariales. Asimismo, es de precisar que no ser materia del presente informe aquel arrendamiento financiero celebrado bajo el mbito de aplicacin de un convenio de estabilidad tributaria. concluir que resultar de aplicacin, en rigor, lo prescrito por la Norma Internacional de Contabilidad 17 (NIC 17) as como el Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de Estados Financieros. En ese sentido, caber sealar que tal como lo concibe la referida NIC 17 el arrendamiento financiero es un tipo de arrendamiento (2) en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo. La propiedad del mismo, en su caso, puede o no ser transferida. As lo dispone la definicin de arrendamiento financiero prevista en el prrafo 4 de la NIC 17. De igual forma, cabe sealar el prrafo 8 de la NIC 17 el cual reza como sigue: Se clasificar un arrendamiento como financiero cuando se transfieran sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. Por el contrario, se clasificar un arrendamiento operativo si no se han transferido los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. Advertimos entonces que, una primera conclusin a la que podemos arribar es que en el contexto de un contrato de AF el arrendatario reconoce como activo el bien que le fuera cedido y entendemos que lo reconoce como tal por cuanto ser ste el que lo usar por casi todo el perodo de vida til, lo cual nos permite inferir que es por ello que los reguladores de la NIC prescriben que el citado bien, cedido en AF, en estricto, sea reconocido como activo de este ltimo. no depreciables, como es el caso de los terrenos (3). Como es de conocimiento, el caso ms frecuente que se aprecia en la praxis viene dado por la operacin de AF sobre maquinaria, vehculos e inmuebles (distintos a terrenos).

IV. El AF bajo la perspectiva tributariaEl artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, Ley de Arrendamiento Financiero (LAF), modificado por la Ley N 27394 (30.12.2000) prescribe a la letra comos sigue: Artculo 18.- Para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarn contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad. La depreciacin se efectuar conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente se podr aplicar como tasa de depreciacin mxima anual aquella que se determine de manera lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato, siempre que ste rena las siguientes caractersticas: 1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesin en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta. 2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. 3. Su duracin mnima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) aos, segn tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podr ser variado por decreto supremo. 4. La opcin de compra slo podr ser ejercitada al trmino del contrato.

II. El reconocimiento del contrato de arrendamiento financieroA partir del ao 2001, el tratamiento del AF o leasing sufri un cambio en su tratamiento tributario. As, en virtud de la Ley N 27394 (1) (30.12.2000) con vigencia a partir del 01.01.2001 se modific el artculo 18 del Decreto Legislativo N 299 establecindose el tratamiento del Arrendamiento Financiero (AF) el cual se cea a lo dispuesto por la normativa contable. Ello, nos permiteINFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

III. Los Activos materia de AF3.1 A qu activos se refiere la NIC 17? Ahora bien, desde una perspectiva contable, conforme lo inspira la NIC 17, por activo hemos de entender que se trata de bienes muebles o inmuebles y dentro de estos ltimos, bienes depreciables, amortizables, as como

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Informativo Prevencin o ContingenciaSi en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos sealados en el prrafo anterior, el arrendatario deber rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente ms el inters moratorio, sin sanciones. La resolucin del contrato por falta de pago no originar la obligacin de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas antes mencionadas. El arrendador considerar la operacin de arrendamiento financiero como una colocacin de acuerdo a las normas contables pertinentes ()." De la norma glosada, es claro que un tema inquietante lo es el de la denominada depreciacin acelerada respecto de la cual, en el tpico siguiente, damos algunos alcances. 4.1 La "Depreciacin Acelerada" como escudo fiscal Tal como hemos adelantado, una de las ventajas para la empresa arrendataria viene a ser la denominada depreciacin acelerada que podr efectuarse en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato, pero ello siempre y cuando, conforme lo seala el artculo 18 de la LAF, se cumplan, de manera concurrente, con los requisitos exigidos por el citado dispositivo legal. Advirtase pues, que no es que el bien materia de AF deba depreciarse forzosamente, si se trata de bien mueble, en 2 aos, o de tratarse de bien inmueble, en un lapso de 5 aos. Entendemos que, la norma apunta a que los referidos plazos son plazos mnimos de celebracin del contrato y no de la depreciacin de los bienes (4); as pus, stos debern depreciarse en funcin a la duracin del plazo del contrato. De otro lado, cabe tener en cuenta que la referida depreciacin acelerada no ha de ser registrada contablemente para efectos de su deducibilidad (como gasto deducible para efectos del IR, se entiende). Ello, se sustenta en el hecho que para efectos contables, la depreciacin se efecta en funcin a la vida til del activo, de conformidad con la NIC 16, por lo cual el mayor importe producto de la depreciacin acelerada a deducir en un ejercicio, no es contabilizado; en virtud a ello, se podra concluir que no se cumple lo dispuesto en el literal b) del artculo 22 del Reglamento de la LIR; sin embargo, dado que es un tratamiento dictado por una norma especial, se permite su deduccin. Lo expuesto ha sido recogido por el Tribunal Fiscal segn criterio jurisprudencial vertido en la RTF N 986-4-2006. Al respecto, sumillamos la RTF referida como sigue: No es aplicable el requisito de la contabilizacin del monto de la depreciacin que ser deducible para efectos del Impuesto a la Renta, en el caso de la depreciacin acelerada establecida en el artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, modificado por Ley N 27394. derechos y obligaciones. Bajo el panorama descrito en los prrafos precedentes, nada impide la celebracin de un convenio de cesin de posicin contractual en el marco de un contrato de AF. As, lo usual es que el arrendatario (empresa en la mayora de los casos) sea quin califique como cedente y el arrendador (entidad financiera o banco) como cedido. 5.1.1.1. La Cesin de Posicin Contractual y el IR Habiendo desarrollado brevemente la institucin de la Cesin de Posicin Contractual, conviene ahora sealar cul es la implicancia o repercusin respecto del IR de llevarse a cabo la misma. Sobre el particular, somos de la opinin que cuando se lleva a cabo una Cesin de Posicin Contractual sta se efectuar, partimos de la premisa, a ttulo oneroso; siendo ello as el cedente, al obtener ingresos por ello, deber considerarlos como gravables para efectos del Impuesto a la Renta. De igual modo, hemos de considerar que en la oportunidad que el arrendatario, en su calidad de cedente, proceda a la baja del activo contabilizado como tal, resulta procedente el reconocimiento de un gasto como consecuencia de la transmisin de los derechos sobre el bien, en tal sentido, es claro que, previamente, la empresa cedente deber verificar el importe de dicho gasto desde la perspectiva fiscal, toda vez que, de haber depreciado el bien (activo fijo) de manera acelerada, en aplicacin de la LAF, y que de no cumplirse con lo previsto por el numeral 4 del artculo 18 de la LAF el arrendatario (cedente) deber rectificar las declaraciones juradas anuales respectivas y reintegrar el impuesto correspondiente ms los intereses moratorios, sin la aplicacin de sanciones, con lo cual la depreciacin ya no sera la determinada de manera acelerada sino aquella segn lo regulado por la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que ese ser el gasto aceptado tributariamente. 5.1.1.2. La Cesin de Posicin Contractual y el IGV Por su parte, en lo que respecta al IGV hemos de sealar que, si en virtud de la celebracin de un convenio de Cesin de Posicin Contractual se transfiere, como de plano corresponde, un derecho sobre un bien mueble pues entonces la referida operacin se encontrar afecta al IGV. Lo anterior es criterio compartido por el Tribunal Fiscal, an cuando en el caso materia de controversia haya versado sobre una operacin de retroarrendamiento o lease back,INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

V. Algunos actos, supuestos o conceptos que inciden en el tratamiento del AFBajo el epgrafe en cuestin pretendemos dar algunos alcances en torno a ciertas situaciones que han generado incertidumbre en el empresariado las mismas que redundan en el tratamiento tributario del AF. Hacemos hincapi que las referidas situaciones han sido elegidas arbitrariamente por nuestra parte, en funcin a la frecuencia de su consulta, y que sin duda alguna no son las nicas que se suscitan sobre la prctica. A continuacin damos cuenta de las siguientes situaciones: 5.1. Cul es el efecto de la Cesin de Posicin Contractual celebrada en el marco de un contrato de AF? En virtud de la cesin de posicin contractual, en trminos sencillos podemos afirmar que, el cedente se aparta de sus derechos y obligaciones en un contrato de prestaciones no ejecutados totalmente; y unos y otros son asumidos por el cesionario desde el momento de la celebracin de la cesin. 5.1.1. La institucin de la cesin de posicin contractual En relacin al asunto del epgrafe, es de sealar que la institucin de la cesin de posicin contractual se encuentra regulada por el Cdigo Civil en los artculos 1435 a 1439 del mentado cuerpo legal. Como podemos advertir, para que se configure la cesin de posicin contractual se hace necesaria la intervencin de 3 sujetos; as, participan el cedente (arrendatario original) (aquel sujeto que transmite los derechos y obligaciones de la relacin obligacional primigenia, el cesionario (nuevo arrendatario) (aquel sujeto que recibe los derechos y obligaciones de la relacin obligacional primigenia) y el cedido (arrendador) (aquel sujeto con el cual el cedente haba mantenido inicialmente la relacin obligacional con el cedente); y, adicionalmente a lo indicado resulta necesario adems que se exteriorice el consentimiento o conformidad del cedido, ya sea antes, simultneamente o con posterioridad a la cesin. De otro lado, cabe destacar que en virtud de la cesin de posicin contractual lo que se persigue es la transmisin de toda la relacin obligacional, es por ello que se habla de la transmisin de

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Informe Especialconsideramos que resulta aplicable al caso de arendamientro financiero, segn RTF N 2983-2-2004. Al respecto, el Tribunal se pronunci como sigue: De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 1 de la Ley del Arrendamiento Financiero aprobada por el Decreto Legislativo N 299, el arrendamiento financiero, es el contrato mercantil que tiene por objeto la locacin de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria, mediante el pago de cuotas peridicas y con opcin a favor de la arrendataria, mediante el pago de cuotas peridicas y con opcin a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado. Tal como se ha sealado en el punto 5 (5) de la presente resolucin la venta en el pas de bienes muebles as como los derechos referentes a stos, est gravada con el Impuesto General a las Ventas. Dado que en el presente caso el derecho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) est referido a un bien mueble (embarcacin pesquera Zorritos 2), su transferencia constituye una operacin gravada segn lo previsto por el inciso a) del artclo 1 de la Ley del citado impuesto. En consecuencia, la transferencia va cesin de posicin contractual del derecho del arrendatario de la embarcacin pesquera Zorritos 2 se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, por lo que procede confirmar la apelada. Como hemos adelantado, el criterio de esta RTF tambin es aplicable a la cesin de posicin contractual respecto de un simple contrato de arrendamiento financiero de bien mueble. 5.1.2. Contabilizacin de la cesin de posicin contractual para el arrendatario Con la finalidad de mostrar los efectos que tiene la cesin de posicin contractual en un contrato de arrendamiento financiero regulado por el D.Leg. N 299 y modificatorias, presentamos a continuacin un caso prctico que para fines didcticos se muestra con cantidades redondeadas, omitiendo la opcin de compra y con intereses que se presentan constantes no obstante ello no ocurre en la prctica. de transporte con el banco MARCS y segn contrato se tiene la siguiente informacin sobre el mismo (resumido en aos):Aos Cuota Inters Amortizacin IGV 2006 40,000.00 10,000.00 30,000.00 7,600.00 2007 40,000.00 10,000.00 30,000.00 7,600.00 2008 40,000.00 10,000.00 30,000.00 7,600.00 Totales 120,000.00 30,000.00 90,000.00 22,800.00

REGISTRO CONTABLE

A inicios del 2008, en vista a problemas de liquidez, Alelu S.A celebra con la empresa Leolu S.A. la cesin de su posicin a cambio de recibir el monto de S/. 35,200 y que sta asuma el pago de las cuotas que faltan hasta la culminacin del contrato. Cules seran los asientos a efectuar considerando que Alelu S.A no obstante saber que la vida til del bien era por diez aos ha depreciado el 33.33% en el ao 2008 porque depreci en funcin al tiempo de duracin del contrato segn lo dispuesto por la Ley N 27394? Solucin En primer lugar, debe quedar claro que este tipo de contratos segn la NIC 17 (Modificada en diciembre 2003): Arrendamientos califica como contrato de arrendamiento financiero y por lo tanto el arrendatario deber reconocer al comienzo del plazo del arrendamiento financiero un activo (6) y un pasivo al valor razonable del bien arrendado. En este sentido, prescindiendo de su forma legal (7) y atendiendo a su fondo econmico y realidad financiera dado que el arrendatario adquiere los beneficios econmicos derivados del uso del activo arrendado durante la mayor parte de su vida econmica, Alelu S.A deber efectuar el siguiente asiento:

x 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 47,600.00 469 Otras cuentas por pagar diversas 10 CAJA Y BANCOS 47,600.00 104 Cuentas Corrientes x/x Por las cuotas pagadas en el periodo. x Por los intereses y el crdito fiscal generado por las cuotas canceladas, Alelu S.A. debi efectuar de manera resumida por el periodo el siguiente asiento:

REGISTRO CONTABLE

x 67 CARGAS FINANCIERAS 10,000.00 679 Otras cargas financieras 40 TRIBUTOS POR PAGAR 7,600.00 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 38 CARGAS DIFERIDAS 17,600.00 381 Intereses por devengar 10,000.00 389 Otras cargas diferidas 7,600.00 X/x Por los intereses de vengados y crdito fiscal. x Conforme con el tratamiento dispuesto por la NIC 17, el arrendamiento dar lugar a un cargo por depreciacin en los activos depreciables, que conforme con el prrafo 27 de la mencionada norma deber calcularse sobre las bases establecidas en este caso en la NIC 16: Inmuebles, Maquinaria y Equipo; lo que significa que el importe depreciable se distribuira de forma sistemtica a lo largo de la vida til del bien (estimada en diez aos). Sin embargo, en el caso planteado se advierte que la empresa ha efectuado mal el registro de la misma dado que se dej guiar por el beneficio dispuesto por el artculo 18 del D.Leg. N 299 modificado por la Ley N 27394 en el que se permite imputar la depreciacin durante el periodo del contrato de cumplir con los requisitos sealados expresamente en la norma. Bajo el supuesto que la empresa cumpla dichos requisitos, si es correcto asignar una mayor depreciacin al periodo pero ello no significaba que deba contabilizarse dicho monto, y en ese sentido la RTF N 0986-4-2006 seala que el beneficio antes indicado no contempla como requisito para su aplicacin que se encuentre contabilizado, por consiguiente al haber efectuado el asiento por un importe mayor ha subvaluado financieramente su patrimonio.

REGISTRO CONTABLE

APLICACIN PRCTICA

x 33 INMUEBLES, MAQUI NARIA Y EQUIPO 90,000.00 334 Unidades de transporte 38 CARGAS DIFERIDAS 52,800.00 381 Intereses por devengar 30,000.00 389 Otras cargas diferidas 22,800.00 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 142,800.00 469 Otras cuentas por pagar diversas x/x Por el registro del bien recibido en arrendamiento financiero. x Por las cuotas pagadas en el primer ao, la deuda debi disminuir como se muestra a continuacin:

Con fecha 02.01.2007, la empresa de transporte Alelu S.A. celebr un contrato de leasing a tres aos respecto a una unidadINFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

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Informativo Prevencin o ContingenciaREGISTRO CONTABLE

x 68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 30,000.00 681 Depreciacin de inmuebles, maqui naria y equipo 39 DEPRECIACIN Y AMOR TIZACIN ACUMULADA 30,000.00 393 Depreciacin in muebles, maqui naria y equipo x/x Por la depreciacin del perodo. x No obstante, inicialmente para el reconocimiento de la transaccin se aplic la NIC 17, tal como seala el prrafo 4 de la NIC 16: Inmuebles, maquinaria y equipo el resto de los aspectos sobre el tratamiento contable de dichos activos se guan por los requerimientos de esta norma. Por lo tanto, conforme con el prrafo 67 de la referida NIC, Alelu S.A deber dar de baja el bien cuando se desapropie del mismo (8), lo que ocurre cuando se produce la cesin de posicin contractual, tal como se muestra a continuacin con la depreciacin corregida (9):

REGISTRO CONTABLE

NOTAS (1) El texto de la Ley puede consultarse en el Libro publicado por el ECB titulado Enfoque Empresarial del Impuesto a la Renta. Ejercicios Gravables 2005-2006. Volumen 2, pgina 30. Editorial Tinco SA. (2) El arrendamiento es un acuerdo por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma nica de dinero, o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un perodo de tiempo determinado. As reza la definicin contenida en el prrafo 4 de la NIC 17. (3) Desde la ptica tributaria, adelantamos, los terrenos distintos a aquellos dedicados a la explotacin forestal y a la plantacin de productos agrcolas no son bienes depreciables como s lo son los terrenos dedicados a la explotacin forestal y a la plantacin de productos agrcolas acorde con lo prescrito por el artculo 42 de la LIR. (4) Debe entenderse que, cuando la LAF hace alusin a que los bienes objeto de AF se consideraran activo fijo del arrendatario lo hace en el sentido de considerar como activos fijos a aquellos tangibles, mas no as a los intangibles. (5) En el referido punto 5 se expresa lo siguiente: Al respecto, cabe precisar que este Tribunal ha dejado establecido mediante la Resolucin N 02424-5-2002 del 3 de mayo de 2002, que salvo lo expresamente dispuesto para naves y aeronaves, la Ley del Impuesto General a las Ventas grava los dems bienes considerados como bienes muebles segn la legislacin comn, corporales e incorporales (intangibles), precisando que los intangibles que se consideran bienes muebles son los derechos referentes a los bienes muebles corporales, as como los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y los similares a stos, debiendo considerarse dentro del trmino de similares slo los que mantienen la naturaleza de bien mueble de acuerdo a la legislacin comn, pues si la intencin del legislador hubiera sido extender el carcter de bienes muebles a otros inmuebles distintos a las naves y aeronaves tendra que haber sido sealado expresamente, resaltando que efectuar una interpretacin distinta estara en contradiccin con lo previsto por la Norma VIII del Cdigo Tributario. (6) Para efectos tributarios, el artculo 18 del D.Leg. N 299 modificado por la Ley N 27394 dispone que el tratamiento de reconocer un activo tambin es aceptado para el Impuesto a la Renta, pero por el monto del capital financiado. (7) En el caso de un arrendamiento financiero el arrendatario no adquiere la titularidad jurdica sobre el bien arrendado. (8) Como consecuencia de esto, conforme con el artculo 18 del Decreto Legislativo N 299 si dedujo el monto de S/. 30,000 deber rectificar la declaracin jurada anual y reintegrar el impuesto. (9) Conforme con la NIC 8, si el error se detecta en un ejercicio posterior, cerrado los libros del periodo en el que se cometi se deber cargar a la cuenta de depreciacin acumulada abonando a la cuenta de Resultados Acumulados. En nuestro caso el exceso depreciado asciende a S/. 21,000 (S/. 30,000 S/. 9,000). n

x 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 35,200.00 168 Otras cuentas por cobrar divesas 40 TRIBUTOS POR PAGAR 5,620.17 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 76 INGRESOS EXCEPCIO NALES 29,579.83 762 Enajenacin de inmuebles, maqui naria y equipo x/x Por el registro de la venta del activo fijo. x Dado que por la cesin de posicin contractual, el cesionario (Leolu S.A.) asume las obligaciones de la empresa cedente, deber darse de baja conforme con el prrafo 39 de la NIC 39 el pasivo financiero como consecuencia de la extincin de la obligacin como sigue:

REGISTRO CONTABLE

REGISTRO CONTABLE

x 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 95,200.00 469 Otras cuentas por pagar diversas 38 CARGAS DIFERIDAS 35,200.00 381 Intereses por devengar 20,000.00 389 Otras cargas diferidas 15,200.00 76 INGRESOS EXCEPCIO NALES 60,000.00 769 Otros ingresos excepcionales x/x Por la baja del pasivo financiero. x Por el monto recibido de la empresa cesionaria (Leolu S.A.):

x 66 CARGAS EXCEPCIO NALES 81,000.00 (*) 669 Otras cargas excepcionales 39 DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN ACUMULADA 9,000.00 393 Depreciacin in muebles, maqui naria y equipo 33 INMUEBLES, MAQUI NARIA Y EQUIPO 90,000.00 334 Unidades de trans porte x/1 Por el retiro del bien de libros. x

REGISTRO CONTABLE

(*) Deducible tributariamente, pero considerando que indefectiblemente se debe rectificar la Declaracin Jurada Anual del ao 2007, reparando la suma de S/. 21,000. Por otro lado, por el ingreso a percibir por la cesin y el Impuesto General a las Ventas que se origina como consecuencia de la cesin de posicin contractual, de acuerdo a lo establecido en el numeral 5.1.1.2, se deber contabilizar como sigue:

x 10 CAJA Y BANCOS 35,200.00 104 Cuentas corrientes 12 CLIENTES 35,200.00 121 Facturas por cobrar x/x Por el cobro de la F/.... x Finalmente, debemos sealar que la empresa deber incluir dentro de los ingresos netos devengados para efectos de los pagos a cuenta, as como para efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta anual, el ingreso excepcional proveniente de la cesin de posicin contractual.

(Continuar la prxima quincena)INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

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