DIRECTRIZ Nº 2 - fega.es
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COMISIÓN EUROPEA DIRECCIÓN GENERAL DE AGRICULTURA Y DESARROLLO RURAL Dirección J. Auditoría de los Gastos Agrarios J.5. Auditoría Financiera Bruselas, 16.1.2015 DIRECTRIZ Nº 2 DIRECTRICES PARA LA AUDITORÍA DE CERTIFICACIÓN DE LAS CUENTAS DEL FEAGA/FEADER relativa a la auditoría de certificación anual (en la que se abordan los requisitos para los organismos de certificación en virtud del artículo 9 del Reglamento (UE) nº 1306/2013 sobre la financiación, gestión y seguimiento de la Política Agrícola Común)
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COMISIÓN EUROPEA DIRECCIÓN GENERAL DE AGRICULTURA Y DESARROLLO RURAL Dirección J. Auditoría de los Gastos Agrarios J.5. Auditoría Financiera
Bruselas, 16.1.2015
DIRECTRIZ Nº 2
DIRECTRICES PARA LA AUDITORÍA DE CERTIFICACIÓN DE LAS
CUENTAS DEL FEAGA/FEADER
relativa a la auditoría de certificación anual
(en la que se abordan los requisitos para los organismos de certificación en virtud
del artículo 9 del Reglamento (UE) nº 1306/2013 sobre la financiación, gestión y
seguimiento de la Política Agrícola Común)
2
ÍNDICE
DIRECTRIZ Nº 2 ................................................................................................................ 1
GLOSARIO: ........................................................................................................................ 6
1 FINALIDAD ............................................................................................................. 12
2 MARCO JURÍDICO ................................................................................................. 13
3 PRINCIPIOS DE LA AUDITORÍA ......................................................................... 13
3.1 Estrategia y plan de auditoría .......................................................................... 13
3.2 Valoración del riesgo ....................................................................................... 14
3.3 Utilización de las pruebas de auditoría obtenidas en auditorías
anteriores y de otros proveedores de auditorías .............................................. 15
3.4 Enfoque de auditoría – respuestas del OC a los riesgos valorados y
fortalecimiento de la seguridad ....................................................................... 15
4 ALCANCE, OBJETIVOS Y ETAPAS DE LA AUDITORÍA ................................. 16
4.1 Definir el universo de la auditoría ................................................................... 16
4.2 Identificar y evaluar los riesgos de cometer errores significativos ................. 16
4.3 Enfoque y planificación de la auditoría ........................................................... 16
4.4 Llegar a una conclusión en vista de los resultados y emitir un dictamen ........ 17
5 EVALUACIÓN DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO ................................. 19
5.1 Garantía de auditoría ....................................................................................... 19
5.2 Valoración del entorno de control ................................................................... 19
5.3 Pruebas de cumplimiento ................................................................................ 20
5.4 Matriz de evaluación global ............................................................................ 22
5.5 Estadísticas de control ..................................................................................... 23
6 PRUEBAS SUSTANTIVAS ................................................................................... 24
6.1 Principios generales ......................................................................................... 24
6.2 Método que deberá aplicarse ........................................................................... 25
6.3 Enfoque integrado de muestreo ....................................................................... 28
6.4 Tamaño de la muestra ...................................................................................... 30
6.4.1 Tamaño de la muestra para transacciones operativas ........................ 30
6.4.2 Tamaño de la muestra para poblaciones pequeñas ............................ 30
6.4.3 Tamaño de la muestra para transacciones no operativas ................... 30
6.5 Muestreo adicional .......................................................................................... 30
6.6 Consideraciones específicas para la composición de garantía de la
auditoría de certificación ................................................................................. 31
6.7 Parámetros de muestreo ................................................................................... 32
6.7.1 Consideraciones generales ................................................................. 32
6.7.2 Poblaciones ........................................................................................ 34
6.7.3 Integridad, representatividad, estratificación adicional y
agrupamiento ..................................................................................... 35
6.7.4 Materialidad y nivel de materialidad del resultado ........................... 37
6.7.5 Grado de garantía............................................................................... 37
6.7.6 Errores esperados o incorrecciones previstas .................................... 38
3
6.8 Técnicas de muestreo ...................................................................................... 38
6.8.1 Técnicas de muestreo estadístico ....................................................... 38
6.8.2 Técnicas de muestreo no estadístico para transacciones
operativas ........................................................................................... 38
6.8.3 Técnicas de muestreo no estadístico para transacciones no
operativas ........................................................................................... 38
6.9 Parámetros de muestreo en múltiples emplazamientos ................................... 38
7 CONCILIACIONES ................................................................................................. 39
7.1 Conciliación de declaraciones financieras ....................................................... 39
7.2 Trabajo de conciliación sobre estadísticas de control ..................................... 39
8 EVALUACIÓN DEL ERROR .................................................................................. 41
8.1 Consideraciones generales sobre los errores ................................................... 41
8.2 Interpretación de los resultados del muestreo para las pruebas de
cumplimiento ................................................................................................... 42
8.3 Interpretación de los resultados del muestreo para las pruebas
sustantivas ........................................................................................................ 43
8.3.1 Evaluación de los errores en el caso del muestreo estadístico .......... 43
8.3.2 Evaluación de los errores de poblaciones pequeñas y de
transacciones no operativas ............................................................... 43
8.4 Consolidación de errores ................................................................................. 43
8.5 Conclusiones para los objetivos de auditoría .................................................. 44
8.5.1 Conclusión con respecto al objetivo de auditoría nº 1 ....................... 44
8.5.2 Conclusión con respecto al riesgo residual........................................ 46
9 METODOLOGÍA PARA LA REALIZACIÓN DE INSPECCIONES
SOBRE EL TERRENO ............................................................................................. 46
9.1 Calendario para la realización de nuevas verificaciones sobre el
terreno .............................................................................................................. 46
9.2 Realización de los controles sobre el terreno .................................................. 47
9.3 Normas de control para la verificación de parcelas: muestreo en dos
etapas ............................................................................................................... 49
10 CONSIDERACIONES PARTICULARES ............................................................... 50
10.1 Uso del trabajo realizado por otros auditores u organismos expertos ............. 50
10.2 Uso de herramientas de TI ............................................................................... 50
10.3 Verificación de la condicionalidad .................................................................. 51
10.4 Seguimiento de las conclusiones del OC, incluidos los errores
financieros identificados .................................................................................. 51
10.5 Incumplimiento de los plazos de pago ............................................................ 51
10.6 Observancia de los límites financieros ............................................................ 51
10.7 Observancia de los porcentajes de intensidad de las ayudas ........................... 52
Lista de anexos
Anexo 1: Descripción general de las etapas de la auditoría
4
Anexo 2: Evaluación de la matriz del SCI
Anexo 3: Metodología de muestreo
Apéndice 3.1: Ejemplos para la determinación de los tamaños de la
muestra
Anexo 4: Evaluación del error
Apéndice 4.1 Ejemplo relativo al índice de incumplimiento
Apéndice 4.2 Ejemplo relativo a la interpretación de los resultados del
error para muestreos no estadísticos, incluso en
poblaciones pequeñas
Apéndice 4.3 Ejemplo relativo a la interpretación de los resultados del
error en el caso de pruebas sustantivas
Apéndice 4.4 Ejemplo relativo a la interpretación de los resultados para
el libro mayor de deudores
Anexo 5: Descripción general de los planes o medidas que se deben adoptar
Anexo 6: Árbol de decisión para la integración del muestreo
5
Abreviaturas utilizadas:
OC: Organismo de certificación
RC: Riesgo de control
EC: Estadísticas de control
MVC: Muestreo por variables clásico
OD: Organismo delegado
CE: Comisión Europea
TCE: Tribunal de Cuentas Europeo
UE: Unión Europea
RF: Reglamento financiero
DAI: Departamento de auditoría interna
SCI: Sistema de control interno
RI: Riesgo inherente
NIA: Normas internacionales de auditoría publicadas por la Federación
Internacional de Contables (IFAC)
LyR: Legalidad y regularidad
SGC: Sistema de gestión y control (en el sentido previsto en el artículo 1 del
Reglamento (UE) nº 1306/2013 y en el Reglamento de Ejecución (UE)
nº 908/2014 de la Comisión)
DG: Declaración sobre la gestión
EM: Estado miembro
MUS: Muestreo de la unidad monetaria
«n»: Tamaño de la muestra
«N»: Tamaño de la población
CST: Control sobre el terreno
OP: Organismo pagador
DR: Desarrollo rural
Notas:
6
GLOSARIO:
Concepto Explicación
Valor contable
real (VCR)
Representa el gasto subvencionable determinado por el OC y que
debería haber sido abonado por el OP.
Errores anómalos Errores que puede demostrarse que no son representativos de la
población. Por lo general estos errores se producen en
circunstancias muy determinadas y normalmente solo afectan a una
parte de las transacciones. Se pueden excluir a la hora de extrapolar
las incorrecciones a la población. Sin embargo, si no se corrigen
tales errores, será necesario tener en cuenta sus efectos además de
la proyección de los errores no anómalos.
Incorrección
prevista (IP) /(P0)
Representa la incorrección esperada en la población o estrato
comprobado; se calcula sobre la base de la desviación típica del
error (o errores) o de los resultados de auditorías anteriores.
Valor contable
auditado (VCA)
Representa el gasto subvencionable y validado determinado (y
pagado, en función del alcance de la auditoría) por el OP y
correspondiente a las transacciones incluidas en la muestra auditada
por el OC.
Coeficiente de
variación (CV)
Medida de dispersión o variabilidad de la unidad monetaria en un
conjunto de datos. Se determina dividiendo la desviación típica por
la media aritmética del conjunto de datos y multiplicando el
resultado por 100.
Pruebas de
cumplimiento
Pruebas que determinan si se están cumpliendo los controles
establecidos. La respuesta a una prueba de cumplimiento es «sí» o
«no».
Estas pruebas cubrirán los riesgos de control.
A modo de ejemplo puede citarse una prueba dirigida a determinar
si se están respetando todos los controles de la lista de verificación
(es decir, a cubrir los riesgos de control) o a comprobar la
idoneidad de los controles en vista de los requisitos de
subvencionabilidad. Otro ejemplo consistiría en rastrear una
muestra de pagos validados hasta la autorización de pago, la
ejecución de este y/o la(s) fase(s) contable(s). Se pueden identificar
pruebas de cumplimiento específicas en cada fase de control, tal
como se detalla en la directriz 1 relativa a la acreditación..
Factor de
confianza (FC) o
(Z) o (tα)
Representa el coeficiente de certeza que se usa en los casos en que
se aplica la teoría de la distribución normal (muestreo por variables
clásico).
Nivel de
confianza
El nivel de confianza / fiabilidad (relación directa) representa el
grado en que el OC tiene razones justificadas para creer que la
estimación basada en una muestra aleatoria se situará dentro del
intervalo especificado. Un nivel de confianza global del 95 %
significa que esa es la probabilidad (95 casos de cada 100) de que
los resultados de la muestra no varíen más que un nivel
especificado con respecto a las características reales de la población
total.
El nivel de confianza global se sitúa en el 95 %, lo que implica un
riesgo de auditoría global del 5 %.
Riesgo de control
(RC)
El riesgo de que se produzca una desviación material imposible de
evitar, detectar o corregir a tiempo por los sistemas de control
interno.
Riesgo de El riesgo de que el auditor no detecte desviaciones materiales que
7
detección (RD) se produzcan y que no hayan sido evitadas, detectadas o corregidas
a tiempo por el sistema de control interno.
Pruebas de doble
finalidad
Cuando sea probable que se vayan a necesitar registros para ambos
tipos de aplicaciones, el auditor deberá intentar extraer/seleccionar
una muestra (que sirva tanto para las pruebas de cumplimiento
como para las sustantivas).
Tasa de error (
ERRCB)
Esta tasa de error se determina como parte de la evaluación del
error para la verificación sustantiva en el caso del objetivo de
auditoría nº 1.
Se determina por elemento de la muestra como la ratio entre los
errores identificados por el OC («VCA» – «VCR») y el VCA. El
error global es la suma de los errores individuales para cada
transacción objeto de la muestra, multiplicados por el intervalo de
muestreo. Se utiliza para estimar las incorrecciones en la muestra y
en la población auditadas que tienen un impacto financiero. La tasa
de error se establecerá sobre la base del trabajo de auditoría en
relación con la legalidad y regularidad del gasto (todo el proceso
desde la recepción/validación de las operaciones/autorización, pago
y registro contable), y únicamente se tendrán en cuenta los pagos
en exceso. Se utilizará para expresar un dictamen en relación con el
objetivo 1 de la auditoría.
Índice de
incumplimiento
(II)
Este índice estima el impacto financiero potencial debido a
deficiencias de los controles de subvencionabilidad; también mide
el error residual potencial para el fondo y está vinculado al objetivo
2 de la auditoría. Se calcula a partir de la diferencia entre lo que el
OP determinó / validó (antes de imponer cualquier sanción) y lo
que el OC consideró subvencionable y debería haber sido validado.
Tiene en cuenta la suma de las validaciones por exceso y por
defecto. El índice de incumplimiento se establecerá a partir de la
auditoría de las operaciones (dentro de la auditoría de la LyR del
gasto) y deberán tenerse en cuenta todas las desviaciones, con
independencia de su impacto financiero. Se utilizará para expresar
un dictamen en relación con el objetivo 2 de la auditoría.
Riesgo inherente
(RI)
Es el riesgo, relacionado con la naturaleza de las actividades,
operaciones y estructuras de gestión, de que pueda producirse un
error significativo en ausencia de procedimientos de control
interno. El auditor estimará este riesgo basándose en su
conocimiento del contexto de las actividades y del entorno del OP.
Indagación Consiste en buscar información de personas con experiencia, dentro
o fuera de la entidad auditada.
Inspección Consiste en examinar registros o documentos internos o externos,
en formato impreso, electrónico o en cualquier otro soporte, o
activos tangibles.
Enfoque
integrado de
muestreo
En determinadas circunstancias (vinculadas principalmente a la
representatividad de la muestra del OP comprobada aleatoriamente
sobre el terreno), un tamaño de la muestra único puede resultar ser
suficiente para valorar la eficacia del SCI/SGC, la legalidad y
regularidad del gasto y las cuentas anuales.
Errores conocidos Errores identificados fuera de la muestra o resultantes de una
verificación exhaustiva de una población o estrato delimitados.
Legalidad y
regularidad
(LyR)
La verificación de la LyR del gasto declarado a la Comisión
implica la verificación de:
las operaciones: hasta la fase de validación (los resultados
8
de las comprobaciones de la subvencionabilidad a través de
controles administrativos y sobre el terreno) y autorización
de pago; y
los pagos: ejecución de pagos y contabilidad.
Para auditar la LyR del gasto deberá tenerse en cuenta el resultado
(impacto financiero) del proceso de verificación en su conjunto, a
través de verificaciones de los detalles.
Para evaluar el riesgo residual y emitir un dictamen sobre las
estadísticas de control, deberán tenerse en cuenta los resultados de
la verificación sobre las operaciones (las desviaciones con
independencia de su impacto financiero).
Enfoque del MUS El enfoque del MUS se basa en la teoría de la distribución de
Poisson y, por lo general, se aplica cuando la variabilidad en la
población es elevada y la incorrección esperada es baja. Se ha
hecho referencia a este enfoque en otras directrices, por ejemplo de
la DG REGIO, como «enfoque conservador del MUS».
Observación Consiste en observar un proceso o procedimiento que esté siendo
llevado a cabo por otros. Proporciona información sobre el
funcionamiento del proceso o procedimiento, pero se limita al
momento en el que tiene lugar la observación.
Precisión (A) La precisión mide la posible diferencia entre la estimación de la
muestra y el valor real de la población. Es el error que surge al no
auditar el OC a toda la población (mide la incertidumbre debida al
muestreo, o el riesgo de muestreo). El riesgo de muestreo mide el
riesgo de que las conclusiones que alcance el OC tras comprobar
una muestra difieran de aquellas que deberían haberse alcanzado si
la comprobación se hubiera realizado sobre el conjunto de la
población, es decir, el riesgo de muestreo [riesgo vinculado a la
falta de representatividad de la población total debido a
fluctuaciones aleatorias (riesgo inherente) o a una interpretación o
notificación errónea de los resultados debida a un fallo humano
(riesgo de tratamiento)].
La precisión planeada/deseada (A/K) es el error de muestreo
máximo aceptado para la extrapolación de errores en un año
determinado que aún permite que los resultados sean útiles, es
decir, la desviación máxima entre el auténtico error de la población
y la extrapolación resultante de los datos de la muestra. La
precisión planeada siempre debe ser menor que el error/la
incorrección tolerable.
La diferencia entre el porcentaje de desviación esperado o el
importe de la incorrección esperado (IIE) y el porcentaje de
desviación tolerable o incorrección tolerable (IT) se puede utilizar
como una medida de precisión.
La precisión de muestreo obtenida(A'/SE) refleja hasta qué punto
una estimación de la muestra se acerca a la característica
correspondiente de la población. Se calcula multiplicando el error
estándar de la estimación por un factor determinado por la
confianza deseada. También puede representarse a través de la
diferencia entre la extrapolación de la muestra en su límite superior
y la tasa de error.
En el caso de las pruebas sustantivas, la precisión se puede expresar
en valor monetario, pero es inferior a la materialidad global; en el
caso de la pruebas de cumplimiento, la precisión es el porcentaje
máximo de fallos de un control interno aceptable para que dicho
9
control siga siendo fiable.
Debe tenerse en cuenta que en el caso de una distribución de
Poisson los riesgos de la auditoría están vinculados a la aceptación
de datos incorrectos (la muestra respalda la conclusión de que no se
ha cometido un error significativo en la consignación del saldo
registrado de la cuenta en casos en los que sí se ha cometido dicho
error): error tipo II/ß. En el caso de una teoría de la distribución
normal, los riesgos de la auditoría están vinculados a una
desestimación indebida (el riesgo de que la muestra respalde la
conclusión de que no se ha cometido un error significativo en la
consignación del saldo registrado de la cuenta en casos en los que
sí se ha cometido dicho error): error tipo I/α.
La precisión permite al OC determinar el intervalo de confianza,
es decir, el rango en el que la estimación de la característica de la
población se situará en el nivel de confianza estipulado.
Errores aleatorios Aquellos que se podrían haber producido en cualquiera de las
transacciones realizadas en la población o en los estratos que no
fueron incluidos en la muestra para su comprobación.
Factor de
fiabilidad (FF)
Representa el factor de fiabilidad que debe utilizarse en el caso de
que se aplique la teoría de la unidad monetaria (MUS).
Nueva
verificación de los
controles sobre el
terreno
Al repetir los controles sobre el terreno del OP, o al acompañarle
durante los mismos, el auditor/controlador del OC, o de otro órgano
asignado, establece su propia medición y/o su propia observación y
conclusión sobre los elementos de control pertinentes para la
admisibilidad de los pagos correspondientes y los compara con los
resultados y conclusiones de los inspectores del OP.
Porcentaje de
muestreo /
Frecuencia de
ocurrencia (PM)
Este porcentaje se determina durante la prueba de controles a través
de las pruebas de cumplimiento. Su finalidad es medir las
desviaciones producidas con respecto a las normas de control y, en
consecuencia, evaluar la posibilidad de confiar en el sistema de
control. Se determina dividiendo el número de desviaciones
identificadas en la muestra (Nf) por el tamaño de la muestra (n). El
cálculo de este porcentaje es opcional.
Unidad de
muestreo
Cada uno de los elementos del marco de muestreo que pueden ser
seleccionados para formar parte de la muestra.
Desviación típica Es una medida de la variabilidad existente en el seno de una
población o de un estrato. La desviación típica es la raíz cuadrada
de la varianza. En general, cualquier cambio en la variación de la
población afecta al tamaño de la muestra del cambio asociado
elevado al cuadrado. La variabilidad se puede medir a través de un
coeficiente de variación (CV) expresado en forma de porcentaje (es
decir, la desviación típica dividida por la media aritmética y
multiplicada por 100). Cuanto mayor sea el CV, mayor será la
variación del marco. Reglas básicas generales: un CV < 50 %
indica una variación reducida y un CV ≥ 50 % indica una variación
de moderada a alta.
La desviación típica de los errores se simboliza como « e» y la
desviación típica de las tasas de error se simboliza como « r».
Cuando se calcula sobre la base de una muestra piloto se simboliza
como «se».
Estratificación Es el proceso consistente en dividir una población en subgrupos de
población, cada uno de los cuales constituye un grupo de unidades
10
de muestreo que presentan características similares.
Población y
estratos (N, Ns)
En el ámbito de aplicación de la presente directriz, la población se
puede definir:
al nivel de fondo (FEAGA y FEADER), en cuyo caso se
pueden identificar dos estratos al nivel de cada población
(SIGC y no SIGC por separado para FEAGA y FEADER);
o bien por fondo (FEAGA/FEADER) a nivel SIGC y no SIGC.
Prueba sustantiva Prueba que determina la cuantía de determinadas clases de
elementos.
Estas pruebas cubrirán los riesgos de detección y tratarán de valorar
las incorrecciones debidas a fallos en el SCI.
Incorrección
tolerable (IT) o
(P1)
Es la desviación máxima que puede aceptar el OC; es una medida
de materialidad en términos monetarios. Está fijada en un
porcentaje máximo del 2 % del gasto certificado declarado a la
Comisión.
Porcentaje de
desviación
tolerable
Este porcentaje mide el nivel de tolerancia aceptable para los fallos
del sistema de control interno, medido a través del porcentaje de
muestreo (PM). El auditor trata de obtener un nivel de certeza
adecuado de que el porcentaje de desviación establecido por él es
menor o igual que el porcentaje real de desviación de la población.
Es una medida de materialidad pero para el SCI; no constituye una
referencia del impacto financiero de las discrepancias, sino del
número de controles fallidos. Corresponde al OC fijar el nivel del
error tolerable según su criterio profesional.
Error total Error extrapolado a partir de los errores aleatorios + precisión
(aplicable en caso de muestreo estadístico) + errores conocidos no
corregidos + errores anómalos.
Error total
extrapolado
(ETE)
Este porcentaje se determina durante la evaluación del error de las
pruebas sustantivas para el objetivo de auditoría nº 1. Se obtiene
mediante la extrapolación/extensión de los errores aleatorios
identificados en la muestra (TE) al conjunto de la población/estrato.
Corresponde al error más probable (EMP) en la terminología del
MUS.
Porcentaje de
incumplimiento
extrapolado (PIE)
Este porcentaje se determina durante la evaluación del error de
pruebas sustantivas para el objetivo de auditoría nº 2. Se obtiene
mediante la extrapolación de los errores aleatorios identificados en
la muestra (II) al conjunto de la población/estrato. En caso de
MUS, está representado por el EMP.
Límite superior
de error (LSE)
Incumplimiento
superior
extrapolado (ISE)
Los dos indicadores miden el nivel máximo de incorrección que
cabe esperar en la población/estrato comprobado.
Se calcula por elemento de la muestra y se suma al conjunto de la
muestra.
Para la TE:
1) Para el muestreo de la unidad monetaria - enfoque
conservador:
EMP + Precisión básica (Pb) + Tolerancia incremental para el
riesgo de muestreo (Ti).
2) En el caso del muestreo por variables clásico y del muestreo
de la unidad monetaria – enfoque estándar:
Error total extrapolado (ETE) + se (error de muestreo/precisión
observada).
Para el índice de incumplimiento:
11
1) Para el muestreo de la unidad monetaria - enfoque
conservador:
PIE (EMP) + Precisión básica (Pb) + Tolerancia incremental para
el riesgo de muestreo (Ti).
2) En el caso del muestreo por variables clásico y del muestreo
de la unidad monetaria – enfoque estándar:
PIE (error total extrapolado) + EM (precisión alcanzada/error de
muestreo).
Muestreo por
variables
Se utiliza para llegar a una conclusión sobre una población en
términos de un importe. Ejemplos de métodos de muestreo por
variables son el método de muestreo por variables clásico y el
muestreo de la unidad monetaria – enfoque estándar.
El muestreo por variables clásico se basa en la teoría de la
distribución normal e implica un muestreo al nivel de transacción,
mientras que el muestreo de la unidad monetaria implica un
muestreo al nivel de unidad monetaria.
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1 FINALIDAD
Esta directriz no pretende constituir un manual de auditoría. Su finalidad es ayudar a los
organismos de certificación (OC) a definir su estrategia general de auditoría y ofrecer
orientaciones prácticas para su tarea de recabar pruebas de auditoría suficientes y
apropiadas para emitir un dictamen. De acuerdo con el artículo 9 del Reglamento (UE)
nº 1306/2013, el dictamen debe elaborarse de conformidad con las normas de auditoría
internacionalmente aceptadas y abordar la integralidad, exactitud y veracidad de las
cuentas anuales del organismo pagador autorizado (OP), el correcto funcionamiento de
su sistema de control interno y la legalidad y corrección del gasto para el que se solicita
el reembolso a la Comisión. El dictamen indicará asimismo si el examen arroja alguna
duda sobre las afirmaciones realizadas en la declaración sobre la gestión.
El dictamen anterior acompañará al conjunto de documentos que la persona responsable
del OP debe presentar a la Comisión hasta el 15 de febrero del año siguiente al ejercicio
presupuestario objeto de examen. Dichos documentos incluyen las cuentas anuales, la
declaración sobre la gestión y un resumen anual de los informes de auditoría y de los
controles realizados, incluido un análisis de la naturaleza y extensión de los errores y las
deficiencias detectados en los sistemas, así como de la acción correctiva que deba
emprenderse o planificarse [artículo 7, apartado 3, letras a) a c) del Reglamento (UE)
nº 1306/2013].
La Directriz describe la metodología de auditoría propuesta para ayudar al OC a emitir su
dictamen, tal como se ha expuesto anteriormente. La metodología propuesta define los
objetivos de auditoría y expone un enfoque de auditoría integrado que deberá seguirse
para cada Fondo y que se centra en los procedimientos siguientes:
la revisión y valoración del sistema de control interno;
la verificación de las transacciones; y
la conciliación de las declaraciones financieras y de los informes de gestión.
Seguidamente la Directriz explica cómo deben interpretarse los resultados y los casos en
los que, en función de los resultados de la auditoría, puede ser necesario llevar a cabo
tareas adicionales, con el fin de que el OC llegue a una conclusión sobre los riesgos
financieros y residuales a nivel de Fondo en lo que respecta al sistema de control interno,
las operaciones, las cuentas anuales y las declaraciones sobre la gestión conexas del OP
en el ejercicio presupuestario de que se trate. Centrándose en las consideraciones de
auditoría pertinentes para la auditoría de certificación desde la óptica de los principios
generales de auditoría, la Directriz explica las condiciones específicas y las técnicas de
auditoría aplicables a los procedimientos de auditoría propuestos.
Esta directriz será objeto de revisiones y actualizaciones periódicas sobre la base de la
experiencia adquirida.
13
2 MARCO JURÍDICO
Esta directriz responde a los requisitos establecidos en el artículo 9 del Reglamento (UE)
nº 1306/2013, armonizados con los del artículo 59, apartado 5, del Reglamento (UE)
nº 966/2012, de 25 de octubre de 2012 (en adelante, «el Reglamento financiero») 1
.
De acuerdo con las disposiciones del artículo 53 del Reglamento (UE) nº 1306/2013, la
liquidación de las cuentas de los OP autorizados se basará en la información transmitida
en virtud del artículo 102, apartado 1, letra c), de ese mismo Reglamento.
En el Reglamento de Ejecución (UE) nº 908/2014 de la Comisión se establecen las reglas
relativas a las tareas de los OC, incluidos los controles, los certificados y los informes
que deben elaborar dichos organismos, junto con los documentos que deben
acompañarlos.
3 PRINCIPIOS DE LA AUDITORÍA
Las normas de auditoría internacionalmente aceptadas (por ejemplo las publicadas por la
IFAC o la INTOSAI) establecen generalmente las etapas siguientes:
3.1 Estrategia y plan de auditoría
El OC debe diseñar una estrategia global de auditoría en la que apoyarse a la hora de
cumplir con las responsabilidades que emanan del artículo 9 del Reglamento (UE)
nº 1306/2013. Dicha estrategia define el alcance, el calendario y la dirección de la
auditoría, y orienta el desarrollo del plan de auditoría. La estrategia global de auditoría
debe incluir entre otras etapas:
la determinación de la materialidad, según proceda al nivel de cada uno de
los componentes;
la identificación preliminar de componentes significativos y transacciones
materiales;
la identificación preliminar de las áreas en las que puede existir un mayor
riesgo de cometer errores significativos;
los cambios significativos en el entorno global de la entidad auditada o del
marco jurídico pertinente.
Con base en la estrategia global de auditoría, el OC deberá elaborar un plan de auditoría
para cada ejercicio presupuestario, que incluya, con carácter no limitativo, los aspectos
siguientes:
la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de valoración
del riesgo, teniendo en cuenta los requisitos reglamentarios específicos;
la naturaleza, el calendario y el alcance de otros procedimientos de auditoría
al nivel de las afirmaciones, teniendo en cuenta los requisitos reglamentarios
específicos.
1 Diario Oficial de la UE L 298/1 de 26.10.2012.
14
El plan de auditoría anual debe proporcionar información detallada sobre el modo de
obtener pruebas suficientes para respaldar el dictamen de auditoría.
3.2 Valoración del riesgo
El procedimiento de valoración del riesgo del OC tiene la finalidad de identificar y
valorar los riesgos de incorrección material.
Esta valoración del riesgo incluye varias etapas, que deben resumirse en el plan o en la
estrategia de auditoría. Las normas de auditoría internacionalmente aceptadas suelen
enumerar las etapas siguientes:
(1) Conocimiento de la entidad y de su entorno, que debe incluir:
El entorno de control, incluido el marco jurídico y reglamentario aplicable,
basado en el conocimiento existente de los sistemas de gestión y control vigentes
y, en particular, los riesgos identificados en períodos anteriores para cada variable
que conlleve un nivel significativo de gasto. Esta valoración debe actualizarse
continuamente relacionando las conclusiones de la auditoría del OC con
potenciales mejoras y teniendo en cuenta las conclusiones de otras autoridades de
auditoría, como el TCE, la Dirección J de la DG AGRI, etc.
Las actividades de control (primarias y de seguimiento) y aquellas integradas en
el sistema de información que constituye el soporte de los procesos principales; el
auditor evaluará el diseño de dichos controles y determinará si se han implantado
y si se aplican en la práctica [los componentes del sistema de control interno
(SCI) se detallan en el Reglamento Delegado (UE) nº 907/2014 de la Comisión,
el anexo 2 de la presente directriz y la directriz 1 relativa a los criterios de
acreditación].
(2) Evaluación de los cambios introducidos (en su caso) en el SCI desde la última
auditoría.
El OC debe evaluar el impacto de las modificaciones introducidas en los sistemas
organizativos y en los procedimientos desde la auditoría anterior, evaluando así la
medida en que el OP sigue cumpliendo los criterios de acreditación. De ello se
deduce que los nuevos sistemas de organización pueden presentar un riesgo muy
superior que los sistemas ya consolidados de valor similar con una tasa de error
históricamente reducida.
(3) Evaluación de la eficacia de la gestión del riesgo, con un enfoque centrado en
los objetivos siguientes para el OP: comprender y priorizar los riesgos, identificar
controles que den respuesta a los riesgos claves, incluidos los riesgos de fraude,
identificar información que indique de manera convincente si el SCI está
funcionando de forma eficaz, así como desarrollar e implantar procedimientos
para evaluar dicha información.
(4) Confirmar riesgos y orientar funciones. Los riesgos de incorrecciones
materiales se pueden desglosar en dos componentes (riesgos inherentes y riesgos
de control) que deben evaluarse al nivel de las afirmaciones para las transacciones
(operativas y no operativas) y las cuentas (véase la sección 5.3 de la presente
directriz). No obstante, el alcance de las verificaciones dependerá de los riesgos
confirmados y del impacto que estos puedan ejercer, y puede incluir una
15
evaluación regular (en cada ejercicio presupuestario) de determinadas funciones
de control2.
3.3 Utilización de las pruebas de auditoría obtenidas en auditorías
anteriores y de otros proveedores de auditorías
El trabajo de auditoría del OC se puede racionalizar utilizando las pruebas de auditoría
obtenidas en una auditoría anterior para la eficacia del funcionamiento de controles
específicos. Con este fin, el OC determinará si las pruebas continúan siendo pertinentes
mediante la obtención de pruebas de auditoría que demuestren si se han introducido o no
cambios significativos en dichos controles con posterioridad a la auditoría anterior, como
se establece en la sección 3.2, apartado 2. El auditor obtendrá estas pruebas mediante
indagaciones combinadas con observaciones o inspecciones, con el fin de confirmar la
comprensión de dichos controles específicos (véase la NIA 330, apartado 14):
(1) En el caso de que se hayan introducido cambios que afecten a la
pertinencia de las pruebas de auditoría obtenidas en el marco de la
auditoría anterior, el auditor verificará los controles en el marco de la
auditoría en curso.
(2) Si no se ha introducido ningún cambio de esas características, el auditor
verificará los controles al menos una vez cada tres auditorías, y verificará
algunos controles en cada auditoría para evitar verificar todos los
controles en los que el auditor tenga intención de confiar en un
determinado período de auditoría y no verificar control alguno en los dos
períodos de auditoría subsiguientes. En este sentido, el OC puede instaurar
un plan de rotación de controles, y establecer una correlación con los
resultados de la valoración de riesgo, que se utilice para identificar los
controles fundamentales de la auditoría.
3.4 Enfoque de auditoría – respuestas del OC a los riesgos valorados y
fortalecimiento de la seguridad
El enfoque de auditoría consta de procedimientos de ejecución con el fin de responder a
los riesgos identificados de incorrección material, centrándose, por lo tanto, en las áreas y
actividades de mayor riesgo a efectos de auditoría.
El enfoque de auditoría se basa en gran medida en la opinión que el auditor debe emitir
con respecto al SCI del OP. Téngase en cuenta que los procedimientos sustantivos por sí
solos no pueden proporcionar pruebas de auditoría suficientes y apropiadas al nivel de
afirmación.
El OC debe obtener una seguridad razonable con respecto a lo siguiente (objetivo de
auditoría nº 1):
(1) el correcto funcionamiento del SCI, incluido el cumplimiento de los criterios
de acreditación y la capacidad de los sistemas de gestión y control3 (SGC)
para reconocer y evaluar los riesgos operativos (auditoría de sistemas);
2 Véase también la directriz 1 relativa a la acreditación.
3 Según se define en el artículo 1 del Reglamento (UE) nº 1306/2013 del Parlamento Europeo y del
Consejo y en el artículo 1 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 908/2014 de la Comisión.
16
(2) el cumplimiento de las leyes y reglamentos pertinentes (auditoría de legalidad
y regularidad del gasto declarado a la CE);
(3) la integridad, exactitud y veracidad de las cuentas, incluida la fiabilidad de los
informes financieros (auditoría financiera).
Las conclusiones sobre estas tres cuestiones de auditoría distintas son interdependientes,
en la medida en que la valoración de cualquiera de ellas puede afectar al resto.
El grado de garantía total exigido para las pruebas de auditoría se ha establecido en el
95 %. La valoración del entorno de control (1), la prueba de controles (2), y las pruebas
sustantivas de los expedientes (3) determinan el grado global de garantía.
4 ALCANCE, OBJETIVOS Y ETAPAS DE LA AUDITORÍA
El artículo 9 del Reglamento (UE) nº 1306/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo y
el artículo 5 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 908/2014 de la Comisión definen el
alcance de la auditoría y sus objetivos al exigir al OC que certifique que las cuentas que
deben transmitirse a la Comisión son veraces, exhaustivas y exactas, que el gasto cuyo
reembolso se ha reclamado es legal y regular y que los procedimientos de control interno
han funcionado satisfactoriamente. El OC debe elaborar un informe con sus
conclusiones. Dicho informe deberá seguir el formato establecido en la directriz nº 3
relativa a los requisitos en materia de elaboración de informes.
En los párrafos que siguen se define el enfoque de la auditoría, las etapas de esta y los
métodos de auditoría que deben aplicarse.
4.1 Definir el universo de la auditoría
El universo de la auditoría del OP representa el rango potencial de todas las actividades
de auditoría y se compone de una serie de entidades auditables. Dichas entidades
incluyen programas, medidas individuales, actividades (operativas y no operativas),
funciones, sistemas y estructuras que, de manera colectiva, contribuyen a la gestión de
los fondos de la UE.
4.2 Identificar y evaluar los riesgos de cometer errores significativos
Esta etapa de la auditoría incluye el análisis de los requisitos de control de la PAC, el
sistema de gestión y control (SGC) instaurado, los resultados de las auditorías de
certificación previas y los cambios producidos en comparación con las auditorías
anteriores. Esta etapa permitirá al OC determinar el riesgo inherente y el riesgo de
control, los ámbitos de la auditoría así como las poblaciones y estratos de la auditoría.
4.3 Enfoque y planificación de la auditoría
La valoración del riesgo y los objetivos de auditoría ayudan al OC a elaborar su modelo
de garantía de auditoría para el ejercicio de que se trate. El modelo define el grado de
garantía que debe derivarse del sistema de control y ayuda a vincular este último a los
riesgos y respuestas de la auditoría.
El modelo de garantía adoptado orienta la planificación de la auditoría. Esta planificación
delimita el universo de la auditoría, las poblaciones o estratos de la auditoría, el enfoque
de la auditoría, las técnicas de muestreo y los respectivos parámetros de muestreo que
deben aplicarse para fines de cumplimiento y trabajos de auditoría sustantivos, así como
el calendario de las diferentes etapas.
Para poder llegar a una conclusión sobre las tres cuestiones de la auditoría expuestas en
la sección 3.4, los procedimientos de auditoría incluirán tanto elementos sustantivos
como basados en sistemas.
17
La seguridad se obtendrá a través de una combinación de los siguientes procedimientos
de auditoría:
auditorías de TI;
pruebas de procedimientos;
pruebas de cumplimiento;
pruebas sustantivas;
conciliaciones.
Las pruebas de cumplimiento se diferencian de las pruebas sustantivas en que un error en
una prueba de cumplimiento solamente indica la probabilidad de encontrar
incorrecciones. Tales errores solo revisten importancia si se producen con una frecuencia
suficiente como para inducir al auditor a creer que las cuentas pueden presentar errores
significativos. Las pruebas sustantivas son necesarias para determinar si dichos errores se
han producido realmente.
La evaluación del sistema de control interno (trabajo de auditoría de cumplimiento) suele
ser anterior a las pruebas sustantivas. No obstante, teniendo en cuenta el calendario de la
nueva verificación de los controles sobre el terreno (CST) y el hecho de que el OC puede
tomar la decisión de utilizar pruebas de doble finalidad, es posible que esto no sea lo
habitual en el caso de la auditoría de certificación. Por consiguiente, las pruebas
sustantivas podrán planificarse sobre la base de la evaluación del sistema de control
interno realizada el año anterior.
4.4 Llegar a una conclusión en vista de los resultados y emitir un dictamen
Sobre la base del trabajo de auditoría llevado a cabo, el OC podrá llegar a una conclusión
sobre los siguientes objetivos de auditoría (objetivo de auditoría nº 1):
(1) la eficacia del sistema de control interno y/o del sistema de gestión y control del
OP (evaluación a través del sistema de calificación de las matrices que refleje el
resultado del trabajo de auditoría de cumplimiento y los resultados de las pruebas
sustantivas);
(2) la legalidad y regularidad del gasto declarado a los Fondos (teniendo en cuenta
los resultados de las pruebas sustantivas);
(3) la integridad, exactitud y veracidad de las cuentas anuales (teniendo en cuenta los
resultados de las pruebas sustantivas y el trabajo de conciliación).
Además, se emitirá una opinión sobre la declaración de gestión, incluida una
confirmación de la tasa de error notificada por el OP en las estadísticas de control
(objetivo de auditoría nº 2). La evaluación conexa del OC incluye la evaluación del
riesgo residual y tiene en cuenta asimismo el dictamen general basado en el trabajo de
auditoría.
En el cuadro que figura a continuación se presenta el vínculo entre los objetivos de
auditoría, el enfoque de auditoría, los resultados esperados y la conclusión.
Las etapas de la auditoría se resumen en el anexo 1 de la presente directriz.
Objetivos de la auditoría y resultados esperados conducentes a una conclusión
Objetivos de auditoría Enfoque de auditoría Resultados esperados Conclusión
Con respecto a la liquidación
financiera de las cuentas (objetivo
de auditoría nº 1)
Expresar una opinión sobre:
a) el correcto funcionamiento de
los sistemas de control
vigentes (cumplimiento de los
criterios de acreditación);
b) la legalidad y regularidad del
gasto declarado al Fondo;
c) la integridad, exactitud y
veracidad de las cuentas
anuales.
Trabajo de auditoría integrado
en relación con los dos objetivos
principales de auditoría:
Revisión del SCI (prueba de
procedimientos, incluida una
evaluación del marco de
gestión y control; pruebas de
cumplimiento).
Pruebas sustantivas:
verificación de las validaciones
y de la autorización de pago, de
la ejecución de pago y de la
contabilidad (se tendrán en
cuenta todas las transacciones).
Revisión de las conciliaciones:
- conciliaciones financieras,
- conciliación para la
compilación de estadísticas de
control,
Determinación de la coherencia
de las conclusiones de la
auditoría con los datos
incluidos en las estadísticas.
Emisión de dictamen sobre:
a) La eficacia del SCI del OP
utilizando el sistema de
calificación de las matrices de
acreditación (evaluación global)
teniendo en cuenta:
la revisión del sistema de
control interno (incluidos los
resultados de las pruebas de
cumplimiento),
los resultados de las pruebas
sustantivas (obtenidos en dos
etapas).
b) La legalidad y regularidad del gasto
declarado a los Fondos a través de
la tasa de error establecida sobre
la base de las pruebas sustantivas
(véase la sección 7).
c) La integridad, exactitud y veracidad
de las cuentas anuales sobre la base
de la conciliación financiera y de
las letras a) y b).
La combinación de los resultados
sobre estos tres elementos permitirá
al OC llegar a una conclusión sobre
la naturaleza de la opinión.
Nota: una opinión sin reservas
supone la confirmación de los tres
resultados esperados.
Debe tenerse en cuenta de cara al
ejercicio de liquidación financiera.
Con respecto a la declaración de
gestión relativa a la gestión
financiera y el seguimiento de la
PAC (objetivo de auditoría nº 2)
Expresar una opinión sobre las
afirmaciones incluidas en la
declaración de gestión.
Para la evaluación de las afirmaciones
incluidas en la declaración de gestión
(y la tasa de error de control notificada
por el OP en las estadísticas), el OC
debe tener en cuenta los resultados
globales de su trabajo de certificación
y la evaluación del riesgo residual.
(véase la sección 7).
Sobre la base de la opinión de
auditoría y de la evaluación del
riesgo residual, el OC elaborará su
opinión (negativa) sobre la
declaración de gestión con o sin
reservas.
Debe tenerse en cuenta de cara al
informe anual de actividades de la
DG AGRI.
19
5 EVALUACIÓN DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
5.1 Garantía de auditoría
El grado total de garantía exigido a las pruebas de auditoría se establece en el 95 %. Esta
garantía de auditoría se obtiene sobre la base de 1) la evaluación del entorno de control,
incluidas las pruebas de cumplimiento, y 2) las pruebas sustantivas de expedientes.
5.2 Valoración del entorno de control
Las técnicas utilizadas para las pruebas de controles incluyen valorar el entorno de
control, la importancia de los controles, el riesgo de que las pruebas no sean concluyentes
y el resultado de otras indagaciones. La comprobación, que incluye pruebas de
procedimientos y pruebas de cumplimiento, cubrirá la eficacia tanto del diseño como de
la ejecución de los controles.
Adquirir un conocimiento de los controles de una entidad no sustituye a la comprobación
de la eficacia operativa de los controles, a menos que exista alguna automatización que
prevea la aplicación coherente del funcionamiento del control. Las tecnologías de la
información (TI) permiten procesar los datos y transacciones de un modo coherente y
mejoran la capacidad de supervisar el rendimiento de las actividades de control;
asimismo posibilitan una separación eficaz de funciones, al implantar mecanismos de
control del acceso en las aplicaciones, las bases de datos y los sistemas operativos. En
consecuencia, los procedimientos de auditoría encaminados a determinar si se ha
implantado un mecanismo de control automatizado pueden servir para comprobar la
eficacia del funcionamiento de ese control, teniendo en cuenta la evaluación y
verificación de los controles generales de las TI, incluida la seguridad de las TI y los
procedimientos de gestión del cambio.
El trabajo del OC debe comenzar con una revisión del entorno general de control
(prueba de procedimientos).
Esto incluye, entre otras, las etapas siguientes:
una revisión del proceso de «traducción» a través del que se incorporan los
requisitos establecidos en los Reglamentos de la CE en el manual, los
procedimientos informáticos y las instrucciones escritas del OP, y
la determinación de si:
la orientación por escrito sobre la recepción, el procesamiento, la
autorización de reclamaciones (incluido también el rechazo de estas) y
el cómputo es exhaustiva y está actualizada y disponible para todo el
personal;
existe una adecuada separación entre las funciones de autorización,
pago y contabilidad, y tales funciones están sometidas a un control de
supervisión;
la formación y la rotación del personal son adecuadas;
existen procedimientos adecuados para el control y el seguimiento de
los órganos de dirección; y
se han adoptado medidas adecuadas en respuesta a las
recomendaciones de mejora aceptadas por los OP como elemento
necesario del proceso de acreditación;
20
pruebas de recorrido para confirmar la comprensión de los planes y de los
procedimientos de control por parte del OC.
Con el fin de garantizar la verificación de legalidad y regularidad de las operaciones
subyacentes, estas pruebas de procedimientos no deben limitarse al entorno de control
general, sino que deberán analizar también los procedimientos específicos vigentes
para asegurar una correcta gestión de las medidas de ayuda individual y la correcta
imputación del gasto al presupuesto de la UE. Los criterios de acreditación y los
reglamentos vigentes constituyen los puntos de referencia para evaluar la idoneidad de
dichos procedimientos.
Para los regímenes cubiertos por el SIGC, esta evaluación puede incluir lo siguiente:
los procedimientos en vigor para la recepción a su debido tiempo, la
tramitación y el registro correcto y oportuno de las solicitudes;
la existencia de procedimientos para garantizar una correcta atribución de
derechos;
la calidad de los controles administrativos incluidos, cuando proceda,
controles cruzados utilizando el SIGC;
los procedimientos en vigor para garantizar la integridad, exhaustividad,
exactitud y la oportuna actualización de los sistemas subyacentes (incluida la
calidad del SIP);
la correcta aplicación de las disposiciones relativas a la selección de los CST,
tanto para el riesgo como para la parte aleatoria de los controles (incluido el
análisis de riesgos efectuado para los controles sobre el terreno);
los procedimientos existentes para asegurar la calidad de los CST;
el cálculo correcto de las reducciones y sanciones;
los procedimientos existentes para garantizar el pago correcto y oportuno de
la ayuda al beneficiario final y su posterior consignación en las líneas
presupuestarias adecuadas.
5.3 Pruebas de cumplimiento
Con el fin de expresar una opinión sobre la eficacia del sistema de control interno, el OC
examinará los controles específicos, generalizados y de seguimiento integrados en el
proceso (o procesos) analizado(s). Estas pruebas de controles se llevan a cabo para
respaldar el nivel de riesgo de control evaluado por los organismos de certificación
Por lo tanto, su principal finalidad es responder a las preguntas siguientes:
(1) ¿Se practicaron los controles necesarios?
(2) ¿Cómo se practicaron dichos controles?
(3) ¿Quién los practicó?
A la hora de evaluar la eficacia del SCI, el OC deberá tener debidamente en cuenta las
afirmaciones generales siguientes:
Legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes:
Subvencionabilidad de las operaciones subyacentes: el gasto ha sido
determinado (validado y autorizado) y abonado de conformidad con las normas
de subvencionabilidad aplicables, incluida la observancia de subvencionabilidad
al nivel de los beneficiarios finales.
21
Realidad y medición: las operaciones subyacentes existen y están determinadas
con exactitud.
Exactitud de los cálculos y de los pagos: todos los cálculos se realizan de
acuerdo con las reglas aplicables y los pagos han sido correctamente ejecutados y
registrados.
Cumplimiento de otros requisitos reglamentarios: se cumplen otros requisitos
distintos de la subvencionabilidad.
Integridad, exactitud y veracidad de las cuentas:
Ocurrencia: las transacciones registradas se produjeron realmente.
Integridad: todas las transacciones que deberían haber quedado registradas
fueron registradas.
Exactitud: las transacciones (operativas y no operativas) se consignan en las
cuentas del OP por los importes correctos/adecuados.
Separación de períodos: las transacciones se registraron en el período contable
correcto, es decir, en aquel en el que se produjeron realmente.
Los anexos 3 y 4 de la presente directriz ofrecen información detallada sobre la
metodología de muestreo para la verificación del SCI y la interpretación de los
resultados. Cabe subrayar que, en lo que atañe a las pruebas de controles, no es necesario
realizar una extrapolación explícita de las desviaciones puesto que el porcentaje de
desviación de la muestra es también el porcentaje de desviación extrapolado para el
conjunto del estrato/población. El alcance y la cobertura de las pruebas de controles
dependen de los resultados de la evaluación del riesgo y del plan de rotación de los
controles. Hay que insistir en que deben efectuarse pruebas de cumplimiento sobre los
controles fundamentales en todas las fases del procedimiento: contratación, validación,
autorización (incluidos los controles sobre el terreno), ejecución de pagos y contabilidad.
Los resultados de las pruebas de controles se reflejan en las matrices predefinidas (véase
la sección 5.4). Se espera que el OC informe sobre la evaluación del SCI desglosando la
información a nivel SIGC y no SIGC. El OC deberá estimar si las fortalezas de cada
componente de acreditación individual ofrecen una base adecuada para el resto de
componentes, y si las deficiencias de un componente no perjudican a otros componentes
del SCI.
La puntuación de las matrices permitirá al OC identificar los componentes y las
funciones que pueden requerir un análisis más detallado mediante la realización de
pruebas sustantivas. El alcance de dichas pruebas (véase la sección 6) dependerá de los
resultados de las verificaciones del SCI.
En caso de que el SCI no ofrezca seguridad (pruebas sustantivas realizadas con un nivel
de confianza del 95 %), el OC debe no obstante revisar si el SCI funciona de manera
satisfactoria.
Aunque la finalidad de una prueba de controles es diferente de la de una prueba de
detalles, ambas se pueden llevar a cabo simultáneamente, realizando al mismo tiempo
ambas pruebas sobre una misma transacción. Esto es lo que se conoce como prueba de
doble finalidad. Cuando se utilice, el OC deberá basar la prueba de doble finalidad en
un juicio preliminar de la existencia de un riesgo aceptablemente bajo de que el índice de
desviaciones observado en la población mediante los controles prescritos sea mayor que
el índice máximo de desviaciones que el auditor está dispuesto a aceptar sin modificar el
nivel de riesgo de control evaluado previsto.
22
Si bien se reconoce que esto podría constituir un uso eficiente de los recursos de
auditoría, debe prestarse atención para analizar y documentar adecuadamente los
resultados con el fin de distinguir claramente entre los diferentes objetivos de ambos
tipos de pruebas.
Los controles automatizados no están expuestos a fallos aleatorios, siempre y cuando los
controles informáticos generales pertinentes funcionen de manera eficaz. Por lo tanto,
bajo esta condición, la verificación del funcionamiento continuado y eficaz de los
controles de supervisión de alto nivel en el área de las TI durante el período examinado
puede proporcionar pruebas suficientes sobre la eficacia del funcionamiento de los
controles informáticos generales practicados sobre el mantenimiento, la seguridad de la
información y las operaciones informáticas. Normalmente bastará con comprobar una
única instancia (o un número reducido de ellas) del funcionamiento de un control
automatizado de las aplicaciones.
5.4 Matriz de evaluación global
La conclusión general en relación con el SCI se deriva de la evaluación del diseño y la
existencia de controles (véase la sección 5.2) y la evaluación de la eficacia en la
aplicación del SCI (véase la sección 5.3).
La evaluación se realiza en dos niveles:
(1) Evaluación de los criterios de valoración (función del OP corroborada con el
componente de acreditación). Cada criterio de valoración se pondera como sigue:
10 % - Organización, 5 % - Delegación, RR. HH., Comunicación, Auditoría
interna; 10 % - Supervisión constante; Sistema de seguridad de la información, y
50 % - Actividades de control (incl. aplicación de TI y controles delegados). En el
caso de que no exista ningún tipo de delegación, la ponderación correspondiente a
ese criterio se transfiere al área de «Organización».
(2) Evaluación global del SCI ponderada del siguiente modo: validación de las
operaciones, autorización de pagos 40 % (controles administrativos: 20 %, CST
20 %); ejecución de pagos – 15 %; contabilidad – 15 %; anticipos y garantías –
10 %, e irregularidades / gestión de deudas – 20 %. En el caso de que no existan
«anticipos y garantías», el porcentaje correspondiente se divide entre
«contabilidad» (5 %) y «ejecución de pagos» (5 %).
No obstante, la ponderación atribuida a anticipos y garantías y/o irregularidades/gestión
de deudas puede ajustarse en función del criterio profesional del OC, teniendo en cuenta
la importancia de esta área para el OP en cuestión.
Los resultados de esta evaluación se reflejan en matrices tanto al nivel SIGC como no
SIGC utilizando el siguiente sistema de puntuación:
(1) No funciona. Los controles no abordan todos los riesgos y/o es probable que
fallen con frecuencia.
El impacto sobre la eficacia del funcionamiento de los requisitos claves es
significativo. El SCI funciona de forma deficiente o no funciona. Las deficiencias
son sistémicas y generalizadas.
Como consecuencia de todo ello, no se puede obtener ninguna garantía del
sistema.
El OP no puede realizar sus tareas y un plan de acción formal debe elaborarse y
supervisarse estrechamente.
(2) Funciona parcialmente. Los controles cubren todos los riesgos en cierta medida,
aunque quizá no siempre funcionen como se pretende [se observaron deficiencias
23
que no se ajustan a la descripción del punto 1)].
El impacto sobre la eficacia del funcionamiento de los requisitos claves es
significativo. Deben elaborarse recomendaciones y/o un plan de acción ha sido o
debería haber sido puesto en marcha.
(3) Funciona. Los controles abordan adecuadamente todos los riesgos y es probable
que funcionen eficazmente; presentan algunas deficiencias que tienen un impacto
moderado sobre el funcionamiento de los requisitos claves. Se han formulado
recomendaciones.
(4) Funciona bien. Los controles abordan adecuadamente todos los riesgos y es
probable que funcionen eficazmente (no se encontraron deficiencias o solamente
de carácter menor).
El OC debe evaluar cada uno de los criterios de valoración utilizando el sistema de
puntuación anterior.
El anexo 2 de la presente Directriz incluye una hoja de cálculo exhaustiva.
Nota:
La evaluación del OC puede estar parcialmente basada en exámenes realizados en
ejercicios presupuestarios anteriores, cuando se confirme que no se han producido
cambios importantes en los componentes o el funcionamiento del SCI. En tal caso, la
evaluación deberá ponerse entre paréntesis: «( )».
Al utilizar el trabajo realizado por el departamento de auditoría interna (NIA 610
«Utilización del trabajo de los auditores internos»), o en el caso de existir una delegación
de funciones a expertos o auditores externos (NIA 620 «Utilización del trabajo de un
experto del auditor»), la evaluación deberá ponerse entre corchetes: «[ ]».
La puntuación global asignada a cada población/estrato sienta las bases para definir los
parámetros de muestreo de cara a la prueba sustantiva (validación de la legalidad y
regularidad del gasto).
En el caso de que el SCI reciba la valoración «No funciona» o «Funciona parcialmente»,
el OC deberá analizar las deficiencias y elaborar un informe en el que se detalle si estas
se deben al diseño de los controles y/o a la eficacia de los mismos, y presentar
recomendaciones viables destinadas a subsanar las deficiencias detectadas.
5.5 Estadísticas de control
Todos los años los OP deben enviar a la Comisión un conjunto de estadísticas de control
previamente definidas. Estas estadísticas de control no solamente resultan decisivas para
la garantía del Director General de la DG AGRI, sino que además permiten al director
del OP llegar a una conclusión sobre si el sistema de control vigente para garantizar la
legalidad y regularidad del gasto ha funcionado en términos globales como estaba
previsto. Además, si el conjunto de controles fundamentales y auxiliares aplicados por el
OP, incluidos los controles cruzados y otros controles administrativos, así como el
muestreo correcto del riesgo basado en controles sobre el terreno teniendo en cuenta
factores de riesgo apropiados, han funcionado como estaba previsto, y con la condición
de que las estadísticas de control se hayan elaborado correctamente, los resultados de la
muestra aleatoria utilizada para los controles sobre el terreno proporcionarán una
indicación fiable del riesgo residual de la existencia de errores en el resto de la población
que no se haya sometido a un control sobre el terreno. En estas condiciones, una tasa de
error que se sitúe dentro del nivel de materialidad permitiría concluir que el SCI del OP
ha funcionado como estaba previsto. Por otro lado, una tasa de error superior al 2 %
indicaría que uno o más de los controles posteriores puede(n) no haber funcionado
24
adecuadamente, por lo que podría ser necesario llevar a cabo un trabajo analítico más
profundo.
Por lo tanto, las estadísticas de control son un instrumento importante para que el OP
supervise la calidad de su SCI y para que el OC llegue a una conclusión sobre si el
director del OP tiene derecho a su garantía.
El trabajo del OC por lo que respecta a las estadísticas de control debe consistir en:
la conciliación de la información pertinente incluida en las cuentas anuales y en
los sistemas de información de apoyo con las estadísticas de control;
la verificación, sobre la base de la muestra global de las transacciones
controladas tanto sobre el terreno como administrativamente, de la correcta
inclusión de los resultados de estos controles en las estadísticas de control.
6 PRUEBAS SUSTANTIVAS
6.1 Principios generales
Los procedimientos de auditoría para la validación de la legalidad y regularidad del gasto
incluirán procedimientos sustantivos de auditoría (pruebas de detalles y/o
procedimientos analíticos).
Las pruebas de detalles de las transacciones operativas realiza un seguimiento de la
solicitud (de ayuda) a lo largo de todas las etapas del proceso, desde su recepción
pasando por la validación de la admisibilidad de las operaciones y la autorización de
pagos hasta (e incluida) la etapa del pago y el registro en las cuentas4. La verificación
debe incluir, entre otros, la comprobación de los aspectos siguientes (la siguiente lista no
pretende ser exhaustiva):
que las solicitudes se han procesado de acuerdo con los procedimientos
existentes (verificación de la subvencionabilidad de la solicitud y de las
condiciones que deben cumplirse para efectuar los pagos, incluida, cuando
proceda, la existencia de compromisos);
que los datos han sido correctamente registrados;
que los controles (transversales) administrativos fueron exhaustivos y
funcionaron de manera adecuada;
que los resultados de los CST fueron correctamente procesados (y, por lo
tanto, adecuadamente establecidos);
que el importe exigible ha sido correctamente calculado, teniendo en cuenta
los resultados de los controles administrativos, los CST y las reducciones,
exclusiones y sanciones resultantes;
4 Véanse los artículos 88 y 89 del Reglamento (UE) nº 966/2012, de 25 de octubre de 2012 (Diario
Oficial de la UE L 298/1 de 26.10.2012).
25
que se ha autorizado el importe correcto y se ha ejecutado el pago de dicho
importe, consignado en las cuentas y declarado a los Fondos5.
Cuando proceda, estas pruebas podrán consistir en una evaluación y pruebas de controles
integrados en los sistemas de información asociados al proceso.
Los procedimientos analíticos sustantivos incluirán, entre otras etapas, las
conciliaciones entre las cuentas del OP y los correspondientes informes presentados a la
CE.
Procedimientos de auditoría sustantivos para las transacciones no operativas:
Con respecto a los anticipos y garantías, el OC debería confirmar lo siguiente (la lista
que figura a continuación no pretende ser exhaustiva):
que la cuenta, la cuantía y el período de dichos anticipos y garantías son
completos y correctos, principalmente mediante la comprobación de los
justificantes correspondientes;
que las garantías existen y están depositadas en un lugar seguro;
que solo se aceptan garantías bancarias estándar y que dichas garantías
permanecen en vigor.
Por lo que respecta a la gestión de las irregularidades y al libro mayor de deudores, el OC
deberá verificar, entre otras cosas:
la integridad: todos los gastos (no subvencionables) que deberían haber
quedado registrados fueron registrados;
la exactitud: las deudas aparecen en las cuentas del OP por los importes
adecuados, una vez tenidos en cuenta todos los reembolsos, intereses,
intervenciones y bajas en cuentas.
6.2 Método que deberá aplicarse
Como se ha señalado anteriormente, las pruebas de cumplimiento indican la probabilidad
de que los errores afecten a los importes consignados en las cuentas, pero, como tales, no
permiten determinar si realmente se han producido errores ni, en caso de que se hayan
producido, si dichos errores son materiales. En consecuencia, la determinación de la
muestra que debe utilizarse de cara a las pruebas sustantivas debe basarse en las sumas
realmente pagadas e incluidas en las cuentas.
La planificación del trabajo de auditoría sobre la legalidad y la corrección del gasto,
incluida la determinación de la metodología de muestreo que debe aplicarse, debe tener
en cuenta tanto el correcto calendario de las diferentes etapas de la auditoría como la
necesidad de realizarla en el momento oportuno y de forma eficiente. Dado que en el
momento de la preparación de la planificación de la auditoría y la determinación del
tamaño de la muestra todavía no se conocen las cantidades exactas abonadas, el importe
total utilizado para la extracción de la muestra se basa en sumas estimadas o
5 Véanse los artículos 65, 68 y 90 del Reglamento (UE) nº 966/2012, de 25 de octubre de 2012
(Diario Oficial de la UE L 298/1 de 26.10.2012).
26
presupuestadas (se recomienda aplicar un enfoque prudente). Una base para ello podría
encontrarse en los datos relativos a los pagos de años anteriores.
Se diferencian las etapas siguientes:
(1) Planificación del trabajo de auditoría:
(a) Identificación de las poblaciones y/o estratos (es decir, FEAGA SIGC,
FEAGA no SIGC, FEADER SIGC y FEADER no SIGC) de acuerdo con
la sección 6.7.2.
(b) Definición del valor monetario de la población:
(b1) gasto abonado, declarado a la CE;
(b2) dependiendo de los datos disponibles en la fase de planificación, el
trabajo de auditoría se organiza sobre la base de hipótesis, por ejemplo,
estimaciones, presupuestos, datos del año anterior, etc.
(c) Identificación de la unidad de muestreo: importes abonados.
(d) Definición de los objetivos de la prueba: validación de la autorización y
ejecución del pago y su posterior registro en el sistema de información
contable y las declaraciones de gasto que se presentan a la CE.
(2) Determinación de los parámetros de muestreo para la muestra global:
(a) Definir los parámetros de auditoría de acuerdo con la sección 6.7.1 y
decidir la técnica de muestreo más adecuada, tal como se detalla en la
sección 6.8: Se recomienda utilizar la misma técnica de muestreo de
forma coherente a lo largo de todas las etapas de las pruebas sustantivas.
De este modo se facilitará la integración de las muestras, como se
describe en la sección 6.3 de la presente directriz.
(b) El tamaño de la muestra global debe determinarse al nivel de cada
población (FEAGA y FEADER en el caso de seguir un enfoque
estratificado, o FEAGA SIGC/no SIGC y FEADER SIGC/no SIGC en el
caso de seguir un enfoque no estratificado). Cuando se aplique un
enfoque estratificado, el OC define la asignación de la muestra a los dos
estratos (véase la sección 5.1 del anexo 3 de la presente directriz). La
seguridad obtenida de las pruebas sustantivas depende de los riesgos
inherentes y de la evaluación global del SCI para cada una de las
poblaciones por separado. En caso de un enfoque estratificado, la nota
global más baja atribuida al nivel de estrato se tendrá en cuenta para
definir el tamaño de la muestra al nivel del Fondo.
(3) Primera etapa de las pruebas sustantivas (verificación de las transacciones que
fueron objeto de controles sobre el terreno):
(a) Valoración de la representatividad de la muestra del OP comprobada
aleatoriamente sobre el terreno al nivel de población/estrato (es decir,
SIGC, no SIGC) basada, aunque de forma no exclusiva, en el resultado
de las pruebas de cumplimiento y las pruebas de procedimientos.
La valoración de la representatividad se basa principalmente en el
cumplimiento por parte del OP de las condiciones estipuladas en las
disposiciones del reglamento sectorial pertinente.
(b) Definición de la población de muestreo
27
b1) Si el resultado de la indagación prevista en la letra a) anterior es
positivo, la población de la muestra será la muestra aleatoria del OP
para la realización de controles sobre el terreno al nivel de la
población (FEAGA y FEADER o FEAGA SIGC/no SIGC y FEADER
SIGC/no SIGC).
b2) Si el resultado de la indagación prevista en el punto a) anterior es
negativo:
i) el OC puede optar por la estratificación para garantizar la
representatividad de los resultados (véase la sección 6.7.3 de la
presente directriz); en ese caso, el trabajo podría basarse en los
controles representativos sobre el terreno de las muestras
aleatorias del OP al nivel de la población o de los estratos;
ii) o bien, se utiliza la muestra del OP para los controles sobre
el terreno (basados en una muestra aleatoria o en los riesgos). En
este caso no es posible aplicar el enfoque integrado de muestreo
(véase la sección 6.3).
(c) Identificación de la unidad de muestreo:
c1) si la conclusión del apartado a) es positiva, los importes reclamados
que hayan sido objeto de controles aleatorios sobre el terreno por
parte del OP;
c2) si la conclusión del apartado a) es negativa, los importes
reclamados que hayan sido objeto de controles sobre el terreno por
parte del OP.
(d) Planificación de inspecciones sobre el terreno:
En el caso de los regímenes que utilicen el SIGC, las verificaciones que
vuelvan a realizarse sobre el terreno pueden enfrentarse a limitaciones de
tiempo. En el caso de los regímenes que no utilicen el SIGC, las
verificaciones sobre el terreno no suelen tener este tipo de limitaciones.
Para determinados regímenes del FEAGA que no utilicen el SIGC, el OC
puede optar por acompañar al OP en los CST que realice. No obstante,
puede existir el riesgo de que cuando el OC acompañe al OP o a un
organismo delegado (en lugar de proceder a una nueva verificación), el
control sea más riguroso que si el OC no hubiera estado presente. En
consecuencia, es preferible que el OC opte por volver a verificar los
controles.
(e) Muestreo:
e1) Definición de los parámetros de la auditoría.
e2) Determinación del tamaño de la muestra (muestra 1) al nivel de
población/estrato para la primera etapa de las pruebas sustantivas: El
tamaño de la muestra 1 debe tener en cuenta la evaluación del sistema de
control interno vigente para la actividad de los controles sobre el terreno
y el hecho de que la muestra 1 y la muestra 2 deben estar
proporcionalmente representadas en la muestra global. Esta
(representación proporcional) debe establecerse de acuerdo con el
criterio profesional del OC. No obstante, en el caso de la muestra 1, el
OC siempre debe comprobar como mínimo 30 elementos de cada
28
población/estrato (al nivel FEAGA/FEDER SIGC y no SIGC). En caso
de que los controles sobre el terreno de las muestras aleatorias del OP
representen una población pequeña, véase también el punto 4.1 del
anexo 3.
(f) Realización de las pruebas:
los expedientes incluidos en la muestra por el OC deben evaluarse
teniendo en cuenta los requisitos legales y reglamentarios aplicables;
estos controles deberían abarcar al menos las tres principales funciones
de validación: i) recepción de las verificaciones de las reclamaciones y
de la subvencionabilidad; ii) controles sobre el terreno; iii) validación del
gasto, incluida la autorización de pago; iv) ejecución del pago; y v)
registro contable.
(4) Segunda etapa de las pruebas sustantivas: Esta etapa incluye la definición de la
muestra restante que debe extraerse del conjunto total de pagos (muestra 2).
Todos los expedientes incluidos por el OC en las muestras (muestra 1 y muestra
2) deben evaluarse teniendo en cuenta los requisitos legales y reglamentarios
aplicables en lo que se refiere a: i) la autorización (validación de las operaciones),
incluido el correcto cálculo de los pagos y las sanciones; ii) el pago, y iii) el
registro.
(5) Interpretación de los resultados: según se detalla en la sección 8.3 y en el anexo 4
de la presente directriz.
6.3 Enfoque integrado de muestreo
Esta directriz pretende racionalizar y reducir el trabajo de auditoría mediante la
utilización de un enfoque integrado de muestreo para cumplir los objetivos primero y
segundo de la auditoría, siempre y cuando se den determinadas condiciones previas.
A continuación se describe el nivel de integración.
(1) Integración de muestras
Resultados esperados: la muestra global que integra la muestra 1 (etapa 1 de las
pruebas sustantivas) y la muestra 2 (etapa 2 de las pruebas sustantivas) permitirá
extraer conclusiones en relación con:
el riesgo financiero relativo a la legalidad y regularidad del gasto al nivel de
Fondo (mediante la tasa de error: TE),
y el riesgo residual al nivel de Fondo (mediante el índice de incumplimiento:
II).
Condición previa: la muestra del OP comprobada aleatoriamente para controles
sobre el terreno es representativa al nivel de la población o de los estratos
definidos para la primera etapa de las pruebas sustantivas de auditoría: FEAGA
SIGC, FEAGA no SIGC, FEADER SIGC y FEADER no SIGC. Si no es así, la
representatividad puede garantizarse mediante una estratificación adicional.
Principio general: la muestra del OC determinada para cada una de las cuatro
poblaciones o estratos durante la primera etapa de las pruebas (muestra 1:
verificación de los CST hasta las fases de validación y autorización) es objeto de
seguimiento en una fase posterior de la auditoría hasta la etapa de pago (cuando
proceda), con el fin de estimar el impacto financiero de los posibles errores
(según se describe en la sección 6.2 relativa al método que se debe aplicar).
29
Integración de la muestra en dos fases:
Fase 1: se tiene en cuenta la muestra 1 de cara al tamaño de la muestra global por
población/estrato (SIGC y no SIGC) para las pruebas sustantivas de la legalidad y
regularidad del gasto.
Fase 2: el OC debe completar la muestra mediante la extracción de una muestra
adicional, la muestra 2 [muestra 2 = tamaño de la muestra global -/- muestra 1
(por ejemplo, 30)], de entre todas las transacciones de pago efectuadas.
Si bien las muestras se extraen en diferentes fases del proceso, la
representatividad queda garantizada en virtud de la hipótesis de que existe una
correlación elevada entre 1) las reclamaciones y los importes reclamados y 2) los
importes reclamados y abonados.
No obstante, si el OC considera que la representatividad no está suficientemente
garantizada, por ejemplo en caso de que el tamaño de la muestra 1 y el de la
muestra global sean idénticos, o en el caso de que la segunda muestra sea
excesivamente reducida, debería estudiar en la fase de planificación la posibilidad
de ajustar el tamaño de la muestra 2.
(2) Integración parcial o ausencia de integración
Resultados esperados:
No es posible integrar la muestra 1 (etapa 1 de las pruebas sustantivas) y la
muestra 2 (etapa 2 de dichas pruebas) en una muestra global. En este caso, no
será posible llegar a una conclusión sobre ambos objetivos de la auditoría.
No obstante, para garantizar que el riesgo financiero al nivel del Fondo
relacionado con la legalidad y regularidad del gasto refleje los resultados de las
pruebas de ambos tipos de transacciones (tramitadas exclusivamente a través de
controles administrativos y tanto a través de controles sobre el terreno como
administrativos), los resultados basados en las muestras 1 y 2 se consolidarán en
la fase de evaluación global de los errores (véase la sección 3.1.2.2 del anexo 4).
El resultado del trabajo del OC en materia de pruebas sustantivas (muestras 1 y 2)
no se puede tener en cuenta para la evaluación del riesgo residual al nivel del
Fondo, puesto que no es posible calcular el índice de incumplimiento (puede
consultarse el procedimiento que deberá seguirse a tal efecto en la sección 3.1.1
del anexo 4).
Condición previa: la representatividad de la muestra del OP comprobada
aleatoriamente sobre el terreno no puede garantizarse al nivel de algunos o todos
los estratos o poblaciones definidos para la primera etapa de las pruebas
sustantivas - muestra 1 (FEAGA SIGC, FEAGA no SIGC, FEADER SIGC y
FEADER no SIGC). El OC no considera adecuado adoptar un enfoque
estratificado.
En aquellos casos en los que la falta de representatividad afecta a todas las
poblaciones o todos los estratos, la integración de la muestra no resulta posible. Si
solamente se ven afectados por la falta de representatividad algunos estratos o
poblaciones, la integración de la muestra será únicamente parcial.
Etapas que se deberán seguir:
Etapa 1: la muestra del OC (muestra 1) determinada para cada población/estrato
cuya representatividad no esté garantizada (véase supra) es objeto de seguimiento
hasta la fase de pago (cuando proceda) con el fin de estimar el impacto financiero
30
de las posibles incorrecciones (que deben tenerse en cuenta en la evaluación
global de los errores para el objetivo de auditoría nº 1; véase la sección 3.1.2.2 del
anexo 4).
En el caso de los estratos o poblaciones cuya representatividad esté garantizada
deberán seguirse las etapas descritas en el punto 1).
Etapa 2: El OC extrae una muestra independiente (muestra 2) del conjunto de
todas las transacciones de pago (véase el punto 2) de la sección 6.2. Las
verificaciones englobarán todas las fases del proceso, salvo la nueva verificación
de los controles sobre el terreno. Los resultados se tendrán en cuenta para el
objetivo de auditoría nº 1.
El flujo de decisiones para la integración del trabajo de auditoría se presenta en el anexo
6 de la presente directriz.
6.4 Tamaño de la muestra
6.4.1 Tamaño de la muestra para transacciones operativas
El cálculo del tamaño de la muestra se describe de forma detallada en el anexo 3
(sección 2) y se presentan ejemplos en el apéndice 3.1 de la presente directriz. La
directriz refleja una preferencia por la metodología del muestreo de la unidad monetaria
(MUS). Pueden aplicarse metodologías alternativas de muestreo. El OC debe describir en
su informe el enfoque seguido y los parámetros de muestreo aplicados. Además, cuando
se aplique una metodología distinta del MUS, el OC debe explicar las razones de este
enfoque en el capítulo 2 de su informe.
En función de los parámetros de muestreo aplicados, el tamaño de la muestra puede
variar entre 35 y 300 elementos/transacciones.
En caso de muestreo estadístico, el tamaño de la muestra al nivel de estrato debe fijarse
en un mínimo de 30 (regla general).
6.4.2 Tamaño de la muestra para poblaciones pequeñas
En el caso de las poblaciones de menor tamaño se podrá llevar a cabo un número
reducido de controles iniciales, teniendo en cuenta el nivel de riesgo inherente y de riesgo
de control. El tamaño de la muestra recomendado varía entre el 10 % (regla general) en el
caso de que el riesgo de que existan errores significativos sea bajo y el 30 % si dicho
riesgo es elevado. Puede consultarse información detallada al respecto en el anexo 3
(sección 4) de la presente directriz.
6.4.3 Tamaño de la muestra para transacciones no operativas
Las transacciones no operativas, como los movimientos de deudas y anticipos/garantías
no cumplen los requisitos exigidos para un muestreo estadístico.
El tamaño mínimo sugerido de la muestra oscila entre 5 y 30 y se ofrece información
detallada al respecto en el anexo 3 (sección 4.2) de la presente directriz.
6.5 Muestreo adicional
Puede ser necesario llevar a cabo un muestreo adicional en caso de que 1) no se
confirmen las hipótesis iniciales utilizadas para realizar el muestreo (al nivel de Fondo
y/o de los estratos); 2) se detecten otras circunstancias vinculadas a los riesgos
identificados para determinados regímenes o medidas que hagan necesaria la realización
de pruebas adicionales.
Puede consultarse información detallada al respecto en el anexo 3, sección 6, de la
presente directriz.
31
6.6 Consideraciones específicas para la composición de garantía de la
auditoría de certificación
Los niveles de confianza se fijan en función del riesgo inherente y el riesgo de control
identificados (el OC puede hacer referencia directamente al riesgo de incorrecciones
materiales). Suponiendo un riesgo de auditoría máximo (RA) del 5 %, la seguridad (o
nivel de confianza) exigida de las pruebas sustantivas se calcula como sigue:
Ejemplos RA (=) RI (x) RC (x) RD Garantía de la verificación
sustantiva (1-RD)
FEAGA 5%
(0,05)
60 %
(0,6)
17 %
(0,17)
50 %
(0,5)
50 %
FEADER 5%
(0,05)
100 %
(1)
25 %
(0,25)
20 %
(0,2)
80 %
De lo anterior se desprende que cuanto mayor sea el nivel de riesgo inherente y/o de
control valorado por el auditor, menor deberá ser el riesgo de detección. Esto implica un
mayor número de pruebas sustantivas (aumento del tamaño de la muestra). De igual
modo, la combinación de un riesgo inherente y de control menores permite un riesgo de
detección mayor, lo que se traduce en menos trabajo sustantivo y más trabajo basado en
sistemas.
El cuadro siguiente muestra cómo se puede aumentar la seguridad global de auditoría al
nivel de la población dependiendo del grado de fiabilidad obtenido a partir de diferentes
técnicas de auditoría en relación con los riesgos identificados de incorrección material:
Garantía
obtenida
Baja6 Baja Media baja Media alta Alta
RA 5 % 5 % 5 % 5 % 5 %
RI 60 % 60 % 60 % 60 % 60 %
RC 17 % 24 % 28 % 33 % 42 %
RI x RC 10 % 14 % 17 % 20 % 25 %
RD 50 % 35 % 30 % 25 % 20 % Nivel de confianza
que debe obtenerse
de las pruebas
sustantivas
50 % 65 % 70 % 75 % 80 %
Seguridad Baja Media baja Media alta Alta
RA 5 % 5 % 5 % 5 %
RI 100 % 100 % 100 % 100 %
RC 25 % 33 % 50 % 100 %
RI x RC 25 % 33 % 50 % 100 %
RD 20 % 15 % 10 % 5 % Nivel de confianza
que debe obtenerse
de las pruebas
80 % 85 % 90 % 95 %
6 La garantía de las pruebas sustantivas se puede reducir al 50 % únicamente cuando las
condiciones previas indicadas en la sección 6.7.5 se cumplan simultáneamente al nivel de la
población.
32
sustantivas
Nota: El RI se fija en el nivel máximo de 1 (100 %); también puede tomar el valor 0,6
(60 %). El OC deberá evaluar el riesgo inherente al nivel que proceda (estrato o
población) y podrá evaluar el riesgo inherente como alto (100 %) o no alto (60 %).
Basándose en su criterio profesional, el OC identificará entre los riesgos inherentes
aquellos que requieran una consideración especial (es decir, que sean significativos). Los
riesgos significativos pueden estar asociados a regímenes, medidas o transacciones que
sean complejos, estén gestionados por terceros, sean propensos al fraude, estén sujetos a
un alto grado de subjetividad, etc.
En general, la correlación entre la valoración del SCI (sección 5.4) y la seguridad exigida
de las pruebas sustantivas es la siguiente:
Valoración del SCI Seguridad que debe obtenerse de las
pruebas sustantivas
1. No funciona Alta
2. Funciona parcialmente Media alta
3. Funciona Media baja
4. Funciona bien Baja
El OC, usando su criterio profesional, puede apartarse del cuadro anterior, pero debe
justificar los motivos para hacerlo.
Véase el apéndice 3.1 para más explicaciones.
6.7 Parámetros de muestreo
6.7.1 Consideraciones generales
La determinación del tamaño de la muestra tiene en cuenta los elementos siguientes:
Población de muestreo - es decir, el importe total de la ayuda abonada (o,
subsidiariamente, una muestra representativa extraída del importe total abonado,
por ejemplo, la muestra representativa extraída para los controles sobre el terreno
aleatorios). Véase la sección 6.7.2 de la presente directriz.
Tamaño de la muestra
En general, el tamaño de la muestra se calcula teniendo en cuenta los siguientes
elementos: nivel de confianza / nivel de fiabilidad, precisión (A/K), variabilidad,
tamaño de la población, incorrección tolerable (IT) e incorrección esperada en la
población (IE). Las definiciones de estos conceptos pueden consultarse en el
glosario.
Una vez que se haya determinado el tamaño de la muestra se podrá calcular el
intervalo de muestreo, dividiendo el tamaño de la población por el tamaño de la
muestra.
Considerando que las pruebas sustantivas son susceptibles de ser llevadas a cabo
en dos etapas, se recomienda definir el tamaño de la muestra para dichas pruebas
del siguiente modo:
- En caso de estratificación:
(1) Determinar el tamaño de la muestra global que se ha de comprobar al
nivel de Fondo, sobre la base de la valoración del sistema de control
interno del año anterior y teniendo en cuenta la estimación del gasto anual
33
(basada en previsiones) siguiendo el modelo de garantía expuesto en la
sección 6.6.
(2) Repartir el tamaño de la muestra global entre los estratos SIGC/no SIGC
de acuerdo con criterios previamente definidos por el OC en su estrategia
de auditoría, como, por ejemplo, la proporcionalidad del gasto, teniendo
en cuenta el gasto (presupuestado) total por estrato (véase la sección 5.1
del anexo 3 de la presente directriz).
(3) Determinar el tamaño de la muestra para cada estrato. El tamaño de la
muestra debe determinarse de acuerdo con el modelo de garantía expuesto
en la sección 6.6.
- En el caso de que no se aplique estratificación:
(1) Determinar el tamaño de la muestra global que se ha de comprobar al
nivel de población (FEAGA/FEADER SIGC/no SIGC), sobre la base de
la valoración del sistema de control interno del año anterior y teniendo en
cuenta el gasto anual estimado (basado en previsiones) siguiendo el
modelo de garantía expuesto en la sección 6.6.
- Ajuste final basado en el gasto final:
Para ambos enfoques: el tamaño final de la muestra debe ajustarse en función del
gasto anual real declarado a los Fondos. En el caso de que el gasto real parezca
significativamente mayor que el previsto, el OC puede considerar necesario
aumentar el tamaño de la muestra general inicialmente determinado.
La unidad de muestreo representa un elemento de la población.
Según la metodología empleada, las unidades de muestreo pueden ser elementos
físicos (por ejemplo reclamaciones, informes de controles sobre el terreno, etc.) o
unidades monetarias.
Si se aplica el MUS (la metodología preferida), se toma como muestra una unidad
monetaria, es decir, cada euro «pagado» es una unidad potencial de muestreo. En
todos los demás casos, las unidades de muestreo están representadas por unidades
físicas.
Para verificar el gasto (incluida la legalidad y regularidad), la unidad de muestreo
la compone una transacción, que contenga, en el caso de aplicar el MUS, la
unidad monetaria sometida a muestreo.
Para la primera etapa de las pruebas sustantivas, en función de los datos
disponibles y de la duración necesaria de las diversas etapas de dichas pruebas, la
unidad de muestreo puede ser:
a) si existe limitación de tiempo para volver a realizar verificaciones sobre
el terreno, una transacción que haya sido objeto de reclamación que
contenga la unidad monetaria sometida a muestreo, seleccionada por el OP
para la realización de un control sobre el terreno aleatorio, con la condición
de que la representatividad de la muestra extraída por el OP esté
suficientemente garantizada;
b) si no existe limitación de tiempo para la realización de las inspecciones
sobre el terreno, una transacción que haya sido abonada que contenga la
unidad monetaria sometida a muestreo, seleccionada por el OP de entre su
muestra aleatoria para la realización de controles sobre el terreno, con la
34
condición de que la representatividad de la muestra extraída por el OP esté
suficientemente garantizada;
c) en el caso de que la representatividad de la muestra extraída por el OP no
esté suficientemente garantizada, una transacción que haya sido objeto de
reclamación o que haya sido abonada que contenga la unidad monetaria
sometida a muestreo, verificada sobre el terreno por el OP.
Para las pruebas de controles, la unidad de muestreo depende de la naturaleza del
control comprobado; por ejemplo, al comprobar la calidad de los controles sobre
el terreno, la unidad de muestreo puede ser el informe o la lista de comprobación
de los controles sobre el terreno.
Condición de desviación – la separación del funcionamiento adecuado.
Por ejemplo, para la evaluación del riesgo residual (II basado en la validación y
en la autorización de las operaciones), la condición de desviación es la diferencia
entre lo que el OP validó y determinó como subvencionable antes de la aplicación
de sanciones y reducciones (registrado por el OP y notificado en las estadísticas
de control correspondientes) y lo que el OC consideró que debería haber sido
validado. Deben tenerse en cuenta tanto las validaciones por exceso como por
defecto.
Para la determinación de la tasa de error de la legalidad y regularidad del gasto
(TE basada en la validación de las operaciones y en la autorización, ejecución de
pago y contabilidad), y la certificación de las cuentas, la condición de desviación
es la diferencia entre lo que pagó el OP (o debería haber pagado) y declaró a la
Comisión y el importe determinado por el OC. Para el cálculo de esta tasa de
error solamente se tienen en cuenta los pagos en exceso (véase la sección 7 de la
presente directriz).
6.7.2 Poblaciones
De acuerdo con el preámbulo del Reglamento de Ejecución (UE) nº 908/2014 de la
Comisión, el OP debe mantener una contabilidad separada que se refiera exclusivamente
al gasto objeto de financiación por parte del FEAGA y el FEADER, respectivamente, y a
los ingresos asociados a ambos Fondos. En consecuencia, ambos Fondos deben ser
objeto de un tratamiento independiente.
De lo anterior se infiere que el OC debe emitir los dictámenes a los que se refiere el
artículo 9 del Reglamento (UE) nº 1306/2013 para ambos Fondos por separado.
En el caso de las transacciones operativas, las poblaciones que deberán definirse
dependen del alcance y de los objetivos de auditoría. Para el objetivo de auditoría nº 1, el
OC tendrá que llegar a una conclusión al nivel de Fondo. Para el segundo objetivo, el OC
debe llegar a una conclusión al nivel de FEAGA SIGC, FEADER SIGC y FEADER no
SIGC, es decir, al nivel de las diversas estadísticas que debe elaborar.
Para su trabajo de auditoría, el OC debe diferenciar las poblaciones o los estratos
siguientes:
(1) Regímenes en el ámbito del FEAGA
Población 1 / Estrato 1: Regímenes en el ámbito del FEAGA cubiertos por
el SIGC contemplados en el anexo I del Reglamento (CE) nº 73/2009 del
Consejo, en el anexo I del Reglamento (UE) nº 1307/2013 y en el
Reglamento (UE) nº 1310/2013.
35
Población 2 / Estrato 2: Regímenes en el ámbito del FEAGA cubiertos por
no SIGC (cualesquiera otros regímenes de ayuda en el ámbito del FEAGA
no cubiertos por el SIGC).
Población 3 / Estrato 3: Almacenamiento público en el ámbito del FEAGA
cubierto por no SIGC, al que se hace referencia en el Reglamento (UE)
nº 1308/2013 y en el Reglamento Delegado (UE) nº 906/2014 de la
Comisión.
(2) Regímenes en el ámbito del FEADER
Población 1 / Estrato 1: Regímenes en el ámbito del FEADER cubiertos por
el SIGC a los que se hace referencia en el artículo 2, punto 6), del
Reglamento (UE) nº 640/2014.
Población 2 / Estrato 2: Regímenes en el ámbito del FEADER cubiertos por
no SIGC (cualesquiera otras medidas en el ámbito del FEADER no
cubiertas por el SIGC, a las que se hace referencia en el Reglamento (UE)
nº 1305/2013).
El OC tendrá que establecer en consecuencia las poblaciones y/o estratos como sigue:
– estableciendo una sola población al nivel de Fondo y considerando las medidas SIGC
y no SIGC como dos estratos separados de la población;
– considerando las medidas SIGC y no SIGC como dos poblaciones distintas para el
muestreo, las pruebas sustantivas y para extraer conclusiones relativas a los objetivos
de auditoría.
Para más detalles, consulte el anexo 5.
En el caso de las transacciones no operativas se pueden definir las poblaciones
siguientes:
1) El libro mayor de deudores:
Población 1: gestión de deudas en el marco del FEAGA
Población 2: gestión de deudas en el marco del FEADER
No obstante, si se puede demostrar que los movimientos de las deudas, tanto para
el FEAGA como para el FEADER, se gestionan utilizando un sistema de control
interno común, siguiendo estos mismos principios, tanto las pruebas de
cumplimiento como las sustantivas se podrán realizar con base en una única
población que abarque ambos Fondos.
2) Anticipos y garantías:
6.7.3 Integridad, representatividad, estratificación adicional y agrupamiento
El OC debe garantizar que los registros utilizados para extraer la muestra son
exhaustivos y reflejan la población real objeto de comprobación mediante la
conciliación de diferentes poblaciones y el análisis de las diferencias encontradas. El OC
documentará debidamente las conciliaciones apropiadas.
El análisis anterior deberá efectuarse en dos niveles:
(1) En primer lugar, se examinará la representatividad de la población utilizada
para el muestreo, para la población de transacciones afectada (por ejemplo,
la representatividad de la población objeto de CST aleatorios realizados por
el OP para dicha población de transacciones).
36
(2) En segundo lugar, dentro de una población y/o estrato definido, el enfoque
de auditoría del OC garantizando de este modo la representatividad de la
muestra.
Cabe recordar que, a fin de garantizar una tasa de error representativa7, el OP
extraerá una muestra representativa de transacciones para los controles sobre el
terreno (controles aleatorios).
Para las pruebas de detalle, puede aplicarse, en casos debidamente justificados, una
estratificación dentro del SIGC y del no SIGC (por valor monetario o de acuerdo con
alguna característica concreta que indique un riesgo más elevado de incorrección). A
continuación se enumeran algunos ejemplos de los posibles beneficios de la
estratificación:
La estratificación por valor monetario puede permitir dirigir un mayor
esfuerzo en la auditoría a los elementos que puedan contener una mayor
incorrección potencial en términos de sobrevaloración (véase la NIA 530,
apartado A8 y anexo 1).
Separar las transacciones que corren el riesgo de no ser representativas
debido a su valor «atípico»; se recomienda, por ejemplo, un examen
minucioso y por separado de aquellos elementos mayores que la
materialidad o que el intervalo (véase también la NIA 330, apartado 18)8.
Otras situaciones en las que puede ser aconsejable introducir estratos adicionales son las
siguientes:
Subconjuntos de la población que generen errores.
Se pueden definir estratos adicionales independientes en el caso de que
concurra una característica particular que indique la existencia de un riesgo
de incorrección más elevado. La decisión de introducir o no un estrato
adicional dependerá del impacto que tengan en el nivel de la población o los
estratos previamente definidos (SIGC y no SIGC) de los errores
esperados/observados que solamente se den en determinadas variables, y
que por lo tanto no sean representativos de todo el estrato.
Hay dos fases en las que el OC puede tomar la decisión de introducir un
estrato adicional:
(1) la fase de planificación, basándose en los errores/incorrecciones
esperados, y
(2) después de la evaluación de los errores, teniendo en cuenta las
incorrecciones identificadas; en este caso, la estrategia de
auditoría y el plan de auditoría deben adaptarse en consecuencia.
7 Artículos 60 y 61 del proyecto de Reglamento horizontal y artículo 59, apartado 2, letra b), del
Reglamento (UE) nº 966/2012.
8 En el caso del enfoque conservador del MUS, las transacciones que superen el intervalo se tratan
por separado, por lo que no es necesario someterlas a una prueba diferente.
37
Para separar las transacciones del OP comprobadas aleatoriamente sobre el
terreno utilizando tecnología de teledetección de las que fueron
comprobadas de modo clásico; el OC puede adoptar esta decisión en los
casos en que la representatividad de la verificación mediante teledetección
para todo el estrato SIGC no esté suficientemente garantizada (véase
también la sección 9.2 de la presente directriz).
En el caso de que un estrato se componga de transacciones para las que el
marco de control interno y las condiciones de subvencionabilidad varíen de
un modo considerable. Por ejemplo, en el caso de los regímenes del FEAGA
que usen el SIGC: medidas de ayuda por superficie y primas por animales
y/o para potenciar la agricultura ecológica; en el caso de los regímenes del
FEADER que no utilicen el SIGC: medidas basadas en la superficie y
medidas de inversión.
La elección de realizar una estratificación adicional y las condiciones en las que esto se
considera adecuado se dejan al criterio profesional del OC.
Se puede descartar la realización de pruebas sustantivas independientes para
determinadas transacciones en las condiciones que se indican a continuación (y que
deben cumplirse de forma simultánea):
la población/estrato que se vaya a descartar representa menos del 2 % del
gasto bruto total anual, denominado umbral de minimis, evitando de este
modo invertir un esfuerzo de auditoría innecesario en importes irrelevantes;
el riesgo evaluado de incorrecciones materiales es bajo.
Otra opción podría ser agrupar las transacciones sobre la base de la norma de minimis.
6.7.4 Materialidad y nivel de materialidad del resultado
La materialidad global (también conocida como incorrección tolerable - IT) está fijada
en el 2 % al nivel del Fondo, población y estrato.
Si está debidamente justificado, el OC puede fijar umbrales de materialidad del resultado
diferentes al nivel de la población o de los estratos, a condición de que, al nivel del
Fondo, se respete la materialidad global del 2 %. No obstante, deberá justificarse
debidamente y documentarse adecuadamente el enfoque adoptado en la estrategia de
auditoría.
El error tolerable representa el número de veces que los controles fallaron al nivel de las
afirmaciones. Este nivel, si bien se deja a discreción del OC, debe justificarse en la
estrategia de auditoría.
6.7.5 Grado de garantía
El grado de garantía, también llamado nivel de confianza o de fiabilidad, se explica con
detalle en la sección 5.1 de la presente directriz.
El grado de garantía global está fijado en el 95 %.
En el caso de que se cumplan de manera simultánea las condiciones siguientes (lo que
deberá acreditarse en la estrategia de auditoría), el grado de garantía mínimo que deberá
obtenerse de las pruebas sustantivas podrá reducirse al 50 %:
que los riesgos inherentes (RI) sean bajos;
que el OC confirme la valoración «funciona bien» del SCI en los dos
ejercicios presupuestarios anteriores, tanto a nivel global como para cada
38
una de las áreas de control (incluidas las incorrecciones irrelevantes, TE e
II);
que también se espere para el período auditado que el resultado de la
valoración del SCI sea «funciona bien», tanto a nivel global como para cada
una de las áreas de control (incluidas las incorrecciones irrelevantes, TE e
II);
que las valoraciones anteriores no sean cuestionadas por los resultados de
otras auditorías externas (CE o TCE).
6.7.6 Errores esperados o incorrecciones previstas
El OC realiza una estimación de la incorrección prevista (IP) teniendo en cuenta los
resultados de las pruebas del ejercicio anterior, el diseño de los controles internos, el
entorno de control, los resultados de los controles en las estadísticas y/o los resultados de
muestras piloto.
6.8 Técnicas de muestreo
6.8.1 Técnicas de muestreo estadístico
Para alcanzar una conclusión sobre una población en términos de importe incorrecto, el
OC aplicará el muestreo estadístico, que posibilita la cuantificación del riesgo de la
muestra y la extracción de inferencias estadísticas válidas a partir de los resultados de la
muestra. El muestreo por atributos se utiliza si el auditor desea alcanzar una conclusión
sobre una población en términos de importes en euros. El muestreo de la unidad
monetaria (MUS) es un ejemplo de muestreo por variables. Permite elaborar
conclusiones en términos monetarios.
La DG AGRI tiene una clara preferencia por el MUS cuando se conoce la unidad de
muestreo (cada euro abonado en la población). El enfoque preferido por la DG AGRI
está recogido en otras directrices de la Comisión como el enfoque conservador del MUS.
La presente orientación, incluidos los anexos, ofrece orientación e información sobre el
enfoque del MUS. El OC debe decidir qué técnica de muestreo debe aplicarse. Sin
embargo, y como ya se ha mencionado anteriormente, cuando se utilice una técnica de
muestreo diferente del enfoque del MUS descrito en la presente directriz, el OC debe
explicar su elección en el capítulo Estrategia de auditoría de su informe.
Para permitir la integración de la muestra, es imprescindible que se aplique la misma
técnica de muestreo a lo largo de todo el proceso.
6.8.2 Técnicas de muestreo no estadístico para transacciones operativas
En el caso de que el número de transacciones operativas realizadas en una población sea
inferior a 200, se recomienda recurrir a un muestreo no estadístico. Los detalles al
respecto se pueden consultar en el anexo 3 (sección 3).
Se recomienda utilizar un enfoque no estadístico en caso de intervenciones.
6.8.3 Técnicas de muestreo no estadístico para transacciones no operativas
En el caso de las transacciones no operativas (movimientos de deudas, anticipos y
garantías), puede consultarse información detallada sobre las técnicas de muestreo en el
anexo 3 (sección 3).
6.9 Parámetros de muestreo en múltiples emplazamientos
En el caso de que el OC decida seleccionar una muestra de emplazamientos de una
población de elementos con más de un emplazamiento (por ejemplo, un OP con varias
39
oficinas regionales), puede afrontar consideraciones de muestreo adicionales además de
las encontradas al aplicar el muestreo de auditoría a una única población. En esta
situación, puede no ser factible obtener pruebas suficientes sobre todos los
emplazamientos.
El OC debe, pues, sopesar cuidadosamente los riesgos no asociados al muestreo. Cuando
se selecciona primero una muestra de emplazamientos y a continuación se selecciona la
muestra de elementos de cada emplazamiento, deben tenerse en cuenta dos riesgos
adicionales: a) riesgos asociados al examen de menos del 100 % de los emplazamientos
(riesgo de selección), y b) riesgos asociados al examen de menos del 100 % de los
elementos de interés en los emplazamientos visitados (riesgo de detección).
En el caso de que el OC seleccione una muestra de emplazamientos y a continuación
realice pruebas sobre cada uno de ellos, primero evalúa los resultados de la muestra por
emplazamiento seleccionado. Si se detectan desviaciones o incorrecciones, el OC sopesa
la posibilidad de que tales incorrecciones o desviaciones también se produzcan en
emplazamientos no visitados.
Si, con base en los resultados de la muestra, el OC considera que dichos resultados
pueden indicar una condición o un patrón que pueda no confirmar las hipótesis utilizadas
en el desarrollo del plan, lo que revela la necesidad de contar con más pruebas con
respecto a las incorrecciones en la población, el OC debe agregar los resultados de las
pruebas a todos los emplazamientos y valorar si se ha obtenido la garantía deseada
mediante los procedimientos.
En el anexo 3, sección 5, de la presente directriz se ofrece información detallada sobre el
muestreo en diferentes emplazamientos.
7 CONCILIACIONES
7.1 Conciliación de declaraciones financieras
Para que el OC pueda llegar a una conclusión sobre la integridad, exactitud y veracidad
de las cuentas anuales (véase el objetivo de auditoría nº 1), deberá conciliar:
las cuentas anuales (tanto del FEAGA como del FEADER) con las declaraciones
provisionales (cuadros de gasto mensuales y trimestrales);
las cuentas anuales con los datos del cuadro de las X;
las declaraciones anuales de pagos indebidos y otros importes que deban
reintegrarse a los Fondos (tanto al FEAGA como al FEADER) con el libro mayor
de deudores y las cuentas anuales;
cualquier otra conciliación que se estime necesaria y esté definida en la directriz
nº 3 relativa a los requisitos en materia de elaboración de informes.
7.2 Trabajo de conciliación sobre estadísticas de control
Las estadísticas de control (vinculadas al objetivo de auditoría nº 2) abarcarán:
40
la revisión de las estadísticas del FEAGA SIGC, de acuerdo con el Reglamento
(CE) nº 1122/2009 de la Comisión9, que deben presentarse para las ayudas por
superficie;
la revisión de las estadísticas del FEAGA SIGC, de acuerdo con el Reglamento
(CE) nº 1122/2009 de la Comisión, que deben presentarse para las primas por
animales;
la revisión de las estadísticas de control del desarrollo rural, de acuerdo con el
Reglamento (UE) nº 65/2011 de la Comisión10
.
Las conciliaciones contemplarán lo siguiente:
si el OP ha compilado y conciliado correctamente las estadísticas de control a los
datos registrados en los sistemas de información, y si se dispone de una pista de
auditoría suficiente: puede extraerse una conclusión positiva en ese sentido si la
discrepancia global entre la información proporcionada en el cuestionario
remitido a los servicios de la Comisión y los datos incluidos en los sistemas de
información no supera el 2 % del importe abonado según conste en la base de
datos; y
si, a partir de los informes de inspección sobre el terreno, la información en los
sistemas es revisada y valorada como exacta: puede alcanzarse una conclusión
positiva a este respecto en caso de que la discrepancia entre los datos notificados
y la información incluida en los sistemas de información no supere el 2 % del
importe abonado de acuerdo con dichos datos para la muestra de informes en
cuestión.
Las estadísticas de control referentes a las medidas FEAGA no SIGC (no vinculadas al
objetivo de auditoría nº 1):
Deberán notificarse los controles a los que se refieren el artículo 80, apartado 1,
del Reglamento (UE) nº 1306/2013 y el capítulo IV, sección 2, artículos 42 a 47,
del Reglamento de Ejecución (UE) nº 908/2014 de la Comisión así como el
seguimiento de los resultados de dichos controles por parte del OP.
El examen incluirá las conclusiones (sobre posibles irregularidades) del servicio
específico comunicadas al OP con el fin de comprobar si este realiza un seguimiento
9 De acuerdo con el artículo 43, letra b), del Reglamento Delegado (UE) nº 640/2014 de la
Comisión, el Reglamento (UE) nº 65/2011 de la Comisión y el Reglamento (CE) nº 1122/2009 de
la Comisión seguirán aplicándose a las solicitudes de pago presentadas en relación con el año
2014. En lo que atañe a las estadísticas de control, el Reglamento de Ejecución (UE) nº 809/2014
de la Comisión se aplicará a las solicitudes de ayuda o las solicitudes de pago relativas a los años
de solicitud o períodos de prima que comiencen a partir del 1 de enero de 2015.
10 De acuerdo con el artículo 43, letra b), del Reglamento Delegado (UE) nº 640/2014 de la
Comisión, el Reglamento (UE) nº 65/2011 de la Comisión y el Reglamento (CE) nº 1122/2009 de
la Comisión seguirán aplicándose a las solicitudes de pago presentadas en relación con el año
2014. En lo que atañe a las estadísticas de control, el Reglamento de Ejecución (UE) nº 809/2014
de la Comisión se aplicará a las solicitudes de ayuda o las solicitudes de pago relativas a los años
de solicitud o períodos de prima que comiencen a partir del 1 de enero de 2015.
41
adecuado de todos los casos notificados, o bien deberá proporcionarse una justificación
en aquellos casos en los que el OP hubiera decidido no proceder a la recuperación o no
adoptar medida alguna.
8 EVALUACIÓN DEL ERROR
8.1 Consideraciones generales sobre los errores
La taxonomía de los errores se puede explicar teniendo en cuenta los criterios de
clasificación que se exponen a continuación. En vista de las diferentes conclusiones que
se extraigan, se debería elaborar un informe específico para cada tipo de error
identificado por el OC:
(1) Impacto financiero desencadenado por el error o la declaración errónea
Errores identificados con posterioridad a la fase de pago y que provoquen un
impacto financiero.
Errores identificados con posterioridad a la fase de pago y que, por su
naturaleza, constituyan errores formales (el pago realmente es correcto en
términos de cuantía, pero representa una transacción en la que uno o más
controles fallaron, por ejemplo, una reclamación no autorizada en el nivel
correcto, un control sobre el terreno deficiente, etc.).
Errores identificados por el OC antes de la fase de pago y que pueden tener un
potencial impacto financiero.
(2) Naturaleza del error
Errores anómalos son incorrecciones o desviaciones que son manifiestamente no
representativos de incorrecciones o desviaciones en una población. Estas
incorrecciones se producen debido a hechos aislados y son previsiblemente no
recurrentes. Como su efecto es limitado, no representan otras incorrecciones en la
información financiera.
Tales incorrecciones aisladas sin efecto en otros elementos ni transacciones en la
información financieradeben mantenerse separadas de otras incorrecciones cuando se
extrapolen las incorrecciones.
Cuando se descubra un error sistemático potencial de este tipo, puede que sea
posible ampliar la comprobación del problema concreto identificado, si es
necesario hasta que haya sido comprobado el 100 % de las transacciones
potencialmente afectadas. Este examen debería permitir conocer el efecto que
tiene el error sistemático en el conjunto de la población. En tal caso, el error
pasa a tratarse como un «error conocido» y no es necesario efectuar
extrapolaciones. No obstante, si no es posible verificar todas las
transacciones afectadas, el error deberá tratarse como un error aleatorio.
Los errores conocidos son aquellos identificados fuera de la muestra, o
resultantes de una comprobación del 100 % de un estrato/población
delimitado. Los errores conocidos relativos a los pagos del ejercicio en curso
se añaden al error extrapolado y, por lo tanto, se incluyen en la evaluación del
error total a menos que se corrijan las cuentas.
Los errores aleatorios son aquellos que podrían haberse producido en
cualquiera de las transacciones no incluidas en la muestra para la
comprobación. Si, por ejemplo, se detecta un error en la información
introducida, se supone que ese mismo tipo de error podría afectar, en
42
principio, a cualquiera de las transacciones no incluidas en la muestra. En
consecuencia, el OC debe extrapolar todos los errores aleatorios al conjunto
de la población con el fin de estimar su efecto total.
En algunos casos los errores aleatorios pueden estar circunscritos a un estrato
o una población conocidos. Si el OP puede demostrar que los errores
solamente se dan en un subconjunto de estratos, entonces el OC deberá
extrapolar los errores aleatorios al subconjunto identificado.
(3) Nivel al que se identifica la desviación o declaración errónea
En el nivel de la muestra se pueden identificar los siguientes índices (puede
consultarse información detallada al respecto en el anexo 4 de la presente
directriz):
(a) «Frecuencia de ocurrencia / porcentaje de desviación del
muestreo» – («PM»): número de desviaciones identificadas en la
muestra en comparación con la condición de desviación. El OC
puede utilizar esta variable para evaluar los resultados de las
pruebas de cumplimiento. Se recomienda usar este porcentaje,
aunque no es obligatorio.
(b) Índice de incumplimiento – «II»: en el ámbito del objetivo de
auditoría nº 2, abarca tanto las validaciones por exceso como por
defecto, para todas las transacciones incluidas en las pruebas
sustantivas, con independencia de su estado de autorización y del
impacto financiero conexo constatado durante la validación de las
operaciones o la autorización. Su objetivo es estimar el impacto
financiero potencial de los errores en los controles de
subvencionabilidad esenciales aplicados por el OP
(administrativos y sobre el terreno, antes de aplicar cualquier
sanción o penalización). La evaluación debe basarse en los datos
notificados en las estadísticas de control (véase el anexo 4). Este
índice puede desencadenar nuevos procedimientos de auditoría de
conformidad o indagaciones sobre la acreditación.
(c) Tasa de error – «TE»: en el ámbito del objetivo de auditoría nº
1, abarca exclusivamente los pagos en exceso para todas las
transacciones seleccionadas para la realización de pruebas
sustantivas. Su objetivo es estimar el impacto financiero de las
incorrecciones identificadas por el OC.
En el nivel de la población o los estratos, las tasas de error y los índices de
incumplimiento anteriores se extrapolan primero a la población o estrato y
posteriormente al Fondo o la población (en el anexo 4 se ofrece información
detallada al respecto).
8.2 Interpretación de los resultados del muestreo para las pruebas de
cumplimiento
En el caso de que se detecten desviaciones en los controles en los que tenga previsto
basarse el auditor, este deberá llevar a cabo indagaciones específicas que le permitan
comprender dichas desviaciones y las consecuencias que pueden tener, y determinará:
si las pruebas de controles que han sido llevadas a cabo ofrecen una base
adecuada para confiar en los controles;
si es necesario realizar pruebas de controles complementarias; o
43
si es necesario abordar los riesgos potenciales de incorrección a través de
procedimientos sustantivos.
La desviación en los controles prescritos se mide por medio del «porcentaje de
desviación del muestreo (PM)»; la desviación en el estrato o la población se determina
siguiendo las reglas de interpretación de errores para muestreos no estadísticos (pueden
consultarse las explicaciones al respecto en el anexo 4 de la presente directriz).
8.3 Interpretación de los resultados del muestreo para las pruebas
sustantivas
8.3.1 Evaluación de los errores en el caso del muestreo estadístico
La evaluación de los errores en el caso del muestreo estadístico depende de la técnica de
muestreo aplicada: enfoque conservador del MUS, muestreo por variables clásico (MVC)
o enfoque estándar del MUS. En el caso del MVC, la evaluación de los errores también
depende del método aplicado: media por unidad, determinación del índice o
determinación de la diferencia.
Con independencia de las técnicas o métodos de muestreo utilizados, debe aplicarse lo
siguiente:
cálculo de las tasas de error sobre la base de las incorrecciones observadas;
determinación de la incorrección extrapolada del estrato/población;
estimación de los riesgos de muestreo/de la precisión alcanzada;
cálculo del intervalo de confianza.
La evaluación de los errores debe tener en cuenta los dos tipos de errores esperados del
OC, a saber, el índice de incumplimiento (II) y la tasa de error (TE), según se define en la
sección 8.1 de la presente directriz.
En el anexo 4 de la presente directriz se ofrece información detallada sobre la evaluación
de los errores, y en los apéndices 4.1 y 4.3 se exponen ejemplos al respecto.
8.3.2 Evaluación de los errores de poblaciones pequeñas y de transacciones no
operativas
En el caso de poblaciones pequeñas o de transacciones no operativas, la tasa de error se
determina mediante la suma de las diferencias identificadas entre los valores consignados
y auditados y la división del error total por el valor total de los elementos sometidos a
examen (en el caso de selección aleatoria o sistemática de elementos de la muestra), o
por el valor contable (en el caso de selección de elementos de la muestra de acuerdo con
el MUS).
En el anexo 4 de la presente directriz se ofrece información detallada sobre la evaluación
de los errores. Además, en el apéndice 4.2 pueden consultarse ejemplos relativos a la
evaluación de los errores en el caso de poblaciones pequeñas.
Se espera que el OC proporcione también una descripción general del trabajo realizado
sobre los movimientos del libro mayor de deudores (véase el apéndice 4.4).
8.4 Consolidación de errores
La mejor estimación del OC de la incorrección en el estrato/población es la incorrección
extrapolada más los errores conocidos. Con independencia de la técnica de muestreo, se
espera una consolidación de la evaluación de las tasas de error (TE) y de los índices de
incumplimiento (II) para cada una de las dos poblaciones (FEAGA y FEADER). El OC
debe explicar claramente de qué modo la evaluación consolidada del error al nivel de
44
Fondo ha influido en las opiniones de auditoría. Puede consultarse información detallada
al respecto en el anexo 4 de la presente directriz.
8.5 Conclusiones para los objetivos de auditoría
8.5.1 Conclusión con respecto al objetivo de auditoría nº 1
La opinión de auditoría debe fundamentarse en:
la evaluación final del sistema de control interno del OP (la valoración global
indicada en las matrices), sobre la base de los resultados de los trabajos de
auditoría de cumplimiento y sustantivos:
- revisión del sistema de control interno,
- pruebas de cumplimiento,
- pruebas sustantivas sobre operaciones (II) y pagos (TE);
la conclusión sobre la legalidad y regularidad del gasto declarado a los Fondos,
basada tanto en la tasa de error (TE) como en el error global establecido al nivel
de Fondo;
la conclusión sobre la integridad, exactitud y veracidad de las cuentas anuales
utilizando la tasa de error (TE), el error global y los resultados del trabajo de
conciliación financiera.
El cuadro siguiente ofrece una descripción general de los principales supuestos. Todos
ellos deben tener en cuenta las medidas correctoras adoptadas por el OP tras la
evaluación de los errores así como la importancia de los errores conducentes al error
material total (error total consolidado al nivel de Fondo a partir de las pruebas sustantivas
y error global definido en el anexo 4, sección 5).
45
11 En estos casos el OC deberá verificar si se han realizado suficientes pruebas de auditoría. Véase el
anexo 3, sección 6.
Valoración
final del SCI
Legalidad y regularidad
del gasto declarado a la
CE
Integridad, exactitud y
veracidad de las
cuentas anuales
Opiniones de auditoría
al nivel del Fondo
Valoración
global del SCI
al nivel de
Fondo: Funciona
parcialmente –
Funciona –
Funciona bien
(notas globales
2, 3 y 4 en las
matrices)
a) ETE < LSE < ET
b) Error total
consolidado a nivel de
Fondo < ET
No existen
incorrecciones
significativas como
consecuencia de la
conciliación de cuentas
Sin reservas
a) ETE < LSE < ET
b) Error total
consolidado a nivel de
Fondo > ET
No existen
incorrecciones
significativas como
consecuencia de la
conciliación de cuentas
Sin reservas con párrafo
de énfasis o Con
salvedades
a) ETE < ET < LSE
b) Error total
consolidado a nivel de
Fondo > / < ET
No existen
incorrecciones
significativas como
consecuencia de la
conciliación de cuentas
Con salvedades/Sin
reservas 10
a) ET < ETE < LSE
b) Error total
consolidado a nivel de
Fondo > ET
No existen
incorrecciones
significativas como
consecuencia de la
conciliación de cuentas
Con salvedades –
diferencias
detectadas11.
Uno de los cuatro
supuestos anteriores
Incorrecciones
importantes como
resultado de la
conciliación de cuentas
Con salvedades –
diferencias detectadas – el error global supera
la materialidad (véase
el anexo 4).
Valoración
global del SCI
al nivel de
Fondo: No
funciona (nota
global 1 en las
matrices) y/o
errores
financieros en
las pruebas de
controles/prueb
as de
cumplimiento
Uno de los cuatro
supuestos anteriores
Incorrección
significativa o no
significativa
Con salvedades –
desviación detectada –
el error global supera la
materialidad (véase el
anexo 4).
46
8.5.2 Conclusión con respecto al riesgo residual
Para su conclusión sobre el objetivo de auditoría nº 2, el OC debe tener en cuenta:
la valoración global del SCI, y
el índice de incumplimiento (II).
A partir de estos elementos podrá llegar a una conclusión sobre la fiabilidad de los datos
notificados en las estadísticas de control, con la condición de que la conciliación de
dichas estadísticas con los resultados de los controles y los sistemas de información
pertinentes no detecten ninguna deficiencia.
La evaluación del riesgo residual
confirma las estadísticas de control
Suponiendo que:
o PIE < ISE < 2 % y que no existen
desviaciones significativas con respecto a la
valoración global del SCI (SCI eficaz)
El riesgo no es superior al ETE_II + Precisión
(</> 2 %)
La evaluación del riesgo residual
no confirma las estadísticas de
control.
Suponiendo que:
o ISE > PIE > 2 % y/o
o existe una desviación significativa con
respecto a la valoración global del SCI (el SCI
no es eficaz)
El riesgo es material y no es posible confirmar
las estadísticas de control.
Suponiendo que:
o PIE < 2 % < ISE y/o
o existe una desviación significativa/no
significativa con respecto a la valoración
global del SCI (el SCI es (in)eficaz)
El riesgo no se puede cuantificar y no es posible
confirmar las estadísticas de control.
Si el ISE supera el nivel de materialidad, aunque el PIE siga siendo irrelevante, será
necesario llevar a cabo nuevas investigaciones al nivel de la conformidad para identificar
las razones subyacentes, y el OP deberá adoptar medidas correctoras y documentarlas en
un plan de acción.
En el anexo 4 de la presente directriz se ofrece información detallada sobre la evaluación
de los errores.
9 METODOLOGÍA PARA LA REALIZACIÓN DE INSPECCIONES SOBRE EL
TERRENO
9.1 Calendario para la realización de nuevas verificaciones sobre el terreno
El OC deberá planificar adecuadamente sus verificaciones sobre el terreno teniendo en
cuenta las limitaciones de tiempo impuestas por la naturaleza específica de dichas
actuaciones. En el caso de las medidas basadas en la superficie es fundamental que el OC
realice en el momento oportuno una nueva verificación de los controles sobre el terreno
47
efectuados por el OP. Corresponde al OC determinar el momento óptimo para la
realización de dichas comprobaciones.
En lo que atañe a las medidas relativas al FEADER no SIGC, el calendario de las
verificaciones sobre el terreno no suele plantear problemas. Por consiguiente, en este
caso el OC dispone de un margen mayor para decidir en qué momento realizarlas.
Es necesario prestar una atención especial a estas medidas (principalmente a las relativas
al FEAGA no SIGC) en caso de que, debido a su naturaleza, tal vez no sea posible
realizar una nueva verificación. En esos casos el OC podría considerar las opciones
siguientes:
o bien realizar sus controles al mismo tiempo que el control efectuado por el
OP (es decir, acompañando a este);
o realizar controles a posteriori a través de una nueva verificación de las
pruebas documentales, tarea que no está sujeta a restricciones temporales y
que puede llevarse a cabo en cualquier momento, incluso con posterioridad
a la ejecución de los pagos.
El OC debe reflejar las opciones seleccionadas en su estrategia de auditoría.
En el caso de que se recurra a los conocimientos especializados del OP o de cualquier
otro organismo externo, el OC deberá garantizar que la planificación esté armonizada con
los planes del OP o de dichos organismos externos. Véase también la sección 10.1 de la
presente directriz. Cuando el OP realice controles de supervisión (controles de calidad),
podrá ir acompañado del OC. Si se recurre al trabajo de otros organismos, deberá
respetarse el principio de independencia, y el trabajo deberá supervisarse de acuerdo con
las normas vigentes (véase también la sección 10.1 de la presente directriz).
En el caso de que, debido a diferencias en la planificación temporal, las conclusiones del
OC no coincidan en el tiempo con las del OP (como consecuencia, por ejemplo, del
impacto de cambios en las condiciones meteorológicas o ambientales), el OC deberá
extraer una conclusión sobre si las diferencias identificadas tienen una explicación
razonable o representan un fallo de las pruebas, y documentar convenientemente dicha
conclusión.
9.2 Realización de los controles sobre el terreno
Las nuevas verificaciones sobre el terreno del OC se pueden llevar a cabo al estilo
clásico (utilizando GPS, etc.), o bien mediante teledetección. Los dos métodos se
consideran equivalentes. Sin embargo, la nueva verificación siempre debe realizarse
utilizando el mismo método que el aplicado al control original, es decir, si el control
original se llevó a cabo mediante teledetección, la nueva verificación también debe
hacerse recurriendo a la teledetección, si el control original se llevó a cabo al estilo
clásico, la nueva verificación también debe hacerse de la misma forma. Esto evitará
discrepancias debido al uso de diferentes metodologías de control. Sin embargo, si el OC
realiza todos los controles mediante teledetección, el OC debe al menos planificar visitas
rápidas sobre el terreno para los casos en los que haya dudas sobre los resultados de la
nueva verificación o sobre el método utilizado o los controles llevados a cabo por el OP,
o incluir una nueva verificación de dichas visitas rápidas sobre el terreno efectuadas por
el OP.
El OC debe evaluar la representatividad de la teledetección para el conjunto de la
población. Dependiendo de los resultados de ese análisis, se proponen las alternativas
siguientes (deberá explicarse la elección realizada en la estrategia de auditoría):
48
Los resultados de la teledetección se consideran equivalentes a los de los
controles clásicos. En consecuencia, los controles sobre el terreno constan
tanto de controles realizados mediante teledetección como al estilo clásico.
Esto requiere que la calidad del SIP sea elevada y que la teledetección esté
basada en una muestra representativa.
El OC estratifica el estrato previamente definido y analiza por separado y
de manera proporcional las reclamaciones verificadas mediante
teledetección y las sometidas a controles clásicos. Esto sucede en el caso de
que la calidad del SIP haya sido evaluada como elevada pero se considere
que la teledetección no está basada en una muestra representativa.
Las nuevas verificaciones realizadas por el OC mediante teledetección
forman parte de los controles de cumplimiento. En esta situación solamente
se considerará representativa del conjunto de la población o estrato la
muestra verificada aleatoriamente por el OP para la realización de nuevas
verificaciones de las inspecciones sobre el terreno efectuadas al estilo
clásico. La muestra del OC se obtendrá, por tanto, de la muestra utilizada
por el OP para dichas inspecciones efectuadas al estilo clásico.
Al comparar los resultados del CST inicial con los resultados de las verificaciones
posteriores, se aplican las condiciones siguientes:
las verificaciones posteriores de CST realizados mediante teledetección se basan
en las imágenes y condiciones existentes en el momento de la interpretación;
si se realizan verificaciones posteriores de CST efectuados mediante teledetección
a través de CST al estilo clásico (visitas sobre el terreno), deberán tenerse en
cuenta los cambios producidos en el período que hubiera transcurrido entre el
CST o la captación de imágenes inicial y la verificación posterior;
si durante la verificación posterior se aplican técnicas de evaluación diferentes
(incluso tolerancias distintas) que las empleadas durante el CST inicial, deberá
analizarse y excluirse el impacto que pueda tener el uso de dichas técnicas
diferentes.
Además, en el caso de que las pruebas obtenidas por el OC con base en las verificaciones
posteriores de los controles efectuados mediante teledetección no sean concluyentes, el
OC podrá estudiar la posibilidad de llevar a cabo una breve visita sobre el terreno. Se
pueden identificar las siguientes soluciones alternativas para la verificación posterior de
los controles efectuados mediante teledetección por entidades distintas del OC:
Opción 1: verificación posterior por parte del organismo que hubiera efectuado el control
inicial mediante teledetección
Una posible opción a la hora de realizar una verificación posterior de los controles
efectuados mediante teledetección consiste en encargar también a la empresa encargada
de la teledetección por satélite que interprete las muestras seleccionadas por el OC.
Esto requiere una estricta separación entre los servicios responsables de la interpretación
de las muestras extraídas en nombre del OC y los responsables de los controles
realizados por el OP. En ese caso el OC debería obtener la garantía necesaria de que se
cumple esta condición y de que la imparcialidad está suficientemente garantizada.
Opción 2: verificación posterior por parte de otra empresa u organismo competente
Existe la posibilidad de contratar a otras empresas u organismos que no estén
involucrados en el proceso de inspección descrito anteriormente, lo que puede incluir a
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aquellas empresas que ya estén realizando el control de calidad externo de la
teledetección para el OP. A continuación el OC deberá tomar una decisión sobre la
muestra de las verificaciones posteriores que deberán llevarse a cabo. En esta situación
debe garantizarse la independencia entre la empresa que haya realizado el control inicial
mediante teledetección y aquella que efectúe la verificación posterior para el OC.
Opción 3: verificación posterior por parte de los organismos administrativos de los
propios Estados miembros
La verificación posterior de los CST muestreados por el OC también puede correr a
cargo de los organismos administrativos de los Estados miembros. Por ejemplo, las
comprobaciones pueden ser efectuadas por el personal del OP encargado de la
interpretación de imágenes. Será necesario contar con procedimientos y con mecanismos
de control adecuados para garantizar tanto la calidad del trabajo realizado como la
imparcialidad de los responsables de la interpretación, así como para evitar cualquier
conflicto de intereses.
El OC puede optar por emplear un método diferente para las verificaciones sobre el
terreno que el aplicado por el OP en los controles de primer nivel. Por ejemplo, puede
tomar la decisión de comprobar mediante teledetección las inspecciones previamente
efectuadas al estilo clásico. Además, el OC puede optar por un método de medición sobre
el terreno diferente («medición puntual» o «medición continua») del aplicado por el OP.
Sin embargo, para poder extraer conclusiones válidas, esto requeriría un análisis
exhaustivo de las diferencias identificadas.
9.3 Normas de control para la verificación de parcelas: muestreo en dos
etapas
La verificación por parte del OC debe abarcar las parcelas agrícolas para las que un
beneficiario haya solicitado ayuda que hayan sido objeto de un control inicial por parte
del OP. Es preciso señalar que el OC no debe limitar las verificaciones sobre el terreno a
las parcelas que ya hayan sido sometidas a control por parte del OP. No obstante, el OC
debe asegurarse de que se respeten los dos requisitos siguientes:
que el OP haya verificado el número mínimo de parcelas que exige la
normativa de la UE;
en el caso de que el OP solamente hubiera comprobado una muestra de
parcelas, que las posibles diferencias identificadas durante las inspecciones
sobre el terreno hayan sido correctamente extrapoladas a la totalidad de la
superficie afectada por la reclamación del beneficiario correspondiente.
El número de parcelas que debe verificar el OC mediante CST se puede limitar a 10
parcelas, siempre y cuando las parcelas que se vayan a examinar sean relativamente
homogéneas en términos de condiciones de subvencionabilidad. En el caso de que el
CST original se hubiera realizado sobre menos de 10 parcelas, se recomienda que el OC
compruebe todas las parcelas verificadas por el OP. En este contexto es importante
señalar que lo que se verifica es la calidad del CST, lo que quiere decir que el número de
parcelas de un beneficiario particular no se puede sustituir bajo ninguna circunstancia por
la cobertura de la reclamación de ese beneficiario.
No obstante, el OC está autorizado a desviarse de la norma anterior si considera que
resultaría más adecuado utilizar una metodología estadística para determinar el tamaño
de la muestra. En ese caso, el OC debe justificar adecuadamente esta decisión en su
estrategia de auditoría.
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Para la selección de parcelas se recomienda utilizar un muestreo sistemático que use un
intervalo muestral fijo (número de parcelas inicialmente verificadas por el OP / número
de comprobaciones posteriores de parcelas que efectuará el OC), sobre la base de un
número aleatorio y seleccionando posteriormente cada enésimo elemento.
En todos los casos en los que solo se verifica una muestra de las parcelas comprobadas
inicialmente por el OP, el OC deberá extrapolar las diferencias observadas a la totalidad
de la superficie validada por el OP al nivel de cada beneficiario individual. El índice de
error de la muestra determinado de este modo se extrapola a continuación al nivel del
estrato/de la población.
10 CONSIDERACIONES PARTICULARES
10.1 Uso del trabajo realizado por otros auditores u organismos expertos
El OC puede optar por externalizar las verificaciones sobre el terreno a empresas de
teledetección, o bien basarse en los controles de segundo nivel efectuados sobre las tareas
de teledetección externalizadas por el OP, cuando se disponga de ellos, siempre y cuando
esté garantizada la separación de funciones con los controladores del primer nivel.
En el caso de que el OC externalice una parte de sus verificaciones, deberá tenerse en
cuenta lo dispuesto en la NIA 620 «Utilización del trabajo de un experto del auditor». Si
el OC decide basarse en los expertos del OP, observará los requisitos establecidos en la
NIA 500 «Evidencia de auditoría», apartado 8. En relación con lo anterior, según la NIA
500, apartados 8 y A34-48, si la información a utilizar como evidencia de auditoría se ha
preparado utilizando el trabajo de un experto de la dirección, el auditor, en la medida
necesaria y teniendo en cuenta la significatividad del trabajo de dicho experto para los
fines del auditor:
evaluará la competencia, la capacidad y la objetividad de dicho experto;
obtendrá conocimiento del trabajo de dicho experto, y
evaluará la adecuación del trabajo de dicho experto como evidencia de
auditoría para la afirmación correspondiente.
El OC podrá basarse en el trabajo de auditoría interna o, por analogía, en el trabajo de un
equipo alternativo independiente que lleve a cabo una verificación a posteriori similar,
con la condición de que el OC respete los requisitos establecidos en la NIA 610
«Utilización del trabajo de los auditores internos» o de la NIA 620 «Utilización del
trabajo de un experto del auditor».
En todos los casos, el trabajo de auditoría del OC, incluida la supervisión del experto o
del organismo de auditoría, debe llevarse a cabo de acuerdo con las normas de auditoría
internacionalmente aceptadas y documentarse de manera adecuada.
En caso de que las garantías obtenidas se basen en un certificado emitido por una tercera
parte, el OC también debe garantizar la pertinencia, el alcance y la calidad del trabajo
realizado. Debe facilitarse el informe de auditoría relativo al certificado de la tercera
parte.
10.2 Uso de herramientas de TI
Cuando se considere apropiado y beneficioso para la eficiencia y la eficacia de la
auditoría, el OC podrá utilizar auditorías de TI o técnicas de auditoría asistidas por
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ordenador para obtener pruebas suficientes. De ese modo se reducirá la cantidad de
pruebas que sea preciso realizar mediante procedimientos de auditoría manuales.
10.3 Verificación de la condicionalidad
En lo que atañe a la condicionalidad, el OC debe examinar el procedimiento y, por
consiguiente, evaluar la calidad del trabajo bajo la responsabilidad del OP. El
cumplimiento de los requisitos de condicionalidad puede verificarse participando en los
controles sobre el terreno de primer nivel del OP y, cuando proceda, a través de controles
administrativos para los elementos seleccionados en la muestra 1. No obstante, las
verificaciones posteriores que deba llevar a cabo el OC sobre la condicionalidad deberán
limitarse a las que ya hubiera efectuado el OP en el ámbito de sus competencias y
responsabilidades. Esta verificación debe ser complementada con una revisión del
análisis de riesgo realizada por el OP sobre la condicionalidad. En caso de que se
identifiquen riesgos elevados de errores o desviaciones, el OC puede decidir revisar los
correspondientes procedimientos de control del OP o del organismo delegado o ampliar
la muestra (objeto de pruebas sustantivas) con el fin de valorar mejor las incorrecciones
financieras. Las desviaciones constatadas no deberán computarse para la tasa de error
calculada para las pruebas sustantivas, pero deben notificarse.
Si la condicionalidad es verificada por otro organismo, el OC debe al menos revisar el
informe, el flujo de comunicación entre el OP y el otro organismo, y/o valorar la función
de supervisión o seguimiento del OP con respecto a la delegación formal o informal (si
procede).
10.4 Seguimiento de las conclusiones del OC, incluidos los errores
financieros identificados
Se pide a los OC que hagan un seguimiento (sistemáticamente en sus informes anuales de
auditoría) de sus conclusiones y recomendaciones, prestando una atención especial a:
las medidas correctoras adoptadas por el OP para abordar las deficiencias del
SCI (con independencia de que estén afectadas por incorrecciones financieras), y
las medidas adoptadas para recuperar los pagos en exceso, relacionadas con
errores detectados durante la auditoría.
El informe de auditoría deberá incluir un cuadro detallado que muestre por separado las
conclusiones relativas a la conformidad y la acreditación, y en el que se destaque
claramente el impacto financiero (potencial) de los errores identificados por el OC en el
curso de la realización de los diversos tipos de pruebas de auditoría. Este cuadro servirá
de base para las tareas de seguimiento en los diferentes períodos sobre los que se deba
informar.
10.5 Incumplimiento de los plazos de pago
Cuando así lo exija la normativa vigente, el OC deberá verificar si el OP ha tramitado las
reclamaciones de pago en los plazos estipulados a tal efecto, en particular si el tiempo
transcurrido entre la recepción de los justificantes necesarios para efectuar el pago y la
emisión de la orden de pago no supera los plazos legalmente establecidos.
10.6 Observancia de los límites financieros
Cuando las medidas estén sujetas a límites cuantitativos, sea en términos de importes
totales abonados, de superficies productivas o subvencionables, se espera que el OC
compruebe la existencia de procedimientos para garantizar que los pagos totales
(realizados por todos los OP) respeten dichos límites cuantitativos. Esto incluye un
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examen de la base de aplicación de los umbrales establecidos en la normativa específica
de las diferentes medidas y planes.
10.7 Observancia de los porcentajes de intensidad de las ayudas
El OC debe verificar el respeto de las intensidades de las ayudas y la aplicación correcta
de los porcentajes de la UE y nacionales para la asignación de fondos del FEAGA y el
FEADER.
