Diferencias tributarias entre una S.R.L. y una S.A.Diferencias tributarias entre una sociedad de responsabilidad Limitada (S.R.L.) y una sociedad annima (S.A.): Estas diferencias se tendrn en cuenta al constituir la sociedad, aunque tambin puede ser til tenerlas presente posteriormente, en caso que fuese conveniente efectuar una transformacin social. Fondo de utilidades tributables: S.R.L.: si no hay utilidades en el FUT, los retiros no tributan. Se pueden diferir los tributos por el uso del FUT, particularmente al iniciar actividades, en que hay gastos de organizacin y de puesta en marcha altos y escasos flujos financieros (Circular N 60, de 3-X 11-90, Acpite G: Bol. N 455, die. 90, p. 28.4 79; Cepet "1992 EI impuesto ala Renta", p. 551.) S.A.: Si, salvo no renta, rentas exentas o devoluciones de capital. Para los accionistas de S.A. y de C.P.A. el FUT solo permite determinar el crdito que les corresponda, en su caso. No hay traspaso de FUT para planificacin. Castos rechazados: S.R.L.: I a categora y global complementario (depende del monto de renta) o adicional, con crdito del 17%. S.A.: Impuesto nico del 35%. Prstamos de los socios a la sociedad (Circular N 158, de 1976): S.R.L.: En la correccin monetaria se consideran aportes de capital (Pasivo Exigible). AI devolverse no se aplica el orden de imputacin a utilidades tributables (capitalizadas o no) y luego' a utilidades de balance (Art. 17. N 7), y se rebajan como gasto los reajustes, intereses o diferencias de cambio a favor del socio. Esto es interesante para el socio que quiera retirar su dinero en forma expedita, contrariamente a lo que ocurre si lo ha hecho como aporte, que deber respetar aquella secuencia. Los intereses estn afectos a global complementarios. S.A.: se trata como un prstamo propiamente tal. Costos en adquisicin, mantencin, funcionamiento o arrendamiento de autos o "station wagons": S.R.L.: 1 categora y global complementario. S.A.: Afectos a impuesto nico de 35%.

Retiro de socios: S.R.L.: requiere unanimidad y modificacin social. S.A.: traspaso es muy rpido, no requiere el consentimiento de coaccionistas y debe inscribirse -sin ms trmite- en el Registro de Accionistas. Fallecimiento del socio: S.R.L.: puede terminar, a menos que ello se haya previsto en estatutos. S.A.: sigue la sociedad con los herederos. Retiros de utilidades: S.R.L.: Depende de los estatutos (y del FUT y si los retiros lo exceden deben considerarse en este las utilidades de la sociedad donde participa la empresa) y no necesariamente del porcentaje que tenga el socio en el capital, aunque tributariamente paga impuesto global complementario 0 adicional quien retira, independientemente de su porcentaje de participacin en las utilidades. Se puede programar el retiro cuando las rentas afectas al impuesto personal son bajas. S.A.: Todo dividendo paga impuesto personal, a menos que se impute al Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT) o que se emitan acciones liberadas (cras) (Art. 17, N 6). En las abiertas los dividendos se reparten a prorrata del numero de acciones (o en la proporcin que establezcan los estatutos si hubiere acciones preferidas), con un mnimo de un 30%. En las S.A. cerradas se estar a los estatutos y si estos nada dijeren, se les aplicara la norma de las S.A. abiertas. . "Reinversin" de utilidades: S.R.L.: no se gravan en global complementarios o adicionales mientras no sean retiradas de la sociedad que recibi la inversin. Si se efecta en una S.A., al enajenarse las acciones se produce un retiro tributable equivalente a la cantidad invertida en la adquisicin de ellas y el exceso se rige por las reglas generales; goza del crdito por el impuesto de Primera Categora pagado en la sociedad desde la cual se hizo la inversin. S.A.: sus accionistas no pueden "reinvertir". Cesin de derechos sociales: S.R.L.: A) Si el socio, a su vez, no lleva contabilidad: a) Regia general: El mayor valor del precio de enajenacin sobre el valor de libros, tributara segn las reglas generales (Primera Categora y Global Complementario o Adicional. Art. 47, inc. 3), y se podr reinvertir tributariamente (Art. 41, inc. final. Ver N 117 "Reinversin de utilidades en otras empresas. Art, 14, A), N 1, letra c). Adems, las utilidades comprendidas en el concepto de valor de libros en dicha cesin o venta, se gravaran cuando sean retiradas por

el comprador o cesionario o por quien las retire de la sociedad (Art. 21, inc. final). b) Cesin a relacionados (con la empresa o sociedad misma o en la que tenga inters el socio (No estn relacionados el enajenante con sus hijos o su cnyuge: Oficio N 3.150, de 12-XI-96, o quien aporta bienes a sociedad en formacin o constitucin, con Respecto a esta: Oficio N 2.099, de 14V-99): muy gruesamente dicho, al precio de enajenacin se le resta el valor de aporte o adquisicin de los derechos, reajustado con el IPC (Art. 47, inc. 4); el saldo queda afecto a Global Complementario o Adicional, incluyendo las utilidades que estuvieran retenidas a la fecha de la enajenacin. No obstante, el enajenante puede reinvertir el mayor valor obtenido, y si renuncia n ello, este se considera un ingreso no constitutivo de renta (Art. 21, inc. final, en relacin con el art. 41, inc. final) y el impuesto de Primera Categora pagado por esas utilidades constituye un pago provisional de la sociedad en el mes en que se efectu el retiro o distribucin. B) Si el socio lleva contabilidad: se toma el valor inicial reajustado con el IPC y se rectifica posteriormente el reajuste de acuerdo al que haya correspondido en la sociedad (Art. 41, inc. 4, parte final, en relacin con el art. 41, N 9). S.A.: a) Regia general: el mayor valor de las acciones queda gravado con impuesto nico de Primera Categora del 17%, si no hay habitualidad o si entre las fechas de adquisicin y enajenacin ha transcurrido, a lo menos, un ao o que se hayan adquirido antes del 31 de enero do 1984. (63.- Ver N 10 "Enajenaci6n de acciones. Art. 17, N 8, letra a) b) Si el accionista ha reinvertido en acciones de pago, al enajenarlas deber tributar sobre la cantidad invertida en su adquisicin y el exceso tributara segn las reglas generales (con derecho al crdito por el impuesto de Primera Categora pagado en la sociedad desee la cual se hizo la inversin). Con todo, estos tributantes podrn volver a invertir el monto percibido hasta la cantidad que corresponda al valor reajustado de adquisicin de las acciones (Art. 14, acpite A, letra c), incisos 4 y 5). Retiros ficticios: (Art. 21) S.R.L.: (ciertos gastos rechazados, prestamos a los propietarios, uso de bienes muebles e inmuebles y bienes entregados en garanta), gravados en global complementario o adicional, independientemente de los resultados del FUT. S.A.: gravados con el impuesto nico del 35%. Renta efectiva y renta presunta: S.R.L.: pueden tributar en renta presunta, en su caso (Ver N" 53 "Primera Categora sobre renta presunta. Arts. 20, N \0, b) y e); 34, N 1, Y 34 bis, Nos. 2 y 3). S.A.: nunca pueden tributar sobre renta presunta.

Remuneraciones a socio o accionista: a) Remuneraciones legales y contractuales. S.R.L.: sueldo empresarial (del cual carecen en sociedades de profesionales clasificadas en Segunda Categora). En lo no aplicable o en el exceso, si estn pagados, son retiros, verdaderos gastos rechazados, pero si hay prdidas no pagan impuesto de Primera Categora. S.A.: son gasto y estn afectas a la retencin del impuesto de Segunda Categora nico, aunque la sociedad tenga perdidas. En el exceso de las pautas legales (Art. 31, N 6, inc. 2. Si la persona ha podido influir en la fijacin de sus remuneraciones, estas se aceptan si son razonablemente proporcionadas ala importancia de la empresa, alas rentas declaradas, a los servicios prestados por si accionista y ala rentabilidad del capital): impuesto nico de 35%. b) Las gratificaciones voluntarias y las remuneraciones voluntarias. S.R.L.: no se aceptan como gasto. S.A.: se aceptan como gasto si se otorgan a todos los empleados u obreros segn pautas generales: en proporcin a las remuneraciones o aos de servicio, cargas de familia, etc... c) Gastos de representacin (no sujetos a rendicin de cuentas): S.R.L.: se agregan. S.A.: aceptados, aunque, respecto a su titular, estn afectos a la retencin del impuesto de Segunda Categora nico. d) Asignaciones o participaciones a Directores de S.A.: solo operan en estas sociedades y si son razonables (Id. nota anterior). La S.A. debe retener el impuesto de Segunda Categora con tasa del 10%, o del 20% si el director no tiene residencia en Chile. e) Remuneraciones a Directores por otras labores: se aceptan como gasto si su monto ha sido fijado por la Junta Ordinaria, constan en la memoria anual (en las S.A. abiertas) (Art. 33 de la Ley N 18.046, de 22-X-81. sobre Sociedades Annimas), y cumplen las pautas sobre el carcter de razonables (Art. 31, N 6", inc. 2. Si la persona ha podido influir en la fijacin de sus remuneraciones, estas se aceptan si Son razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, alas rentas declaradas, a los servicios prestados por el accionista y a la rentabilidad del capital), Pudiendo regularse, en su caso.

Prstamo al socio o accionista: S.R.L.: es retiro de la persona natural, afecto al global complementario, con derecho al crdito por el impuesto de Primera Categora, independientemente del resultado tributario y sin imputacin al FUT. Se gravan con impuesto adicional a contribuyentes que no sean personas naturales, cuando el SII determine que el prstamo es un retiro encubierto de utilidades. S.A.: cerrada (que no se encuentre voluntariamente regida par las normas de las abiertas) por los prestamos a sus accionistas personas naturales: impuesto nico del 35% y no se rebaja del FUT. Remuneraciones al cnyuge e hijos menores: S.R.L.: son un gasto rechazado, a menos que cualquiera de ellos sea, a su vez, socio de la empresa. (Circular N 42, de 28- VIII-90, referida al cnyuge del socio. Nosotros entendemos que lo propio se puede aplicar a tus hijos pberes menores). S.A.: son gasto aceptado de acuerdo alas circunstancias personales. (Art. 3 I 0, N 6. inc. 2.)

MOMENTO EN QUE NACE LA OBLIGACION TRIBUTARIAIdeas bsicas sobre el momento de nacimiento de la obligacin impositiva. Para lograr una economa financiera es interesante diferir el reconocimiento de los ingresos y, en lo posible, anticipar el de los gastos. En un fondo de inversin regido por la Ley N 18.657, solo se tributa a liquidar la inversin, por lo que, como dice Riveiro, al pagar tributos mas tarde equivale a pagar menos. A medida que se desarrollen las operaciones nacer la cuanta del impuesto; en otras, depender de su duracin. Adems, se deben analizar y evaluar costos y beneficios y las consecuencias tribularas, tanto actuales de una planificacin como en lo futuro. Si el tributo no varia, quien paga legalmente ms tarde, paga menos. Respecto al momento o ejercicio en que se tributara se examinaran los medios que retarden o adelanten el impacto impositivo. Reconocimiento de ingresos a) Ventas extraordinarias de pago diferido, y b) Venta bajo condicin suspensiva. En aquellos casos, los ingresos se imputan en varios ejercicios. Ver N 1 "Operaciones que abarquen mas de un periodo. Art. 15".

b) La compraventa sujeta a una condicin suspensiva no origina renta devengada antes de su cumplimiento Compraventa a prueba. Redaccin de la clausula. Esta compraventa es condicional de condicin suspensiva potestativa, por que no hay contrato mientras el comprador no acepte la cosa (Alessandri y Somarriva., "Derecho Civil. t. IV Fuentes de las Obligaciones", N 504, p. 387. Editorial Nascimento. Sgto., 1942). Esta se llama, tambin, venta a satisfaccin del comprador; este ha otorgado su consentimiento, pero es menester, adems, que la cosa sea de su agrado. Ahora bien, Alessandri en su Memoria de Prueba, considera que aqu no venta condicional, sino una mera oferta; un contrato en formacin. Entendemos que el Profesor Alessandri posteriormente cambia de opinin. En estas ventas los riesgos son de cargo del vendedor hasta que se cumpla la obligacin. As, si la cosa perece totalmente sin su culpa, la perdida es de el y se extingue la obligacin del comprador Hay bienes que se acostumbra vender de este modo (por ejemplo, el vino y el aceite, a granel, un yate, una radio, un televisor); sin embargo, tambin es posible pactar esta compraventa respecto de aquellos en que ello no ocurre. En nuestro entender, lo propio corresponde decir de una venta al ensayo, en que el comprador, explicita o implcitamente, se reserva la facultad de ensayar la cosa para comprobar si le conviene, si le rendir los servicios que de ella espera. La parte pertinente del pacto podra tener la siguiente redaccin: "Se acuerda que esta compraventa se conviene sea a satisfaccin del comprador, de tal modo que, si no le agradare el referido bien, deber manifestrselo por escrito al vendedor en el plazo de...... das, y la venta quedara resuelta, devolvindose el precio y el bien; de lo contrario, se entender, sin mas trmites, que ha confirmado este contrato". Otra redaccin podra ser esta: "La venta no se realizara si el bien no satisficiere al comprador, en cuyo caso deber comunicarlo por carta certificada dentro del plazo de. das a contar de esta fecha; si ello no ocurriere, se entiende que el esta conforme". Promesa de compraventa de inmuebles. En los contratos de promesa de compraventa de inmuebles el ingreso se reconoce al suscribirse el contrato definitivo de compraventa, al igual que su costa directo de adquisicin o construccin, aunque el IVA se devenga al celebrar la promesa (art. 8, letra I) del DL. N 825, de 1974). Por otra parte, es posible determinar la fecha en que se devenguen los ingresos, los costos y los gastos para adecuar los resultados a conveniencia de la empresa.

Anticipar costos y gastos. En su obra "Planificacin Tributaria" (78), los autores Norberto Rivas y Samuel Vergara enumeran formas de anticipar costos y gastos, as: -Provisin de la indemnizacin por aos de servicios pactada a todo evento; -Aplicar depreciacin acelerada; - Celebrar contratos de "leasing financiero"; (hay apalancamiento financiero si la vida til del bien es inferior a la de la depreciacin acelerada, lo que constituye una ventaja respecto a esta). Agregaremos que estos leasings pueden usarse para la planificacin tributaria internacional, como lo sealamos ms adelante. - Realizar operaciones de "leaseback"; -Aplicar amortizaciones (nota nuestra: concordamos con esto, ms el Servicio de Impuestos Internos entiende que no se rebajan como gasto las amortizaciones). - Efectuar castigos; - Realizar venta con perdida, para efectuar la operacin contraria al ejercicio siguiente, y - Celebrar contratos o subcontratos con empresas relacionadas acogidas al Sistema de tributacin simplificada sobre retiros o distribuciones (art. 14 bis), para que el ingreso se haga en la empresa difirindose el pago del impuesto de Primera Categora. Diferir ingresos. Adems, dichos autores, para diferir ingresos a futuros ejercicios, ellos plantean: - Parcializar operaciones; - Usar el plazo suspensivo si se tributa sobre renta percibida; - Pactar condicin suspensiva como modalidad de los negocios jurdicos; - Evaluar el efecto de la correccin monetaria; - Celebrar contratos de promesa de compraventa (entendemos solamente de inmuebles); - Celebrar contratos que solo sirvan de titulo de dominio, de manera que el modo de adquirir quede en suspenso, en los casos en que la ley exija titulo de dominio y modo de adquirir para que opere la enajenacin de bienes (Nota del autor: Los nicos casos son el de la compraventa de un bien raz y cualquier otro titulo translaticio del dominio de inmuebles, que no se hubieren inscrito. Sin embargo, el ingreso tendra que reconocerse par el adquirente por el solo hecho de tener un titulo de esa naturaleza sobre el bien, en vista del amplio concepto de renta contenido en la Ley) (Art. 2, N 1) -Acogerse al rgimen simplificado de tributar solo sobre retiros o distribuciones (art. 14, bis). Cesin de derechos sociales por los padres a los hijos. Se trata de que, en una sociedad de responsabilidad limitada familiar, los padres deciden ceder sus derechos a los hijos. Estos pueden adquirir esos derechos, proporcionalmente al valor de libros de ellos (80), en tal forma que no tendrn problema respecto

al tratamiento tributario de ese precio, puesto que la ley solo grava el mayor valor que obtuviera el cedente en dicha cesin, lo que no ocurrir. Sin perjuicio de ello, como las utilidades registradas en el FUT de la sociedad, en su caso, se conservaran una vez celebrada la cesin, sern los socios que permanezcan; esto es, los hijos, los que debern llevar al global complementario (o al adicional, si alguno de ellos no tuviera residencia o domicilio en Chile) las cantidades que retiren, cuando ello ocurra. As lo dispone el inciso final del art. 21 (Y as lo entienden los dictmenes pertinentes: Circulares Nos. 45, de 24-X-84, y 86, de 29-X-86 (MCT. N" 274, de octubre de 2003. pp. 1047 Y 1048), y el Oficio N 2.293, de 19-VIII-96 (MCT. N 274, oct. 2000, pp. 1134 Y 1133)). En la especie no se produce un trmino de giro ni se requiere autorizacin del SII para llevar adelante estas operaciones. Por ultimo, una vez absorbido el Fondo de Utilidades Tributarias, de haberlo, se entiende que cada retiro ser de capital, no afecto a impuestos (Art. 17". N" 7"). Mtodos de valoracin de inventarios. Costo directo de venta o de entrega a fabricacin. Sistemas FIFO, "LIFO" y costo promedio ponderado. Se entienden por inventarios o existencias las mercaderas, las materias primas, los productos en proceso de elaboracin, los servicios pendientes de prestarse y los productos terminados. Hay diversos sistemas de valoracin de inventarios, reconocidos por la tcnica contable, que se aplican en la industria, los que, a la larga, determinan un mismo resultado. Incluso, con las normas de correccin monetaria, hay mayor nivelacin, aunque no total, en el mismo ejercicio "EI costa directo de venta o de aplicacin a proceso productivos o a artculos terminados o en proceso, de los bienes fsicos del activo realizable, se determina o por el sistema FIFO o PEPS o por el costo promedio ponderado, a eleccin del contribuyente. "La ley exige aplicar consistentemente el mtodo elegido, al menos durante cinco ejercicios comerciales consecutivos (Art. 30, inc. 2). "Solo un mtodo -a eleccin- deber emplearse segn el SII- respecto a todos los bienes fsicos del activo realizable (mercaderas, materias primas, materiales, insumos, etc.), vendidos o utilizados en la produccin, elaboracin o manufactura de bienes (Circular N 4. de 6-1-77, Cap. II, Prrafo E, N I: 801. N 279, Feb. 77, pg. 11.563). Para decidir cual sistema es el ms conveniente tributariamente hay que tener presente que mientras mayor sea el valor del inventario a la fecha del balance, mayores sern las utilidades y, consiguientemente, los tributos. La regia general (que tiene excepciones en pocas de depresin) es que con el Lifo se conserva el inventario a un precio menor que con el Fifo, porque si consideramos que estn vendidas las existencias que salen primero, el inventario tendr menor valor.

Ventajas de uno y otro mtodo. En nuestro entender, una vez corregidos monetariamente los valores finales de la existencia, de acuerdo con las normas legales (Art. 41), se llega al mismo resultado, cualquiera que sea el mtodo de valorizacin empleado por el contribuyente. En efecto, las mercaderas adquiridas en el curso del ejercicio aumentan su valor al precio ms alto, segn las normas de correccin monetaria, con lo cual se llega a un mismo valor una vez aplicadas estas normas, cualquiera sea el mtodo de valoracin de inventario empleado. As lo demuestra, en sendos ejemplos numricos, el Profesor Luis Vargas (Correccin Monetaria de Estados Contables, pgs. 82 a 84. Santiago, 1977. Lo propio hace en su obra sobre la materia. posteriormente aparecida, los Sres. Contreras, Gonzlez y Nez, Ns 828.10 a 828.22, pags. 214 a 219. Santiago. 23-IV-77. Editora e Impresora Lautaro). Sin embargo, para llegar a ese mismo valor los asientos contables de cada correccin monetaria (Activo pertinente a Correccin Monetaria) son distintos, siendo el mayor el correspondiente a Fifo, luego a precio promedio ponderado y, finalmente, el menor, el correspondiente al Lifo, y as se compensan los valores y se llega al mismo resultado impositivo. Enajenar una empresa a plazo: precio total o con intereses. Si enajenamos una empresa a plaza, al pactar un precio total, sin condiciones, pagadero a largo plazo, este ingreso se devenga en ese mismo ejercicio, al paso que, si ese precio aparece desdoblado en precio propiamente tal e intereses por su parte insoluta, ser posible afectar a mas de un ejercicio con esa operacin, con la consiguiente postergacin tributaria. Enajenacin de inmuebles posedos en comunidad. En la enajenacin de derechos o cuotas de inmuebles posedos en comunidad, no se aplica la presuncin de habitualidad en caso que se produzca en un plazo inferior a un ao desde su construccin o adquisicin (86). Aportar derechos sociales a sociedad en formacin. Tampoco se aplica la presuncin de habitualidad si se decide aportar derechos sociales a una sociedad en formacin, sea que se trate de un socio domiciliado en Chile o no domiciliado. Las utilidades comprendidas en el aporte tributaran en Global Complementario o en Adicional, segn el caso, cuando sean retiradas por cualquier socio de la sociedad que recibi el aporte. Rentista de capitales mobiliarios o de inmuebles. La persona natural rentista de capitales mobiliarios o de inmuebles, que no este constituida como empresa, en caso que opte por llevar contabilidad completa, tributara en global complementario o adicional solamente por los retiros de renta que haga . La Ley de la Renta, en su articulo 14, acpite B, N 1, por interpretacin a contrario, permite concluir lo anterior. Adems, las instrucciones para la declaracin de impuestos anuales a la renta, desde antao, han sealado,

respecto de las rentas de bienes races no agrcolas entregados en arrendamiento, por las cuales se lleve contabilidad completa, que se declaran sobre la base de los retiros de ellas ("Operacin Renta 2006". publicado en Ediciones Especiales del diario EI Mercurio de Santiago, de 16-11-06, p. 35. N 5) Costo de la mercadera vendida. Este costo se rebaja cuando nace la obligacin de transferirla, aunque no sea actual mente exigible (Art. 30. inc. 1). INGRESOS QUE NO CONSTITUYEN RENTA Es importante revisar cada uno de los ingresos que no constituyen renta, tanto consagrados en la Ley de la Renta como en leyes especiales. Prescripcin o accesin. La adquisicin de bienes por prescripcin o por accesin (construccin con materiales ajenos en suelo propio o con materiales propios en suelo ajeno) no constituye renta (art. 17, N 9). Es sabido que el dueo del suelo se hace propietario de las construcciones que un tercero haga en el. Como consecuencia, es posible pensar que las edificaciones que Ud. efectu en una propiedad raz de otra persona, haga mas rica a esta, siendo ella la que debe declarar los impuestos por las rentas de ella obtenidas, pues sus ingresos ya habrn tributado. Por consiguiente, estas edificaciones, cuyo modo de adquirir es, justamente la accesin (especficamente, la accesin de cosas muebles a inmuebles: titulo V del Libra II del Cdigo Civil), no son renta para el dueo del terreno. Si no se demanda la prestacin correspondiente, el propietario del terreno tendr como suyo todo lo edificado, sin tributar por ello, ni por el precio de venta en su caso ... Ahora bien, respecto a quien realizo la construccin, ninguna entrada creemos que se ha devengado en su favor, mientras este no acredite lo anterior y operen las normas de las prestaciones mutuas , en cuyo caso es claro que el ingreso respectivo, como equivalente al valor de lo construido, que se efectu con dineros que ya haban tributado, no queda nuevamente afecto a impuestos. No constituye renta el hecho que se construya con materiales ajenos en suelo propio o en suelo ajeno con materiales propios (Que son casos de accesi6n: art. 17, N 9). Pensin alimenticia pagada con usufructo. Dicha pensin podr pagarse con el usufructo de un edificio de renta o de determinados valores mobiliarios a favor de la cnyuge (No constituye renta, respecto del que recibe los alimentos, segn el art. 17, N 19). Sugerimos que la transaccin del caso sea aprobada por la justicia. EI nudo propietario, al fallecer el usufructuario vitalicio, consolida su nuda propiedad con el usufructo y este ingreso no es renta (Art. 17, N 10), por lo cual no se devenga impuesto a la renta alguno ni, tampoco, impuesto de herencias. En este caso, se conviene que, al fallecimiento del usufructuario,

bastara la exhibicin del certificado de defuncin para que el inmueble quede inscrito en el Conservador a nombre de los herederos como dueos plenos. Enajenacin de un derecho bajo condicin suspensiva. Clausula pertinente. Si un derecho se enajena bajo condicin suspensiva, la obligacin impositiva no ha nacido mientras no se cumpla dicha condicin. As, en nuestro entender, un contrato colectivo de trabajo que no discrimine a favor del personal mejor pagado y que contenga compensaciones diferidas para un plan de retiros a la edad de, por ejemplo, 65 anos y para el caso que ello ocurra, la empresa le pagar, en forma vitalicia al beneficiario, una determinada suma (en lugar de los aumentos de remuneracin, que quedaran gravados en tasas altas). EI empleador podr rebajar a lo largo del tiempo esas sumas y, en caso de que algn trabajador deje de pertenecer a la empresa antes de cumplir esa edad, se reintegrara, como renta por esta, las sumas ya generadas; al paso que, para el trabajador, solo ser renta cuando las perciba una vez cumplida esa edad. Se sugiere la siguiente clausula pertinente en una compraventa con condicin suspensiva: "No se realizara la venta si el bien referido (puede ser un inmueble u otro) no llegase a satisfacer al comprador, el cual deber hacerlo saber en la siguiente forma:, dentro del plazo de ...... meses. En caso contrario, se lo considerara conforme sin mas tramites"(La venta a prueba es valida de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 1 del art. 1823 del Cdigo Civil). Institucin de enseanza: matricula y gastos de colegiatura. Una institucin de enseanza, puede pactar en diciembre con sus alumnos o apoderados que la matricula y los gastos de colegio de colegiatura solo se devengan si el alumno es aceptado al establecimiento en enero siguiente y que, si ello no ocurre, se establece un pago por derecho de examen de admisin y por procesar su solicitud, Mientras no se cumpla la condicin suspensiva no se devenga la renta. Plazo suspensivo de un derecho (fideicomiso o usufructo). EI incremento del patrimonio derivado del cumplimiento de un plaza suspensivo de un derecho, en el caso del fideicomiso o del usufructo, no constituye renta (Art. 17, N 10). Gozar beneficios de un tipo de contribuyente. Si un beneficio o franquicia impositiva o norma favorable se otorga a un tipo de contribuyente, puede ser importante cambiar su naturaleza para poder gozar de ella. As, en una transformacin social, alguno de los tratamientos impositivos de otro tipo de sociedad puede ser importante incorporar. Pacto de retroventa. Formulario de la clausula. La venta del predio forestal se conviene con un pacto de retroventa; esto es, de una venta al revs: el vendedor se reserva la facultad de recobrar la cosa vendida, reembolsando al comprador la cantidad determinada que se estipulare (Art. 1881 del Cdigo Civil) en un plaza determinado. superior a un ao, para evitar que se considere

operacin habitual. Si el dueo es un agricultor, no. se devenga renta en esa venta (Art. 17, N 8, letra b), y tampoco queda gravada con IVA. Se incluye el siguiente formulario de la clausula respectiva: .... Las partes acuerdan que es una calidad esencial de este contrato, el que el vendedor tendr el derecho de readquirir el bien que vende en este acto, dentro del plazo nico e improrrogable, demeses, a contar de su fecha. En tal caso, bastar que el vendedor mande extender una escritura publica, en la misma Notaria, de venta a de resciliacin, a su eleccin, la que deber ser firmada por el actual comprador, en el plazo dedas, a contar de la fecha de la puesta en correa, de una carta que envi, al efecto, el Notario, al que se le entregara el total del precio dicha en la clausula. Si as no lo hiciera, el comprador, adems de las acciones judiciales del caso, perder un por ciento del precio, como evaluacin anticipada de perjuicios, en beneficia de la contraparte" Imputacin en el fondo de utilidades tributables ("FUT"). EI orden de imputacin en el registra FUT, fijada par la ley implica que las retiros a distribuciones se imputan, en primer termino, a las rentas a utilidades afectas a global complementario a adicional (aplicable a los no residentes a no domiciliados en Chile). y, despus, a las rentas exentas o a las ingresos que no constituyen renta (100). Si hay o puede haber ingresos de manto relevante exentos o no. afectos, puede ser til planificar (con la antelacin necesaria) la existencia de dos sociedades con el fin de que solo estas ultimas queden radicadas en una y puedan retirarse de inmediato. Retiros excesivos. Respecto del empresario individual, de los establecimientos de empresas extranjeras y de los socios de sociedades de personas y gestores de compaas en-comandita por acciones, las retiros a remesas que se efecten en un determinado ejercicio en un monto superior al Fondo de Utilidades Tributables (positivo a negativo) se consideran realizados en el primer ejercicio siguiente en que la empresa tenga utilidades tributables. Esta norma no se aplica a los accionistas de una sociedad annima. Para evitar que, en caso de retiras que excedan el Fondo de Utilidades Tributables, se tengan que sumar las rentas devengadas por la sociedad de personas en que participe la empresa en la que se efecta el retiro (101), se puede ceder la participacin del socio que realiza los retiros a otro de los socios. Si al efectuar un trmino de giro aun queda un exceso de esos retiros, ste quedara libre de tributacin, pues no se produjeron las utilidades contra las cuales se imputaran y que habran debido tributar.

APROVECHAMIENTO DE UTILIDADES Y GASTOS Generalidades sobre aprovechar utilidades y gastos. Es claro que la ley y, principalmente, la administracin impositiva trataran de anticipar el reconocimiento de un ingreso y postergar el de los costos, gastos y franquicias; al paso que el tributante perseguir lo contrario para alejarse del purgatorio... En la planificacin es importante que el lugar donde esta situada la empresa o el de la produccin de la renta (tipo de sociedad o rgimen tributario) sean de bajo impacto impositivo, y el de los costos y gastos, de alto. Aplicacin de la potestad tributaria: lugar y espacio. La potestad tributaria puede aplicarse segn: a) EI lugar o espacio: la fuente territorial o geogrfica de la renta generada por hechos, actos u operaciones, o b) Particularidad del tributante: la "renta mundial", determinada por residencia, domicilio, ciudadana. En Chile, toda persona domiciliada o residente paga impuestos sobre sus rentas de cualquier origen y las personas no residentes estn sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente este dentro del pas. (Art. 3, inc. 1). LA EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO Generalidades. Hemos tratado aspectos de la depreciacin acelerada o rpida, mas adelante veremos polticas de retribuciones, de compensacin de prdidas y operaciones en regmenes de excepcin, decisiones de financiacin empresarial (enfrentando recursos propios con ajenos), prstamo frente a leasing. Reorganizacin de empresas Evitar el trmino de giro. Clausulas pertinentes. Se puede evitar el termino de giro si una empresa individual se transforma en sociedad o si una sociedad aporta a otra u otras todo su activo y pasivo o en la fusin de sociedades, cuando la sociedad que se crea o que subsista se haga responsable, en la escritura social o de aporte o fusin de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual (relativos al giro o actividad respectiva) o por la sociedad aportarte o fusionada (Art. 69. incisos 2 y 3. del Cdigo Tributario. que exigen otros requisitos adicionales). Entonces, para impedir un "termino de giro", corresponde agregar una clausula en la escritura de la sociedad que se crea o que subsista, del siguiente tenor: ." De acuerdo con lo prescrito en el inciso segundo del articulo sesenta y nueve del Cdigo Tributario, la presente sociedad se hace responsable de todos los impuestos que se adeudan o se adeudaren por la sociedad aportarte ("o por la sociedad fusionada", segn sea del caso).

A su vez, para evitar la tramitacin de un termino de giro en el caso del contribuyente individual que se convierte" (como dice el Cdigo Impositivo) en sociedad de cualquier naturaleza corresponde insertar, como una clausula de la escritura social respectiva, cualquiera de las siguientes: a) Uno. "Se deja constancia que en razn de que don.. ; esto es, el aportarte del Activo y Pasivo referidos en la clausula, empleando la terminologa del inciso segundo del articulo sesenta y nueve del Cdigo Tributario, se convierte en esta sociedad " .Limitada", esta compaa se hace responsable, solidariamente, de todos los impuestos que se adeudaren por don.. , relativos a su giro o actividad que ahora deja de realizar, en virtud de este aporte, en ejercicio de la facultad que le otorga esa disposicin legal". b) Dos .. Conforme con el inciso segundo del artculo sesenta y nueve del Cdigo Impositivo, la presente sociedad se hace responsable, solidariamente, de todos los impuestos que se adeudan o adeudaren, por el empresario individual don , relativos al giro o actividad de este". Fusin y divisin de empresas. EI Cdigo Tributario prescribe que, en la fusin (ya sea por creacin o por absorcin) y en la divisin de empresas, no se aplica la facultad de tasar el traspaso de los bienes, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenan los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportarte. Aporte de Activos. Tampoco rige dicha facultad en el aporte de activos que resulte de otros procesos de reorganizacin de grupos empresariales, en que subsista la empresa aportarte, cumpliendo ciertos requisitos. No ocurre lo mismo tratndose del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, en otras situaciones, en que si opera la atribucin referida. Recordaremos que las perdidas de arrastre, el crdito fiscal del IVA y los PPM solo pueden aprovecharlos quienes los generaron, salvo los PPM, que pueden traspasarse a los socios de sociedades de personas. Transformacin social. En la transformacin social se mantienen los crditos, los PPM, el crdito fiscal del IVA, los crditos por donaciones, por gastos de capacitacin, las perdidas tributarias de arrastre, etc. Termino de giro. Tambin ha de considerarse el rgimen legal e impositivo tratndose de la liquidacin de una empresa desde el punto de vista del impuesto a las ganancias de capital y el retorno del capital internado. Como seala Matas Kunstmann (107), en la venta en Chile de una empresa las alternativas son: a) EI rgimen de venta de acciones; b) el sistema de venta de derechos sociales, y c) la venta de los activos de la compaa.

AI hacer termino de giro, la empresa esta afecta a un impuesto nico del 35% sobre las utilidades tributables an no retiradas. La ley le da al contribuyente o al socio, que sean personas naturales. La opcin de tributar en global complementario y aplicar, como crdito en su contra, dicho 35%. (Art. 38 bis). En este caso, para calcular el impuesto global complementario, se toma un promedio de las tasas ms altas que le hayan afectado, en este tributo, en los tres ltimos ejercicios. Ahora bien, si se ha producido una utilidad considerable y en esos periodos el tributante ha efectuado un mnimo de retiros, que puede programarlos, su tasa promedio ser baja. Consecuencialmente, el beneficio de que gozara ser importante si supusiramos que dicha tasa fue de un 5% y la utilidad, por ejemplo, ascendiera a $ 600.000.000, pues en lugar de tributar con la tasa mxima del 40% en global complementario (que le habra afectado si no terminara giro), lo har con un 5%. Recin tratamos en "reorganizacin de empresas" la asuncin de impuestos que impide la tramitacin del termino de giro, a la cual nos remitimos. IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORA DE DEPENDIENTES Ya vimos la asuncin de impuestos e imposiciones. Retiros de excedentes de Libre disposicin. Existe la posibilidad de efectuar un retiro de una sola vez o retiros en cuotas anuales. En esta ltima alternativa conviene planificarlos adecuadamente, en su monto y oportunidad, para obtener un mayor provecho tributario de ellos. Planes de participacin en los beneficios. En Estados Unidos de Amrica estos son planes para estimular el inters en el xito del negocio otorgando al personal participacin diferida en las utilidades anuales. Las contribuciones anuales las realiza el empleador solamente de las utilidades y, por lo tanto, varan de monto de ao en ao. EI trabajador solo tributa cuando recibe distribuciones y el empleador puede rebajar de inmediato de la renta bruta las contribuciones hechas al plan. Se requiere que estos planes sean amplios en cobertura y que no discriminen en favor de ejecutivos u otros empleados altamente remunerados. Asignaciones o pagos a trabajadores que no constituyen renta. Nos permitimos remitirnos al N 4, que contiene la enumeracin de mltiples asignaciones o pagos a trabajadores, que no son tributables. SOCIEDADES DE PROFESIONALES Alternativas impositivas de las sociedades de profesionales. La sociedad de profesionales que preste exclusivamente servicios o asesoras profesionales, clasificada en Segunda Categora, no tributa como tal, sino que sus socios en global complementario tan pronto aquella perciba la renta. Dichas sociedades deben llevar contabilidad completa y practicar balance general sobre la base de ingresos y gastos, reajustados, percibidos o pagados

en el ejercicio, emitir boletas con retencin del 10% en su caso, y no pueden deducir sueldo empresarial. AI paso que las sociedades de profesionales que hubieren optado por tributar segn las normas de la Primera Categora, se rigen por estas: quedan afectas al impuesto de 1 categora, sobre rentas devengadas o percibidas, deben practicar correccin monetaria (110), efectuar PPM, Llevar contabilidad completa y practicar balance general, estn sujetas al sistema de retiros, pudiendo sus socios practicar reinversin de utilidades, no estn afectas a retencin del impuesto por las boletas que emitan, tienen derecho a rebajar el sueldo empresarial

INVERSION EXTRANJERA EN CHILE Formas de efectuar la inversin extranjera en Chile. Esta inversin" se puede efectuar: creando una sucursal en Chile, efectuando aportes a una sociedad en el pas, mediante un fondo de inversin extranjero o de un trust internacional o mediante un "joint venture"(158) o por la participacin en un consorcio, como empresa unipersonal, por la prestacin de servicios o suministros desde el extranjero, por una filial constituida como sociedad 'financiera "offshore", por una fundacin, etc. Inversin extranjera en Chile. a) Por aporte a una sociedad chilena. a) La distribucin de utilidades queda afecta a impuesto adicional del 35%, con derecho al crdito del 17% por el impuesto de Primera Categora pagado. Adems, para el inversionista esos beneficios estarn gravados en la nacin de donde provienen. b) La devolucin de capital, si existen utilidades tributables en el Fondo de Utilidades Tributables (capitalizadas o no), estarn afectas a impuesto adicional, se imputan primeramente u estas; luego, a las utilidades contables retenidas en exceso de las tributables y, posteriormente, al capital mismo. " c) En caso de enajenacin de la empresa nacional, el mayor valor que exceda del que ser considera valor de libros o de adquisicin reajustado (si se efecta a una empresa relacionada), esta afecto a los impuestos generales de la ley. Tambin se generara renta afecta a impuestos si se enajenan sus activos. b) Crear un holding. As se pueden retirar utilidades de las sociedades intermedias y reinvertiras en Chile postergando la tributacin. AI tener sociedades intermedias en parasos tributarios, la liquidacin de la inversin, al vender una de esas sociedades, no genera utilidades en Chile ni en el pas de origen de la inversin. As se posterga el impacto tributario hasta que se perciba la utilidad en Chile, la cual tambin puede ser objeto de reinversin (160.- Art. 14, acpite A, N 1, letra c), inc. 3).

Para evitar la doble tributacin internacional Chile ha celebrado varios tratados internacionales (Ver N 90 "Crdito en convenios sobre doble tributacin. Art. 41). En el anlisis de las estructuras de planificacin hemos tomado importantes ideas sealadas por Mnica Castillo y Gonzalo Corral en su Tesis de Magister (Tributacin de empresas extranjeras constituidas en Chile". Santiago, 2001). Recordar las exenciones del impuesto adicional por remuneraciones en el extranjero y luego otras liberaciones de este tributo que conviene tener presente. Tambin corresponde mencionar la exencin de IVA alas importaciones de bienes de capital (maquinaria, equipos, etc.) acogidas a un proyecto de inversin extranjera segn las disposiciones del DL. N 600. (Art. 12, letra B, N 10, del DL. N 825, reemplazado por el DL. N 1606, de 3-XII76). c) Sucursal o sociedad chilena? Nos permitimos remitir, a Ud., a los N s 87 "Dividendos, retiros y otras rentas del exterior. Art. 41 A, acpite A" y 88 "Crdito por rentas en el exterior de agencias. Art. 41 A, acpites B y C". Sociedades plataforma de negocios No hay convenio con el pas respectivo. Las utilidades del exterior obtenidas de inversiones efectuadas por estas plataformas de negocios no estn afectas a impuestos a la renta. a) Si la inversin efectuada en una sociedad plataforma se realiza desde una nacin con la cual no hemos suscrito un tratado para evitar la doble tributacin y dicha sociedad, a su vez, efecta la inversin en otro pas con el cual tampoco hemos celebrado un tratado de esa naturaleza, que no es un paraso tributario o un rgimen fiscal preferencial nocivo, segn la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmicos (O.C.D.E.). En los dos ejemplos que siguen nos guiaremos de cerca por los que expone Samuel Vergara Hernndez ("Limites de la Planificacin Tributaria'. Tesis de Magister. Sgto., 1998). La sociedad de la "Nacin A" comprar US$ 3.000.000 en acciones de una sociedad annima acogida en Chile a las normas de las sociedades plataforma de negocios (art. 41 D), que lamiaremos "sociedad chilena plataforma", cuyas utilidades sern reinvertidas en acciones de la empresa en la "Nacin B". Primero supondremos que ambos pases, A y B, no han suscrito convenios para evitar la doble tributacin internacional y, luego, que si se ha celebrado convenio con la Nacin B (Brasil) de destino de las utilidades y, finalmente, en un tercer caso, que la Nacin B de destino ser Argentina; y que, en todos los supuestos se remesan todas las utilidades obtenidas por Nacin A ala sociedad chilena plataforma. Ahora bien; tanto en la Nacin A como en la Nacin B, el impuesto a la empresa, si no hay convenio, es de un 35%, a lo que hay que agregar el tributo

alas remesas de las utilidades, tambin de un 35%; y que, si lo hay, el impuesto en Nacin A es de un 15% y en la Nacin B es de un 30%; y que si aquella esta situada en Argentina, es de un 35%, y que las utilidades anuales fueron de US$ 1.800.000. 1.- No hay convenio. a) impuesto en Nacin A: a 1) Impuesto a la empresa o corporativo: 35% sobre US$ 1.800.000 a2) Impuesto a la remesa retenido en el extranjero 35% sobre US$ 1.170.000 b) Impuesto pagado en Nacin B por las utilidades recibidas desde la sociedad chilena plataforma: Renta afecta a impuesto (US$ 1.800.000 - US$ 630.000 - US$ 409.500) = us$ 760.500 Calculo del impuesto: 35% sobre US$ 760.500 (las utilidades recibidas) Menos: Crdito por impuesto pagado en Chile Impuesto por pagar en la Nacin B En resumen, costa total de la inversin: 35% del Impuesto a la empresa en Nacin A 35% del Impuesto a la remesa de utilidades Impuesto de 1" Categora pagado en Chile Impuesto adicional pagado en Chile Impuesto pagado en B par las utilidades recibidas Costo total Con convenio sobre doble tributacin con Brasil: a) Renta afecta a impuesto en Nacin A con convenio Calculo del impuesto: a 1) Impuesto a la empresa o corporativo: 35% sobre US$ 1.800.000 a2) Impuesto a la remesa 15% sobre US $ 1.800.000 - US$ 630.000 = 1.170.000 Remesa Liquida 1.800.000 630.000 409.500 0 0 266. I 75 1.305.675 266.175 0 266.175

630,000

409.500

630.000

175.500 994.500

b) Impuesto pagado en Nacin B por la remesa desde la sociedad plataforma: Renta afecta a impuesto US$ 994.500 Calculo del impuesto: 35% sobre $ 994.500 En resumen, costa total de la inversin: Impuesto a la empresa Nacin A (Brasil) Impuesto retenido en Brasil par la remesa Impuesto de 1 Categora pagado en Chile Impuesto adicional pagado en Chile Impuesto pagado en Nacin B por utilidades recibidas desde sociedad chilena plataforma Costo total Hay convenio con Argentina a) Renta afecta a impuesto en Nacin A (Argentina) a I) Impuesto a la empresa o corporativo: 35% sobre US $ 1.800.000 630.000 a2) Impuesto retenido sobre la remesa: 35% sobre US$ 1.170.000 (1.800.000 - 630.000) c) Impuesto pagado en Nacin B par las utilidades recibidas desde la sociedad chilena plataforma Renta afecta a impuesto (US$ 1.800.000 US$ 630.000 - US$ 409.500) = US$ 760.500 35% sobre US$ 760.500 En resumen, costo total de la inversin: 35% del impuesto a la empresa en Nacin A Impuesto a la remesa retenido en el extranjero Impuesto de Primera Categora pagado en Chile Impuesto adicional pagado en Chile Impuesto pagado en Nacin B por utilidades recibidas desde sociedad chilena plataforma Costo total 630.000 409.500 0 0 348.075 1.387.575 266.175 630.000 175.500 0 0 348.075 1.153.575

348.075

630.000

409.500

Vergara concluye, en opinin que compartimos, que el rgimen ms adecuado en Chile para realizar inversiones en el exterior, si se aplican convenios sobre doble tributacin internacional, es el rgimen general de la Ley de la Renta, comparado con el de las sociedades plataforma de negocios. En efecto, aquel no tiene restricciones sobre el tipo de constitucin social ni respecto del giro y

de la clase de operaciones ni atinente a la conformacin del capital (que si afectan al de dichas sociedades), y puede aprovechar el crdito por impuestos pagados en el exterior (Obra citada. p. 107). En lo tocante al impuesto adicional en la inversin extranjera, el DL. N 600, de 1974, no siempre se usa en la planificacin tributaria, aunque la invariabilidad de tasa -si bien implica in mayor pago de impuestos- es un resguardo para el inversionista. Normas unilaterales contra la doble imposicin 298. Normas unilaterales contra la doble imposicin. Por ultimo, si la inversin extranjera se realiza segn el rgimen general de la Ley de la Renta, se aplican las normas unilaterales reseadas (167), que otorgan un crdito por impuesto de Primera Categora de un 17%, tienen aplicacin en diversos tipos de empresas, giros y origen de capital, a diferencia de las sociedades plataformas de negocios y rebajan como crdito los impuestos pagados en el exterior. Si creamos o tenemos una sociedad en el extranjero que retiene todas sus rentas hasta el momento propicio (168.- A menos que alii rija el tributo sobre las utilidades por remesar por el mero hecho de su devengo), no se devenga impuesto alguno en Chile. Adicionalmente, seleccionando cuidadosamente la nacin donde este ubicada dicha sociedad, el impuesto a la renta sobre sus utilidades puede minimizarse y aun borrarse. Cerca de 30 naciones, muchas de ellas muy pequeas, han creado favorables leyes impositivas, por lo cual han sido llamadas naciones parasos tributarios ("tax haven countries": naciones refugios tributarios). Se producir una economa impositiva si suponemos que la sociedad chilena A le vende mercaderas a un valor ligeramente superior al costo (sufriendo un bajo impacto tributario) a la sociedad B ubicada en un paraso tributario y esta se las revende casi a precio de mercado a la sociedad C en otro pas (reduciendo as sustancialmente la utilidad, de esta ultima), aunque las mercaderas se embarcan directamente desde A a C. 762 299. Fuerza mayor o retencin de las utilidades en el extranjero. No se computan las rentas de Fuente extranjera de que no se pueda disponer en razn de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del pas de origen. La exclusin de tales rentas se mantendr mientras subsistan las causales que hubieren impedido disponer de ellas (art. 12). Contabilidad de las operaciones extranjeras 300. La contabilidad de las operaciones extranjeras. Relacionado con los impuestos en el extranjero esta el problema de la contabilidad de las operaciones extranjeras, puesto que los procedimientos de la contabilidad extranjera frecuentemente difieren de los sistemas imperantes en Chile. Hay

tems como la depreciacin, ciertas ventas a largo plazo, el mtodo del contrato a largo plazo de construccin terminado, fechas de cierre de balances, etc., que "son tratados en Chile segn pautas diferentes a las que puedan aplicarse en el extranjero. Adems, la renta debe computarse en pesos chilenos para efectos impositivos en Chile, pero para las operaciones del establecimiento permanente en el extranjero, se aplican las normas locales segn bases corrientes .. PLANIFICACION TRIBUTARIA DEL IVA 301. Planificacin del devengo del IVA. Es importante, antes que nada, postergar el nacimiento del impuesto y hacer adecuado uso de sus franquicias y exenciones. En nuestro capitulo "Cuestionario tributario practico", en el N 356, hemos revisado las principales exenciones de IVA. Si se planea enajenar toda la mercadera o parte muy importante de ella, corresponde anal izar las siguientes posibilidades, particularmente si el precio no se paga total mente al contado: - Dividir la sociedad (compuesta de otra sociedad y de una persona natural) en dos y radicar las existencias en una de ellas y, luego, ceder los derechos sociales en esta: no se devenga IVA y el mayor valor que se obtenga, respecto al socio que es una sociedad se gravara cuando se retire y en lo tocante a la persona natural, deber llevarlo a su impuesto personal (global complementario o adicional), a menos que lo reinvierta cumpliendo los requisitos legales. - Pactar la entrega en consignacin, en que el IVA nace al vender el consignatario la mercadera (169.- Art. 16 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios: D.S. N 55, de Hacienda, de 1977, D.O. de 211 77), lo que implica una economa financiera. 763 - Patricia guila y otras (170.- Patricia guila. Tracy Gonzlez, Ma. Soledad Oyarzun y Patricia Pina, "Planificacin Tributaria Nacional". Tesis aprobada con nota mxima, otoo de 2000., que citan el Oficio N 265, de 19-1-77, publicado, tambin, por Iban Nez Alvarado, "Impuesto alas Ventas y Servicios IVA", p. 396. Alfabeto impresores Ltda., 24-VIlI-78. Tambin, segn el Oficio N 5.259, de 9-IX-75, el deposito gratuito no esta afecto a IVA: Ivn Nez, ob. Cit., p. 46) agregan: entregar la mercadera en depsito, en que no se devenga el IVA sino cuando el depositario la compra, y as se ha postergado, tambin, el devengo del IVA. En mi entender, esta ultima solucin es la mas expedita, pero supone que el depositario adquirir la mercadera; la consignacin tiene una rigurosa reglamentacin y, respecto a la divisin de la empresa, esta no es tan rpida y es mas onerosa.

302. Separacin de actividades AI dividir una sociedad en dos, se puede obtener que no opere la proporcionalidad en la aplicacin del crdito fiscal del IVA (171.- Art. 23, N 3 del DL. N 825, reemplazado par el DL. N 1606, de 3-XII-76, y art... 43 de su Reglamento: D.S de Hacienda N 55, D.O. de 2-11-77). En los casos de adquisicin de bienes de utilizacin comn, pues legalmente se practica la proporcionalidad en funcin del tipo de los ingresos de cada mes, lo que puede perjudicar en algn caso al contribuyente. Igualmente, la divisin o separacin de sociedades puede conllevar una rebaja del IVA en la construccin de inmuebles, en que se forma una sociedad inmobiliaria que ser duea del terreno y una constructora, que levanta la obra en el, por suma alzada, en tal forma que el IVA solo gravar la construccin propiamente tal. 302 bis. No aplicacin del IVA. En los casos de divisin de sociedades annimas, no existen aportes a sociedades ni otras transferencias susceptibles de ser consideradas ventas y, por lo tanto, no estn afectas a IVA (172.- Oficio N 4.565, de 8- V I11-75: Hugo Contreras y Leonel Gonzlez, "10 Aos de I.V.A.", t. I, p. 349). La empresa que nace de la divisin puede optativamente tributar segn renta efectiva o presunta (siempre que, en este caso, cumpla con los requisitos legales) (173.- Oficio N 6.431 de 15-XII-2003: Cepet "2004 EI Impuesto ala Renta", p. 590). Si los socios de una sociedad de personas aportan todos sus derechos a una nueva sociedad, de tal modo que la sociedad annima que se forma viene a ser la continuadora de la empresa anterior, tanto en el giro, activo y .pasivo como en las personas que la constituyen, no estn gravados con IVA. Lo propio ocurre con la fusin de sociedades, sea por creacin sea por absorcin, y en la divisin de sociedades, a menos que traigan como resultado un incremento del patrimonio por aporte u otra transferencia de dominio de un bien corporal mueble, de una cuota de dominio o de derechos reales constituidos sobre el (174.- Circular N 124, de 7-X-75: Contreras y Gonzlez, ob. cit., t. I, p.51). Tambin, la adjudicacin de mercaderas con motivo de la disolucin de sociedad conyugal no constituye un hecho gravado con el IVA (175.- Corte de Apelaciones de Puerto Montt, fallo de 9-1-82, citado por Contreras y Nez, ob. cit, t. I, p. 569).

764 PLANIFICACION EN LA LEY DE TIMBRES 303. Contrato de apertura de crdito. a) Reciproco. Formulario. b) Unilateral. Formulario. Recomendados realizar operaciones de crdito de dinero con un contrato de apertura de crdito, que permite evitar el nacimiento del impuesto de la Ley de Timbres aplicable a los instrumentos y documentos que contengan operaciones de crdito de dinero, ascendente al 0,67% (176.-

Art. 1, N 3, inc. 2, del DL. N 3,475, de 4-IX-80). Este contrato sirve tambin para justificar inversiones, siempre que se pueda probar el mutuo. y, adems, se utiliza para el "apalancamiento" financiero. La documentacin que este contrato contempla no estar afecta al impuesto de la Ley de Timbres y Estampillas. De acuerdo con las modalidades del contrato de apertura de crdito (Incluimos dos modelos a continuacin), ninguno de los documentos esta gravado por dicha ley, salvo el cheque, que pag una pequea tasa fija, la cual la carga en la cuenta corriente el banco respectivo. Desde el punto de vista impositivo, es importante comprobar, fehacientemente, las cantidades que reciba -normal mente por breves periodos- la empresa; y sus devoluciones. Para tal efecto, estimamos que es suficiente celebrar, en instrumento privado ante Notario, este contrato, en los trminos generales que se contienen en los formularios que incluimos. Ahora bien, si con posteriori dad, el mutuario (quien recibi el dinero) restituye lo recibido, en la forma pactada en el contrato de apertura de crdito, no estar haciendo otra cosa que dar cumplimiento a las obligaciones que, por el, contrajo. No hay que olvidar que el mutuo es un contrato real, esto es, un contrato que se perfecciona por la entrega de la cosa. EI hecho de esta entrega se puede probar por cualquier medio. Pero, si existe un documento en que conste tal perfeccionamiento o un pagare o una tetra, el solo bastara para acreditar o presumir tal contrato y, por eso, se debe el impuesto sobre los documentos que den cuenta de operaciones de crdito de dinero, de la Ley de Timbres y Estampillas. Si no existe un documento o instrumento en tal sentido-como ocurre en este caso- no existe ni se devenga impuesto alguno. A continuacin incluimos dos modelos de contrato de apertura de crdito: reciproco y unilateral. a) Reciproco. En, a de.. de 200...., don, en representacin de Sociedad., del giro de..., ambos domiciliados en numero., oficina/departamento numero., de la ciudad de, por una parte; y por la otra don., en representacin de la Sociedad, del giro de.., ambos domiciliados en ..numero.. , oficina/departamento numero.., de la ciudad de; expresan que se ha convenido el siguiente contrato de apertura de crdito, en el cual cada uno puede actuar de a-portante o de receptor de dinero: 765 PRIMERO. En diversas oportunidades, ya sea una u otra parte, las sociedades tienen necesidades de caja o propios del desarrollo de Sus negocios, derivadas del desenvolvimiento de sus actividades operacionales.

SEGUNDO. Don.. y don.., por las sendas compaas, acuerdan que se proveern, mutuamente, recursos financieros cuando lo requieran. Para dicho efecto, cada uno se obliga a poner a disposicin del otro, hasta la suma de $ (..pesos). TERCERO. EI que acte como a-portante deber poner los recursos financieros a disposicin del receptor, en el momento en que este los necesite, o a ms tardar dentro de los quince das siguientes, segn sus disponibilidades de caja. CUARTO. Este contrato se pacta con vigencia entre el da. De. de 200. y el..dede 200, pudiendo aportarse por parcialidades en caso de que el receptor as lo estime conveniente. QUINTO. Las necesidades de aporte deber comunicarlas el receptor con..... das de anticipacin. SEXTO. En cada oportunidad en que alguno de ellos actu como a-portante y entregue al receptor las cantidades de dinero que se convengan, se entender perfeccionado el contrato de mutuo -o de prstamo- que, por dicha cantidad, ha quedado comprometido que sea efectuado, segn se pacta en el presente contrato de apertura de crdito. Sin embargo, si el a-portante fuere deudor, segn este mismo contrato, del receptor, la cantidad entregada se imputara a la deuda que en el tuviere hasta el monto de esta; y solo en el saldo -de haberlo- se entender que constituye un mutuo. SEPTIMO. El receptor se obliga a devolver, al a-portante, las cantidades que este le entregue en mutuo, tan pronto como los flujos de caja, que provengan de su desenvolvimiento operacional, sean suficientes para tal finalidad y, en todo caso, antes del da fijado para la terminacin de este contrato. En esta ltima fecha, de todos modos, se har exigible la obligacin de pagar o restituir, por quien adeude alguna cantidad como receptor, las cantidades que hubiere recibido en mutua, con el reajuste del IPC en proporcin al tiempo que la haya tenido en su poder. Ninguna cantidad devengar intereses (177). OCTAVO. EI ultimo da hbil de cada cuatrimestre, se calcularan los reajustes segn el IPC- que se hayan devengado en favor y en contra de cada parte, en proporcin al tiempo en cada caso. El saldo en contra deber ser pagado dentro de los das siguientes por la compaa que corresponda. NOVENO. El a-portante pondr, a disposicin del receptor, los recursos respectivos, mediante un orden de pago, sea esta un cheque o un vale a la vista; y servir de suficiente prueba del mutuo, el deposito o cobro de dicha orden por el receptor. Cualquiera de las partes podr requerir, de la otra, y esta estar obligada a ella, un cotejo de saldos y movimientos producidos dentro del campo de este contrato, con la documentacin bancaria que lo respalde. DECIMO. Cualquiera dificultad que surja entre las partes, que se relacione, directa o indirectamente, con la validez, aplicacin, interpretacin, cumplimiento, resolucin o terminacin o cualquiera otra cuestin o consecuencia derivada de este contrato, tanto durante su vigencia como despus de su terminacin; y, en especial, en lo relativo a la determinacin de la fecha o fechas de exigibilidad, por existir los flujos favorables a que se refiere la clausula sptima, ser sometida al conocimiento y fallo de don.. en calidad de arbitro arbitrador, tanto en el procedimiento como en el fallo, quien

resolver en nica instancia, renunciando las partes a todos los recursos legales. Se otorga el rbitro, en cada oportunidad, la facultad de fijar sus honorarios, sin perjuicio de la Facultad de las partes de objetarlos, en su caso. 766 UNDECIMO. Las partes fijan domicilio en la ciudad de. y se someten a la jurisdiccin de sus tribunales. b) Contrato de apertura de crdito. Unilateral. En, a.de.de 200.., entre la sociedad , representada por don..factor de comercio, ambos domiciliados en calle.. N.. , oficina N.., de la. .ciudad de.. , en adelante, la a-portante; y don, profesin, domiciliado en calle N.., oficina/departamento N.., de la ciudad de, en adelante, el receptor, se ha convenido el siguiente contrato de apertura de crdito. PRIMERO. En algunas oportunidades, el receptor tiene necesidades de caja, derivadas de la Necesidad de adquirir determinados bienes con el fin de.. (equipar el hogar; o por necesidades del desenvolvimiento de sus actividades operacionales, etc.). SEGUNDO. Don.. , en representacin de la Sociedad .. y don acuerdan que la a-portante proveer recursos financieros cuando as lo requiera el receptor. TERCERO. La sociedad a-portante deber poner los recursos financieros a disposicin del receptor, en el momento en que este los necesite, o a mas tardar dentro de los..... das siguientes, segn sus disponibilidades de caja. CUARTO. Este contrato se pacta con vigencia entre el da. dede 200 y el da de. de 200., pudiendo aportarse por parcialidades en caso de que el receptor as lo estime conveniente. QUINTO. Las necesidades de aporte deber comunicarlas el receptor con... horas (o das) de anticipacin. SEXTO. En cada oportunidad en que la sociedad a-portante entregue, al receptor, las cantidades de dinero que se convengan, se entender perfeccionado el contrato de mutuo que, por dicha cantidad, ha quedado comprometido que sea efectuado, segn se pacta en el presente contrato de apertura de crdito. SEPTIMO. EI receptor se obliga a devolver a la a-portante las cantidades que esta le entregue en mutuo, en los siguientes plazos, contados desde el da en que reciba el dinero: . EI receptor pagara, el ltimo da hbil de cada mes, los intereses normales devengados, de acuerdo a las tasas vigentes en el mercado financiero. Ellos se calcularan sobre las cantidades adeudadas durante el mes y, Lgicamente, en proporcin al tiempo en que hayan estado prestadas (178) (179) 767 OCTAVO. La a-portante pondr a disposicin del receptor los recursos respectivos, mediante una orden de pago, sea esta un cheque o un vale a la

vista; y servir de suficiente prueba del mutuo el deposito o cobro de dicha orden por el receptor. Cualquiera de las partes podr requerir de la otra, y esta estar obligada a ello, un cotejo de saldos y movimientos producidos segn este contrato, con la documentacin bancaria que lo respalde. NOVENO. Cualquiera dificultad que surja entre las partes, que se relacione, directa o indirectamente, con la validez, aplicacin, interpretacin, cumplimiento, resolucin o terminacin o cualquiera otra cuestin o consecuencia derivada de este contrato, tanto durante su vigencia como despus de su terminacin; y, en especial, en lo relativo a la determinacin de la fecha o fechas de exigibilidad, ser sometida al conocimiento y fallo de don.., en calidad de arbitro arbitrador, tanto en cuanto al procedimiento como en el fallo, quien resolver en nica instancia, renunciando las partes, desde luego, a todos los recursos legales. En caso que don.. no pudiere o no quisiere desempear el cargo, las partes designan a don con idnticas facultades. Se otorga al rbitro, en cada oportunidad, la facultad de fijar sus honorarios, sin perjuicio de la facultad de las partes de objetarlos, en su caso. DECIMO. Las partes fijan domicilio en la ciudad de.. UNDECIMO. Este convenio se firma en. ejemplares de igual texto y fecha y cada parte recibe uno de ellos. 304. Reconocimiento de deuda. EI SII ha dictaminado que si el reconocimiento no precisa el origen de la operacin no queda gravado en la Ley de Timbres. BENEFICIOS EN EL IMPUESTO DE HERENCIAS Cumple tener presente que la Ley de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones (180) establece las exenciones (181), las deudas hereditarias y testamentarias, las bajas generales de la herencia (182) y los descuentos; adems, otorgar testamento puede ser un mtodo de planificacin. 305. Donarle a los hijos o dejarles una herencia. En la opcin entre hacerles una donacin a los hijos o dejarles una herencia es importante determinar el capital final neto que quedara, y dividir la base afecta, si es posible, en partes relativamente iguales. Como seala Riveiro, esta opcin esta condicionada no solo por los tributos por pagar en el momento de las transmisiones, sino tambin por el impuesto a la renta que deban satisfacer adquirente y transmisor por las utilidades tributarias obtenidas. Ahora bien, si el hijo soporta una menor carga impositiva, favorecer la donacin, al paso que si el padre soporta una menor carga tributaria, preferir la herencia. 768 306. Bibliografa nacional de planificacin impositiva La bibliografa nacional o existente en Chile, que recomendamos en materia de Planificacin Tributaria Internacional, es la siguiente.

-guila Maturana, Patricia; Gonzlez Daz, Tracy; Oyarzn Coba, Ma. Soledad y Pina Marchand, Patricia. "Planificacin Tributaria Nacional". Tesis.de Magister. Sgto., Otoo de 2000. Domnguez Barrera, Flix, "Planificacin Fiscal I Flix Domnguez Barrero y Julio Lpez Laborda. Barcelona. Editorial Ariel, 200 I. Kunstmann Rioseco, Matas, "Planificacin Tributaria Internacionales". Tesis de Magister. Santiago, 2000. de Inversiones

Candando Deneken, Rolando, "Visin Critica de los Parasos Tributarios". Tesis de Magister. Santiago, 1999. Castillo, Mnica y Corral Acre, Gonzalo, "Tributacin de empresas extranjeras constituidas en Chile: sociedad annima, sociedad de responsabilidad limitada, agencia extranjera". Tesis de Magister. Santiago, 200 I. Alii se analizan los parasos fiscales que califican como mas interesantes. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. "Estudios de Derecho Internacional Tributario. Los convenios de doble imposicin". Legis Editores S.A. Colombia, febrero de 2006. Quiroz Garca, Vernica y Seplveda Swidersky, Ana. "Planificacin Tributaria Internacional. Adicional, Rentas Internacionales y Aranceles". Tesis de Magister... Sgto., otoo 2000. Recabaren, Soledad, "Planificacin Tributaria 0 Fraude Tributario". Tesis, sir. Facultad de Derecho, Universidad de Chile. Rivas Coronado, Norberto y Vergara Hernndez, Samuel, "Planificacin Tributaria. Conceptos, teora y factores a considerar". Editorial Magril Limitada. Sgto., 2000. Riveiro, Ricardo Enrique, "Parasos Fiscales. Aspectos tributarios y societarios. Integra International. Buenos Aires, s/f. Vergara Hernndez, Samuel, "Limites de la PT". Tesis de Magister. Santiago, 1998.

771 CUESTIONARIO TRIBUTARIO PRACTIC SOBRE APROVECHAMIENTO DE BENEFICIOS

Este cuestionario incluye mltiples preguntas y, adems, seala claramente distintos aspectos indispensables para aprovechar los beneficios tributarios. ******* Fecha: Razn Social: Direccin: Telfonos: Giros sociales: Gerente General:

RUT: N Fax: Correo electrnico: RUT: N Correo electrnico:

Contralor o Contador General: Telfono.

Fax: Correo electrnico:

******* I.- GASTOS PARA PRODUCIR LA RENTA: 307. Gastos. 1.- Vehculos: tipo y labores (1.- Ver N 59 "Gastos en determinados vehculos. Art. 31. inc. 1"). 2.- Gastos en el extranjero: tipo y monto (2.- Ver N 60 "Rebaja de gastos en el extranjero. Art. 31. inc. 2"). 3.- Intereses por crditos que no producen renta. Tipo y monto -Intereses por adquisicin de activos fijos antes de entrar en operacin, cargados a gastos? (3.- Ver N 61.1): - Intereses, reajustes y diferencias de cambio pagados a socios por prestamos, cargados a gastos? (4.- Ver N 61.2) 772 4.- Rebaja de contribuciones (5.- Ver N 62 "Rebaja de impuestos. Art. 31, inc. 3, N 2"). Tipo de bien raz y monto Tratadas como gasto rechazado? 5.- Perdidas (6.- Ver N 63 "Rebaja de perdidas. Art. 31, inc. 3, N 3"). De arrastre. tienen respaldo probatorio; desde cuando? Se aprovech el impuesto de las utilidades absorbidas como pago provisional?

Ha habido cambios en la propiedad o en la participacin en utilidades? Desde cundo. 6.- Deudas incobrables (7.- Ver N 65 "Rebaja de crditos incobrables. Art. 31, inc. 3, N 4". (X)). Monto y se agotaron medios de cobro? Fundamentar. 7.- Depreciaciones. Aceleradas (8.- Ver N 67 "Depreciaciones aceleradas. Art. 31, inc. 3, N 50, inc. 2). Bienes a los que se aplica y vida til de c/u. Se agrega la diferencia con la normal en el FUT? Depreciaciones corrientes: bienes y tasas aplicadas Obsolescencia. Bienes obsoletos y tratamiento dado 8.- Remuneraciones (9.- Ver N 69 "Remuneraciones por servicios personales. Art. 310, inc. 3, N 6"). a) Gratificaciones y participaciones voluntarias hay; monto? Pautas para otorgarlas b) Remuneraciones influidas por circunstancias personales o por el capital en la empresa: Monto y razones c) Remuneraciones a socios. Corresponden al sueldo empresarial? y monto (10.- Ver N 70 "Sueldo empresarial. Art. 31, inc. 3, N 60, inc. 3") d) Remuneraciones en el extranjero. Documentadas y fundamento? e) Becas a hijos de trabajadores (11.- Ver N 72 "Rebaja de becas de estudio a hijos de los trabajadores. Art. 31. inc. 3, N 6 bis"). Pautas para otorgarlas y contrato. superan en el ejercicio a 1 1/2 UTA y en educacin superior a 5 1/2 UTA? 9.- Donaciones: tipo, monto y porcentaje de la renta Liquida imponible 0 del capital propio (12.- Ver N 73 "Rebaja de las donaciones como gasto. Art. 31 ", inc. 3, N 7 Y otros", y N 104 "Limite global de los crditos y gastos por donaciones. Art. 100, Ley N" 19.885, de 6-VIlI-03"). 10.- Gastos de organizacin y puesta en marcha (13.- Ver N 75 "Gastos de organizaci6n y de puesta en marcha. Art. 310, inc. 3, N 9"). Tipo y monto del gasto. Aos en que se amortizan. 11.- Patentes mineras (14.- Ver N 79 Patentes mineras. Art. 163 del Cdigo de Minera"). a) Durante los 5 aos anteriores a la explotacin de la pertenencia rebajadas inmediatamente, hasta en 6 ejercicios o desde que se generan ingresos de la actividad principal?: b) Desde que se inicia la explotacin como se rebajan?

773 12.- Gastos de investigacin cientfica y tecnolgica (15.- Ver N 77 "Gastos en investigacin cientfica y tecnolgica. Art. 31, inc. 3, N 11"). Tipo y monto del gasto. Aos en que se amortizan.

13.- Pagos al exterior por uso de marcas, patentes, formulas, asesora y similares (16.- Ver N 78 "Pagos al exterior por marcas, patentes, asesoras y similares. Art. 31, inc. 3, N 12""). a) Tributan con impuesto adicional de 30%? No: razn de ello. b) Se rebajan en su totalidad? Razn de ello. 14.- Se rebaja de la renta Liquida el monto del reajuste del capital propio, el del reajuste de los aumentos del capital propio y el del reajuste de los pasivos exigibles reajustables o en moneda extranjera si no han sido rebajados como gasto y se relacionan con el giro (17.- Art. 41", N 12, letras a) y d)). 15.- Entre los aumentos de capital propio?, se han dado los siguientes y as se han considerado al contabilizar la correccin monetaria? (18.- Ver N 81 "Deducciones a la renta Liquida por correccin monetaria. Arts. 32, N 1, Y 41, inc. 1, N 13") - Aportes permanentes al capital social, pagados en dinero efectivo o en otros bienes. Estos pueden ser efectuados por el empresario persona natural, por el socio de una sociedad de personas o por el accionista de una S.A. - Sumas en dinero efectivo (incluyendo prestamos y mutuos par los socios), bienes, derechos u otros val ores entregados, transitoriamente, por el empresario persona natural a su empresa o por socios de sociedades de personas a estas. - Aportes por enterar: los pagos hechos por los socios o accionistas en el ejercicio segn el Sll - Revalorizaciones autorizadas por leyes especiales (ej., capital inmovilizado de las empresas de servicio Pblico y la de bosques). - Bonificaciones por empleo de mana de obra en las regiones I (Tarapac), XI (Aysn), XII (Magallanes) y en la provincia de Chilo. Si se agregaron ala utilidad, se han rebajado las siguientes partidas?: - Los dividendos percibidos y las utilidades sociales devengadas, si no provienen de empresas constituidas fuera del pas. - Rentas exentas por la Ley de la Renta o por leyes especiales (19.- Ver N 82 "Exenciones a dividendos, en leyes especiales, a utilidades, a inmuebles no agrcolas, e intereses. Art. 39. Nos. I a 4")

774 II.- GASTOS RECHAZADOS: 308. Gastos rechazados

Se han tratado como tales, consecuencialmente afectos al 35% en la S.A. o CPA o en las dems empresas, en el FUT para el Global Complementario o el adicional, los siguientes gastos? (20.- Ver N 80 Gastos que no se consideran rechazados. Art. 21): 1.- Por el uso o goce de los activos de la empresa, ubicados en lugares rurales y que realicen actividades en esos lugares, o respecto a bienes de la empresa, ubicados en cualquier lugar, destinados al esparcimiento del personal o el uso de otros bienes por este, si no fuere habitual. 2.- Gastos que no constituyen retiros de especies o cantidades que no sean representativas de desembolsos de dinero, que deban imputarse al valor o costa de los bienes del activo, como tambin aquellos que cumplan estas condiciones y se encuentren expresamente liberados del citado tributo (del 35%), ya sea por disposicin expresa del propio artculo 21 o de otros textos legales, como sigue: a) Intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos e instituciones Pblicas creadas por ley. b) Gastos pagados anticipadamente que deban ser aceptados posteriormente (gastos de organizacin y de puesta en marcha, seguros, arriendos, intereses, suscripciones, comisiones, contratos de manutencin de maquinas y otros bienes, etc.). c) Exceso de depreciaciones. d) Provisiones no aceptadas como gasto por la Ley de la Renta (deudas incobrables, impuestos de la Ley de la Renta, participaciones y gratificaciones voluntarias, provisin de gastos varios, etc.). e) Depreciaciones por agotamiento de las sustancias naturales contenidas en la propiedad minera. t) Errores en el sistema de correccin monetaria del art. 41 (de activos, pasivos y capital propio). g) Mejoras permanentes que aumenten el valor de los bienes del activo inmovilizado. h) Desembolsos que deban imputarse al valor o costo de los bienes (IVA totalmente irrecuperable). i) Gastos de capacitacin en aquella parte que constituyen crdito, por tratarse de una partida imputable al valor o costa de un bien del activo de la empresa (un derecho o un crdito). j) Desembolsos necesarios para producir la renta, incurridos en la adquisicin, habilitacin, manutencin o reparacin -que no sean automviles, "station wagons" o similares- de bienes de empresas que realicen actividades rurales y

utilizadas en dichos lugares por sus respectivos propietarios, socios o trabajadores. k) Desembolsos incurridos respecto de bienes de la empresa ubicados en cualquier lugar, destinados al esparcimiento de su personal o el uso de otros bienes, si su utilizacin no es calificada de habitual. 775 I) EI pago de las patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gasto. II) Donaciones a Universidades o Institutos Profesionales, en la parte que sea crdito (21). m) Donaciones con fines educacionales, en la parte que sea crdito (22). n) Donaciones para fines culturales, en la parte que sea crdito (23). ) Donaciones para fines deportivos, en la parte que sea crdito (24). 0) Donaciones para fines sociales, que constituyen un crdito al impuesto .de Primera Categora (25). 3.- Los pagos que se efecten al exterior por el uso de marcas, patentes, formulas, asesoras y otras prestaciones similares si no exceden del 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio (hay casos en que no se aplica este limite) (26). III.- EXENCIONES EN PRIMERA CATEGORIA: 309. Exenciones en Primera Categora. 1.- Como se han tratado los siguientes tems (27): a) EI mayor valor obtenido en el rescate de cuotas de un fondo mutuo, que obtengan los contribuyentes que no estn obligados a declarar sus rentas efectivas segn contabilidad (28). b) Los intereses y bonificaciones que el Banco del Estado pague 0 abone en cuenta por depsitos en cuenta de ahorro, a la vista o a plazo (29); c) Los intereses de valores hipotecarios reajustables (VHR) (30); d) Los intereses de bonos y debentures de la Corporacin de Fomento de la Produccin (31); e) Los intereses de certificados de ahorro reajustables del Banco Central (bonos CAR) (32) f) Los intereses de depsitos para colonizacin (33), etc. g) Las viviendas econmicas acogidas al DFL; N 2, de 1959 (34)

776

h) Las participaciones o utilidades sociales devengadas por el contribuyente. En este concepto se comprenden dichas rentas, y todos los ingresos, beneficios y participaciones percibidos o devengados por una sociedad de personas, que no formen parte de su renta liquida imponible de categora (comprendidos o no en su giro operacional) (35). i) Las rentas de bienes races no agrcolas, que no excedan del 11 % de su avalu fiscal vigente al 1 de enero del ano en que deba declararse el impuesto anual, pero solo respecto de su dueo o usufructuario, que no sea sociedad annima (36), aunque tributan en global complementario o adicional (para las personas no domiciliadas ni residentes en Chile). j) Los intereses o rentas que provengan de: i) Los bonos, pagars y otros ttulos de crditos emitidos por cuenta o con garanta del Estado o por las instituciones, empresas y organismos autnomos del Estado. ii) Los bonos o letras hipotecarios emitidos por las instituciones autorizadas para hacerlo. iii) Los bonos, debentures, letras, pagars o cualquier otro titulo de crdito emitidos por la Caja Central de Ahorros y Prestamos; Asociaciones de Ahorro y Prestamos; empresas bancarias de cualquier naturaleza; sociedades financieras; institutos de financiamiento cooperativo (37) y las cooperativas de ahorro y crdito. IV) Los bonos o debentures emitidos por sociedades annimas. v) Las cuotas de ahorro emitidas por cooperativas y los aportes de capital en cooperativas. vi) Los depsitos en cuentas de ahorro para la vivienda. vii) Los depsitos a plazo en moneda nacional o extranjera y los depsitos de cualquiera naturaleza efectuados en alguna de las instituciones mencionadas en el punto iii) de esta letra a5) (38). viii) Los efectos de comercio emitidos por terceros e intermediados por alguna de las instituciones financieras fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras ("brokers") o por intermediarios fiscalizados por la Superintendencia de Valores y Seguros (39). k) Empresas en Zonas Francas (40). I) Empresas que se instalen en la XII Regin de Magallanes y Antrtica Chilena, que desarrollen exclusivamente actividades industriales, mineras, de explotacin de las riquezas del mar, de transporte y turismo, alii instaladas, a condicin que su establecimiento y actividad signifiquen la racional utilizacin de los recursos naturales y que asegure la preservacin de la naturaleza y del medio ambiente (41). Adems, gozan del crdito en global complementario o

adicional, aunque las rentas estn exentas de Primera Categora. (Circulares N s 48, de 1985 y 66, de 1999).

777 m) Empresas que se instalen fsicamente y desarrollen actividades en las comunas de Porvenir y Primavera de la provincia de Tierra del Fuego y Antrtica Chilena, exclusivamente industriales, agroindustriales, agrcolas, ganaderas, mineras, de explotacin de las riquezas del mar, de transporte y de turismo, siempre que su establecimiento y actividad signifiquen la racional utilizacin de los recursos naturales y que aseguren la preservaei6n de la naturaleza y del medio ambiente. Adems, gozan del crdito en global complementario o adicional, aunque las rentas estn exentas de Primera Categora (42). Se exceptan las industrias extractivas de hidrocarburos y las dedicadas al procesamiento de estos mismos productos. Estas franquicias rigen 44 aos contados desde el 6 de julio de 1992 (43). n) Los recursos netos obtenidos en la enajenaei6n de acciones o derechos representativos de la inversin extranjera, o en la enajenacin o liquidacin de las empresas adquiridas o construidas con dicha inversin, hasta el monto de esta, autorizada por el Comit de Inversiones Extranjeras (44). 0) Enajenacin de acciones y bonos por inversionistas institucionales extranjeros, que abarca todos los impuestos de la Ley de la Renta (45). p) Instituciones deportivas (46). q) Rentas por intereses pagados al exterior a bancos y financieras internacionales, por crditos otorgados al Estado de Chile, sus organismos o empresas, si en virtud de tratados internacionales gozan de exenei6n general de impuestos, derechos o contribuciones (47)(48). r) Las rentas de fuente argentina se eximen de los impuestos de Primera Categora, Global Complel11entario y Adicional (49)

778 IV.- CREDITOS CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA: 310. Crditos contra Primera Categora.

1.- Contribuciones (50.- Ver N 92 "Crdito por contribuciones. Art. 20, N 1, letras a) a d)). a) Inmuebles agrcolas. La empresa es la duea o la usufructuaria? b) Inmuebles no agrcolas: b I) Dueos o usufructuarios que entreguen en arrendamiento o usufructo si renta superior 11 % avalu. b2) Explotados por sociedad an6nima a cualquier titulo? c) Constructora o inmobiliaria: rebajan como crdito las contribuciones reajustadas desde la recepcin definitiva de las obras de edificacin. 2.- Gastos de capacitacin. (51.- Ver N 94 "Crdito por gastos de capacitacin. Art. 36, Ley N 19.518, de 14-X-97) a) Para contribuyentes de Primera Categora general (incluso con perdidas, exentos o acogidos a renta presunta); el excedente puede imputarse o solicitarse su devolucin. b) Se aplican a los trabajadores y a los socios o al dueo. c) Si el 1 % de las remuneraciones imponibles reajustadas no cubre los gastos de capacitacin, el lmite por rebajar son 13 UTM de diciembre de cada ao. 3.- Capitales mobiliarios: se rebaja el impuesto de 1 Categora reajustado retenido sobre intereses y otras rentas? 4.- Rentas por rescate de cuotas de fondos mutuos (52.- Ver N 96 "Crdito por rescate de cuotas de fondos mutuos. Art. 18 quater, inc. 2"). 5.- Bienes fsicos del Activo Inmovilizado. a) Contribuyentes de 1 Categora y de rgimen simplificado de retiros o distribuciones. b) Incluyen bienes tomados en leasing. c) Es menor costo de adquisicin o construccin (53.- Ver N 102 "Crdito por bienes fsicos del Activo Inmovilizado. Art. 33 bis"). c) Existen en el periodo adiciones de Activo Fijo? Si: manto. 6.- Donaciones (54.- Ver Nos. 97 (culturales). 98 (educacionales), 99 (deportivas), 100 (sociales y polticas), 103 (Universidades e Institutos Profesionales) y 104 "Limite global de los crditos y gastos por donaciones".).

779 7.- Zonas francas (55.- Ver N 101 "Crdito por rentas dentro y fuera de zonas francas. D. (H) 341177") e inversiones Ley Arica (56.- Ver N 106 "Crdito por inversiones Ley Arica. Ley N 19.420, de 23-X-95") y Ley Austral (57.- Ver N 107 "Crdito por inversiones Ley Austral. Ley N 19.606, de 14-IV-99"). 8.- Inversiones en el exterior. A) Contribuyentes: quienes obtengan rentas del exterior por dividendos, retiros de utilidades, usa de marca, patentes, formulas, asesoras tcnicas y prestaciones similares o de agencias o establecimientos permanentes en el exterior, declaradas para su afectacin con impuesto general de 1 Categora, que hayan sido gravadas en el extranjero con impuestos a la renta equivalentes o similares a los de la Ley de la Renta o sustitutivos de ellos, se apliquen ya sea sobre rentas efectivas o presuntas. Adems, se debe agregar a la base imponible de aquel tributo una cantidad equivalente a los impuestos pagados, retenidos o adeudados en el exterior, por la percepcin o devengo de las citadas rentas. A 1) Rentas provenientes de pases con los cuales Chile no ha suscrito convenios sobre doble tributacin. a) 17%, que se aplica sobre el monto bruto de las rentas de fuente extranjera, determinado multiplicando la renta Liquida percibida desde el exterior por el factor 1,204812. Ahora bien; para obtener directamente el monto del crdito, se multiplica la renta Liquida percibida desde el exterior por el factor 0,204812. EI resultado obtenido es la cantidad que se agregara a la renta Liquida imponible de Primera Categora y que se rebajara del importe del tributo de Primera Categora determinado. b) Tratndose de rentas de esos establecimientos permanentes: el crdito es igual a la suma que resulte de aplicar el 17% sobre el monto bruto de las rentas percibidas o devengadas de fuente extranjera, para la cual se multiplica la renta liquida imponible del establecimiento permanente en el exterior por el factor 1,204812. Pues bien; para obtener directamente el monto del crdito, se multiplica la renta Liquida percibida desde el establecimiento en el exterior por el factor 0,204812. EI resultado obtenido es el crdito, cuyo monto se agregara a la renta Liquida imponible de Primera Categora y se rebajara del importe del tributo de Primera Categora determinado por el ejercicio (58.- Ver N 108 "Crdito por inversiones en el exterior. Art. 41 A"). A2) Con convenio para evitar la doble tributacin que otorguen crdito por el o los impuestos a la renta pagados en los respectivos Estados (59.- Es indispensable, por la complejidad de este crdito, consultar el N 90 "Crdito en convenio sobre doble tributaci6n. Art. 41 C"). EI tope del crdito asciende a un 30% de las rentas devengadas o percibidas. En la parte que exceda del impuesto de Primera Categora, se recupera como crdito de los impuestos finales (global complementario o adicional). Los contribuyentes clasificados en Segunda Categora, que perciban rentas extranjeras por la

prestacin de servicios personales en el exterior, pueden recuperar los impuestos soportados hasta un tope de 30% de esas rentas declaradas en los impuestos de Segunda Categora nico o Global 780 Complementario, segn corresponda. Corresponde calcular el crdito total disponible y luego el crdito contra el impuesto de Primera Categora, contra los impuestos Global Complementario o Adicional y respecto a los servicios personales. Las rentas externas que dan derecho a este crdito son: a) Ganancias de capital percibidas por la transferencia en el exterior de un activo representativo de una inversin. b) Dividendos. c) Retiros de utilidades en sociedades de personas. d) Rentas de establecimientos permanentes. Los impuestos externos que dan derecho al crdito son el que grava la remesa y el pagado que corresponda a la sociedad sobre la renta devengada o percibida. A3) Sociedades plataforma de negocios. Si prestan servicios remunerados a sociedades o empresas en que hayan efectuado aporte social, accionario o en ttulos convertibles en acciones y les acuerdan distribuir utilidades, debern aplicar el impuesto adicional del 35% con derecho al crdito del 17% por impuesto de primera categora que las afecto. A los accionistas domiciliados o residentes en Chile que perciban rentas de las recin sealadas tambin se les aplicar mencionado tributo con derecho a crdito con tasa de 35% en la forma sealada para los casos en que rijan convenio sobre doble tributacin (60). B) Empresas constituidas en Chile. a) La ley autoriza el crdito de 1 Categora del impuesto que provenga de las rentas de fuente extranjera. b) La ley no lo autoriza: solo se deduce del tributo que se determine por las rentas chilenas, el cual ser equivalente a la cantidad que resulte de aplicar sobre el total del impuesto, la misma relacin porcentual que corresponda a los ingresos brutos nacionales del ejercicio en el total de los ingresos, incluyendo los que provengan del exterior, sumndole el crdito que generan las rentas externas (a que se refiere el N 1 de la letra A del art. 41 A, cuando corresponda). Tratndose de rentas de establecimientos permanentes no se aplica esa relacin porcentual, pues el crdito se rebaja del impuesto de Primera Categora correspondiente alas rentas devengadas o percibidas de fuente chilena. 9.- Ingreso a rgimen simplificado de retiros o distribuciones (Art. 14 bis) (61).

Impuesto de 1 Categora reajustado sobre utilidades no retiradas o distribuidas al 31 de diciembre del ao anterior al cual se acogen a este rgimen, imputable al impuesto anual de 1 Categora por los retiros o distribuciones del ejercicio. 781 V.- IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO A) REBAJAS A LA RENTA BRUTA. 311. Global complementario. Rebajas a la renta bruta. 1.- Impuesto de Primera Categora (62.- Ver N" 119 "Rebaja por impuesto de Primera Categora. Art. 55", letra a)"). 2.- Contribuciones. Son quienes declaran sobre renta efectiva determinada por contabilidad completa y los acogidos al sistema simplificado opcional de retiros o distribuciones (63.- Art. 14" bis): (a) Los empresarios individuaste, socios de sociedades de personas y sociedades de hecho, socios gestores de sociedades en comandita por acciones y comuneros, propietarios o socios de empresas que declaren la renta efectiva mediante contabilidad completa, que posean o exploten, a cualquier titulo, bienes races agrcolas y los propietarios o usufructuarios de esos bienes, que no sean sociedades annimas y que queden obligados a declarar sus rentas efectivas segn contabili