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ANÁLISIS Y OPINIÓN

En un mercado globalizado y en condi-ciones de igualdad de circunstancias para la competencia de libre mercado, es común encontrar filiales de una empresa transna-cional en varios países del mundo. Cuando esto sucede es frecuente que se celebren contratos de licencia de uso o goce tempo-ral sobre bienes intangibles, como lo son marcas y nombres comerciales, los cuales dan lugar al pago de regalías a favor del titular del bien intangible. En este supues-to, también se erogan comúnmente gastos de publicidad y  propaganda en adición a las regalías, situación que en la práctica ocasiona cuestionamientos por parte de la autoridad fiscal, lo cual incluso puede de-rivar en la improcedencia de la deducción tanto de los gastos de publicidad y propa-ganda, como de las regalías

L.E. Jorge Araujo Pacheco, Socio del Área de Precios de Transferencia

de Garrido Licona y Asociados

Derechos de uso de marca y gastos de publicidad y propaganda en un escenario de plena competencia

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INTRODUCCIÓN

E l 11 de abril de 2019, la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Jus-ticia Administrativa (TFJA) resolvió, en un caso

sujeto a su análisis, la improcedencia de la deducción de gastos de publicidad y propaganda, bajo el crite-rio de “no ser estrictamente indispensables” para una empresa que vende productos, utilizando ciertas marcas, cuyo uso o goce temporal le fueron otorga-dos mediante un contrato de licencia no exclusiva.

Lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto por el ar-tículo 31, fracción I de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), vigente en 2013, el cual establece como requisito para la deducción de una erogación, la es-tricta indispensabilidad de un gasto siempre que esté asociado a los fines de la actividad del contribuyente que le permita generar ingresos.

En este sentido, el citado tribunal concluyó al res-pecto que, dado que esa empresa no era la propieta-ria de la marca que utiliza para la comercialización de los productos, ésta se encontraría impedida de de-ducir los gastos asociados a la publicidad y propa-ganda, debido a que esas erogaciones –definidas como “actos a través de los cuales se da a conocer algo con el fin de atraer adeptos o compradores a través de los medios que se emplean para divulgar o extender la noticia de las cosas o de los hechos–, no son indispensables para el desarrollo de su acti-vidad, en virtud de que las mismas incrementan el valor de la marca en beneficio de un tercero.

Por ello, el presente artículo tiene como finalidad analizar un argumento clave en la sentencia del tri-bunal antes mencionada, específicamente desde una perspectiva económica de plena competencia, con respecto a la correlación entre el valor actual de un intangible comercial y el incremento de ese valor a través de la erogación de gastos de publicidad y pro-paganda.

DEFINICIÓN Y CARACTERÍSTICAS DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES

De acuerdo al Boletín C-8 de las Normas de Infor-mación Financiera (NIF), los activos intangibles son:

…aquellos activos no monetarios identificables, sin sustancia física que generan beneficios econó-micos futuros controlados por la entidad.

Asimismo, y para fines del presente análisis, es re-levante señalar lo establecido respecto a la definición de esos activos en el Capítulo VI de las directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y admi-nistraciones tributarias 2017 (Directrices PT OCDE), las cuales fueron actualizadas en su edición ante-rior, para incorporar los cambios acordados al am-paro del Programa OCDE G20, sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios –Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)–.

En ese documento se establece que un “intangi-ble” corresponde a:

…un bien que no es un activo físico ni un activo financiero, que puede ser objeto de propiedad o con-trol para su uso en actividades comerciales, y cuyo uso o transmisión sería remunerado si se produjera en una operación entre empresas independientes en circunstancias comparables.

Ante la existencia de un activo intangible (por ejemplo, una marca comercial), es relevante esta-blecer algunas características asociadas con la pro-piedad y el desarrollo del valor de la misma.

Las Directrices PT OCDE establecen diferencias entre la propiedad legal y la creación de valor en re-lación con las actividades asociadas al desarrollo, el mantenimiento, la mejora, la protección y la explo-tación de los intangibles.

ANÁLISIS DE OPERACIONES QUE INVOLUCRAN UN INTANGIBLE

El análisis de cualquier operación que pueda in-volucrar un intangible debe ser capaz de identificar las relaciones comerciales o financieras de las partes involucradas, para lo cual se establece, en las Direc-trices PT OCDE, lo siguiente:

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1. La identificación de los intangibles sujetos de transmisión o que son utilizados en una operación, así como los riesgos asociados con las actividades de desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y ex-plotación de los mismos.

2. La identificación de los términos contractuales, en los cuales se debe esclarecer la propiedad legal de los intangibles,1 así como las condiciones estableci-das entre las partes para establecer una correcta de-terminación de riesgos asociados entre las mismas.

3. La identificación de las partes que realizan fun-ciones, utilizan activos y asumen riesgos asociados con el desarrollo, el mantenimiento, la mejora, la pro-tección y la explotación de esos intangibles.

4. Confirmar la consistencia entre los términos con-tractuales y las actividades desarrolladas por las par-tes señaladas en los dos numerales anteriores, para determinar la parte que controla los riesgos y la que tiene la capacidad financiera para asumir los riesgos relacionados con el desarrollo, la mejora, el mante-nimiento, la protección y el desarrollo de los intan-gibles.

5. Definir las operaciones asociadas con el de-sarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explo-tación de los activos intangibles tomando en cuenta la propiedad legal de los mismos, los contratos pac-tados y las actividades desarrolladas de las partes involucradas.

6. En la medida de lo posible, establecer precios o contraprestaciones de mercado para las opera-ciones antes mencionadas, que sean acordes con la aportación de cada parte involucrada, tomando en consideración las funciones, activos y riesgos desa-rrollados por cada una de ellas.

De acuerdo con lo anterior, se puede establecer que el retorno (la ganancia sobre lo invertido) asocia-do con el intangible está directamente relacionado con las funciones realizadas, activos utilizados y ries-gos asumidos, tanto por el propietario legal como por la parte o las partes involucradas en los procesos de desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y de-sarrollo de los mismos.

En este sentido, se establece de manera clara que diversas partes pueden participar en los diferentes elementos que componen a un intangible, y que esa circunstancia debe ser compensada a cada uno de los participantes cumpliendo con el principio de ple-na competencia.

La afirmación anterior es relevante en el senti-do que las Directrices PT OCDE no establecen un modelo de propiedad ajeno al desarrollo de activi-dades encaminadas a diversos objetivos asociados con el intangible mismo, y que ese esquema puede ser compartido entre diferentes entidades, por lo que ambos procesos no son excluyentes uno del otro.

Ahora bien, las aportaciones que las entidades in-volucradas agregan al intangible pueden tener una importancia relativa a la creación de valor del intan-gible mismo, lo cual dependerá de las circunstancias y de los análisis desarrollados.

Por lo anterior, en caso de que alguna entidad dife-rente al propietario legal realice funciones que estén encaminadas a contribuir con el valor del intangible, per se, éstas deberían ser compensadas con base en las actividades desarrolladas, tomando en con-sideración operaciones similares efectuadas en cir-cunstancias de plena competencia o de mercado y la importancia de las funciones realizadas.

Por tanto, se pudiera concluir que no necesa-riamente todas las actividades desarrolladas por la entidad diferente al propietario legal del intangible estrictamente crearían valor al intangible, sin antes efectuar un análisis, tal como lo señalan las Direc-trices PT OCDE.

Para efectuar la evaluación respecto a si una en-tidad que realiza funciones utiliza activos o asu-me riesgos asociados con el desarrollo, la mejora, el mantenimiento, la protección o la explotación de intangibles, es o ha sido remunerada de acuerdo con los principios de plena competencia, las Directrices PT OCDE establecen dos elementos clave:

1. El nivel o la naturaleza de la actividad realizada, y

2. El importe y la forma de la remuneración pa-gada.

1 Es relevante señalar que, en operaciones entre partes relacionadas, de acuerdo con lo establecido en las Directrices PT OCDE, se considera que los propietarios legales de un intangible y cualquier licencia correspondiente son intangibles diferentes, cada una con su respectivo dueño

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Con base en lo anterior, la remuneración antes mencionada debe hacer referencia a lo que se pac-taría entre empresas no relacionadas en operacio-nes comparables.

Es de especial interés para efectos del presente artículo, el análisis particular que las Directrices PT OCDE efectúan respecto al desarrollo de intangi-bles de mercadotecnia,2 y que me permito enunciar a continuación:

Una circunstancia frecuente… es aquélla en la que una empresa asociada junto con el propietario legal de marcas comerciales realiza funciones de mercadotecnia o venta que benefician al propietario legal de la marca comercial, por ejemplo median-te un acuerdo de mercadotecnia o un acuerdo de distribución y mercadotecnia. En estos casos, es necesario determinar cómo debería remunerarse al comercializador o distribuidor por sus activida-des. Un aspecto relevante es si el comercializador/distribuidor debería ser remunerado sólo por prestar servicios de promoción y distribución, o si también debería ser remunerado por mejorar el valor de las marcas comerciales y otros intangibles de riesgo asumidos por él.

Tal como se ha señalado previamente, el análi-sis de las funciones, activos y riesgos asumidos por las partes, y los acuerdos contractuales, son elemen-tos cruciales para la determinación de la remunera-ción de mercado, pero adicionalmente se establece la del valor del intangible que se pretende crear, como consecuencia de las actividades del comer-cializador/distribuidor.

Al respecto, las Directrices PT OCDE establecen lo siguiente:

Cuando el distribuidor efectivamente asume el coste de sus actividades de mercadotecnia (por ejemplo, cuando no existe un acuerdo que

estipule el reembolso de los gastos por parte del propietario legal) el análisis debería centrarse en la medida en la que el distribuidor pudiera parti-cipar en los posibles beneficios generados por las funciones realizadas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por él tanto en la actualidad como en el futuro. En general, en las operaciones de plena competencia la capacidad de una parte que no es el propietario legal de las marcas co-merciales y otros intangibles de mercadotecnia para obtener los beneficios de las actividades de comercialización que mejoren el valor de esos in-tangibles dependerá principalmente de la esencia de los derechos de esa parte. Por ejemplo, un dis-tribuidor podrá obtener beneficios… a partir de su facturación y su cuota de mercado cuando haya firmado un contrato a largo plazo que contemple derechos de distribución en exclusiva para el pro-ducto de la marca comercial. En tal situación, los esfuerzos del distribuidor podrán haber mejorado el valor de sus propios intangibles, concretamente de sus derechos de distribución.

…En algunos casos, un distribuidor realizará funciones, utilizará activos o asumirá riesgos que vayan más allá de los que un distribuidor inde-pendiente con derechos similares podría aceptar o realizar en beneficio en beneficio de sus pro-pias actividades de distribución y que creen más valor que el creado por otros comercializadores/distribuidores en situación similar. En tal caso, lo habitual sería que el distribuidor independiente pidiera una remuneración adicional al propietario de la marca comercial o el resto de los intangibles. Dicha remuneración podría revestir la forma de un mayor beneficio a distribuir (como consecuencia de una reducción en el precio de adquisición del producto), una reducción de la tasa de regalías, o una participación en los beneficios asociados con el mayor valor de la marca comercial u otros intan-gibles de comercialización, con el fin de remunerar al distribuidor por sus funciones, activos, riesgos y la creación anticipada de valor.

2 Intangible que guarda relación con las actividades de mercadotecnia, ayuda en la explotación comercial de un producto o servicio, o tiene un importante valor promocional para el producto en cuestión. Dependiendo del contexto, los intangibles de mercadotecnia pueden incluir, por ejemplo, marcas registradas, nombres comerciales, listas de clientes, relaciones con clientes, y datos propios de mercados y clientes que se utilizan o sirven de ayuda en la mercadotecnia y venta de bienes o servicios de clientes. Directrices PT OCDE

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Claramente la interpretación de las Directrices PT OCDE vincula las funciones desarrolladas, activos utilizados y riesgos asumidos por la entidad que no posee la propiedad legal del intangible con un bene-ficio directamente asociado, ya sea con el intangible que esa entidad posee de acuerdo con las condicio-nes contractuales pactadas con el propietario legal del intangible de mercadotecnia o, en su caso, con un beneficio comercial acordado respecto al precio de los productos o servicios comercializados o pres-tados, las regalías pactadas o algún otro elemento.

PUBLICIDAD Y PROMOCIÓN COMO ELEMENTOS ASOCIADOS A UNA MARCA COMERCIAL

De acuerdo con el Diccionario de la Lengua Espa-ñola, la “publicidad” se define como:

Conjunto de medios que se emplean para divulgar o extender la noticia de las cosas o de los hechos, divulgación de noticias o anuncios de carácter co-mercial para atraer a posibles compradores, espec-tadores, usuarios, etcétera.

Asimismo, define “promoción” como:

Conjunto de actividades cuyo objetivo es dar a conocer algo o incrementar sus ventas.

Al tomar como base las definiciones antes men-cionadas, es razonable hacer la vinculación entre las actividades que se podrían desarrollar para divulgar, extender o dar a conocer una marca comercial como parte de las actividades de publicidad y promoción y el valor del intangible.

Sin embargo, es de especial importancia el revisar dentro de la teoría del mercadeo actual, si esa pre-misa es acertada.

Tal como se señaló al inicio del presente artículo, el tribunal vinculó directamente a los gastos asocia-dos con publicidad y propaganda con el incremento del valor de la marca comercial.

Si bien la sección anterior tuvo como propósito ampliar el panorama acerca de cómo y quién puede

generar valor a un intangible, se considera de espe-cial interés entender desde la perspectiva de mer-cadotecnia, si la publicidad y propaganda tienen un vínculo directo y exclusivo con el posicionamiento y valor comercial de un intangible de mercadotecnia.

Las definiciones de un activo intangible señalan, entre otros elementos, la posibilidad de generar un valor o beneficio a quien lo posee o usa.

En ese sentido, el valor inherente de un intangible de mercadotecnia estaría en la posibilidad de ge-nerar un reconocimiento en el mercado objetivo al que se encuentra dirigido el producto o servicio que utilice ese intangible, con la finalidad de mejorar su percepción y facilitar su colocación, reconocimiento y potencial venta.

Si bien tal afirmación podría ser acertada bajo un enfoque lineal de venta en donde un solo atributo de un producto (en este caso, una marca comercial) directamente influye en la decisión de compra de un posible consumidor, en la actualidad las estrategias comerciales de las empresas reflejan un cambio sus-tancial para influir en las decisiones de compra en sus mercados meta.

Si bien el uso de una marca comercial puede re-ducir la incertidumbre en un consumidor durante su decisión de compra de un bien o servicio, no necesa-riamente es el factor esencial.

Así, factores tan diversos como: el perfil del con-sumidor final; las nuevas tecnologías, y un enfoque de comunicación centrado en aspectos emociona-les, hacen que las empresas realicen labores no úni-camente para dar reconocimiento a la marca como tal, sino también para crear vínculos afectivos con el consumidor, los cuales le permitan tomar una de-cisión.

Un consumidor en prácticamente todas las líneas de productos y servicios tiene opciones amplias o in-finitas, con características físicas o tecnológicas su-mamente similares, en donde la marca en muchas ocasiones no juega un papel preponderante en la decisión de compra.

Factores como: el impulso, la emoción, las creen-cias, el reconocimiento, entre otros aspectos son tan o más relevantes que el producto mismo o la marca asociada a éste. El consumidor ha cambiado y con

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ellos las estrategias de mercadeo vinculados a este nuevo paradigma.

Asimismo, el valor de una marca, de un produc-to o de un servicio puede permanecer por muy  poco tiempo. Las estrategias comerciales no úni-camente tienen como objetivo lograr un posiciona-miento, sino también una permanencia.

El desarrollo de actividades alrededor del intan-gible son un elemento fundamental para lograr una conexión con un posible comprador a través de estra-tegias que la marca por sí sola no puede tener, como aspectos emocionales o irracionales en las decisio-nes de compra de los consumidores.

Por tanto, se podría concluir que el intangible aso-ciado con un producto o una marca, si bien puede establecer vínculos en los consumidores, no nece-sariamente son el elemento clave para la colocación de una venta.

Aspectos desarrollados alrededor de la marca o el producto pueden ser igual o más valiosos que el intangible mismo, y pueden complementar o en otros casos actuar de manera independiente para lo-grar los objetivos comerciales de las empresas, por lo que el análisis de la estrategia de mercadeo de las empresas puede arrojar resultados diversos res-pecto a la creación de valor directamente vinculado

al intangible y el posicionamiento de un producto o servicio a través de elementos adicionales asociados con la decisión de compra de un consumidor, utili-zando para ello canales de publicidad o promoción específicos para esas labores.

CONCLUSIONES

La correlación entre el valor de un intangible co-mercial, como lo puede ser una marca, y las acti-vidades de publicidad y desarrollo, no pueden ser establecidas de manera directa sin haber efectua-do un análisis detallado de las funciones realizadas, activos utilizados y riesgos asumidos por las partes involucradas en una operación.

Adicionalmente, la distinción de las características del intangible, así como los aspectos que le dan valor pueden variar de acuerdo con las condiciones con-tractuales y de operación que las partes involucradas asuman en operaciones cuya naturaleza deben pac-tarse con base en el principio de plena competencia.

Asimismo, el análisis de las estrategias de merca-deo puede ayudar a esclarecer si las actividades de publicidad y propaganda tienen como objetivo incre-mentar el valor de la marca, su posicionamiento o si son únicamente algo adicional, que buscan un objeti-vo común, pero que no necesariamente están vincu-ladas con el valor del intangible de mercadotecnia. •