El concepto del Establecimiento Permanente y Nuevas retenciones

de los Tratados Tributarios Firmados

Carlos F. UrbinaLic. en Derecho (U. de Panamá)LL.M. Int. Tax (Leyden)

ISR• Para entender el concepto del Establecimiento

Permanente y las tarifas de retención que traen los tratados tributarios firmados es necesario conocer el origen del ISR.

• Lo decimos porque la forma de pensar nuestra, en Panamá, nunca ha estado consciente de la forma en que el impuesto ha sido gravado en otras tradiciones.

• Estas, otras tradiciones, influenciaron en forma distinta la evolución del impuesto en sus etapas iniciales.

Cómo todo impuesto nuevo• Como todo impuesto nuevo, este tiene que

debatir lo siguiente:

1. Qué grava2. En cuanto3. A quién4. En donde

La primera pregunta

• La primera pregunta fue definida en los términos dados por lo que hoy se llama la teoría HAIG-SCHANZ-VON SIMMONS.

• Esta teoría plantea el gravamen a la renta como un concepto neto. Es decir como aquel que considera los gastos producidos en ocasión de la generación de la renta.

La segunda pregunta

• La segunda la respondió cada país con su propia tarifa.

La tercera y la cuarta• La tercera y cuarta llevaron al tema de esta exposición.• En esos tiempos, principios del siglo 20, surgieron

varias posturas. • Los Americanos, Ingleses y otros países europeos

decidieron gravar la renta de sus residentes donde quiera que se encontraran.

• Adicionalmente los americanos decidieron gravar también a sus ciudadanos aunque no fuesen residentes.

• De la misma forma los no residentes o no ciudadanos eran sujetos al ISR sobre las rentas generadas dentro del territorio.

• A esto se llama los criterios de vinculación.

Se les dice criterios de vinculación a ...

• Los criterios de vinculación son la razón por la que el Estado decide gravar la renta.

• Nótese que decimos “gravar la renta”, porque este es el único impuesto tratado por la llamada “tributación internacional”(*).

• Adicionalmente es (quizás) el único impuesto donde más de un criterio es utilizado.

• Y, más importante aún, donde podemos ver a una jurisdicción sobre-lapandose con la otra.

(*) Con la pequeña excepción del impuesto a las herencias y el gravamen a los capitales. Ambos impuestos han tenido muy poco desarrollo en el último siglo.

Criterio de la Fuente• Este es el criterio más familiar a todos

nosotros.• La fuente hace referencia al lugar donde la

renta se produjo. Este lugar tendría derecho a gravar esta renta.

• En nuestro medio se ha llamado a este criterio el “principio de territorialidad”

El problema de la fuente...• Desde el punto de vista conceptual, no es muy

concluyente, el lugar donde un ingreso tiene su fuente.

• La respuesta a estas preguntas han sido absueltas por una serie de reglas (artículo 9 del DE 170 / 93) que definen la fuente de varios tipos de renta.

• Recientemente el artículo 694 (1-b) del CF llega a definir una fuente de renta adicional.

Criterio de la Residencia

• Para el argentino Héctor Villegas, el primero de ellos (el de nacionalidad) es el más antiguo[1].

• Este criterio hace referencia a gravar al residente sin importar dónde originó su renta.

• [1] Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. 8va edición. ASTREA. Héctor Belisario Villegas. Año 2003. Ver página 614. Villegas no sustenta porqué dice esto, ni cita a otro autor. El español emigrado a Puerto Rico, Gabriel Franco, también indica que el criterio de nacionalidad es el más antiguo (sin embargo, tampoco cita porque lo dice). Ver: Principios de Hacienda Pública. Ediciones de Ciencias

Económicas S.R.L. Argentina, Buenos Aires. Año 1957. Página 289.

Residencia de Personas Jurídicas

• Este es un punto difícil de solucionar.• Existen dos formas básicas:1. Lugar de Incorporación (USA)2. Lugar de control y gerencia (UK)El primero es más fácil de administrar pero más fácil de eludir también.El segundo es más difícil de manipular, pero másdifícil de administrar también.

Ciudadanía• Prácticamente ningún país utiliza a la ciudadanía

como criterio de vinculación.• Uno de los pocos es los Estados Unidos.• Ellos gravan la renta mundial de sus ciudadanos

aunque no sean residentes.• La Corte suprema de ese país (Cook vs Tait)

sostuvo este principio por los beneficios provistos a sus ciudadanos (aunque vivan en el extranjero).

• Académicos de importancia piensan que este razonamiento no es muy sólido (Ver: Reuven Avi-Yonah. Tax Law Review. Vol 57. Pág 484. Año 2004.

Consecuencia de estos criterios• La consecuencia obvia de estos distintos criterios

es su sobrelapasión.

• De esta forma se causa doble y (en teoría) triple / múltiple tributación.

Un fenómeno de 100 años de edad…

• La doble tributación es un fenómeno que comenzó en el siglo 20.

• Desde la popularización misma del ISR, el mundo empieza a tener el fenómeno de la doble tributación.

• En los primerísimos años del impuesto, la alícuotas eran tan bajas que no parecen representar un problema.

Adicionalmente

• No existían muchos inversionistas fuera de su país.

• Según Sol Picciotto, Inglaterra contaba con el movimiento de capital más grande vía inversión extranjera a principios del siglo 20.

• La mayoría de esta concentrada en inversiones para la extracción de materia prima.

Poco a poco

• Con el tiempo, la alícuotas empiezan a subir y el comercio internacional a florecer.

• La alícuota sube con al 1era guerra mundial.

• El comercio mundial con la caída de grandes imperios que empieza a acentuarse al final de la 1era guerra.

Estas dos situaciones convergen

• Estas dos situaciones hacen que el mundo tenga que poner atención al problema de la doble tributación.

• El primero en reclamar este problema parece ser la comunidad de inversionistas en el extranjero de los EUA.

• Alegaban estar en desventaja cuando invertían en el extranjero al tener 2 impuestos, mientras su competidor local sólo uno.

¿Qué hacer con esto?

• La deducción fue una opción.• Sin embargo, no alcanza a aliviar el peso

del gravamen si la alícuota es alta.• ¿Qué hacer entonces?• Por supuesto alguien tendrá que ceder.• La pregunta entonces debe ser, … ¿quien?• ¿El país de la fuente o el de la residencia?

Aporte de USA

• En 1918 los Estados Unidos adopta el Crédito Fiscal Externo.

• T.S. Adams, profesor de Yale y quien en ese tiempo fue asesor del Tesoro Americano es atribuído como el autor de la idea.

• Se dice que la intención original de esta figura era la de dar el “primer derecho a gravar” al país de la fuente.

TS Adams dijo ...

• “...Cada Estado insiste en gravar a los no residentes que generan rentas de cualquier fuente dentro de su país, y con justa razón, o por lo menos en forma inevitable...”

• Esta fue la base del Crédito Fiscal externo que fue adoptado en 1919 por los EUA.

(The Original Intent of U.S. International Taxation, Michael Graetz &Michael M. O’Hear, 46 Duke L.J. 1021, 1036 (1997).

Este es un punto muy relevante porque

• Es la primera vez que el mundo tiene un alivio a la doble tributación.

• Alguien cedió.• Se reconoce que el país de la fuente tiene el

primer derecho de gravar.

Tenemos que estar claros en:

• Este fue un alivio dado en forma unilateral.• Esto es importante por que no todo país fue

así de espléndido.• Por ejemplo, Inglaterra, concedió una

especie de crédito fiscal externo exclusivamente entre los componentes de su entonces extenso imperio.

Ver: Picciotto, Pág. 14 y ss.

Seguimos con Inglaterra

• Como señalamos en la lámina anterior, Inglaterra, quien entonces era el mayor exportador del mundo, rechazó el alivio en forma unilateral (vía crédito fiscal externo u otro mecanismo).

• Esto hace, como veremos más adelante, que el mundo desarrolle (unos años después) los modelos de tratados tributarios.

El alivio bilateral y negociado

• Inglaterra insistió en la medida negociada en lugar de unilateral al problema de la doble tributación.

• Esta insistencia inglesa provocó que la entonces Sociedad de Naciones convocará a un grupo de expertos que encontrasen soluciones al problema de la doble tributación.

Entre las soluciones …• Este reporte explora varias alternativas

entre ellas el principio de “lealtad económica”.

• Este principio quería indicar la conexión que el receptor de la renta tuviese con el país que pudiese gravar.

• De esta forma y de una manera que refleja las convicciones de los 4 autores, el reporte indica la siguiente división entre país fuente y país de residencia de acuerdo a la lealtad económica.

Lista provista por el reporte de los 4 economistas

Tipo de Renta Fuente Residencia

Inmuebles xMinas, Pozos de Petróleo, etc. xEstablecimientos Comerciales xRenta Agrícola xObjetos de Lujo, Dinero, Muebles xEmbarcaciones xHipotecas x xAcciones xBonos Corporativos xTítulos Valores Gubernamentales xDeuda en general xServicios Profesionales x

¿Qué vemos en esta lista?

• En esta lista vemos el origen de lo que más tarde serán los tratados tributarios que este año 2011 llegan a ser realidad en nuestro país.

• Una decisión que le mundo toma en las décadas que suceden al reporte de los 4 economistas.

Qué diferencia tenemos en nuestra tradición fiscal

• Nuestra tradición fiscal difiere en que nunca hemos dejado de gravar a nadie que genere rentas que consideramos como propias bajo nuestro criterio de la fuente.

• Nunca hemos pensado que otro debe gravar las rentas que hemos considerado de “fuente Panameña”.

No gravar a menos qué

• La tradición fiscal que nace con el reporte de los cuatro economistas inicio lo que los ingleses indicaron como deseable: el alivio negociado en forma bilateral.

• Esta negociación trajo el concepto del Establecimiento Permanente (tomado de la tradición prusiana) y el reparto de competencia en “otros tipos de ingreso”.

El Establecimiento Permanente• Contrario a lo que nos sería natural a

nuestro país, esta negociación bilateral trajo una figura que hacía imposible que un residente foráneo estuviese sujeto al ISR local sin que se eleve al nivel de un “Establecimiento Permanente”.

• Este es un eco de la teoría de “la lealtad económica”, bajo el supuesto de no tener lealtad económica si no se tenía algo que le atara al país.

Cuando existe el Establecimiento Permanente

• El Modelo OCDE nos establece cuando existe un establecimiento permanente en los siguientes términos:

“Lugar fijo de negocios mediante el cual alguien realiza todo o parte de su actividad comercial”

¿Qué criterio de vinculación sigue esto?

• Fuente?

• Residencia?

• Ciudadanía?

• Ninguno de los anteriores?

Otra forma de pensar

• La respuesta al slide anterior es que ninguna de las anteriores sirve como criterio de vinculación.

• Esta es otra forma de pensar a la que tradicionalmente hemos tenido.

¿Para que sirve la determinación del Establecimiento Permanente?• La determinación de la existencia del

establecimiento permanente sólo sirve para atribuir el derecho de gravar al país donde este exista.

• Esta determinación hará que el país grave las rentas de este Establecimiento.

• Es importante entonces introducir el principio de la no gravabilidad vía tratado.

Gravamen del Establecimiento Permanente

• Con la potestad de gravar concedida por el país de residencia de la empresa hacia el país donde la actividad comercial ocurra, el Estado podrá gravar la renta del E.P.

• Nótese que no hablamos de gravará sino de podrá gravar.

¿Porqué hablamos de “podrá” gravar?

• Porqué la determinación de la presencia de un EP en otro Estado sólo otorga a este la posibilidad de gravar tal como lo indica el primer párrafo del artículo del Tratado.

• Por lo tanto no es un deber del Estado donde está el EP sino sólo una posibilidad de gravar.

¿Qué ocurre si el Estado donde se encuentra el EP no grava?

• Lo único que ocurre es que deja pasar la posibilidad de gravar la renta.

• De forma tal que el país de residencia del EP en virtud del artículo 23 del Modelo de Tratado, podrá o no gravarla.

Exclusiones generales al concepto

• La exclusión más importante al concepto se encuentra en la posibilidad de la realización de actividades auxiliares o preparatorias.

• Una exclusión también significativa está en el plazo de algunos meses para que una obra de construcción se eleve al nivel de un establecimiento permanente.

Actividades Preparatorias o Auxiliares

• Facilidades sólo para depósito, entrega de bienes o demostración de estos.

• Mantenimiento de un inventario para depósito, demostración o entrega.

• Mantenimiento de un inventario de bienes o mercancía sólo para el procesamiento de otra.

• Un lugar fijo sólo para comprar bienes o para recolección de información.

• Lugar fijo sólo para mercadeo, investigación científica o similares.

El Establecimiento por Agencia

• Existe una posibilidad de constituirse en Establecimiento en ausencia de un lugar fijo si se actúa en un país mediante un agente sólo si:

a. Si la persona tiene el poder de contratar en lugar de la empresa.

b. Si las actividades por sí solas (sin que las hubiese hecho el agente) no serían EP.

Importancia del artículo 7

• Es importante que recalquemos que la determinación de la existencia del Establecimiento Permanente sólo tiene como consecuencia la posibilidad de gravar las rentas empresariales como se definen en el artículo 7.

• ¿Qué ocurre si no se llega a ser EP o si no existen “beneficios empresariales”?

Dividendos, Intereses, Regalías

• Como herencia del esfuerzo de la Sociedad de Naciones y los primeros intentos de tratados tributarios, existe la posibilidad de compartir el gravamen de “otras fuentes de rentas”.

• En este caso los artículos 10, 11 y 12 del Convenio Modelo permitirán que el Estado fuente grave las mismas con un tope pactado con el Estado de Residencia.

Conclusiones• El concepto del Establecimiento

Permanente cambia la forma en que debemos pensar la fiscalidad panameña.

• Pierde importancia, frente a esta figura, la distinción fuente / residencia para la atribución de ingresos.

• Panamá puede estar perdiendo ingresos de importancia al no adecuar su ley interna para gravar la renta de estos EP.

Conclusiones

• Si determinamos la existencia de un EP la consecuencia está en la potestad concedida por el Estado de Residencia para que Panamá grave las rentas (sin importar donde se generen) de este EP.

• Esta es sólo una posibilidad que debe ser implementada en el derecho interno.

• Si no existe EP Panamá no gravará las rentas comerciales.

Conclusiones

• De no existir beneficios empresariales Panamá tendrá la posibilidad de gravar ciertas rentas de dividendos, intereses, regalías y ganancias de capital.

• El profesional de la contabilidad debe prepararse para estos cambios y oportunidades.