CAPITULO II MARCO TEÓRICO 1. Antecedentes de la...
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CAPITULO II MARCO TEÓRICO 1. Antecedentes de la investigación. Para el desarrollo de la investigación ha sido necesario la revisión de ciertos contextos de investigación científica, como los son; las revistas y/o artículos, tesis de grado, doctorado y otras especializaciones, que permitan obtener un valor agregado sobre la información a tratar en esta investigación, mas no a dar respuesta definitiva al planteamiento del problema. Por ello, este proceso de investigación ha requerido la consulta de algunos textos, que se presentan a continuación: Como primer antecedente, se tiene a los Doctores Cruz y Petit (2013) presentan el artículo; La auditoría tributaria en la recuperación de retenciones del impuesto al valor agregado en los contribuyentes sociales, con el caso de Materiales, C.A, un caso especial de investigación cuantitativa en Barquisimeto, estado Lara. Estos autores puntualizaban un objetivo que es el de establecer los fundamentos del proceso de documentación en la recuperación de retenciones del impuesto al valor agregado (IVA) a través de una auditoria tributaria, tuvo una muestra de 4 trabajadores administrativos involucrados en la elaboración de las retenciones, con aplicación de cuestionarios, para la evaluación de deberes formales que se apoyen en procedimientos de auditoría tributaria, cuya aplicación y elaboración del programa, reporto evidencia de la planificación y alcance, apoyándose a los autores a la propia realización de sus objetivos. 14
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CAPITULO II
MARCO TEÓRICO
1. Antecedentes de la investigación. Para el desarrollo de la investigación ha sido necesario la revisión de
ciertos contextos de investigación científica, como los son; las revistas y/o
artículos, tesis de grado, doctorado y otras especializaciones, que permitan
obtener un valor agregado sobre la información a tratar en esta investigación,
mas no a dar respuesta definitiva al planteamiento del problema.
Por ello, este proceso de investigación ha requerido la consulta de
algunos textos, que se presentan a continuación:
Como primer antecedente, se tiene a los Doctores Cruz y Petit (2013)
presentan el artículo; La auditoría tributaria en la recuperación de retenciones
del impuesto al valor agregado en los contribuyentes sociales, con el caso de
Materiales, C.A, un caso especial de investigación cuantitativa en
Barquisimeto, estado Lara.
Estos autores puntualizaban un objetivo que es el de establecer los
fundamentos del proceso de documentación en la recuperación de
retenciones del impuesto al valor agregado (IVA) a través de una auditoria
tributaria, tuvo una muestra de 4 trabajadores administrativos involucrados
en la elaboración de las retenciones, con aplicación de cuestionarios, para la
evaluación de deberes formales que se apoyen en procedimientos de
auditoría tributaria, cuya aplicación y elaboración del programa, reporto
evidencia de la planificación y alcance, apoyándose a los autores a la propia
realización de sus objetivos.
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Con respecto a la fundamentación teórica de este antecedente, se basó
los siguientes puntos: el impuesto al valor agregado en Venezuela,
recuperación de retenciones de impuesto al valor agregado, contribuyentes
definición y clasificación, auditoria tributaria, aplicación de la auditoria
tributaria relacionada con el impuesto al valor agregado y la auditoria
tributaria para evaluar el procedimiento para la devolución de retenciones de
impuesto al valor agregado.
Entre los resultados encontrados se observó que no se verifica si el
agente de retención era contribuyente especial, no se maneja un listado de
clientes que operan como agente de retención, como tampoco se verifica la
emisión del comprobante de retención y se decidió hacer una revisión previa
puede desarrollarse a través de la aplicación de una Auditoría Tributaria
interna.
La auditoría tributaria va a permitir que los contribuyentes que se acojan a
dicha recuperación, planifiquen sus actividades, apliquen normas de control
interno tributario, organicen la documentación respectiva que permita
recuperar lo realmente señalado en la Ley, y el Estado a su vez debe estar
consciente que al momento de elaborar el presupuesto debe tomar en cuenta
el dinero que por derecho se le reintegrará a los Contribuyentes, tomando
como referencia los montos reflejados en los estados de cuentas de los
Contribuyentes, en el rubro de retenciones soportadas y no descontadas que
sean significativos de posible recuperación.
El aporte a la investigación es teórico y práctico al primer objetivo de esta
investigación relacionado con el impuesto al valor agregado, puesto que
consolida varios elementos importantes para tomar en cuenta ante una
auditoria con fines tributarios empezando por verificación de datos,
procesamiento de los mismos, hasta ejercer o dejar constancia de controles
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internos a seguir, pero aplicados a los tributos que se están tomando en
cuenta.
Por ende el aporte de este antecedente, es el proceso de poder revisar
cuales son los deberes formales que deben tener los contribuyentes desde el
formal hasta el especial aplicados a cualquiera de los mismos, que
corresponde a mi objetivo que trata sobre conocer cuáles son los deberes
formales establecidos en el código orgánico tributario (COT) en las empresas
del sector ferretero.
Se presenta como segundo antecedente el de Medina(2013) de la
Universidad Rafael Belloso Chacín (URBE), para cumplir con el requisito de
la Maestría en Gerencia Tributaria, la cual se titula “Auditoria tributaria como
herramienta de gestión de los riesgos fiscales en las empresas avícolas del
Municipio San Francisco”, para analizar la auditoria tributaria como
herramienta de gestión para el control de los riesgos fiscales en las
empresas avícolas del municipio san francisco, para la cual se plantean unos
objetivos específicos tales como: examinar los procesos de auditoria,
identificar las técnicas de auditoría aplicadas, describir los tipos de riesgos en
las empresas nombradas, analizar el efecto de los riesgos fiscales y
determinar los beneficios aportados.
La Fundamentación teórica para este antecedente se utilizaron los
siguientes términos: control interno tributario, procedimientos tributarios,
cuentas de control, declaraciones, deberes formales, pagos de impuestos,
control de activos, asesoría tributaria, fiscalizaciones y reparos fiscales, entre
otros, que sirvieron de base a un análisis más concreto del fin esencial.
La metodología aplicada del objetivo fue una investigación descriptiva,
mixta, no experimental, de cuatro (4) empresas avícolas, recolectando datos
informativos a través de encuestas, basada en la escala de Likert, luego que
estas encuestas se analizaran se llegó a la conclusión de que la auditoria
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tributaria constituye el medio idóneo para identificar y controlar el riesgo fiscal
existente en dichas empresas y de esta manera minimizar errores que
pudieron cometerse en las determinaciones de impuestos y cumplimiento de
deberes formales, la cual expresa como recomendación, aplicar ese tipo de
auditoría como en todas las empresas avícolas.
La investigación estuvo justificada teóricamente, con la finalidad de
generar conocimiento científico, aportar nuevas perspectivas de análisis
cerca de la importancia que genera la auditoria tributaria en las empresas
avícolas y el aporte que contribuye a esta investigación, es la evidencia más
cercana de que en la realidad si existen riesgos fiscales en las empresas, y
que la opinión y diseño de mecanismos de control los ayuda a mejorar las
bases y procedimientos de auditoría tributaria, para hacer cumplir en toda su
naturaleza las leyes y deberes formales exigidos, exactamente al quinto
objetivo.
En sus conclusiones se pudo observar que la empresa cumple con
deberes formales pero presenta fallas, pero después de lograr que las
empresas estén bien orientadas y centradas por capacidades de
profesionales, recomienda establecer controles internos tributarios
estándares tomando en cuenta todos los elementos que este debe
considerar, como el ambiente, reglamentos, procedimientos, normativas,
políticas entre otros.
El aporte que dejo a esta investigación, es la plena libertad de utilizar
como herramienta el control, con ciertos procesos administrativos y
tributarios, que tiene relación con el quinto objetivo específico que trata sobre
establecer procedimientos de control interno de auditoría tributaria en
empresas del sector ferretero.
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Como tercer antecedente, se tiene a Alcántara (2012) Quien desarrolló
una investigación en la Universidad Rafael Belloso Chacín (URBE),para
cumplir con el requisito de la Maestría en Gerencia Tributaria, que lleva por
título “Procedimientos de auditoría tributaria en el impuesto al valor agregado
de los servicios autónomos regionales en el municipio Maracaibo interna de
la Gobernación del Estado Zulia (UAIGEZ), que es un órgano de control
fiscal interno que se encarga de auditar las operaciones administrativas; y de
la contraloría general del estado Zulia (CGEZ), que es una unidad externa.
Ambas autoras fijan su objetivo general que consistía en evaluar los
procedimientos de auditoría tributaria en el Impuesto al valor agregado
aplicado en el servicio autónomo de imprenta del estado Zulia Maracaibo,
como también el planteamiento de sus objetivos específicos: analizar los
elementos necesarios en la normativa del impuesto al valor agregado en
cuanto a retención y pago, examinar las providencias administrativas
referidas al impuesto al valor agregado aplicables a la empresa antes
mencionada, analizar procedimientos de auditoría tributaria aplicados a la
predicha con referencia a la retención y su pago y establecer lineamientos
para optimizar los procedimientos de auditoría tributaria.
Para este Antecedente se tuvieron fundamentos teóricos, relacionados
con: auditoria, auditoria tributaria, procedimientos de auditoría tributaria,
elementos del impuesto al valor agregado, contribuyentes, sujeto pasivo
especial, leyes como Ley Orgánica del Poder Público Municipal, entre otros
términos relacionados con la administración pública.
La metodología utilizada en este antecedente fue de tipo descriptiva,
aplicada, documental y de campo; con un diseño de investigación mixto, es
decir documental y de campo, la técnica para el análisis e interpretación de
los datos fue tipo documental, de contenido y análisis crítico. Y por
consiguiente los resultados demostraron que en el Servicio autónomo
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imprenta del estado Zulia se aplican los procedimientos de auditoría tributaria
de manera adecuada.
Concluyendo que presentaba algunas omisiones al momento de realizar
retenciones del impuesto al valor agregado, debido a la falta de capacitación
del personal en esa área, con algunas recomendaciones planteadas de
promoción a la ejecución de curos dictados al personal, manteniendo la
vigilancia en la normativa legal y profundizar los conocimientos que poseían.
El aporte a esta investigación es reafirmar una vez más la figura de un
auditor para que de alguna forma oriente al sujeto o responsable al
cumplimiento de sus deberes, el cual tiene relación con los objetivo tres y
cuatro de esta investigación, conociendo la aplicación de los deberes
formales y la auditoria tributaria, especialmente quienes son los beneficiados
de una buena auditoria.
Ahora bien en el cuarto antecedente de investigación de los Socorro
(2013), para cumplir con el requisito de Especialista en Tributaria en la
Universidad del Zulia, que llevaba por título: Nivel de conocimiento sobre los
ilícitos tributarios y las sanciones contenidas en el Código Orgánico
Tributario, en la empresa Laboratorios Intra, S.A, por ende el objetivo general
es analizar ese nivel de conocimiento de los ilícitos tributarios contenidos en
el Código Orgánico Tributario en la empresa Laboratorios Intra, S.A en la
ciudad de Maracaibo.
La Fundamentación teórica de esta investigación está basada
principalmente sobre el Código Orgánico Tributario, deberes formales,
unidad tributaria, ilícitos tributarias, elementos de ilícitos tributarios, otros
deberes formales, ilícitos materiales, relativos a especies fiscales y gravadas
y penas restrictivas de libertad.
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Este antecedente como metodología en el nivel de análisis descriptiva con
diseño de fuente mixta, Transeccional, contemporánea y univariable, donde
se aplicó un cuestionario al personal responsable de dichas obligaciones
tributarias, llevando el análisis de las respuestas a que existe un bajo
conocimiento sobre la materia, recomendado capacitación al personal.
Los resultados y conclusiones de esta investigación estuvieron
especialmente basados en un cuestionario aplicado a los responsables de
las obligaciones tributarias de la empresa, determinando un bajo nivel de
conocimiento sobre los ilícitos tributarios y sanciones contenidas en la ley,
recomendando al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT) poner en marcha un plan informativo, para todos los
contribuyentes, para encontrar la fórmula de inclusión del conocimiento y no
sembrar el desconocimiento en los mismos ante deberes, multas y
sanciones.
El aporte de dicho antecedente amplifica el perímetro de análisis del
objetivo número tres al referirse a los ilícitos tributarios, aplicados a un sector
en común, por consiguiente, indicara cuales son las multas y sanciones al no
cumplir con dichos deberes y a través del trabajo se podrá desarrollar con
mayor claridad (bases teóricas).
El quinto antecedente, Lozano (2012), desarrollo una investigación que
lleva por título “Los deberes formales en materia de impuesto al valor
agregado (IVA) de los restaurantes en zonas turísticas del Municipio
Maracaibo”, del estado Zulia extraído de la Universidad Rafael Urdaneta
(URU), específicamente en la especialización en gerencia tributaria de esta
universidad, el objetivo general fue el de determinar en materia de impuesto
al valor agregado (IVA) los deberes formales a cumplir los restaurantes en
cuanto: registros, emisión de facturas y declaraciones.
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Por ello, sus objetivos específicos fueron dedicados, primero a identificar
los deberes formales establecidos en la ley del impuesto al valor agregado
(IVA) a los que estaban obligados los restaurantes, en cuanto a registros,
emisión de facturas y declaración, segundo a identificar los deberes formales
establecidos en el reglamento de la ley del impuesto al valor agregado (IVA)
a los que estaban obligados los restaurantes, tercero a identificar los deberes
formales establecidos en la Providencia administrativa Nro. 071 a los que
estaban obligados los restaurantes, en cuanto a registros, emisión de
facturas y declaración y cuarto a identificar los pasos a seguir para dar
cumplimiento a los deberes formales en cuanto a: actualización de RIF y
declaraciones en las providencias 073 y 0104.
La fundamentación teórica de este antecedente, estuvieron enmarcado en
los deberes formales, impuesto al valor agregado y sus características, el
cumplimiento de los deberes formales tipificados en la Ley del Impuesto al
Valor Agregado, se habló de turismo, zona turística y otros aspectos legales
necesarios para llevar a cabo la investigación.
La metodología de investigación es de tipo documental como también
descriptiva, el diseño de investigación es documental-bibliográfico debido a
que se realizaron actividades de indagación, recolección, lecturas y registros
de la información contenida en libro de texto, leyes, reglamento, decreto y
providencias administrativas, además se aplicaron técnicas básicas para
recopilar la información, la cual estuvo apoyada en el estudio y análisis de la
documentación legal que regula la materia, por otra parte, según la ley del
impuesto al valor agregado (IVA), existen ciertos deberes formales que
deben cumplir todos los contribuyentes sin importar la actividad a la que se
dediquen, entre estos se encuentra la inscripción del registro de información
fiscal (RIF), libros de compra y venta, emisión de facturas y declaración del
Impuesto.
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Las conclusiones fueron totalmente teóricas por sus análisis
documentales de la relación del tributo con el área turística, mientras que los
resultados mostraban peticiones relacionados con un formato único de libros
de compra y venta, interpretación de normas, considerar el aspecto
económico de aquellos contribuyentes con escasos recursos, entre otros.
El aporte a esta investigación será de carácter teórico y como guía para la
investigación, ya que toda la investigación trata sobre los deberes formales
en el objeto de determinación en los restaurantes, pero desde otro sector, en
especial el ferretero, por lo cual servirá de apoyo bibliográfico y teórico a los
objetivos documentales.
Como sexto antecedente se tiene a, Juárez (2011), quien realizo un
trabajo en la Universidad Centroccidental “Lisandro Alvarado”, en su
Especialización en Gerencia Tributaria, que lleva por título; “La Auditoria
Tributaria como mecanismo para disminuir el riesgo de sanciones por
incumplimiento de los deberes formales en materia del impuesto al valor
agregado”, cuyo objetivo general fue el analizar la auditoria tributaria como
mecanismo para disminuir el riesgo de sanciones por incumplimiento de los
deberes formales, en materia del impuesto al valor agregado.
Por consiguiente, tuvo por objetivos específicos; evaluar el control interno
de la empresa Miguel Ángel Briceño, C.A, efectos de la planificación de
auditoría tributaria en materia d cumplimiento de los deberes formales
relativos al impuesto al valor agregado, Planificar la auditoria tributaria en
materia del impuesto al valor agregado a ser aplicado a la empresa Miguel
Ángel Briceño, C.A y Determinar los hallazgos de auditoría relativos a las
posibles sanciones que acarrea el incumplimiento de los deberes formales en
materia del impuesto al valor agregado en la empresa Miguel Ángel Briceño,
C.A.
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La Fundamentación teórica del antecedente nombrado se basó
principalmente en el esquema siguiente: teoría de la auditoria, teoría de la
auditoria tributaria, clasificación de la auditoria tributaria, objetivos de la
auditoria tributaria, planificación de una auditoria tributaria, evaluación de
cumplimiento de deberes formales, cuestionario de control interno tributario,
impuesto al valor agregado, hecho y base imponible, entre otros.
La metodología de la investigación antes nombrada fue aplicada,
descriptiva y de campo, orientada a analizar la auditoria tributaria como
mecanismo para disminuir en la empresa Miguel Ángel Briceño, C.A, el
riesgo de sanciones por el incumplimiento de los deberes formales en
materia del impuesto al valor agregado, se delimitará dentro de un ámbito
temporal a un periodo de (6) meses comprendido entre los meses de abril a
septiembre 2011, durante el cual se realizaran las actividades relacionadas a
la auditoria tributaria, a la recolección y tratamiento de datos, cuya fuente de
referencia se ubicaran en la empresa objeto de estudio, en textos,
publicaciones, leyes, códigos que estén vigentes en la República Bolivariana
de Venezuela.
El aporte a esta investigación será de carácter teórico y como guía para la
investigación, ya que el primer objetivo trata sobre control interno pero como
presentar procedimientos de mecanismos de control en empresas del sector
ferretero, por ello es necesario observar otros antecedentes para limitar hasta
donde fue abordado el tema y su aplicación, que sirve como base para
desarrollar el último objetivo de la actual investigación, en la ejecución de
procedimientos de control interno.
El Séptimo antecedente es de Ramón (2011), se titula el auditor interno y
su rol ante el fraude y la corrupción, revista de la facultad de ciencias
contables de la Universidad Nacional Mayor De San Marcos (unmsm) de
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Lima, Perú, la autora es docente, bajo el ISSN 1560-9103 versión impresa y
ISSN 1609-8196 versión electrónica.
En la investigación de este antecedente se evidenciaron ciertos puntos
importantes para poder entender lo que especificaba el autor, como: el
control interno, relación del control interno con la auditoria, la normativa del
control interno con la normativa peruana, órganos de control institucional,
lineamientos de política general y lineamientos para el control de procesos
sensibles a la corrupción.
El artículo se basa en el estudio y análisis de los sistemas de control
interno que funcionan en las entidades que son responsabilidad del país y
rendición de cuentas de los recursos administrados. La metodología es
documental y bibliográfica, como también de campo ya que tenía que irse al
físico de los documentos emitidos por los organismos y evaluar si realmente
se llevaba un control interno integral.
Durante esa investigación y análisis de resultados, se evidencian que los
controles internos no son de carácter integral, se propusieron controles
internos con implantaciones de riesgos que permitan evidenciar cuando se
está produciendo un error o no en caso de entidades públicas de Perú, en
especial revisar un control interno en aquellas entidades donde el estado
considera como no confiables.
El aporte que dejo a esta investigación es con referencia al control interno
específicamente al objetivo cinco, durante toda su investigación trata del
inicio de control interno sus bases legales vigentes a la fecha de publicación
como también criterios que se han establecidos, sirve de base teoría y
práctica, porque a pesar de que es en otro país, se manejan los mismos
términos y características, ya que se pretende verificar el comportamiento del
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auditor interno ante el fraude, corrupciones y demás ilegalidades
concernientes a empresas públicas.
Se encuentra el último antecedente de esta investigación extraído de la
Universidad de Carabobo, especialización en gerencia tributaria, por la
autora Martínez (2011), según el título “Estrategias para mejorar el
cumplimiento de los deberes formales en la Empresa B & T Appliance, C.A”,
teniendo como objetivo general el diseño de estrategias que mejoren las
actividades administrativas de la entidad para cumplir oportunamente con los
deberes formales, esta idea surge a partir de la necesidad de la elaboración
de actividades orientadas a evitar la comisión de ilícitos tributarios y sus
consecuencias, además de tocar el tema de control interno para garantizar
una dinámica impositiva ajustada.
La fundamentación teórica estuvo dado por los siguientes descripciones:
deberes formales, procedimientos tributarios, Control fiscal, medios de
extinción de la obligación tributaria, los ilícitos tributarios y su clasificación,
ilícitos debidamente expresados en el Código Orgánico Tributario, sanciones,
contribuyente, clausura del establecimiento, hecho imponible, exención,
fiscalización, impuestos, multas, presión tributaria, sanción tributaria, tributo
y verificación fiscal.
Las conclusiones y recomendaciones de este antecedente, estuvieron
basados en la formulación de estrategias, que si bien es cierto deben de
terminar de reforzar con otras medidas dentro de la empresa para lograr su
fin el cumplimiento de los deberes formales, porque el aspecto tributario
siempre se va actualizando a medida que pasa el tiempo, sus resultados
permitieron el cumplimiento de los objetivos de la investigación para instituir a
la empresa en una serie de medidas que prevengan ilícitos tributarios por
omisión o desconocimiento.
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La metodología de este antecedente es una investigación de proyecto
factible, de campo de tipo descriptiva, en virtud de diagnosticar la situación
problemática y procurar una solución, la técnica utilizada para la recopilación
de datos fue la encuesta, operada a partir de un cuestionario de preguntas
cerradas, analizada por la escala de Likert, análisis sistemático de causa-
efecto, descriptiva, exploratoria y explicativas.
El aporte que deja a la investigación, es que comparte don términos
importantes relacionados con los objetivos especificados, que son los
deberes formales y el control interno que según muchos tributaritas deben ir
de la mano, y los define categóricamente y de forma ordenada, guiando por
las bases legales, que servirán de bases teóricas a esta investigación, sin
darle respuestas a dicha investigación.
2. Bases teóricas
2.1. Procedimientos de auditoría tributaria en el impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta
Para poder tocar el tema de las auditorias, deben tomarse ciertas
definiciones y descripciones que permitan llegar con sucesión a los objetivos
planteados, por ello se presentan:
2.1.1. Elementos del Impuesto al Valor Agregado Primeramente el impuesto al valor agregado es aquel que grava la
enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación
de bienes muebles, la prestación de servicios e importación, que deben
pagar todas las personas naturales o jurídicas, las comunidades, consorcios
y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, realicen las
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actividades definidas como hechos imponibles, según el artículo 1, de la
misma ley.
Según Dugarte (2012), define el impuesto al valor agregado como “el
impuesto indirecto, que recae sobre los gastos de producción y consumo, por
lo tanto su principal característica es que son trasladables hasta el
consumidor final, por medio del mecanismo de repercusión en la cadena, en
cual todos vienen siendo contribuyentes “de iure” hasta el real contribuyente
que es el consumidor final, que suele ser denominado como el contribuyente
de facto (página 347)”.
El Profesor Candal (2009), indica que el IVA:
Es un impuesto que grávala enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes muebles y servicios, que se aplica en todo el territorio nacional y que deben pagar las personas naturales o jurídicos, las comunidades, las sociedades irregulares o de hechos, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en la respectiva ley (página 200).
Según el precitado autor Candal (2009) también se puede entender el
impuesto al valor agregado como aquel que grava la enajenación de bienes
muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, según se
especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán
pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades
irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos,
públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes,
habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y
prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas
como hechos imponibles en esta Ley.
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Por lo tanto, la autora de la investigación define el impuesto al valor
agregado como el impuesto indirecto, trasladable que grava el consumo y
que en Venezuela la alícuota genera es del 12% y que según ley puede
darse según los hechos imponibles tipificados.
2.1.1.1. Contribuyente. Barboza (2012), el contribuyente “es quien realiza el hecho que da lugar
al nacimiento de la obligación tributaria (percepción de una renta, posesión
de un patrimonio, etc.). En consecuencia, es el titular de la obligación
tributaria y como tal el sujeto que debe cumplir con la misma” (página 295).
Según Garay. Garay (2013) el contribuyente:
Es toda persona física o jurídica objeto de una obligación tributaria. El Artículo 22 del Código Orgánico Tributario define al contribuyente como los sujetos pasivos (personas naturales, personas jurídicas y demás entes que constituyan una unidad económica), respecto a los cuales se verifica el hecho imponible, los cuales están obligados al pago del tributo y al cumplimiento de los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario. En la legislación venezolana se clasifican a los contribuyentes en ordinarios, formales y especiales. (Página 10).
Los autores antes mencionados manejan perfectamente el termino
contribuyente se dirigen a aquella persona natural o jurídica que origina el
hecho imponible del pago de los tributos y que por lo tanto debe contribuir
con el Estado a fin de cumplir con el artículo 132 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela (1999), donde evidencia que el obligado
tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de los
impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.
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En su caso Leal (2011), define el contribuyente:
Es aquel que realiza el hecho imponible y nace a su cargo el cumplimiento de las prestaciones tributarias (la obligación tributaria material y los deberes formales). La contribución de contribuyente puede recaer, tanto en personas naturales, prescindiendo de su capacidad, ya que lo que interesa es su capacidad contributiva; como en personas jurídicas, aquí se deben incluir a todas las sociedades civiles y mercantiles (página 71).
Pues bien se observa que en el Artículo 22 y 23 del Código Orgánico
Tributario Venezolano (2014), explica que son contribuyentes los sujetos
pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible y están
obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales
impuestos por este Código o por normas tributarias.
Continuando con el Artículo 22 del Código Orgánico Tributario
Venezolano (2014) la condición de contribuyente puede recaer: en las
personas naturales, prescindiendo de su capacidad según el derecho
privado, en las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los
cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho, en las
entidades o colectividades que constituyan una unidad económica,
dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.
Según la autora de la investigación el contribuyente es aquel origina el
hecho imponible y que debe cumplir con normas tributarias, dependiendo del
impuesto que se hable, especialmente todos los deberes formales que se
observan en cada una de las normas, puesto que podrían incurrir en ilícitos o
acciones que generen alguna multa o sanción tributaria.
Ahora si bien definiendo que es un contribuyente, se hace mención de su
clasificación, que pueden ser sujeto activo, pasivos, responsables o terceros
y que en forma general lo indica el artículo 13 del Código Orgánico Tributario
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(2014) al referirse a la obligación tributaria como aquella que surge entre el
estado, en las distintas formas de expresión del poder público y el sujeto
pasivo, mientras ocurra el presupuesto de hecho.
Ahora bien, al hablar de los elementos del impuesto al valor agregado
(IVA) se encuentra que según el Código Orgánico Tributario (2014) en su
artículo 18, los contribuyentes ordinarios forman parte de los sujetos pasivos,
que son los obligados al pago pecuniario de los tributos.
Atento a las supremacías de las leyes se tiene, el artículo 5 de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado (2014) indica que son contribuyentes ordinarios
del impuesto al valor agregado los importadores de bienes, industrias,
comerciantes prestadores de servicios y toda persona natural o jurídica,
realice actividades o negocios u operaciones, que constituyen hechos
imponibles.
Para Candal (2009) en el Impuesto al valor agregado los Contribuyentes
ordinarios,
Son contribuyentes ordinarios del Impuesto al valor agregado los importadores habituales de bienes muebles y los industriales, comerciantes, prestadores habituales de servicios, demás personas que como parte de su giro objeto u ocupación, realicen las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles gravados. Se entiende como industriales a los fabricantes, los productores, los ensambladores, los embotelladores y los que habitualmente realicen actividades de transformación de bienes (página 202).
Los contribuyentes son formales, según Candal (2009), son aquellos
sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o
exoneradas del impuesto, ocasionales; son aquellos sujetos que realizan
importaciones no habituales de bienes y cancelan el impuesto en la aduana
correspondiente por cada importación realizada (página 202).
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Mientras que los responsables, Candal (2009) los define, como la
obligación del pago de impuesto que recae sobre los adquirientes de bienes
muebles y receptores de servicios, cuando el vendedor o prestador del
servicio no tenga domicilio en el país, así como los adquirientes de bienes
muebles exentos o exonerados, cuando se utilicen con un fin distinto (página
202).
De acuerdo a Candal (2009) La administración tributaria podrá designar
como responsables del pago del impuesto en calidad de agentes de
retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus
actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto
establecido en la ley del Impuesto al valor agregado (página 202-203).
Según el precitado autor Candal (2009) la administración tributaria podrá
designar como responsables, en calidad de agentes de percepción del IVA
que deba devengarse en las ventas posteriores, a quienes por sus funciones
públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones
gravadas (página 203).
Para la autora de la investigación los conceptos antes enmarcados de los
tipos de contribuyentes se convierten en ordinarios, especiales, formales,
responsables, entre otros, dependiendo de la actividad económica, y la
clasificación según ley, y es por ello que daremos su definición según el
código orgánico tributario venezolano (2014).
En los artículos 25 y 26 del Código Orgánico Tributario Venezolano, se
establece que los responsables son los sujetos pasivos que, sin tener el
carácter de contribuyentes, deben por disposición expresa de la ley, cumplir
las obligaciones atribuidas a los contribuyentes, este tendrá derecho a
reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere
pagado por él.
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Mientras que el artículo 27 del Código Orgánico Tributario los clasifica en
responsables directos, en calidad de agentes de retención o de percepción,
las personas designadas por la ley o por la administración previa autorización
legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas,
intervengan en actos u operaciones en los cuales deben efectuar la retención
o percepción del tributo correspondiente.
Por ello, los contribuyentes especiales fungirán como agentes de retención
del impuesto al valor agregado generado, cuando compren bienes o reciban
servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este
impuesto, establecido la providencia 0049 mediante la cual se designan
agentes de retención de impuesto al valor agregado (IVA) de la gaceta oficial
40.720 del 10 de agosto del 2015 en su artículo 1 párrafo segundo.
2.1.1.2.- Sujeto Activo. La normativa legislativa en su artículo 18 del Código Orgánico Tributario
(2001) indica que “es sujeto activo de la obligación tributaria el ente público
acreedor del tributo” (pág. 4). La Autora Andrade (2012) puntualiza que el
sujeto activo “es el ente público que por mandato legal, se constituye en
acreedor de la prestación tributaria” (página 69).
Según Fraga (2012), define:
El sujeto activo de la relación jurídico-tributaria es el ente público que por mandato de la ley es acreedor de la prestación tributaria, es el ente público que por mandato de la ley es acreedor de la prestación tributaria, sea que los fondos respectivos ingresan a su patrimonio o sea que los mismos tengan un destinatario distinto, señalando por la norma creadora del tributaría. (Página 233).
33
Por ello la autora de la investigación determina, que el sujeto activo es
aquel ente acreedor del tributo que llevando al impuesto al valor agrego, el
organismo seria a administración tributaria, que lleva por nombre Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el
mismo tiene potestades indicadas en el artículo156 del código orgánico
tributario (2014) la creación, organización, recaudación, administración, y
control de los impuestos sobre la renta, el valor agregado, entre otros.
2.1.1.3.- Sujeto Pasivo. Según el precitado autor Fraga (2012), “el sujeto pasivo seria aquel que
se encuentra en el otro extremo tributario, es decir, aquel que por mandato
de la ley tiene la obligación de cumplir la prestación tributaria” (página 235).
A su vez la Fraga (2012), indica que la doctrina más importante señala
que: “Hemos definido ya a las prestaciones tributarias e inherentes a la
aplicación de tributos como el conjunto de prestaciones objeto de deberes y
obligaciones consistentes en in dar, hacer, no hacer o soportar que el
administrado ha de satisfacer a la administración tributaria o a otros
administrados con motivos de la aplicación de tributos” (Página 235).
Por consiguiente el artículo 19 del Código Orgánico Tributario (COT),es
sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea
en calidad de contribuyente o de responsable. A la misma vez que serán
considerados sujetos pasivos según el artículo 20 del código orgánico
tributario (cot), aquellas personas respecto de las cuales se verifique el
mismo hecho imponible. En los demás casos, la solidaridad debe estar
expresamente establecida en este Código o en la ley.
34
2.1.1.4.- Responsables o terceros. Para Fraga (2012), define:
Los responsables tributarios son los sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria que sin ser contribuyentes, pueden resultar obligados en forma solidaria al cumplimiento de las obligaciones de este, en virtud de un vínculo jurídico que los une al mismo, que puede ser de naturaleza legal o contractual, y en razón del cual actúan como representantes de aquel o administran, reciben o pueden disponer de bienes que pertenecen a dicho contribuyente” (página 247).
Nuevamente se tiene a Fraga (2012) con el comentario de lo que es un
responsable, definiéndolo de la siguiente manera: “Para asegurar el cobro
del tributo la ley puede llamar a terceras personas que no hayan realizado, el
hecho imponible, pero que realicen otro presupuesto, el de la
responsabilidad: por consiguiente estos son sujetos pasivos de la obligación
de la responsabilidad y al mismo tiempo de la relación jurídica tributaria”
(página 240).
Al respecto al autor Barboza (2012), define a los responsables tributarios
como los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes, deben
por disposición de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los
contribuyentes” (página 317).
Por otro lado, se tiene que la providencia 0030 mediante la cual se
designan agentes de retención de impuesto al valor agregado (IVA) de la
gaceta oficial 40.170 del 20 de mayo de 2013 en su artículo 1 párrafo primero,
designa como agentes responsables, los que se encuentran en calidad de
agentes de retención, a los sujetos pasivos, distintos de personas naturales, a
los cuales el servicio nacional integrado de administración tributaria (SENIAT)
haya calificado como especiales.
35
Otra clasificación de responsables según el artículo 28 y 29 del código
orgánico tributario; son responsables solidarios por los tributos, multas y
accesorios derivados de los bienes que administren, reciban o dispongan. Los
adquirentes de fondos de comercio, así como los adquirentes del activo y del
pasivo de empresas o entes colectivos con personalidad jurídica o sin ella.
Entre ellos tenemos los padres, directores, tutores, gerentes, administradores,
personas jurídicas, los mandatarios, síndicos, socios o accionistas.
2.1.1.5.- Hecho Imponible.
Para Fraga (2012), indica que “el hecho imponible es la matriz de la
relación obligacional jurídico- tributaria, el punto de partida desde el cual esta
nace, se desarrolla y eventualmente se extingue” (página 238).
Para Candal (2009), el hecho generador del impuesto IVA se configura
básicamente en las siguientes operaciones: las ventas de bienes muebles
corporales, cuando los bienes se encuentren situados en el país, el Retiro o
desincorporación de bienes muebles, tanto del activo fijo como el inventario
de mercancías, realizado por los contribuyentes de ese impuesto, cuando los
bienes se encuentren situado en el país (página 204).
Por otro lado, Candal (2009) también considera hecho imponible; la
Importación definitiva de bienes muebles, que se gravara cuando tenga el
lugar el registro de la correspondiente declaración de aduana, la Prestación
de servicios independientes dentro del país y provenientes del exterior y las
ventas de exportación de bienes muebles corporales (página 204).
Moya (2014:197) “indica que el hecho imponible “es el presupuesto
establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el
nacimiento de la obligación”, por consiguiente el autor quiere decir que cada
ley que consista en definir un tributo en específico determinará cada hecho
36
imponible que traerá como consecuencia la obligación tributaria, dadas las
condiciones.
En consecuencia la base legal de los hechos imponibles los encontramos
en la ley del impuesto al valor agregado (2014) según el artículo 3, explica
que se consideran hechos imponibles las ventas y exportaciones de bienes
muebles corporales, importaciones definitivas de bienes muebles, prestación
a título oneroso de servicios independientes ejecutados o aprovechados en
el país y la exportación de servici9s.
Según la autora de esta investigación cada normativa considera su hecho
imponible, según el presupuesto de hecho en ley, y considero que esto va
representada por cada actividad empresarial, si es del exterior, si es control
tributario entre otros.
Entonces se tiene en consideración el Artículo 36 del Código orgánico
tributario venezolano (2014) que indica que el hecho imponible es el
presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuya realización
origina el nacimiento de la obligación tributaria.
Por consiguiente el Artículo 37 del Código orgánico tributario venezolano
(2014) indica que se considera ocurrido el hecho imponible y existente sus
resultados, y se toman varias consideraciones.
En las situaciones de hecho, desde el momento que se hayan realizado
las circunstancias materiales necesarias para que produzcan los efectos que
normalmente les corresponden y las situaciones jurídicas, desde el momento
en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho
aplicable.
Y por ello el artículo 38 del Código orgánico tributario: Si el hecho
imponible estuviere condicionado por la ley o fuera un acto jurídico
37
condicionado, se le considerará realizado: en el momento de su
acaecimiento o celebración, si la condición fuere resolutoria y al producirse
la condición, se ésta fuere suspensiva.
Por lo tanto para el autor de dicha investigación, el hecho imponible, se
enfoca varios elementos estructurales caracterizados, por un vínculo
material, personal, temporal y espacial; que por una parte describe y detalla
la situación para ser materializada con el fin de apertura la obligación
tributaria, por otra refiere a la identificación que es el contribuyente y por
consiguiente, se configura el momento o tiempo que debe nacer el hecho
imponible, para que finalmente se observe además el lugar donde debe
ocurrir el hecho imponible, está tipificado en cada presupuesto de ley, es
decir que el impuesto al valor agregado tiene su hecho imponible e impuesto
sobre la renta.
Por otro lado, se tiene que el hecho imponible se puede configurar en
ciertos elementos como es el elemento material, personal, temporal y
espacial, “Este debe de estar descrito por cada norma en forma completa
para permitir conocer con certeza cuales hechos o situaciones generan
probables obligación tributarias fundamentalmente (impuestos, tasas y
contribuciones)” (Moya 2014 página 198).
Para Moya (2014: 198) el elemento material, “es la descripción objetiva de
la situación o hecho. El aspecto material u objetivo, constituye las distintas
situaciones de hecho. El aspecto material u objetivo, constituye las distintas
situaciones de hechos y puede consistir en un acto o hecho de capacidad
económica, así como la realización de un negocio jurídico”
Siguiendo a Moya (2014:199) en específico define el elemento personal o
subjetivo, “consiste en individualizar a una persona que de realizar el hecho o
situación encuadrada objetivamente en una norma. La persona titular del
38
hecho imponible es por definición el sujeto pasivo de la relación tributaria. Es
la persona natural o jurídica a quien la ley le impone la carga tributaria que se
deriva de la realización del hecho imponible”
Por otro lado, el elemento temporal, “es decir, el momento que se dé el
hecho o situación de hecho. Es el que determina su realización en el tiempo,
en el momento que se considere realizado el hecho imponible”, esta
observación de Moya (2014:199), se centra en el acto y situación donde y en
el que se realiza el supuesto de hecho.
Finalmente, en el aspecto espacial “consiste en el lugar donde ocurre o se
debe tener por acaecido la situación de la realización del hecho imponible.
Se refiere al lugar, territorio o ámbito geográfico donde el hecho imponible va
a tener su efecto legal”, en este caso Moya (2014), hace énfasis el
perfeccionamiento del hecho imponible que si es llevado a la realidad, como
por ejemplo, se tiene el impuesto nacional, impuesto al valor agregado,
donde en su ley especifica el momento del hecho imponible en todos sus
ámbitos.
2.1.1.6. Base Imponible.
Por su parte Candal (2009) asegura que la base imponible en el impuesto
al valor agregado “es el elemento cuantitativo sobre el cual se aplica la
alícuota tributaria para determinar el impuesto”.
El Famoso Yancys (2010), explica la base imponible como “es el valor
sobre cual se aplica la tarifa establecida en la ley con el fin de obtener el
impuesto a cargo del contribuyente o responsable, en el caso del impuesto al
valor agregado (iva) la base gravable está conformado por el valor total de la
operación, es decir, el precio facturado.
39
De acuerdo con ambos autores, muy directo decir que es sobre el cual se
aplica la alícuota tributaria, pero es extremadamente delicado no sumar todo
lo comprado y lo vendido para verificar que realmente se halla colocado la
base gravable correcta, ya que es revisada en fiscalizaciones por la
administración tributaria, para que no existan manipulaciones ni
simulaciones.
2.1.1.7. Cuota Tributaria.
Según Dugarte (2012), define:
La cuota tributaria es el equivalente al impuesto causado que debe ser pagado en el periodo de imposición. El cual para fines de este tributo, es mensual. Siendo superiores los créditos fiscales que los débitos fiscales del periodo, entonces no puede hablarse de existencia de cuota tributaria. Se hablara en el caso que corresponde entonces, de “Crédito Fiscal” trasladable al siguiente periodo de imposición (página 348).
Puesto el Artículo 28 la Ley del Impuesto al Valor Agregado (2014), indica
que la obligación tributaria derivada de cada una de las operaciones gravadas
se determinará aplicando en cada caso la alícuota del impuesto, sobre la
correspondiente base imponible. A los efectos del cálculo del impuesto para
cada período de imposición, dicha obligación se denominará débito fiscal.
Por tanto el Artículo 29 la Ley del Impuesto al Valor Agregado (2014), el
monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios
a quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o
beneficiarios de los servicios prestados, quienes están obligados a
soportarlos.
Para ello, deberá indicarse el débito fiscal en la factura o documento
equivalente emitido por el contribuyente vendedor separadamente del precio o
contraprestación. El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para
40
el adquirente de los bienes o receptor de los servicios, solamente cuando
ellos sean contribuyentes ordinarios registrados como tales en el registro de
contribuyentes respectivo.
Por ello se hace referencia al crédito fiscal, en el caso de los
importadores, como aquel constituido por el monto que paguen a los efectos
de la nacionalización por concepto del impuesto establecido en la ley de
impuesto al valor agregado, siempre que fuesen contribuyentes ordinarios y
registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo. El monto
del crédito fiscal será deducido o aplicado por el contribuyente de acuerdo
con las normas de esta Ley, a los fines de la determinación del impuesto que
le corresponda.
Según Dugarte (2012), define el crédito fiscal haciendo referencia que;
dada la naturaleza de impuesto indirecto del tributo establecido en esta ley,
denominado crédito fiscal solo constituye un elemento técnico necesario para
la determinación del impuesto establecido en esta Ley y solo será aplicable a
los efectos de deducción o sustracción de los débitos fiscales a que ella se
refiere (página 348).
Con respecto al artículo 33 la Ley del Impuesto al Valor Agregado (2014):
Sólo las actividades definidas como hechos imponibles establecidos en la Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente y se cumplan los demás requisitos previstos en esta Ley.
Por consiguiente el artículo 34 la Ley del Impuesto al Valor Agregado
(2014), considera créditos fiscales; los que se originen en la adquisición o
41
importación de bienes muebles corporales y en la recepción de servicios
nacionales o provenientes del exterior, utilizados exclusivamente en la
realización de operaciones gravadas, se deducirán íntegramente.
Como también aquellos créditos fiscales que se originen en la adquisición
o importación de bienes muebles y en la recepción de servicios nacionales o
provenientes del exterior, utilizados sólo en parte en la realización de
operaciones gravadas, podrán ser deducidos, si no llevar en contabilidades
separadas, en una proporción igual al porcentaje que el monto de las
operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas por
el contribuyente en el período de imposición en que deba procederse al
prorrateo a que este artículo se contrae.
Por lo tanto para la autora de la investigación un crédito fiscal es el monto
que una entidad ha cancelado con la finalidad de adquirir un producto, insumo
y que puede deducirlo ante el Estado al realizar su declaración de impuesto al
valor agregado, dentro del periodo impositivo, que en este caso es un mes, y
un débito fiscal es el monto que una empresa ha cobrado por la venta de un
producto, ambos como cuotas tributarias, que dependen del tributo que se
encuentre establecido.
2.1.2.- Elementos del Impuesto sobre la renta (ISLR) Octavio y otros (2003-2005) el impuesto sobre la renta “es un impuesto
directo que se recauda periódicamente, y de manera contribuyente que se
encuentran debidamente registrados, por ante el registro de información
fiscal (RIF)”.
Según Dugarte (2012), define el impuesto sobre la renta, primero: el
impuesto sobre la renta es una prestación pecuniaria exigida por el estado y
demás entidades de derecho público, en virtud de su poder coactivo o de
42
“imperio”, en forma y cuantía que son determinadas unilateralmente por estas
entidades y sin que ello se materialice en una contraprestación especial, y
que tiene lugar bajo la tesis esencial de poder satisfacer las necesidades
colectivas (página 350).
También se tiene a Dugarte (2012) menciona que el impuesto sobre la
renta es un tributo, de la rama de los impuestos, que encuadra dentro de los
llamados impuestos directos, toda vez que se dice que estos, las
manifestaciones ciertas y seguras de riqueza o que, visto desde otra óptica,
son aquellos que recaen sobre la persona, bien sea esta, natural, jurídica, o
de algunas de las otras consideraciones subjetivas (relativas al sujeto) que
pueda prever la ley que regula el tributo (página 350-351).
Según Pistone (2008) acota que:
A esta exacción directa sobre la cual tradicionalmente se ha hecho recaer la responsabilidad de mantener la progresividad del sistema impositivo, cuya razón de su difusión en criterio de Pitone, por el hecho que la renta a llegado a representar la expresión más típica de como los sujetos manifiestan su propia aptitud económica: al construir un incremento patrimonial la renta prueba en forma inmediata la aptitud del sujeto a contribuir a la financiación del gasto público (página 124).
Por ello el artículo 1 de la ley de impuesto sobre la renta (LISLR 2014),
grava los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero
o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en la
misma, y por consiguiente en Venezuela es uno de los impuestos de mayor
recaudación, por la administración tributaria.
Por otra parte, Mejía (2009) indica que:
Habla sobre el impuesto sobre la renta como una ley que se encuentra “inadaptada a nuestro sistema jurídico tributario, y sigue atrapada y enredada en un circuito de términos y de enlaces
43
internos de contenido contable, que penetran y desvirtúan de manera indebida el principio de la legalidad y el concepto de la obligación tributaria. Es una ley que fue concebida originalmente con una estructura contable, por contadores y para operadores contables, en una época cuando el derecho tributario como rama jurídica casi no existía, y por ello su configuración y estructura normativa, sus conceptos básicos y su redacción responden a criterios contables, que dejan un amplio margen de interpretación a los principios generales de aceptación general. Y además el legislador ha seguido aplicando esa orientación contable en las sucesivas reformas que se le han hecho desde su creación en 1942 (página 269).
La autora de la presente investigación se encuentra de acuerdo con los
autores donde señalan que el impuesto sobre la renta es un impuesto directo
que recae sobre el sujeto que incurre en el hecho imponible, grava las
riquezas y se conceptualiza en el artículo 1 al referirse a la cusa de los
enriquecimientos anuales, netos y disponibles.
2.1.2.1. Sujetos sometidos a la ley de impuesto sobre la renta
Según el artículo 7 al 13 de la ley de impuesto sobre la renta venezolana
(LISLR 2014), están sometidos: las personas naturales, compañías
anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada, sociedades en
nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como
cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de
hecho.
Por su parte seguidamente tenemos los titulares de enriquecimientos
provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas, tales como la
refinación, el transporte, sus regalistas; quienes obtengan enriquecimientos
derivados de la exportación de minerales, de hidrocarburos o de sus
derivados, las asociaciones, fundaciones, corporaciones, demás entidades
44
jurídicas o económicas no citadas en los literales anteriores, los
establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio
nacional.
Analizamos el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela (CRBV 1999) que indica, que el sistema tributario procurara la
justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del
contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la
protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la
población; para ello se sustentara en un sistema eficiente para la
recaudación de los tributos.
2.1.2.2.- El Hecho imponible en el Impuesto sobre la renta. Para el escritor Octavio y otros (2003-2005) indica que el impuesto
típicamente directo por cuanto afecta al ingreso en consideración a la
realización de determinadas actividades que componen el elemento material
del hecho imponible que se denomina renta y la magnitud económica que
permite la valoración de esos hechos que conforman un hecho imponible
complejo, que denominamos renta neta y es el resultado de esa actividad es
un periodo tributario o gravable.
En virtud de Soto (2012) interpreta el impuesto sobre la renta como aquel
que “está constituido por una generalidad de enriquecimientos anuales,
netos disponibles obtenidos en dinero o especie, este no resulta tan ambiguo
o impreciso, siendo que basta con el evento económico materializado
cumpla con la característica o concepción de renta global.
Para Moya (2014:268) el hecho imponible en el impuesto sobre la renta
para que ocurra, es importante que los enriquecimientos sean efectivamente
realizados, para constituir ganancias imponibles. Es necesario que estos
45
enriquecimientos sean netos, disponibles y periódicos, obtenidos de
actividades económicas en el país.
Para Sánchez (2013) Indica que los siguientes elementos definen el hecho generador de este tributo: El hecho imponible lo constituye el enriquecimiento neto y disponible que en determinado periodo fiscal (anual) obtiene el sujeto pasivo, y en virtud del cual, nace para él la obligación de cancelar el impuesto que lo grava, Ese enriquecimiento que causa el impuesto sobre la renta, se determina a partir del ingreso bruto obtenido por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, el cual se le restaran los costos y deducciones permitidas en la ley que lo regula (página 16);
Finalmente analizando los diferentes postulados con respecto a impuesto
sobre la renta, se tiene que el hecho imponible, es aquel que se encuentra
disponible en el monto y que será objeto de enriquecimiento neto, para restar
los costos y las deducciones, para dar como producto mi renta neta gravable.
2.1.2.3. Base Imponible de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
El ejercicio anual gravable de un año, es decir el periodo de doce meses
que le corresponde al contribuyente, para las personas naturales
generalmente es de un año calendario del primero de enero al treinta y uno
de diciembre; cuando se tratan de personas jurídicas, y esto lo podemos
conseguir evidenciado en el acta constitutivo y registros de comercio.
Para Candal (2009) “Basado en este principio, se interpreta, que a los
fines del gravamen de la renta, el enriquecimiento, además de ser neto,
disponible y territorial debe ser anual, es decir que solo será imponible la
renta obtenida en el periodo de un año y que el impuesto ha de liquidarse
sobre la base de las rentas obtenidos en ejercicios económicos que
46
comprendan generalmente un año, considerados completamente
independientes unos de otros” (página 48).
En el artículo 84 de la ley de impuesto sobre la renta (LISLR 2014) indica
que:
Mediante la resolución de finanzas, podrá ordenarse que los contribuyentes determinen sus enriquecimientos, calculen los impuestos correspondientes y procedan a su cancelación en las oficinas receptoras de fondos nacionales. La resolución señalara las categorías de contribuyentes a los cuales se les practicara el procedimiento de autoliquidación, los plazos que se fijen para el pago de los impuestos derivados de las declaraciones de rentas estimadas y definitivas y las normas de procedimientos que deban cumplirse” (página 77).
Esto puede referirse a la propiedad que les otorgan a los contribuyentes
de poder hacer los cálculos respectivos para pagar sus impuestos a través
de una autoliquidación del mismo, actualmente el portal del Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) te
realiza la declaración estima de rentas sin hacer cálculos extras.
Y el artículo 148 del reglamento de impuesto sobre la renta (RLISR),
El ejercicio anual gravable es el periodo de doce (12), eses que corresponde al contribuyente. Quienes se dediquen a realizar actividades comerciales, industriales o de servicios podrán optar entre el año civil u otro periodo de doce meses elegido como ejercicio gravable. El ejercicio de tales contribuyentes puede empezar en cualquier día del año, pero una vez fijado no podrá variarse sin previa autorización del funcionario competente de la administración tributaria del domicilio del contribuyente. El primer y último ejercicio podrá ser menor de un año (página 48).
Basado en el argumento de Machado (2012) indica que se puede
entender como enriquecimiento neto gravable, “todo incremento del
47
patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos
y deducciones permitidos en la ley” (página 12).
Entonces Moya (2014:268) indica que la disponibilidad “Significa que el
enriquecimiento debe estar disponible de acuerdo a ley, que se halle jurídica
y económicamente a disposición del beneficiario. Los enriquecimientos para
ser gravados deben ser disponibles”, en este caso es esencial tener en
cuenta estos elementos que son objeto de identificación.
Para precisar la definición de enriquecimiento neto se tiene a Candal
(2009) interpretando “determina una categoría fiscal, ya que la misma se
calcula de acuerdo con las disposiciones que la misma ley prevé. Sólo se
permite restar a los efectos del cálculo del enriquecimiento neto de fuente
territorial del ingreso fiscal, los costos y deducciones permitidos por ley y por
tanto no se deja al árbitro de los particulares el modo de determinación de la
renta neta” (página 38).
Según el precitado autor Sánchez (2013) define domo enriquecimiento
neto como el que “se determina a partir del ingreso bruto, obtenido por el
sujeto pasivo de la obligación tributaria, al cual se les restaran los costos y
deducciones permitidas en la ley que lo regula (página 42).
Para Chirinos (2014) tiene entendido que cuando hablan de
enriquecimiento neto hacemos referencia a la ecuación tributaria donde se
deduce de los ingresos brutos, los costos y todas las deducciones de la ley
determinadas por la ley de impuesto sobre la renta en su artículo N° 27.
Según el artículo 4 de la ley de impuesto sobre la renta (LISR 2014)
indica que:
Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en la ley, sin perjuicio respecto del
48
enriquecimiento de fuente territorial del ajuste por inflación previsto en esta ley. A los fines de la determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicaran las normas de la ley de impuesto sobre la renta (LISLR), determinante de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente extraterritorial”.
Un enriquecimiento se considerara disponible según el artículo 5 de la ley
de impuesto sobre la renta (ISLR 2014), que indica que los enriquecimientos
provenientes de la cesión del uso o goce de sus bienes, muebles o
inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones
análogas, bajo relación de dependencia, dividendos, los producidos por el
trabajo en relación de dependencia o libre ejercicio de profesiones no
mercantiles, la enajenación de bienes muebles y ganancias fortuitas se
consideraran disponibles en el momento que sean pagados. En todos los
casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se
consideraran como pagos, salvo prueba en contrario.
Con respecto a la cesión de uso o goce de bien muebles e inmuebles, es
cuando se confiere el derecho a usarlo y disfrutarlo como si fuera el propio
dueño, pero sin poder disponer del bien, es decir, enajenar, gravar, entre
otros; No será declarable como ingreso aquel enriquecimiento generado por
la cesión del uso o goce bienes inmuebles cuyo pago no se ha efectuado en
ese ejercicio a ser declarado, a pesar de que si se haya causado el ingreso.
Para Sánchez (2013) el ingreso fiscal es aquel que se encuentra a
disposición del contribuyente, y es llamada renta disponible. Para la
gravabilidad del impuesto debe estar en alguno de estos momentos: el
momento del pago, cuando se causan y en la oportunidad que se
devenguen.
49
Para Yancys (2010), “el ingreso global es aquel que consiste en medir el
monto total del enriquecimiento que una persona natural o jurídica a obtenido
en el año, y sobre ese monto se aplica una tarifa progresiva de imposición.
Un ejemplo sería una persona natural residente sumaria su sueldos,
arrendamiento, venta de inmuebles y honorarios profesionales, el total del
mismo seria el ingreso global” (página 15-16).
Para Sánchez (2013) “el ingreso bruto global estará constituido por el
producto de las actividades económicas generados de los enriquecimientos
gravados señalados en la ley de impuesto sobre la renta” (página 42).
Según Candal (2009) el ingreso bruto fiscal “es todo lo que obtenga un
contribuyente por cualquier concepto (por venta de bienes, por prestación de
servicios o por cualquier otra actividad económica), en dinero o en especie,
en forma regular o accidental, en Venezuela, o en el exterior, debe
computarse como ingreso bruto global a los efectos de la determinación del
gravamen a la renta de los contribuyentes que califiquen como residentes o
domiciliados fiscales en Venezuela (página 70)”.
Finalmente según ley de impuesto sobre la renta articulo 16 (LISLR 2014),
el ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7 de
esta ley, estará constituido por las ventas de bienes y servicios en general,
de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o
accidentales, tales por los producidos por el trabajo bajo relación de
dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los
provenientes de regalías y de participaciones análogas, salvo lo que en
contrario establezca en la ley.
Entonces en análisis de los autores se tiene un ingreso, por naturaleza
fiscal debe ser el obtenido por el contribuyente en cualquier concepto y esté
a disposición del contribuyente, tomando en cuenta la teoría del abono en
50
cuenta, del devengo y en los casos de cesión de créditos que al no ser
efectuados los pagos en el año gravable, a pesar de causar el ingreso, en
este caso no se declarara. Es decir, entendiendo que al tener varias
actividades económicas en el año fiscal, neto y disponible, formaran parte del
ingreso global bruto, gravara según las tarifas.
2.1.2.4. Alícuotas. Según Candal (2009) define la alícuota “como la cantidad fija, porcentaje
o escala de cantidades que sirven como base para la aplicación de un
gravamen. Como una cuota proporcional de un monto global que determina
el monto a pagar y a su vez define la tarifa como; Una alícuota impositiva,
tipos impositivos, generalmente expresados en porcentajes, que fija la
hacienda pública para aplicar a la base de cotización de un impuesto
(páginas 337 y 372).
Por consiguiente el artículo 8 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta
(2014) expresa que las personas naturales y contribuyentes asimilados a
estas pagaran impuesto por sus enriquecimientos netos, con base en la tarifa
u demás tipos de gravámenes previstos en el artículo 50 de la ley, que
especifica que se gravaran con base a la tarifa uno (1) expresas unidades
tributarias.
Como también deben tomarse en cuenta los casos obtenidos por
enriquecimientos obtenidos por personas naturales no residentes en el país,
el impuesto sobre la renta será del treinta y cuatro por ciento (34%),
conjuntamente relacionado al principio de territorialidad que define las
personas y contribuyentes residentes o no residentes del país.
Para mayor fundamentación la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2014) en
su artículo 51 y parágrafo único, dan entender el término de persona no
51
residente, aquella cuya estadía en el país no se prolongue más de ciento
ochenta y tres (183) días dentro de un año calendario es decir el ejercicio
anual inmediatamente anterior que corresponda calcular el tributo y que no
califique como domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela.
Este se fundamenta en el principio de justicia, la ley de impuesto sobre la
renta (LISLR) indica, que las personas naturales bajo relación de
dependencia, para ser contribuyentes es necesario que obtengan un ingreso,
mayor a mil unidades tributarias, en cuyo caso no todos los ciudadanos están
obligados a pagar impuesto sobre la renta, pues para el estado venezolano,
quienes no obtengan esos ingresos, no poseen capacidad económica para
ser considerados como contribuyentes para efectos de dicho impuesto, que
se manifiesta en la tarifa uno (1).
Tarifa N° 1
1. Por la fracción comprendida hasta 1000,00
6%
2. Por la fracción que exceda de 1000,00 hasta 1500,00
9%
3. Por la fracción que exceda de 1500,00 a 2000,00
12%
4. Por la fracción que exceda de 2000,00 a 2500,00
16%
5. Por la fracción que exceda de 2500,00 a 3000,00
20%
6. Por la fracción que exceda de 3000,00 a 4000,00
24%
7. Por la fracción que exceda de 4000,00 a 6000,00
29%
8. Por la fracción que exceda de 6000,00
34%
52
En este mismo orden de ideas, el artículo 9 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta (2014) que las compañías anónimas y los contribuyentes asimilados
a estas se regirán en base a la tarifa 2, prevista en el artículo 52 y a los tipos
de impuestos fijados; el cual especifican que además de sus asimilados
existen especificaciones para las instituciones financieras constituidas en el
exterior no domiciliadas en el país, gravaran un impuesto proporcional del
4,95% y 10% a las empresas de seguros y reaseguros que definida en el
artículo 38 de esta ley constituidas por el 30% de sus ingresos netos
causados en el país.
Tarifa N° 2
1. Por la fracción comprendida hasta 2000,00
15%
2. Por la fracción que exceda de 2000,00 hasta 3000,00
22%
3. Por la fracción que exceda de 3000,00
34%
Siguiendo el conjunto de tarifas, se tiene la dirigida aquellas empresas
que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y de actividades conexas
provenientes de la explotación de minas, como también las regalías y demás
participaciones análogas y cesiones, expresas en el artículo 11 y 12 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta (2014), es decir que depende del tipo de
contribuyente, las actividades a que se dedica y el origen de los
enriquecimientos obtenidos, expresados en el artículo 53de la Ley de
Impuesto sobre la Renta (2014).
53
Tarifa N° 3
Tasa Proporcional
sesenta por ciento
60%
Personas naturales y contribuyentes asimilados,
por las regalías y demás participaciones análogas
y cesiones 5%
Tasa Proporcional
cincuenta por
ciento 50%
Empresas que se dediquen a la explotación de
hidrocarburos y de actividades conexas
provenientes de la explotación de minas
Se deben tener en cuenta que para el cálculo del impuesto sobre la renta
y selección de tarifas ellos gozaran de un desgravamen único en caso de
personas naturales de setecientas setenta y cuatro unidades tributarias (774
ut) y rebajas por descendientes y ascendientes directos siempre que
cumplan con los requisitos establecidos, artículos 60, 61 y 62 la Ley de
Impuesto sobre la Renta (2014).
Otro principio es de igualdad que está íntimamente relacionado al
principio de justicia que establece la obligación de todos los ciudadanos a
contribuir con el estado, puesto que el ciudadano posee deberes y derechos
donde vive y ejerce una actividad.
También se tiene el principio de progresividad semejante al de justicia,
puesto que todos los ciudadanos de un país contribuyen de acuerdo a su
capacidad económica, es decir, a mayor ingreso o ganancia, mayor será su
capacidad contributiva en proporción directa a su capacidad económica, y
por lo tanto el grado de tributación aplicado, se pueden observar en las
tarifas uno (1) y dos (2) de la ley de impuesto sobre la renta (LISLR 2014).
54
2.1.2.5. De los costos admisibles en el impuesto sobre la renta.
Detalla Candal (2009), que para los efectos de determinar la renta bruta
fiscal, un aspecto importante lo representa la cuantificación del costo fiscal
de las mercancías vendidas. En tal sentido, con la finalidad de determinar el
costo de los bienes enajenados durante el ejercicio gravable, se sumara el
valor de las existencias al principio de dicho ejercicio, el costo de los bienes
adquiridos o producidos durante el mismo ejercicio fiscal y al resultado de
esta suma se le restara el valor de las existencias al final del ejercicio (página
71).
Define Yancys (2010), “son todas aquellas erogaciones causadas dentro
de un periodo fiscal para producir o adquirir un bien vendido o para la
prestación de un servicio durante el periodo gravable, que deben admitirse a
los fines de la declaración de impuesto sobre la renta (islr, página 195)”.
Ciertamente, la ley de impuesto sobre la renta (LISLR 2014) en su artículo 21
indica que de “la renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en
general y de cualquier otra actividad económica, se determinara restando de
los ingresos brutos computables, los costos de los productos enajenados y
de los servicios prestados en el país, salvo que la naturaleza de las
actividades exija las actividades de la aplicación de otros procedimientos”.
Finalmente el artículo 23 y su parágrafo primero de la ley de impuesto
sobre la renta (LISLR 2014) indica que se consideraran costos realizados en
el país: el costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o
transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros
bienes destinados a la producción de la renta, comisiones usuales por la
venta de las mercancías, los gastos de transporte y seguro de los bienes
invertidos en la producción de la renta, tomando en cuenta que el costo será
55
el que este en las facturas emanadas por el vendedor que debe tener el
número de registro de información fiscal.
2.1.2.6. Requisitos Fiscales para que un gasto o egreso
sea deducible.
El Artículo 27 de la ley de impuesto sobre la renta señala que para obtener
el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones
entidades por la norma, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán
corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y
necesarios.
Según Candal (2009) el gasto o egreso para ser deducible de la renta de
fuente extraterritorial debe cumplir con seis requisitos, a saber: primero la
causalidad en la cual la actual ley no exige que el gasto sea realmente
pagado para ser deducible, con excepción de rentas disponibles, en el
momento que sean cobradas. Solo es suficiente que el gasto este causado,
que se ha incurrido, para la deducción del mismo, aun cuando ese gasto no
se haya pagado realmente en el ejercicio que se incurra, salvo en el caso de
las excepciones expresamente contempladas en ley.
Por otro lado Candal (2009) exige que se utilice el concepto “causado” ya
que comporta que se haya recibido efectivamente el bien o servicio
correspondiente al gasto que se trate, bien sea que este haya sido incurrido
o contabilizado o bien que haya sido incurrido, contabilizado y pagado
(página 73).
Como también Candal (2009) distingue el significado de normalidad que
significa que el gasto no debe ser extraordinario, que no debe salirse de lo
corriente y que debe guardar estrecha relación con el negocio económico
que explota el contribuyente (página 73)..
56
Para Candal (2009) es importante que provenga de la necesidad del gasto
entiendo por gasto “necesario” aquel que es indispensable para la
producción del enriquecimiento. Cierta corriente jurisprudencial ha venido
apuntando que los gastos para que sean deducibles necesitan ser
imprescindibles; esto es, que exista una relación de causalidad entre la
producción de la renta y la acusación del gasto (página 74).
Otro requisito para Candal (2009) es que no sea imputable al costo esto
es que las partidas al ser tomadas como deducciones no sean, de aquellas
que constituyan elementos de costos considerados a los efectos de la
determinación de renta bruta fiscal (página 74).
Indica Candal (2009) que deben cumplir por supuesto con el principio de
la territorialidad del gasto que indica que todo gasto para ser deducible, salvo
las excepciones que expresamente señala la ley, más aun cuando nos
referimos a gastos incurridos para la obtención de rentas de fuente
extraterritorial, debe ser hecho en el país (página 74).
Y por último y no el menos importante Candal (2009) lo llama la finalidad
del gasto, ya que este requisito que solo se puede deducir el gasto hecho
con el objeto de producir renta. Esto es que debe existir una relación entre el
gasto que se pretende deducir y la renta producida. El gasto debe tener
como finalidad directa e inmediata la producción de la renta a los fines de ser
considerado como una deducción permitida (página 74).
Para Sánchez (2013) los requisitos para la deducción de los gastos, son los
siguientes: por un lado que este causado: El gasto se considera causado
desde el momento en el que se realiza la operación que lo produce, salvo que
para ser deducible, debe estar pagado (página 30).
57
Por otro lado Sánchez (2013) indica que sea normal: El gasto debe
guardar proporcionalidad y razonabilidad con relación a la naturaleza y
magnitud de la actividad productora de la renta bruta y que sea necesario: un
gasto será necesario en la medida en que se vincule o involucre en la
generación de renta y, por eso, solo será deducible el gasto que se destina y
coadyuva con la producción del enriquecimiento (página 31-33 gráfico).
También Sánchez (2013) habla que no sea imputable al costo: Que no se
haya considerado como costo, en la conciliación de la renta, Que sea
territorial: esto es la “causa eficiente” del gasto, debe ocurrir dentro del
territorio nacional y que este destinado a producir el enriquecimiento: esto es,
la razón económica directa perseguida con la erogación debe ser de la
producción de la renta (página 34).
En consecuencia para la autora de la investigación, las características, de
normal, necesario, territorial, causado, que no sea deducido del costo, que
sea con el objeto de producir renta entre otros, los manejan los dos autores y
por ello son los elementos más importantes determinados por la legislación
venezolana como principales para la clasificación y determinación del gasto.
2.1.3. Deberes formales de los contribuyentes.
2.1.3.1. Personas Sometidas al Cumplimiento de los Deberes Formales.
Entendiendo que todos los contribuyentes bien sean estas personas
naturales o jurídicas, ordinarias, formales, especiales o agentes de retención,
entre otros, deben cumplir con leyes tributarias; empezando por la
supremacía de la norma, la cual la vemos en el artículo 133 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999) que indica que
todos tenemos el deber de coadyuvar con las cargas públicas o gastos
58
públicos mediante el pago de los impuestos, tasas y contribuciones que
establezcan la leyes.
Siguiendo la misma escala o pirámide de Kelsen y de las leyes orgánicas
medidos por actos legislativos, se tiene que el contribuyente además del
pago de los impuestos, también deben cumplir expresamente con deberes
formales que se imponen las leyes que los rigen, como bien lo habla el
artículo 23 del Código Orgánico Tributario Venezolano (COT 2014) .
El Artículo 23 del Código Orgánico Tributario Venezolano (2014)
especifica que, los deberes formales deben ser cumplidos: primeramente en
el caso de personas naturales, por sí mismas o por representantes legales o
mandatarios, las personas jurídicas, por sus representantes legales o
convencionales, las entidades previstas en el numeral 3 del artículo 22 de
este Código, por la persona que administre los bienes, y en su defecto por
cualquiera de los integrantes de la entidad.
El Artículo 24 del Código Orgánico Tributario Venezolano (2014), también
trata sobre el compromiso de las sociedades conyugales, uniones estables
de hecho entre un hombre y una mujer, sucesiones y fideicomisos, por sus
representantes, administradores, albaceas, fiduciarios, o personas que
designen los componentes del grupo, y en su defecto por cualquiera de los
interesados.
Después de haber hablado cuáles son las personas sometidas al régimen
sancionatorio se tiene que los deberes específicamente formales deben ser
cumplidos por una serie de contribuyentes; personas naturales, jurídicas o
convencionales, representantes legales o convencionales, en caso de las
entidades o colectividades la persona que administre los bienes y cualquier otro
integrante y por último las sociedades conyugales, uniones estables hombre y
mujer, sucesiones, fideicomisos, fiduciarios o cualquiera de los interesados,
59
todos estos puntos están explícitos en el artículo 156 del Código Orgánico
Tributario (2014).
2.1.3.2. Deberes formales de los contribuyentes. Progresivamente Espinoza (2007) indica “los deberes formales deben
tomarse en cuenta para revisión o verificación en una auditoria tributaria,
todo en relación al registro de información tributaria, oportunidad de
declaración y pago de tributos y el adecuado registro de contabilidad,
presentación y revelación en los estados financieros de la obligación
tributaria” (página 165).
Para Alvarado y Cruz (2006) explica:
Que el auditor debe revisar el cumplimientos de los deberes formales, tales como; como son llevar oportuna y debidamente los libros contables, cumplir con las formalidades y disposiciones establecidas por normas correspondientes, conservar durante el plazo previsto los libros, registros, copias de comprobantes de pagos o programas computarizados, presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, colocar número de inscripción de los documentos, declaración y actuación de la administración tributaria dentro del plazo fijado, dar cumplimientos a las leyes, reglamentos, providencias y demás decisiones tributarias.
Y es por ello que para la autora de la investigación presenta estas
observaciones de los deberes formales en la supervisión y verificación
tributaria, estando de acuerdo con estos autores. Ahora se verá con mayor
claridad lo que dice los recintos tributarios de la verdadera normativa de los
deberes antes hablados.
Los Deberes formales de los Contribuyentes, Responsables y Terceros
son:
60
El Artículo 155 del código orgánico tributario venezolano (2014) de los contribuyentes, responsables y terceros:
Están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán: Primeramente llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable, seguidamente inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios y comunicando oportunamente sus modificaciones, siempre colocar el número de inscripción en los documentos, declaraciones y en las actuaciones ante la Administración Tributaria, o en los demás casos en que se exija hacerlo, a la misma vez solicitar a la autoridad que corresponda permisos previos o de habilitación de locales, siempre se deberá presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.
En pocas palabras debemos cumplir con todas estas especificaciones el
hecho de inscribirse en todos los registros autorizados como deber formal,
ejemplo: El Servicio integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT), Servicio Desconcentrado Municipal de Administración Tributaria
(Sedemat), entre otros.
El hecho de llevar los libros especiales como lo especifica la ley también
trae a colación el artículo 32 del Código de Comercio, que estipula que todo
comerciante debe llevar en idioma castellano su contabilidad, la cual
comprenderá obligatoriamente, el libro diario, libro mayor y el de inventarios,
podrá llevar también los demás que estime conveniente para el mayor orden y
claridad de sus operaciones.
Seguidamente se deben emitir los documentos exigidos por las leyes
tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas
requeridos, siempre se debe exhibir y conservar en forma ordenada, mientras
el tributo no esté prescrito, los libros y registros especiales, los documentos y
61
antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos
imponibles.
Otros deber es contribuir con los funcionarios autorizados en la realización
de las inspecciones y fiscalizaciones, en cualquier lugar, establecimientos
comerciales o industriales, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros
medios de transporte, otro deber sería el de exhibir en las oficinas o ante los
funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, documentos,
comprobantes de legítima procedencia de mercancías, relacionadas con
hechos imponibles, y realizar las aclaraciones que les fueren solicitadas.
También deberán comunicar cualquier cambio en la situación que pueda
dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente
cuando se trate del inicio o término de las actividades del contribuyente, muy
importante comparecer ante las oficinas de la Administración Tributaria
cuando su presencia sea requerida y por ultimo dar cumplimiento a las
resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los
órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.
Es muy importante expresar para la autora de esta investigación, que se
debe tratar de forma respetuosa y comparecer ante la Administración Tributaria
cuando así lo soliciten y estar pendiente de toda normativa, resolución que se
publique para así cumplir con los deberes formales tipificados en el código
orgánico tributario venezolano, evitando multas bajo el régimen sancionatorio
de nuestro Código orgánico Tributario (2014).
Por último tenemos el artículo 157 del Código Orgánico Tributario
Venezolano (2014); sobre las declaraciones o manifestaciones que se formulen
se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de
quienes las suscriban, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 91 del Código.
Incurren en responsabilidad, conforme a lo previsto en el artículo 88 de este
62
Código, los profesionales que emitan dictámenes técnicos o científicos en
contradicción con las leyes, normas o principios que regulen el ejercicio de su
profesión o ciencia.
Seguido en el artículo 157 del código orgánico tributario venezolano, se dice
que dichas declaraciones y manifestaciones se tendrán como definitivas aun
cuando puedan ser modificadas espontáneamente, siempre y cuando no se
hubiere iniciado el procedimiento de fiscalización y determinación previsto en
este Código y, sin perjuicio de las facultades de la Administración Tributaria y
de la aplicación de las sanciones que correspondan.
Seguidamente se tiene que en el hecho que tal modificación haya sido
hecha a raíz de denuncias u observación de la Administración. No obstante, la
presentación de dos (2) o más declaraciones sustitutivas, o la presentación de
la primera declaración sustitutiva después de doce (12) meses siguientes al
vencimiento del plazo para la presentación de la declaración sustituida, dará
lugar a la sanción prevista en el artículo 103.
Para los casos sin sanción se presenta también el parágrafo único del
articulo 147 código orgánico tributario venezolano, que nos explica sobre
limitaciones o sanciones establecidas sobre las declaraciones no operarán
cuando; en la nueva declaración se disminuyan sus costos, deducciones o
pérdidas o reduzcan las cantidades acreditables, cuando la presentación de la
declaración que modifica la original se establezca como obligación por
disposición expresa de la ley, por ultimo cuando la sustitución de la declaración
se realice en virtud de las observaciones efectuadas por la Administración
Tributaria.
2.1.3.3. Ilícitos Tributarios Formales.
Los Ilícitos tributarios según Moya (2014) “son las acciones tipificadas en el
Código Orgánico Tributario (2014) y que consisten en el quebrantamiento de
63
una norma. Pueden ser dolorosas o culposas. Estas sanciones son las multas,
ya que la administración tributaria no puede aplicar sanciones que impliquen
privación de la libertad, por lo que deberá remitirlo a la jurisdicción ordinaria
penal”
El Ilícito Tributario está representado por “toda acción u omisión violatoria de
las normas tributarias. Pueden ser formales, relativas a las especies fiscales y
gravadas, materiales y sancionadas con la pena restrictiva de libertad”
(Candal2009:355), es por ello que es llamada acción porque es por voluntad
propia sin obligación alguna, esta normativa esta expresa en el Código
Orgánico Tributario (2014).
Según Moya (2014:617) ilícitos formales “constituyen incumplimiento de los
deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros que
violen las disposiciones que establezcan tales deberes, contenidas en el
código, en las leyes especiales, sus reglamentos o en disposiciones generales
de los organismos administrativos competentes”
Para la autora de esta investigación un ilícito tributario es aquella acción en
contradicción a la ley que dependiendo de la naturaleza será sancionada según
los artículos tipificados en el Código Orgánico Tributario Venezolano (COT
2014) con alguna sanción o multa pecuniaria, penas restrictivas de libertad, por
haber cometido una infracción de carácter tributario.
Por consiguiente para la autora de esta investigación, el incumplimiento de
los deberes formales relacionados con el de no hacer se tienen los siguientes;
inscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias, emitir entregar o
exigir comprobantes, llevar libros o registros contables o especiales, presentar
declaraciones y comunicaciones, permitir el control de la administración
tributaria, informar y comparecer ante la administración tributaria, acatar las
órdenes de la administración tributaria, obtener la respectiva autorización de la
64
administración tributaria para ejercer la actividad económica y otro deber
contenidas en las normas de carácter tributario, constituidas en el artículo 99
del Código Orgánico Tributario Venezolano (COT 2014) La sanción para estos
ilícitos descritos está en la tabla Nro. dos (2).
En segundo lugar se tienen los ilícitos tributarios formales relacionados con
el deber de inscribirse ante la administración tributaria; no inscribirse en los
registros de la administración tributaria fuera del plazo establecido,
proporcionar o comunicar la información relativa a los antecedentes o datos
para la inscripción o actualización en los registros y no proporcionar o
comunicar a la administración tributaria dentro de los plazos establecidos,
tipificados en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario Venezolano (COT
2014) La sanción para estos ilícitos descritos está en la tabla N° dos (2).
En tercer lugar se tienen los ilícitos tributarios relacionados con el deber de
emitir, entregar o exigir facturas u otros documentos, entre los cuales. No emitir
las facturas u otros documentos obligatorios o emitirlos en un medio no
autorizado, emitir documentos cups datos no coincidan con el correspondiente
a la operación real o sean ilegibles, no conservar las copias de las facturas,
alterar las características de las maquinas fiscales y emitir documentos
obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos de las
normativas.
Este último que trata sobre los requisitos del contenido de las facturas están
expresamente en la ley del impuesto al valor agregado (2014) en su artículo 57
estipulados en general a la numeración consecutiva, control consecutivo y
único, nombre completo y domicilio fiscal del emisor, número de registro único
de información fiscal, nombre completo del adquiriente del bien o receptor del
servicio y la especificación del monto del impuesto en forma separada del
precio.
65
En este mismo orden ideas, otro ilícito relacionado con las facturas y otros
documentos es el utilizar simultáneamente más de un medio de facturación
de facturas y otros documentos, salvo los casos establecidos en las normas
tributarias, utilizar otro medio distinto respecto del contribuyente, no exigir las
facturas a los proveedores de las operaciones realizadas, aceptar facturas
cuyo monto no coincida con el real y emitir cualquier otro documento distinto
a facturas, tipificados en el artículo 101 y sancionados según tabla N° dos
(2).
Con respecto a la obligación de emitir las facturas por las operaciones
realizadas, se tiene el artículo 54 de la ley del impuesto al valor agregado
(2014) que hace referencia al desglose del impuesto como tal, las
operaciones de otros documentos como por ejemplo retenciones de
impuesto al valor agregado (IVA) que deben entregarse especificando el
monto causado, mientras que garantice la inviolabilidad de los registros
fiscales, y todas las características de las ventas, exentas, no sujetas, las
características serán interpuestas por la administración tributaria.
En cuarto lugar, se tienen los ilícitos tributarios relacionados con el deber de
llevar los libros y registros contables y registros especiales; y es por eso que al
no llevar los libros y registros exigidos, no mantener los libros en el domicilio,
no conservar las memorias fiscales contentivas, no mantener los medios que
contengan los libros y registros, llevar los libros con atrasos mayor a un mes,
no llevar en moneda nacional e idioma castellano la contabilidad, el
contribuyente recae en ciertos ilícitos establecidos en el Código Orgánico
Tributario Venezolano (COT 2014) descritos está en artículo 102 y tabla N° tres
(3).
En quinto lugar, los ilícitos tributarios relacionados con el deber de presentar
declaraciones y comunicaciones; entre ellas, no presentar declaración en un
plazo superior a un año, no presentar las comunicaciones de carácter general,
66
exhibir declaraciones incompletas y otras comunicaciones en medios no
autorizados, presentar declaraciones sustitutivas con posterioridad al plazo y
presentar las declaraciones informativas de las inversiones en jurisdicciones de
baja imposición fiscal establecidos en el Código Orgánico Tributario
Venezolano (COT 2014) descritos en el artículo 103 y tabla N° cuatro (4).
En sexto lugar, los ilícitos tributarios relacionados con el deber de permitir
el control de administración tributaria, entre ellos; producir sin los elementos
de control tributario, circular productos que acrediten propiedades, no exhibir
carteles y demás exigidos por las normativas, comercializar maquinas
fiscales sin autorización, interferir el ejercicio de las facultades de la
administración tributaria, no entregar el comprobante de retención, expender
especies fiscales, ocultar y negar formularios o especies fiscales establecidos
en el Código Orgánico Tributario Venezolano (COT 2014) descritos en el
artículo 104 y tabla N° cinco seis y siete (5, 6 y 7).
En séptimo lugar, los ilícitos tributarios relacionados con el deber de
informar y comparecer ante la administración tributaria entre los cuales; no
proporcionar información requerida por la administración tributaria sobre sus
actividades o las de terceros, no notificar compensaciones y cesiones,
proporcionar información falsa, no comparecer cuando esta lo solicite, revelar
información de carácter reservado o hacer uso indebido de la misma, según
el Código Orgánico Tributario Venezolano (COT 2014) en el artículo 105 y
tabla N° ocho (8).
En Octavo lugar, los ilícitos tributarios relacionados con el desacato de
las ordenes de la administración tributaria; como la reapertura de un local en
violación a la clausura, destrucción o alteración de sellos, y la malversación
de medidas cautelares con respecto a documentos que queden retenidos en
el poder del infractor, establecidos en el Código Orgánico Tributario
Venezolano (COT 2014) en el artículo 106 y tabla N° Nueve (9).
67
En noveno lugar, los ilícitos tributarios relativos a las actividades
sometidas a autorización; comercializar o expandir bienes sin estar
autorizados, circular especies gravadas que no cumplan con los requisitos
legales, como aquellas de procedencia ilegal o que estén adulteradas,
efectuar modificaciones o transformaciones que alteren características de las
industrias, establecidos en el Código Orgánico Tributario Venezolano (COT
2014) en el artículo 107 y tabla N° Diez (10).
Y por último el incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción
específica, será sancionado con cien unidades tributarias (100 U.T) y a las
sujetos pasivos especiales calificados serán sancionados con doscientas
(200 U.T) por las sanciones pecuniarias. En conclusión todos estos deberes
formales aplicables a las normativas tributarias son estrictamente obligatorios
cumplirlos para poder lograr el objetivo de la norma desde el artículo 133 y
316 de CRBV, hasta los impuestos nacionales y/o municipales, para crear
consciencia de los contribuyentes de cualquier tipo.
2.1.4. Auditoria tributaria en el impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta.
2.1.4.1.- Definición de Auditoria.
Según Alvarado (2007) La Auditoria:
Es un proceso sistemático para obtener y evaluar de manera objetiva las evidencias relacionadas con informes sobre actividades económicas y otros acontecimientos relacionados con informes sobre actividades económicas y otros acontecimientos relacionados. El fin del proceso consiste en determinar el grado de correspondencia del contenido informativo sobre evidencias que le dieron origen, así como determinar si dichos informes se han elaborado observando principios para el caso (Pág. 49) .
68
Por ello Alvarado muestra que una auditoria se lleva a cabo con la
finalidad de que la comparabilidad de los hechos con los principios que sean
ciertos, que el margen de error sea el mínimo y si se han tomado variables o
principios; que pueden ser bases legales, en todo caso que permitan al
auditor interno guiarse y revisar lo que hizo para así emitir el dictamen que
necesita.
Según el autor Aguirre (2005), la auditoria: Puede puntualizar como un
conjunto de procedimientos encaminado a la obtención de información con el
objeto de manifestar las irregularidades de todo tipo que hayan podido
cometerse. En este sentido se puede indicar, que la auditoria se encarga de
examinar, detectar, corregir, e informar los resultados que haya obtenido a
los usuarios interesados”.
Por su parte Ramón (2011) define la auditoria:
Es una función de dirección cuya finalidad es analizar y apreciar, con vistas a las eventuales las acciones correctivas , el control interno de las organizaciones para garantizar la integridad de su patrimonio, veracidad de su información y el mantenimiento de la eficacia de sus sistemas de gestión; es la actividad por la cual se verifica la corrección contable de la cifras de los estados financieros; es la revisión misma de los registros y fuentes de contabilidad para determinar la racionabilidad de las cifras que muestran los estados financieros emanados de ellos (página 41).
Por su parte, Chalupowicz (2006) “define la auditoria como un
compromiso integrado de ambos, los estados contables y el control interno,
un análisis por separado del control interno en dicha auditoria facilita la
comprensión” (página 48).
Siguiendo con la armonización del tema, el autor Espinozza (2010), indica
que la auditoria constituye una herramienta de control y supervisión que
contribuye a la creación de una cultura de disciplina de la organización
69
permanente y permite descubrir fallas en las estructuras o vulnerabilidades
existentes en la organización, con la finalidad de realizar sus correcciones y
recomendaciones.
En Base a lo expuesto, la autora de la tesis de grado se encuentra de
acuerdo con la definición del Doctor Alvarado (2007), puesto que se requiere
la comprobación de saldos para verificar si son o no correctos, también me
encuentre de acuerdo con el autor Aguirre, de que las auditorias tributarias
se encargaran de revisar y corregir para tener una seguridad razonable, ante
una fiscalización.
2.1.4.2. Auditoria tributaria
Según Alvarado y Cruz (2006) “La auditoría tributaria como un proceso
sistemático con el propósito de verificar y comprobar de una manera objetiva
el correcto cumplimiento y determinación de las obligaciones tributarias”
(Pág.19).
Para Espinoza (2010) La auditoría tributaria puede definirse como un
proceso sistemático para obtener y evaluar de forma objetiva las evidencias
relacionadas con informes sobre actividades económicas y otros
acontecimientos relacionados. El fin de la auditoria tributaria consiste en
determinar el grado de correspondencia del contenido informativo con las
evidencias que le dieron origen, así como establecer si dichos informes se
han elaborado según los principios establecidos para el caso.
Por su parte el Precitado autor Alvarado y Cruz (2006) El propósito de la
auditoria tributaria “es verificar y comprobar el cumplimiento y determinación,
entendiéndose por verificar el acto de probar la exactitud de los montos que
tienen que ver con los tributos y por comprobar la revisión de los tributos y
70
sus aspectos legales o cotejo con el objetivo de lograr si es correcta o
incorrecta la determinación determinada por las organizaciones” (Pág.19).
En Base a lo expuesto, la autora de la tesis de grado se encuentra de
acuerdo con la definición del Alvarado y Cruz (2006), puesto que se requiere
la comprobación de saldos para verificar si son o no correctos, también me
encuentre de acuerdo con el autor Espinoza, de que las auditorias tributarias
se encargaran de revisar y corregir para tener una seguridad razonable, ante
una fiscalización.
2.1.4.3. Objetivos de la Auditoria Tributaria. Para los autores Alvarado y Cruz (2006) los objetivos de la auditoria
tributaria se desglosan en análisis conceptual ya que corresponde a evaluar
el vínculo existente entre el sujeto activo acreedor del tributo, y el sujeto
pasivo que tiene la obligación establecida en la ley de satisfacer el tributo,
cumplir con las exigencias de la ley y no hacer actos ilícitos en materia fiscal
(página 21).
Según el precitado autor Alvarado y Cruz (2006) escribe que la auditoria
tributaria, debe abocarse a cuatro objetivos, los cuales se constituyen en
obtener la seguridad razonable sobre la declaración del hecho imponible que
dio origen a la obligación tributaria, verificar la exactitud en la determinación
de la base imponible, débitos, créditos de carácter tributario, también
comprobar el cumplimiento de los deberes formales por parte del
contribuyente y comprobar la adecuada contabilización, clasificación y
revelación de los tributos en los estados financieros, de acuerdo a los
principios de contabilidad de aceptación general.
Por ello al hablar de seguridad razonable del autor Alvarado y Cruz
(2006) se analizó que en auditoria tributaria se va a referir a la autenticidad
71
del enriquecimiento, momento y lugar en que se produjo el hecho imponible
establecido en las leyes tributarias. La realización en una organización del
hecho imponible que conduce al nacimiento de la obligación tributaria, de allí
la importancia que deben tener los auditores por su examen.
Alvarado y Cruz (2006) describen en lo relativo al objetivo de verificar la
exactitud en la determinación de la base imponible débitos, créditos de
carácter tributario. La base imponible viene a ser la expresión cuantitativa del
hecho generador del tributo, es decir la medida del hecho imponible y en
cuanto a los débitos y créditos va representar el impuesto, luego de aplicar la
tasa correspondiente.
Y por consiguiente Alvarado y Cruz (2006) departen que en auditoria
tributaria es recomendable su uso luego de revisar la conciliación fiscal
utilizada por la empresa para verificar las partidas contables que formaron
parte de la base imponible para determinar su autenticidad y procedencia, de
acuerdo a la información contable y a los requerimientos legales necesarios
para su determinación; además por supuesto, conviene realizar igualmente
pruebas para determinar el correcto calculo en base a la tasa pertinente.
En cuanto al objetivo de evaluar Alvarado y Cruz (2006) también
involucra el cumplimiento de los deberes formales por parte del
contribuyente, ya que es evidente que al indagar sobre el control interno se
valoran los riesgos de auditoría, en consecuencia la planificación del examen
tiene que contener los procedimientos suficientes para conocer si los sujetos
pasivos de la obligación tributaria: contribuyentes, responsables y terceros;
cumplen con los requisitos establecidos por las leyes tributarias, a fin de
garantizar transparencia y sinceridad en la información suministrados al
fisco.
72
En relación al objetivo de la revelación el precitado autor está de acuerdo
con aplicar los principios generales de aceptación general; ya que se hace
necesario verificar si los tributos corrientes y diferidos están de acuerdo con
los principios de contabilidad de aceptación general y si estos se han
aplicado en forma uniforme; además a la clasificación y descripción de los
montos tributarios y a las revelaciones informativas requeridas en los
estados financieros o en sus notas. Todo ello en relación a los estados
financieros en su conjunto.
Como segundo autor referente a los objetivos principales de la auditoria
tributaria tenemos a Espinoza (2007) el verificar la ocurrencia del hecho
imponible y verificar el cumplimiento de los deberes formales.
Entonces Espinoza (2007) describe la verificación de la ocurrencia del
hecho imponible al referirse, “en este sentido, el auditor debe llevar a cabo
actividades que le permitan obtener la seguridad razonable sobre la
declaración del hecho imponible que dio origen a la obligación tributaria”
(página 165).
Y con respecto al segundo objetivo Espinoza (2007), se enfoca en
relación al registro de información tributaria, oportunidad de declaración y
pago de tributos y el adecuado registro de contabilidad, presentación y
revelación en los estados financieros de la obligación tributaria. Por ello me
encuentro de acuerdo con Espinoza, ya que enfoca los términos más
resaltantes de un objetivo de auditoría, que hará el auditor, valga la
redundancia a la hora de la comprobación de los datos.
Por consiguiente la autora del presente trabajo de investigación se
encuentra de acuerdo con la cita precitada ya que explica detalladamente los
objetivos que busca la auditoria debe poseer o enmarcar, y para que se lleve
a cabo un buen procedimiento debe tener conocimiento.
73
2.1.4.4. Procedimientos de Auditoria
Tomando en cuenta el argumento de Alvarado (2007) explica que un
procedimiento de auditoría tributaria trata sobre la:
Diversidad de verificaciones, comprobaciones y análisis que tiene que hacer el auditor tributario, a las distintas informaciones o documentaciones que sirven como soporte como soporte a los aspectos relacionados con los tributos que hacen necesario, que el auditor elabore sus programas y cuestionarios de control interno de auditoría” (página 21).
Para Alvarado (2007) los papeles de trabajo son el testimonio o soporte
fundamental del trabajo de auditoría efectuado, respaldando los criterios.
Observaciones, juicios, conclusiones y recomendaciones a los que se haya
llegado para emitir un dictamen de auditoría.
Por el autor de la investigación Alvarado (2007) manifiesta que toda
información que soporta el proceso de auditoría y el informe, estará
documentada en los papeles de trabajo. Los papeles de trabajo son el
principal soporte del auditor para sustentar su informe de auditoría, por tanto,
debe conocer y dominar con profundidad las técnicas para la elaboración de
cédulas de trabajo: sumarias y de detalle o analíticas. Utilizar
adecuadamente las marcas y saber utilizar los índices respectivos para cada
cuenta o grupo de cuentas.
Haciendo un resumen sobre la norma de declaración de normas de
auditoría uno (DNA 1 1974) se encontró lo siguiente: la cualidad del auditor
debe estar enfoca a realizar papeles de trabajo que sean diseñados para un
trabajo en particular, me refiero a cada cliente, según lo que se vaya auditar,
ya que la información presentada se considera el registro principal.
74
Estos papeles de trabajo sirven primeramente para proporcionar la base
esencial al dictaminar en una auditoria, ayuda al contador público a conducir y
supervisar el trabajo, tener en cuenta la naturaleza del informe, de los estados
financieros, registros contables y obtener un grado de confianza sobre control
interno contable.
La autora de la presente investigación explica en un resumen sobre la
norma de declaración de normas de auditoría uno (DNA 11); que trata sobre
el dictamen del contador público sobre los estados financieros, donde señala
que la función primaria y principal responsabilidad del contador público en su
actuación como profesional independiente, es expresar una opinión sobre los
estados financieros que ha examinado; es lo que se conoce como el “informe
de auditoría” o “dictamen”.
Siguiendo el mismo orden de ideas la antes nombrada señala todos los
formatos que deben utilizarse para dar como terminada una auditoria, el
resultado de la auditoria, los estados financieros se componen de: balance
general, estados resultados, estado de movimiento de patrimonio, balance de
comprobación (opcional) y estado de flujo de efectivo.
Por su parte las Normas internacionales de auditoría NIA 700 (2012), trata
sobre la forma y contenido del informe del auditor sobre los estados
contables auditados para lo cual debe revisar y evaluar las conclusiones
derivadas de los elementos de juicio obtenidos que sustentan su opinión. La
opinión debe ser escrita y referirse a los estados en su conjunto.
Las Normas internacionales de auditoría NIA 700 (2012) presenta cada
uno de los elementos básicos del informe: título adecuado; destinatario;
párrafo de introducción que incluye la identificación de los estados auditados
y de la responsabilidad de la dirección sobre su preparación; párrafo de
alcance que describe la naturaleza de una auditoría yla referencia a las NIA
75
aplicadas en la auditoría; párrafo de opinión que refiere a las normas
contables vigentes; fecha del informe; dirección del auditor y firma del
auditor.
Respecto de la opinión, la norma NIA 700 (2012) establece que la opinión
no es calificada cuando el auditor concluye en que los estados contables
presentan razonablemente la información de acuerdo con las normas
contables en vigor.
En cambio, se considera que un informe es modificado cuando contiene
una o más de las siguientes cuestiones: a) un párrafo de énfasis (utilizado
básicamente en casos de incertidumbres incluidas las cuestiones de
empresa en marcha) y que no modifica la opinión principal; b) cuando
contiene asuntos que afectan la opinión y que pueden resultar en una
salvedad originada en una discrepancia en la aplicación de las normas
contables vigentes que afectan ciertas afirmaciones de los estados contables
o en limitaciones al alcance, abstención de opinión (usualmente por
limitaciones significativas al alcance), u opinión adversa (por discrepancias
significativas que afectan a los estados contables en su conjunto).
Por lo tanto, los asuntos que provocan modificaciones al informe del
auditor explicados en el párrafo anterior, deben ser adecuadamente
explicados por éste y, en su caso, cuantificados sus efectos, como normativa
y de carácter obligatorio, con el fin de tener transparencia y firmeza de lo que
se describe, puesto que se goza de una fe pública.
Por su parte se toma en consideración la Norma internacional de
contabilidad (NIC 1), el cual lleva por objetivo establecer las bases para la
presentación de los estados financieros de propósito general, para asegurar
que los mismos sean comparables, tanto con los estados financieros de la
misma entidad correspondientes a periodos anteriores, como con los de
76
otras entidades. Esta Norma establece requerimientos generales para la
presentación de los estados financieros, guías para determinar su estructura
y requisitos mínimos sobre su contenido.
Puesto que al elaborar los estados financieros, la gerencia evaluará la
capacidad que tiene la entidad para continuar en funcionamiento. Los
estados financieros se elaborarán bajo la hipótesis de negocio en marcha, a
menos que la gerencia pretenda liquidar la entidad o cesar en su actividad, o
bien no exista otra alternativa más realista que proceder de una de estas
formas.
Para ello cuando la gerencia, va a realizar esta evaluación, debe ser
consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a
eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la
posibilidad de que la entidad siga funcionando normalmente, procederá a
revelarlas en los estados financieros.
Por consiguiente los estados financieros se componen de: balance
general, estado de resultados, un estado que muestre bien todos los cambios
habidos en el patrimonio neto o los cambios en el patrimonio neto distintos
de los procedentes de las transacciones con los propietarios del mismo,
cuando actúen como tales; un estado de flujos de efectivo; y notas, en las
que se incluirá un resumen de las políticas contables más significativas y
otras notas explicativas.
Por su parte Chalupowicz (2006) expresa de los principales
procedimientos de auditoría; inspección, confirmación de saldos, revisión
analítica, inspección y la revisión de documentos, como también la
inspección es un procedimiento de control interno porque brinda información
sobre el funcionamiento de los controles de los ingresos, acceso salida, entre
77
otros. Por ejemplo, el efectivo, cuentas por cobrar, inventarios, inversiones en
acciones y activo fijo.
Siguiendo el orden, el referido (2006) describe en pocas palabras la
confirmación de saldos como un procedimiento de control interno, debido a
que brinda una información sobre el funcionamiento de los controles
existentes durante la administración, control y riesgo de las operaciones o
saldos a ser confirmados, siendo utilizado como un procedimiento sustantivo
para la validación de dichos saldos (página 107).
Así mismo el autor (2006) clasifica la confirmación de saldos en positivas
y negativas; las primeras es de ella donde se esperan siempre respuestas y
que puedan estar sujetas a análisis, mientras que las negativas requiere que
el destinatario responda en caso de estar en desacuerdo con la circular
enviada (estamos hablando de usuarios).
En cuanto a la revisión analítica Chalupowicz (2006) especifica que
consiste en el estudio y evaluación de la información financiera presentada
por la entidad, utilizando las comparaciones o relaciones con otros datos e
información relevante (página 109).
Y para terminar tenemos la inspección y revisión de documentos según
Chalupowicz (2006) que no es más que el respaldo de los documentos, por
ejemplo: una compra de un vehículo respaldado con su factura de compra.
En todos los sentidos la autora de la investigación se encuentra de acuerdo
con Chalupowicz (2006), porque todos los procedimientos coinciden con la
práctica que he tenido con los clientes, y que son de principal esencia.
En cambio Alvarado (2007) define los procedimientos como las acciones
encaminadas a la obtención de las evidencias. Clasifica los procedimientos
de auditoría como: de control y sustantivos (página 52-53).
78
Para Alvarado (2007) los procedimientos de auditoría de control los
clasifica como de averiguación, observación y pruebas detalladas de
transacciones de saldos; los primeros se obtiene información escrita acerca
de la información de la empresa empezando por los directores, empleados y
supervisores, que garantizan la confiabilidad de la estructura de control del
cliente.
Para los segundos Alvarado (2007); interpreta que proporciona
información al obtener evidencia referida a las actividades que llevan
normalmente los trabajadores, referidas a la contabilidad y control, solo para
momentos de inmediato no para otros momentos, específicamente de lo que
se esté tratando en el momento.
Para los terceros Alvarado (2007) aclara que esta técnica se utiliza para el
examen de documentos y otros registros o saldos sobre los cuales se aplica
algún control, es para obtener evidencia de control, como por ejemplo: firmas
autorizadas, aprobación y cualquier otra indicación de control de importancia
(página 59).
La opinión de la autora de la investigación, es que si bien Alvarado trata
de ser más específico al hablar de la auditoria pero para el propio análisis
ambas clasificaciones son un todo, por ende no las separaría.
Siguiendo con el autor la clasificación de control las divide en:
averiguaciones, procedimientos analíticos, pruebas detalladas de
transacciones de saldos y observación física.
Por ello Alvarado (2007) habla de las primeras como la obtención de
información de trabajadores como se ve en la clasificación de control, para
las segundas implica comparaciones y relaciones de saldos para identificar la
razonabilidad de los mismos, las terceras implican los mismos análisis
incluyendo cálculos y documentación.
79
Siguiendo con el precitado autor escribe sobre la inspección de
documentos registrados al referirse de que se puede obtener la evidencia
sustantiva necesaria examinando documentos o registros que una
transacción o saldo (página 62).
Y por último la observación física para Alvarado (2007):
Es un procedimiento importante parar probar la gran mayoría de activos intangibles (inventarios, propiedad planta y equipo, caja, etc) los resultados se comparan con los registros contables del cliente, proporcionando una evidencia directa sobre la existencia de los activos, mas no otra evidencia respecto a otros objetivos de auditoría, como por ejemplo el de la propiedad (página 63).
Por ello la autora de la investigación finaliza este punto que para la
definición de Alvarado por su clasificación necesita todas las descripciones y
títulos planteados, mientras que para Chalupowicz en mi discernimiento
también podría utilizar sus procedimientos porque llevan directo al control
interno como objetivo.
2.1.5. Procedimientos de control interno.
2.1.5.1. Control. Mantilla (2004), considera la palabra control que proviene del francés
controlé y tiene diversos significados: (1) comprobación, inspección,
fiscalización, intervención; (2) dominio, mando, preponderancia; (3) oficina,
despacho, dependencia, etc., donde se controla ;(4) torre de control; (5)
puesto de control; (6) regulación manual o automática, sobre un sistema; (7)
mando o dispositivo de regulación; (8) tablero o panel donde se encuentran
los mandos (página 56).
Según el precitado autor Mantilla (2004) también indica que el control es
una función relación que implica varios campos del conocimiento porque su
80
aplicación no depende del control mismo sino de aquellas esferas en las
cuales debe hacerse eficiente (página 59).
En cambio Dorta (2005) sostiene que el concepto de control no está
sujeto a ninguna corriente de pensamiento en particular. La literatura
organizativa la asociada al ejercicio de la autoridad, hasta la concepción
clásica asociada al ejercicio de la autoridad, hasta la concepción moderna de
que asocia al concepto de control a la interdependencia que existe entre la
organización y los factores tanto externos como internos que influyen en las
realidades del ente (página 86).
2.1.5.2. El Control Interno y Control Tributario Por ello como autora de la investigación defino el control manifiesta una
verificación, regulación, comprobación, inspección y fiscalización.
Según Hernández (2005) “el control fiscal es una de las modalidades del
control sobre actuaciones de los poderes públicos y manejo del patrimonio
público y su ejercicio tiene límites constitucionales: el respeto al principio de
separación de poderes y al principio de eficiencia”.
Según Espinoza (2007) el control interno tributario consiste en una
división e integración de los procedimientos en tal grado que las actividades
de distintos miembros de una organización estén tan relacionadas entre sí
que sea de presumir que los errores y las omisiones sean descubiertas
automáticamente.
Por ello puedo definir como autora de la investigación la auditoria
tributaria como un medio de permanencia de control tributario en aras de
construir un sistema tributario bien formado en cada uno de los
contribuyentes y constatar que el autor Alvarado (2007) concreta “que es un
81
proceso sistemático, que ayuda a una entidad a conseguir sus metas y
objetivos, orientados, hacia el desempeño que incluye lo competitivo, los
resultados óptimos y prevén, en definitiva, la pérdida de recursos, que se
corresponden con los activos de la misma” (página 21).
La Comisión de Normas de Control Interno de la organización
internacional de las entidades fiscalizadoras supremas (INTOSAI) estableció
que el control interno puede ser definido como el plan de la organización, y el
conjunto de planes procedimientos y otras medidas de una institución,
tendientes a ofrecer una garantía razonable del cumplimiento de objetivos.
Bastidas (2011) conceptualiza el control-auditoria se conceptualiza como
el efecto colectivo de varios factores en establecer, realzar o mitigar la
efectividad de los procedimientos y políticas específicas. Tales factores
incluyen los siguientes: la filosofía y estilo de gerencia, estructura
organizativa, funcionamiento de consejo de administración, métodos de
control administrativo, político y práctico del personal en diferentes
influencias externas que afectan a las operaciones. La contabilidad entonces
reconoce que la cultura y los valores organizacionales inciden en el
funcionamiento de la organización y no solo el esquema de reglas puede
proteger a la misma (página 91).
Para los autores Alvarado y Cruz (2006) “el control interno constituye para
la administración de las empresas el instrumento de gestión fundamental
utilizado para lograr los objetivos planteados por la organización; en otras
palabras permite conocer el cumplimiento de las normas y procedimientos,
políticas, instrucciones, métodos y de cualquier otra medida tomada por la
administración en aras de alcanzar las metas y. por ende, los objetivos que
se han propuestos (Pág. 29)”.
82
Chalupowicz (2006), define el control interno como: El proceso compuesto por una cadena de acciones extendidas a todas las actividades inherentes a la gestión, integradas a los procesos básicos de la misma e incorporadas a la infraestructura de la organización bajo la responsabilidad de si consejo de administración y su máxima autoridad ejecutiva, llevada a cabo por este y por todo el personal de la organización, diseñado con el objeto de limitar los riesgos internos y externos que afectan las actividades de la organización, proporcionando un grado de seguridad razonable sobre el cumplimiento de los objetivos de eficacia y eficiencia de las operaciones, de confiabilidad de la información financiera y de cumplimiento de leyes, reglamentos de políticas, así como las iniciativas de calidad establecidas (página 62).
Por ello como autora de la investigación defino el control interno como el
proceso e instrumento principal de gestión utilizado en el ámbito empresarial
para la permanencia y cumplimiento de principios contables y objetivos
empresariales.
Los precitados Alvarado y Cruz (2006) explican que en Venezuela, la
Federación de Colegios de Contadores Públicos ha acogido dos tipos de
control interno, pronunciándose sobre ellos en la publicación técnica N° 2,
referida al objeto y estudio de control interno, por parte del contador público.
Primeramente Alvarado y Cruz (2006) tiene como primera clasificación el
control interno administrativo; que incluye, pero no se limita al plan de
organización y los procedimientos de control interno que se refieren al
proceso de decisiones conducentes a la autorización de transacciones de la
gerencia. Tal autorización es una función de la gerencia. Tal autorización es
una función de la gerencia directamente asociada con la responsabilidad de
realizar los objetivos de la organización de realizar los objetivos de la
organización y es el punto de partida para establecer el control contable de
las transacciones (página 30).
83
Siguiendo con Alvarado y Cruz (2006) definen el segundo en la
clasificación que es control contable como el que comprende el Plan de
organización y los procedimientos y registros que se refieren a la protección
de los activos y contabilidad de los registros financieros y consecuentemente
están diseñados para suministrar seguridad (Pág. 30).
De acuerdo a las teorías de Chalupowicz (2006) ha caracterizado la
clasificación de control interno en dos categorías según el enfoque COSO
(Comisión de normas de control interno):
Siguiendo a Chalupowicz (2006) tenemos los contables, relacionados
directamente con la protección de los activos y confiabilidad de los registros
financieros.
Para finalizar según Chalupowicz (2006) los últimos son Administrativos,
relacionados con la eficiencia de las operaciones, la adhesión a las políticas
gerenciales, y que por lo común, solo tienen que ver indirectamente con los
registros contables (página 59).
Por su Parte, Bastidas (2012) afirma que:
El control interno se pueden dividir en dos grandes grupos: administrativos y contables, sin perjuicio de otras clasificaciones establecidas al respecto, como en el sector público, por ejemplo. En cuanto al control administrativo, en concordancia con lo ut supra descrito, es el plan de organización y todos los métodos que facilitan la planeación y control de la empresa en sus diferentes unidades teniendo como premisa la consecución de los objetivos de la organización. Con relación al contable, se puede concluir, que son los métodos y procedimientos vinculados con la autorización de transacciones, tal es el caso de registros financieros y contables, que devienen en la generación de información financiera confiable y conducen al logro de los objetivos organizacionales (página 90).
84
Para Chirinos (2014), autora de la investigación, se encuentra de acuerdo
con lo especificado por los autores, porque todos intentan envolver el
contenido de control interno según su planificación sin que quede nada por
fuera y por consiguiente, que se separe en administrativos, contables o
control de organización.
Como lo indica el autor Chalupowicz (2006) define los pasos de la
auditoría integral de la siguiente forma:
Planificación de la auditoria tributaria, Revisión de los procesos de evaluación de la gerencia, Comprensión del control interno, Prueba y evaluación de la efectividad del diseño, Prueba y evaluación de la efectividad de la operación, Evaluación de la suficiencia de las pruebas, Formulación de una opinión sobre la efectividad del control interno, Emisión sobre el control interno y la Comunicación de los hallazgos al comité de Auditoría y a la gerencia (paginas 48-49)”
Bastidas (2011) “El autor se basa en procedimientos de control interno
tomando en cuenta el Informe COSO entre ellas tenemos: la eficacia y
eficiencia de las operaciones, fiabilidad de la información financiera y
cumplimientos de las leyes y normas aplicables (página 93)”.
Este punto es difícil de detallar, explicar y entender ya que el mismo se
realizara al cumplir los otros objetivos planteados de la investigación según
la autora.
3. Sistema de Categorías.
3.1. Definición Nominal.
La presente investigación presenta la categoría de procedimientos de
auditoría tributaria en el impuesto al valor agregado e impuesto sobre la
renta.
85
3.2. Conceptualización de la categoría. Tomando en cuenta el argumento de Alvarado (2007) explica que un
procedimiento de auditoría tributaria trata sobre la “diversidad de
verificaciones, comprobaciones y análisis que tiene que hacer el auditor
tributario, a las distintas informaciones o documentaciones que sirven como
soporte a los aspectos relacionados con los tributos que hacen necesario,
que el auditor elabore sus programas y cuestionarios de control interno de
auditoría” (página 21).
3.3. Definición Operacional.
Para la autora de esta investigación los procedimientos de auditoría
tributaria son revisiones a fondo de todos los comprobantes, bien sean estos,
facturas, retenciones, recibos, cheques, formatos, entre otros, que sirven de
apoyo para realizar el proceso de verificación en las determinaciones y
exámenes del tributo expresado en ley.
Las Subcategorías de esta investigación son las siguientes: Elementos del
Impuesto al valor agregado (IVA), elementos del impuesto sobre la renta
(ISLR), Deberes formales de los contribuyentes, elementos del impuesto
diferido, Auditoria tributaria en el impuesto al valor agregado e impuesto sobre
la renta y procedimientos de control interno.
86
3.4. Matriz de Análisis de la Categoría.
OBJETIVOS ESPECÍFICOS
1.- DESCRIBIR LOS ELEMENTOS DEL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
2.- CARACTERIZAR LOS ELEMENTOS QUE
INTEGRAN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
3.- CONOCER LOS DEBERES FORMALES, ESTABLECIDOS EN EL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO (COT).
4.-EXPLICAR LOS ELEMENTOS QUE
INTEGRAN UNA AUDITORIA TRIBUTARIA.
5.- ESTABLECER PROCEDIMIENTOS DE
CONTROL INTERNO DE AUDITORIA TRIBUTARIA EN EMPRESAS DEL SECTOR
FERRETERO.
FUENTE: Chirinos (2015)
SUBCATEGORIA UNIDAD DE ANÁLISIS
CUADRO Nro. 1
- CONTRIBUYENTES (ART. 13-22 COT-133 CRB). - SUJETO PASIVO (ART. 19 COT- ART 5 LEY DE IVA) - SUJETO ACTVO (ART. 156 CRBV y 18 COT) - RESPONSABLES (ART.25 AL 29 COT Y ART 9 LEY DE IVA)) - HECHO IMPONIBLE (ART 36 COT). LEY DEL IVA (ART.3-4-13-14-15) - BASE IMPONIBLE ( ART 20-26 LEY DEL IVA). - CUOTA TRIBUTARIA (ART. 28-31 LEY DEL IVA).
PRO
CEDI
MIE
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S DE
AU
DITO
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UTA
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EN E
L IM
PUES
TO A
L VA
LOR
AGRE
GADO
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PUES
TO S
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REN
TA.
MATRIZ DE ANÁLISIS DE LA CATEGORIA
OBJETIVO GENERAL: COMPRENDER LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA TRIBUTARIA EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO E IMPUESTO SOBRE LA RENTA
CATEGORÍA
ELEMENTOS DEL IMPUESTO AL VALOR
AGREGADO
ELEMENTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA
PROCEDIMIENTOS DE CONTROL INTERNO
- CONTROL - EL CONTROL INTERNO Y CONTROL TRIBUTARIO Este Objetivo sera logrado a traves de la Aplicación del Instrumento.
- SUJETOS SOMETIDOS A LA LEY (ART. 7 AL 13 DE LA LISLR). - HECHO IMPONIBLE (ART 1 DE LA LISLR) - BASE IMPONIBLE DE LA LISLR (4-5-6-16 DE LA LISLR ART.184 DE RLISLR) - ALICUOTAS (ART 50 AL 53 DE LA LISLR) - DE LOS COSTOS (ART 21 AL 26) -REQUISITOS FISCALES PARA QUE UN GASTO
-PERSONAS SOMETIDAS AL CUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES (133 DEL CRBV- 123-156-23-24 DEL COT). - DEBERES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES (ARTICULO 155). - ILICITOS TRIBUTARIOS FORMALES (ARTICULO 99-108 DEL COT)
ELEMENTOS DE LA AUDITORIA TRIBUTARIA
- DEFINICION DE AUDITORIA. - DEFINICION DE AUDITORIA TRIBUTARIA. - OBJETIVOS DE LA AUDITORIA TRIBUTARIA. -PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA - CHALUPOWICZ(2006), ALVARADO Y CRUZ (2006), ESPINOZA (2007), RAMON (2011) Y MANTILLA (2005).
DEBERES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES
