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Julio 2019 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 43 - 69

Aspectos tributarios de las transacciones en criptomonedas: el caso de los bitcoins1

Tax aspects of cryptocurrencies transactions: bitcoin’s case

Aspetos tributários das transações em criptomoedas: o caso dos bitcoins

Julián Zambrano SáncheZ2

Santiago YepeS ruiZ3, Steeven alexánder oSorio marín4, maría cecilia lópeZ péreZ5, criStian camilo rodrígueZ arredondo6, david Felipe caraZo parra7,

JoSé david lópeZ montoYa8

Para citar este artícu lo / To reference this articleJulián Zambrano Sánchez, Santiago Yepes Ruiz, Steeven Alexánder Osorio

Marín, María Cecilia López Pérez, Cristian Camilo Rodríguez Arredondo, David Felipe Carazo Parra y José David López Montoya. Aspectos tributarios de las

transacciones en criptomonedas: el caso de los bitcoins. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 80. Julio de 2019. At. 43.

1 Artículo de investigación realizado en el marco del Semillero de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad de Antioquia, coordinado por el profesor Julián Zambrano Sánchez.

2 Asesor tributario en C&G Integral en el municipio de Medellín. Docente en pregrado y posgrado de la Universidad de Antioquia, Universidad CES y UPB. Coordinador del Semillero de Derecho Tributario y de los diplomados en Derecho Tributario y Derecho Aduanero de la Universidad de Antioquia. Abogado de la Universidad de Antioquia, especialista en Derecho Tributario y Derecho Tributario Internacional y magíster en Derecho Tributario de la Universidad Externado de Colombia. Correo: [email protected]

3 Abogado de la Universidad de Antioquia, estudiante de la Especialización en Derecho Tributario de la Universidad Externado de Colombia sede Medellín y miembro del Semillero de Derecho Tributario de la Universidad de Antioquia. Correo: [email protected]

4 Abogado de la Universidad de Antioquia, especialista en Derecho Empresarial de la Universidad de Mede-llín y miembro del Semillero de Derecho Tributario de la Universidad de Antioquia. Correo: [email protected]

5 Abogada de la Universidad de Antioquia. Correo: [email protected] Egresado del programa de Derecho de la Universidad de Antioquia. Correo: [email protected] Abogado de la Universidad de Antioquia. Correo: [email protected] Estudiante de octavo semestre de Derecho de la Universidad de Antioquia. Correo: [email protected]

« Julián Zambrano Sánchez en coautoría »

[ 44 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 80 - Año 56

Recibido: 4 de marzo de 2019Aprobado: 12 de junio de 2018

Página inicial: 43Página final: 69

ResumenEn este artículo se abordará la siempre difícil cuestión del tratamiento tributario al que se someten o deberían verse sometidas las criptomonedas, especialmente el bitcoin, por ser la criptomoneda más conocida. Por ello, se describirán algunos aspectos fundamentales para lograr su entendimiento y sus consecuencias tribu-tarias en el impuesto sobre la renta, IVA e ICA.

Palabras clave: criptomonedas, bitcoins, criptoactivos.

AbstractThis article deals the complex issue of the tax treatment to which cryptocurren-cies are or should be subjected, especially bitcoin as it is the best known cryp-tocurrency. For this purpose, this article discusses some fundamental aspects to achieve their understanding and tax consequences in income tax, VAT and ICA.

Keywords: cryptocurrencies, bitcoins, cryptoassets.

ResumoNeste artigo se abordará a sempre difícil questão do tratamento tributário ao qual se submetem ou deveriam ver-se submetidas as criptomoedas, especialmente o bitcoin, por ser a criptomoeda mais conhecida. Por isso, se descreverão alguns aspetos fundamentais para conseguir seu atendimento e suas consequências tributárias no imposto sobre a renda, IVA e ICA.

Palavras-chave: criptomoedas, bitcoins, criptoativos.

IntroducciónEn 1982, David Chaum, informático de la Universidad de California (Estados Unidos), publicó el artículo Blind signatures for untreceable payments (Chaum, 1982), en el cual establece el procedimiento básico para generar pagos a través de internet respaldados en modelos de protección de información criptográficos. Posteriormente, en el año 2009, Satoshi Nakamoto describe los fundamentos de

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la primera criptomoneda y la red que sustentaría el bitcoin, denominada block-chain (Nakamoto, 2009).

En términos sencillos, las criptomonedas fueron pensadas como una forma de pago virtual sin soporte físico, en el que la seguridad se garantiza por el proce-samiento de terminales computacionales y algoritmos, junto a protocolos de comunicación específicos. De tal manera, las transacciones con estos activos se han caracterizado por brindar seguridad y por eliminar intermediarios, tales como las entidades financieras.

Así las cosas, las criptomonedas han alcanzado un notable papel a nivel económico, ya que cada vez son más usadas como medio de pago en transac-ciones de diversa índole. Esto ha motivado a que muchas personas quieran no solo tenerlas, sino también especular con ellas con el fin de obtener provecho económico.

Pese a ello, la falta de regulación ha generado diversos tipos de cuestio-namientos, que van desde la naturaleza jurídica de las criptomonedas, pasando por discusiones relacionadas con la legalidad de su uso y transacción, hasta las consecuencias tributarias de las operaciones con estos criptoactivos.

En Colombia no existe norma especial que regule las criptomonedas, sus efectos y consecuencias. La institucionalidad se ha limitado a pronunciamientos a través de entidades administrativas como la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), el Banco de la República, la Superintendencia Financiera, el Consejo Técnico de Contaduría Pública, entre otros, a través de diferentes meca-nismos no vinculantes, y sus conclusiones no son definitivas. Todo esto ha gene-rado una alta incertidumbre entre los partícipes del mercado de este tipo de bienes.

Por todo lo anterior, la siguiente pregunta motiva el presente artículo: ¿Cuáles son las consecuencias tributarias de las transacciones que se llevan a cabo con bitcoins? Para responderla se realizará un breve estudio en torno al concepto de criptomonedas, los sujetos que participan en las transacciones con ellas y su funcionamiento. Seguidamente, se abordará su naturaleza jurídica y, más adelante, se revisará el tratamiento que se le ha dado a este fenómeno económico en otras jurisdicciones. Finalmente, se analizarán algunas consecuen-cias que tendrían los bitcoins en tributos como el impuesto de renta, el impuesto a las ventas y el impuesto de industria y comercio.



1. Concepto, sujetos y funcionamiento de las criptomonedas

1.1. Conceptos básicos

Para entender el concepto de bitcoin será pertinente establecer unos criterios básicos para facilitar su estudio. Así, se partirá por la definición de criptomoneda y los sujetos que conforman la operación, para concretar la figura y facilitar los dife-rentes análisis que se plantean.

De tal forma, por criptomonedas se entiende la “representación digital de valor que puede ser comerciada digitalmente y funciona como (1) un medio de cambio; y/o (2) una unidad de cuenta; y/o (3) un depósito de valor” (Grupo de Acción Financiera Internacional [GAFI], (2014). Asimismo, son conocidas como criptodivisas y una de sus características fundamentales es que no cuentan con curso legal en jurisdicción alguna, es decir que no tienen soporte por ninguna autoridad monetaria o banca central y no se encuentran soportadas por activos físicos, razón por la cual se pueden entender como medios de intercambio digi-tales que cuentan con un valor asignado por el mercado y permiten realizar la compra y venta de bienes y servicios.

1.2. Sujetos

1.2.1. El minero

El Concepto 20436 de 2017, emitido por la DIAN, define al usuario minero de la siguiente forma:

Un minero es una persona o entidad que participa en una red de moneda virtual descentralizada mediante la ejecución de un software especial para resolver complejos algoritmos en una prueba de trabajo distribuida u otro sistema de prueba distribuido utilizado para validar las transacciones en el sistema de moneda virtual. Los mineros pueden ser usuarios, si se autoge-neran una moneda virtual convertible únicamente para sus propios fines, por ejemplo: para mantener la inversión, para pagar una obligación existente o para comprar bienes y servicios. Los mineros también pueden participar en un sistema de moneda virtual como intercambiadores, generando moneda virtual como un negocio con el fin de venderla por moneda fiduciaria u otra moneda virtual. (DIAN, Concepto 20436, 2017, p. 3)

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Este concepto permite dilucidar dos características que definen al minero: la colocación a disposición del sistema del elemento informático suficiente para generar las operaciones de blockchain y la generación de un beneficio por el sistema como consecuencia de haber puesto estos elementos informáticos al servicio de la red. Este se otorga de manera aleatoria a todos los mineros intervi-nientes en una actividad de comprobación de una operación entre criptoactivos.

1.2.2. Traders. Entidades de operación con criptomonedas

Como se advirtió desde la introducción, el creciente interés de las personas en transar criptomonedas ha abierto la posibilidad de realizar operaciones de compra y venta de este tipo de bienes de manera profesional.

Ante la falta de regulación y las diferentes problemáticas presentadas, el senador Carlos Abraham Jiménez López (2018) radicó el Proyecto de Ley 28 de 2018, el cual define a los traders de la siguiente forma: “Son aquellas personas naturales que por su conocimiento y experiencia realizan las labores de trading, ya sea por mutuo propio o por encargo mediante contrato de administración de criptomonedas” (Jiménez, 2018).

Del proyecto en mención, seguidamente se amplía y se dispone:

Artículo 4º.—Entidades de operaciones con criptomonedas. Son aque-llas personas jurídicas con ánimo de lucro o naturales que ejerzan como comerciantes y con establecimientos de comercio inscritos en la Cámara de Comercio, cuyo objeto social sea la comercialización, administración o trading de criptomonedas, con previa autorización emitida por el Ministerio de Tecnologías de la Información y de las Comunicaciones. (Jiménez, 2018)

Esto permite concluir la definición de los traders como aquellos sujetos, naturales o jurídicos, que operan con ánimo económico las criptodivisas o buscan la generación de un beneficio de manera profesional. Dependerá, entonces, la clasificación de estos usuarios según el fin mercantil del uso de dichos bienes.

1.3. Funcionamiento

El monopolio monetario siempre ha estado en cabeza de los Estados y las bancas centrales. Esta nueva noción de divisa se desvincula de cualquier entidad y de su respaldo (Gentile, 2017), debido a que el sistema de las criptomonedas funciona con una red de pares (sistema peer to peer), bajo el cual se intercambia de forma directa la información en internet, entre varias personas conectadas sin un servi-dor centralizado.



Quienes transan criptomonedas gozan, además, de anonimato y privaci-dad total, a diferencia de las transacciones clásicas y las comúnmente realizadas a través de plataformas virtuales, en las que hay intermediación de las entida-des financieras a la hora del pago. Ello se debe a que las cuentas o monederos de cada uno de los usuarios que participan en las transacciones no especifican datos como el nombre o la dirección de quien las posee.

Por su parte, la tecnología blockchain permite que personas, empresas, grupos empresariales y demás puedan crear su propia moneda agregándole su marca, lo que permite que se le use como medio de pago en una región deter-minada o en un segmento del mercado (BBVA Innovation Center, 2015). Esta tecnología funciona como un libro de registro de transacciones de la moneda en todo el mundo, el cual es de carácter público y por medio del que se traza todo el recorrido de la totalidad de las criptomonedas existentes. Resulta equiparable a una cadena de datos, divididos en bloques que albergan 1 megabyte de infor-mación (2000 transacciones, aproximadamente), en el caso del bitcoin, con la novedad de encontrarse distribuidos a nivel global (Gentile, 2017).

De tal forma, el minero toma los datos de una transacción con la moneda virtual y los agrega a un bloque o deja registro de esta creando uno nuevo. Poste-riormente, ese bloque que verifica la transacción es compartido con todos los minadores en el mundo para que lo añadan al blockchain.

En lo que al bitcoin respecta, se puede afirmar que, para los usuarios, es una aplicación que provee un monedero personal que permite enviar y recibir bitcoins con él. Cada bitcoin es un código encriptado que se relaciona con una dirección que le corresponde a una persona física y las direcciones se guardan en mone-deros. Al momento de hacer una transacción, la operación debe ser validada por los usuarios de la red P2P, que está compuesta por otros usuarios y por mineros. Dichas transacciones se agrupan en bloques o blockchain, que contiene cada transacción, cuya validez debe ser verificada. El uso de la red P2P resulta aparen-temente ventajoso para este tipo de transacciones, pues desde un solo ordena-dor resultaría complejo superar los miles de ordenadores que conforman la red.

2. Naturaleza jurídica de las criptomonedas

2.1. Las criptomonedas como monedas o divisas

Tanto el Banco de la República como la Superintendencia Financiera y la DIAN han expresado casi iguales conceptos sobre la naturaleza, los riesgos y el trata-miento que se les debe dar a a las criptomenedas. Siendo el bitcoin el referente

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principal, se ha convertido en foco de lo preceptuado por el Banco de la Repú-blica, que reúne los argumentos básicos usados por las demás instituciones. El siguiente texto hace parte de un documento técnico en el que esta entidad se refiere al tema en términos conceptuales, mas no jurídicos:

Conceptualmente las CM son unidades digitales que pueden ser usadas como medio de pago en el intercambio de bienes y servicios, como depó-sito de valor y como unidad de cuenta (FATF, 2015). Estas son un caso particular de lo que se ha denominado monedas virtuales, las cuales son representaciones digitales de valor denominadas en su propia unidad de cuenta y susceptibles de ser obtenidas, guardadas y transferidas electró-nicamente. El concepto de moneda virtual cubre una variedad de activos, tales como simples cupones digitales, millas o minutos al aire en redes de telefonía móvil, y monedas emitidas por plataformas sociales o juegos digi-tales; también vincula a aquellas soportadas por algún activo real, como el oro o acciones de empresas; y las CM, como el bitcoin, cuyo valor intrínseco es nulo. (Arango, Barrera, Bernal y Boada, 2018).

Al gozar de aceptación y guardar valor para un grupo de agentes, los cuales las usan como un activo que sirve como medio de pago, se podría decir que esta-mos en presencia de dinero real, pero es la carencia de respaldo por parte de una entidad pública la que hace que estas, jurídicamente hablando, no sean dinero de curso legal. Por las mismas razones, estas no constituyen una garantía de medios de pago emitidos por entidades financieras. Respecto a este tema, el Banco de la República como autoridad monetaria en Colombia ha expresado en comunicados de prensa y como respuesta a las peticiones:

Conforme a lo dispuesto en el artículo 6º de la Ley 31 de 1992, la unidad monetaria y unidad de cuenta de Colombia es el peso emitido por el Banco de la República. Por su parte, el artículo 8º de la citada ley señala que la moneda legal, que está constituida por billetes y moneda metálica, debe expresar su valor en pesos, de acuerdo con las denominaciones que esta-blezca la Junta Directiva del Banco de la República, y constituye el único medio de pago de curso legal con poder liberatorio ilimitado. (Arango, Barrera, Bernal y Boada, 2018)

Este último, el poder liberatorio, al ser otorgado por la ley a la moneda nacio-nal para que pueda ser exigible su obligatoria aceptación como medio de pago, excluye de manera directa a las criptomonedas, que no han sido aún reconocidas como activos equivalentes a la moneda de curso legal.



Respecto a su tratamiento como divisas, la autoridad monetaria también advierte en su comunicado que “el bitcoin tampoco es un activo que pueda ser considerado una divisa debido a que no cuenta con el respaldo de los bancos centrales de otros países. En consecuencia, no puede utilizarse para el pago de las operaciones de que trata el Régimen Cambiario expedido por la Junta Direc-tiva del Banco de la República” (Banco de la República, 2014).

En esta medida, tampoco ha sido autorizado el uso de las monedas virtua-les por parte de las entidades financieras y del mercado de valores que actúan como intermediarios del mercado cambiario. A 2019, las posiciones del Banco de la República no se han modificado y mantiene sus posiciones económicas respecto al bitcoin.

Por su parte, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Colombia (DIAN) ha conceptuado:

Al respecto, el Grupo de Acción Financiera, órgano intergubernamental independiente, que desarrolla y promueve políticas para proteger el sistema financiero mundial contra el lavado de activos, en el documento: “Monedas virtuales Definiciones Claves y Riesgos potenciales de LA/FT” de junio de 2014, plantea: “Moneda virtual es una representación digital de valor que puede ser comerciada digitalmente y funciona como (1) un medio de cambio; y/o (2) una unidad de cuenta; y/o (3) un depósito de valor, pero no tiene curso legal (es decir, cuando se ofrece a un acreedor, es una oferta válida y legal de pago) en ninguna jurisdicción. (DIAN, 2017)

Lo anterior reitera que, en Colombia, pese a tener un reconocimiento por agentes del mercado como representación de valor utilizada para transar, el bitcoin carece de curso legal.

Entretanto y siguiendo los lineamientos del Banco de la República, la Super-intendencia Financiera ha considerado que tanto las entidades vigiladas como el público en general deben conocer que el uso de estas monedas virtuales conlleva un riesgo al no estar reguladas ni respaldadas por ninguna autoridad monetaria o activo fijo (Superintendencia Financiera de Colombia, 2014).

Así, en diferentes directrices institucionales, como la Carta Circular 29 del 26 de marzo de 2014 emitida por la Superintendencia Financiera, se han expresado una serie de conflictos respecto al concepto del bitcoin. Parafraseando a la citada entidad, los riesgos que pueden presentar las transacciones con estos bienes son:

a) Al no ser considerado una moneda de curso legal, ni una divisa de acuerdo a los criterios del FMI ni un activo con equivalencia a moneda legal reconocido

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por una banca central, el bitcoin no cuenta con poder liberatorio para extin-guir obligaciones; por tanto, la regulación cambiaria no contempla normativa respecto al bitcoin y por ello este no puede utilizarse en las operaciones que trata el régimen cambiario.

b) De conformidad con lo anterior, el bitcoin no se encuentra respaldado por activos físicos ni reservas de una autoridad bancaria central, por lo que su valor de intercambio se reduce con posibilidad de que sea nulo. En conse-cuecia, la exposición a la volatilidad en el precio del instrumento mediante la especulación es un factor de alarma al uso de la moneda virtual.

c) No hay plataformas de transacción y comercio de monedas virtuales como el bitcoin reguladas por la ley colombiana; por tanto, no están sujetas a control, vigilancia e inspección de la Superintendencia Financiera. “Tales platafor-mas pueden no contar con estándares o procesos seguros y de mitigación de riesgos, por lo que con regularidad presentan fallas que llevan a que los usuarios de las mismas incurran en pérdidas” (Superintendencia Financiera de Colombia, 2014), como es el caso de MT.Gox, que cerró recientemente generando pérdidas a los usuarios.

d) Las plataformas que operan dicha moneda virtual se encuentran domicilia-das en diferentes jurisdicciones, por lo que su regulación y vigilancia no se encuentran en la órbita de la jurisdicción colombiana.

El anonimato de las transacciones también supone una problemática al permitir su uso en actividades ilícitas o de fraude, incluso en captaciones no autorizadas de recursos.

e) Las billeteras digitales o cuentas donde se depositen los bitcoins tienen el riesgo de ser hackeadas, lo cual conlleva a la posibilidad de perder cualquier inversión depositadadebido a la imposibilidad de reversar la operación.

f) Ninguna parte está protegida con garantía estatal o privada ni cobertura por seguro de depósito. Además, la aceptación del bitcoin está sujeta al mercado, por lo que en cualquier momento puede cesar su uso, pues no hay obligados a reconocerla como medio de pago y no existen recursos para exigir el cumplimiento de las obligaciones contraídas por bitcoins. Elllo se materializa en el continuo riesgo del incumplimiento de la obligación.

Sobre estos mismos aspectos, la Superintendencia Financiera se ha vuelto a pronunciar sobre las operaciones donde intervengan “monedas virtuales”, en atención a su continua expansión:



En consecuencia y teniendo en cuenta la expansión de las MV, esta super-intendencia considera necesario reiterar las consideraciones señaladas en la Carta Circular 29 de 2014, en particular recordando a las entidades vigi-ladas, que no se encuentran autorizadas para custodiar, invertir, intermediar ni operar con estos instrumentos, así como tampoco permitir el uso de sus plataformas para que se realicen operaciones con MV. (Superintendencia Financiera de Colombia, 2016)

2.2. Las criptomonedas como bienes incorporales

A pesar de lo conceptuado por el Banco de la República, la Superintendencia de Sociedades, la Superintendencia Financiera y la DIAN, no existe norma expresa que prohíba la minería, transacción e intermediación en la compra y venta de las criptomonedas. Incluso, estas mismas entidades han afirmado que, aunque no es recomendable, las operaciones con estos bienes no están proscritas en el orde-namiento jurídico colombiano. Así las cosas, el interrogante que queda en el aire se resume en determinar cuál es su naturaleza jurídica.

Para resolver esta inquietud se debe acudir a la norma civil y comercial, en búsqueda de elementos jurídicamente relevantes para construir una defini-ción. En ese orden de ideas, el artículo 653 del Código Civil (Ley 57, 1887) indica que los bienes podrán ser corporales e incorporales, por lo que las criptomone-das serían bienes incorporales, al ser solo una codificación binaria de datos. Por ende, entendiendo la posibilidad de su valoración económica, las criptomonedas podrían considerarse como bienes incorporales.

Asumiendo aquello como una conclusión preliminar, se hace necesario anali-zarlas desde la óptica jurídica, para posteriormente derivar sus efectos tributarios. Para ello, se usará el bitcoin como referente de análisis, pues seguir tratando el tema de manera general sería desconocer las particularidades de cada uno de los diferentes criptoactivos.

Para empezar, cuando los tenedores de bitcoins los utilizan en la adquisición de bienes y servicios, no están haciendo otra cosa que una permuta. La compra-venta no tendría cabida, toda vez que este contrato requiere, como elemento de la esencia, que una de las partes realice un pago, denominado precio, que es en dinero en su totalidad o en su mayoría (Ley 57, 1887, art. 1850).

Esta teoría encuentra apoyo en dos artículos del proyecto de ley citado previamente. Por ejemplo, en su tratamiento es similar a lo descrito hasta ahora:

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3.1 Criptomonedas o monedas virtuales. Es un activo de carácter virtual, el cual se representa en un valor que se registra de forma electrónica y que puede ser utilizado por las personas como forma de pago para cualquier tipo de acto jurídico y cuya transferencia únicamente puede llevarse a cabo a través de medios electrónicos. (Jiménez, 2018)

Tras lo anterior, merece un análisis especial la figura del minero, quien no adquiere obligaciones respecto a otros. Este no participa a través de un vínculo contractual, sino por medio de un acto jurídico en el que pone unos equipos de computación a disposición de usuarios indeterminados e indeterminables, dentro de un sistema donde su recompensa está dada por el mismo sistema en térmi-nos de bitcoins.

La red de bitcoins carece de personería jurídica, no tiene representación legal ni domicilio físico. De igual forma, no tiene un órgano de dirección ni un registro de sus miembros. Asimismo, ningún miembro compromete su responsa-bilidad patrimonial personal, sino que limita su aporte a la capacidad de proceso o a transacciones y movimientos en bitcoins. El único requisito que el sistema esta-blece para poder ser usado es disponer de capacidad de proceso computacional y, de manera secundaria, tener bitcoins para transar en su sistema.

Al no contar con personería jurídica, la red bitcoins no puede ejercer dere-chos. Los usuarios que participan en ella poseen la totalidad de sus derechos, pero el sistema como tal no posee la capacidad de obligarse u obligar, ya que carece de la capacidad de manifestar su voluntad válidamente, en razón de la inexistencia de un órgano de decisión y representación.

En ese orden de ideas, los usuarios se vinculan de manera unilateral, por su mera liberalidad, sin suscribir un contrato con la red. Al respecto, el artículo 1495 del Código Civil estipula que “el contrato o convención es un acto por el cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o no hacer alguna cosa. Cada parte puede ser de una o muchas personas’’ (Ley 57, 1887). Sin la capacidad de obli-garse no existe el contrato y no se podrá obligar quien no manifieste su voluntad, lo que descarta esta posibilidad como elemento configurador de la relación del minero con la red de bitcoins.

En ese sentido, parece más apropiada la figura del acto jurídico unilateral para explicar la vinculación del minero al sistema, toda vez que no confluyen dos o más sujetos en la determinación de los extremos de las consecuencias jurídi-cas que se pretenden generar con esta actividad.



3. Las criptomonedas en el derecho comparadoTeniendo en cuenta las dificultades a la hora de analizar el bitcoin en la legisla-ción colombiana, será pertinente revisar lo que han dicho otras jurisdicciones y qué decisiones han tomado o iniciado acerca del uso de criptomonedas en torno a su conceptualización y su tratamiento normativo. Con dicha finalidad, se abor-darán definiciones y análisis efectuados por los siguientes países:

3.1. Reino Unido

El Reino Unido no cuenta con leyes que regulen específicamente las criptomo-nedas, así que respecto a su tributación se ha señalado que estos intangibles son de identidad única y por ello no pueden ser comparados con otras formas de inversión o mecanismos de pago (HM Revenue and Customs, 2013). De esto se concluye que su imponibilidad (taxability) dependerá de las actividades y las partes involucradas en la operación (Libary of Congress, 2018).

En cuanto al impuesto al valor agregado, este se generará cuando se ofrez-can bienes y servicios a cambio de criptomonedas, mientras que las reglas de los impuestos corporativos aplican a las pérdidas e ingresos derivados de las criptomonedas. La oficina de ingresos y aduanas de la Corona declaró para el tratamiento tributario de las criptomonedas aplican las reglas generales sobre intercambio de divisas extranjeras y relaciones de préstamo. Todavía no han sido necesarias reglas a la medida (HM Revenue and Customs, 2013).

De lo anterior se concluye que cualquier compañía que realice transaccio-nes con criptomonedas será tratada según las reglas tributarias corporativas, y cualquier ganancia será tratada de la misma manera.

3.2. México

En México las operaciones con criptomonedas fueron reguladas por la conocida Ley Fintech (Deloitte Legal, 2018), siendo una norma de regulación a las Institucio-nes de Tecnología Financiera que tiene por objeto de control en uno de sus apar-tes las criptomonedas que entran a ser denominadas ahora como activos virtuales9.

En síntesis, lo que persigue la Ley Fintech es una regulación a servicios financieros donde pueda incluirse el uso de criptomonedas, específicamente “los

9 Los activos virtuales, entre los que se encuentra el bitcoin, deben ser determinados por el Banco de México (banca central o autoridad monetaria central) mediante disposición general, que servirá para el desarrollo por parte de las instituciones de las operaciones con activos virtuales.

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servicios financieros que sean ofrecidos o realizados por medios innovadores” (Hernández, 2018), en posible atención a la proliferación de criptodivisas. “Los principios en que se basa son la inclusión e innovación financiera, […] protección al consumidor, busca la preservación de la estabilidad financiera y la prevención de operaciones ilícitas”(Hernández, 2018).

Respecto a los particulares, las transacciones en las que está incluido el bitcoin como una de las partes de la transacción por bienes o servicios están reguladas bajo el concepto de permuta, pudiéndose derivar impuestos como IVA e ISR (impuesto sobre la renta) y equiparando la operación a una compraventa a falta de regulaciones específicas de este tema en específico (teniendo en cuenta que la Ley Fintech ampara únicamente a las instituciones financieras).

3.3. Francia

De acuerdo con los lineamientos de la Dirección General de Finanzas Públicas de Francia, las rentas derivadas de la venta de criptomonedas están sometidas a tributación. Dicha imposición se determinará dependiendo de si la adquisición o venta de criptomonedas por parte del contribuyente es una actividad ocasio-nal (caso en el cual será tributado como ganancia no-comercial) o una actividad habitual (caso en el cual será tributado como “ganancia industrial y comercial”) (Internal Revenue Services [IRS], 2014). Adicionalmente, las criptomonedas son tomadas en cuenta para calcular la base del impuesto a la riqueza, y a la transfe-rencia a título gratuito de criptomonedas de una persona a otra le serán aplicadas las reglas de la donación (Library of Congress, 2018).

3.4. España

En la jurisdicción española, los bitcoins no tienen una regulación concreta de momento, pero este país ha interpretado el tema según su legislación civil, esto es, en materia de bienes. Con ello, los bitcoins vendrían a valorarse tributaria-mente en la composición del patrimonio.

Aún con ello, en 2018 se radicaron varios proyectos de ley, ya aprobados por la jurisdicción española, con la intención de regular las criptomonedas: el anteproyecto de ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal10,

10 Aprobado por el Consejo de Ministros el 19 de octubre de 2018, donde se incluye, entre otras, la obli-gación de suministro de información sobre saldos que se tienen en monedas virtuales y la custodia de monedas virtuales de terceros.



el anteproyecto de Impuesto a las Transacciones Financieras11 y el anteproyecto de Impuestos a Determinados Servicios Digitales12. Estos proyectos tienen como fin establecer un mayor control tributario sobre el mercado de las criptomonedas, donde los usuarios o empresas declaren como parte de sus bienes estos bienes ante la agencia tributaria y crear nuevos gravámenes a servicios informáticos.

Desde la perspectiva fiscal, España ha concluido que el minado no está gravado con IVA y al respecto concluye: “Nos encontramos ante una operación no sujeta porque no existe una contraprestación. Ciertamente, el minero de crip-tomonedas que actúa en el mercado con voluntad de ordenar por cuenta propia medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios está realizando una actividad económica. Sin embargo, es también cierto que falta un requisito importante, la contraprestación” (Vilarroig, 2018).

4. Efectos tributariosEl alto valor en el mercado y la facilidad en las transacciones ha elevado el número de operaciones realizadas diariamente con los bitcoins, al punto de que se estima que las operaciones semanales alcanzan sumas que oscilan los 3.000 millones (Venegas, 2019).

Como se ha dicho anteriormente, esto ha llevado a que una gran cantidad de personas se dediquen o participen en el mercado como traders o como mine-ros. Sin embargo, la falta de regulación específica sobre el tema conlleva a una falta de certeza en las consecuencias tributarias para los intervinientes en estas operaciones.

Ahora bien, no se puede pretender que el legislador regule cada uno de los fenómenos económicos al detalle, pues precisamente para esto existen los prin-cipios y las normas generales. No obstante, en lo concerniente a este tema, se considera que el legislador debería contar con unos mínimos para que las tran-sacciones en el mercado sean más seguras.

En este contexto, el único adelanto legislativo sobre la materia es el proyecto de Ley 28 de 2018 (Jiménez, 2018), sobre el que vale la pena realizar algunos comentarios, en especial lo que tiene que ver con la propuesta de crear un nuevo tributo para este tipo de operaciones.

11 Aprobado por el Consejo de Ministros el 18 de enero de 2019, donde se normativizan las operaciones gravadas fuera de España mediante mecanismos de información.

12 Aprobado por el Consejo de Ministros el 15 de noviembre de 2018, donde se gravan ciertas actividades informáticas como la de intermediación, publicidad y de transmisión de datos.

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Entre las múltiples regulaciones que acompañan el proyecto de ley llama la atención lo dispuesto en el artículo 14:

Artículo 14º.—Impuesto a las operaciones con criptomonedas. Cualquier transacción que se realice con monedas virtuales, dentro del territorio colom-biano, desde este y hacia el exterior, o desde el exterior hacia Colombia, se grava con un cinco por ciento (5 %), que se calcula con base en la transac-ción final, después de descontar el fit correspondiente.

Teniendo en cuenta que las criptomonedas se caracterizan por su constante fluctuación, la base gravable será la correspondiente al momento de reali-zación de la transacción o pago, según lo arroje el hash correspondiente.

El pago del impuesto será por periodos trimestrales, con la programación que corresponda. El Gobierno Nacional deberá dentro los cuatro (4) meses siguientes a la expedición de la presente ley, regular el calendario de pagos del impuesto de que trata este artículo.

Parágrafo.—Cuando el obligado tributario reporte pérdida derivada de la fluctuación negativa de su transacción, se liberará del pago del presente impuesto; para lo cual deberá presentar los soportes de la transacción inicial junto con el de la transacción final, donde se verifique la diferencia en sentido negativo. (Jiménez, 2018)

Este tributo, cuya redacción es bastante desafortunada y al cual no se le augura mucho éxito, pretende crear un tributo similar al de remesas. Ello gravaría las transacciones que se realicen desde Colombia hacía al exterior y viceversa a una tarifa del 5 %, lo cual de por sí ya representa un reto por lo difícil que sería controlar este tipo actividades.

Por otra parte, la base gravable sobre la cual se calcularía el tributo carece de certeza, pues está sujeta al valor de la moneda virtual al momento de la tran-sacción y está atada a un “hash”, término que no es definido por el proyecto.

De conformidad con lo expuesto, para el análisis de las consecuencias tributarias se partirá de las conclusiones preliminares alcanzadas en el aparte 2 de este texto, es decir, las criptomonedas. Específicamente, los bitcoins no son moneda ni divisas, son bienes intangibles. A partir de esto, se estudiarán las consecuencias en cada uno de los tributos propuestos en la introducción.



4.1. Respecto al impuesto sobre la renta

Para entender las consecuencias tributarias en el impuesto sobre la renta de las transacciones con bitcoins, el punto de partida es el artículo 21-1 del Estatuto Tributario, el cual remite a las normas contables, cuando la norma tributaria no disponga algo diferente, para derivar el reconocimiento y la medición de los acti-vos, pasivos, ingresos, costos y gastos.

Así las cosas, al no tener la norma tributaria un tratamiento específico para los bitcoins ni para las criptomonedas, los efectos en el impuesto sobre la renta para este tipo de operaciones dependerán exclusivamente del reconocimiento y la medición de acuerdo con las normas contables.

De tal suerte que, para una mejor comprensión del problema planteado, es indispensable precisar el tratamiento bajo las normas NIIF. Pues bien, en dichas normas tampoco se trata expresamente el manejo contable de los bitcoins o de los criptoactivos. A pesar de esto, el Consejo Técnico de Contaduría Pública ha sido consultado en reiteradas ocasiones sobre el tema, siendo el pronuncia-miento más reciente el Concepto 906 de 2018. En él sostuvo algunos postulados para garantizar su entendimiento.

Del citado concepto se afirma, entre otras cosas, que las criptomonedas son activos. Por tal motivo, debe ser reconocido patrimonialmente por los contribu-yentes en sus declaraciones de impuesto sobre la renta, e incluso en el impuesto al patrimonio. Asimismo, la incorporación y medición de estos debe tener conse-cuencias en aspectos relevantes para el impuesto sobre la renta, tales como la renta por comparación patrimonial y la renta presuntiva.

Ahora bien, entender los bitcoins como activos conlleva necesariamente a indagar por el momento de reconocimiento y la forma en que se deben medir. Para ello, en el citado concepto, el Consejo Técnico de Contaduría Pública desco-noce su condición de efectivo, pues no cuenta con el reconocimiento del Banco de la República. Tampoco es una divisa, ya que no cuenta con el aval de un banco central. Mucho menos puede ser considerado como equivalente al efectivo, toda vez que carece de liquidez, al ser muy complejo convertirlo en moneda legal (Consejo Técnico de la Contaduría Pública, Concepto 906, 2018).

De igual forma, se desconoce la posibilidad de que los bitcoins sean reco-nocidos como un instrumento financiero., debido a que este tipo de activos traen consigo el derecho para el tenedor, derivado de un contrato, de recibir a cambio efectivo u otro activo financiero. Así, en términos generales, se puede afirmar que la tenencia de bitcoins no obliga a nadie a convertirle en efectivo (Consejo Técnico de la Contaduría Pública, Concepto 906, 2018).

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En igual sentido, tampoco pueden ser reconocidos como propiedad, planta y equipo, ya que esta categoría es propia de bienes tangibles, requisito que, evidentemente, no es cumplido por los bitcoins (Consejo Técnico de la Contadu-ría Pública, Concepto 906, 2018).

Por otra parte, el Consejo Técnico de Contaduría Pública reconoce la condición de intangible de los criptoactivos, toda vez que son identificables, en el sentido de que pueden ser transados de manera independiente. De manera concurrente, dicha entidad afirma que la forma como se deben reconocer estos activos es mediante el sistema de valor razonable (Consejo Técnico de la Conta-duría Pública, Concepto 906, 2018).

En resumen, el Consejo Técnico de Contaduría Pública considera que el tratamiento contable de los criptoactivos debe ser como se señala a continuación:

Después de analizar las posibles categorías de activos en las que podrían ser clasificadas las criptomonedas, este Consejo ha concluido que actual-mente no existe ninguna categoría de activos que sea apropiada para los activos virtuales; enmiendas futuras de las Normas Internacionales de Infor-mación Financiera podrían modificar esta conclusión. También ha concluido que las mediciones de valor razonable son la base de medición más apro-piada tanto en el Estado de Situación Financiera como para el Estado de resultados o de rendimiento financiero. Además, con fundamento en la estructura de conceptos de los marcos técnicos aplicado en Colombia, este Consejo considera que la información más relevante y útil sería aquella en que los cambios en el valor razonable son presentados en el Estado de Resultados y no en el Otro Resultado Integral. Esto sería aplicable siempre que se cumplan las condiciones para que exista un mercado activo; en caso contrario el valor razonable no sería aplicable, y el costo menos deterioro sería el criterio más adecuado para la medición posterior de las criptomone-das, sin perjuicio de que en notas a los estados financieros se incluya infor-mación sobre estimaciones del valor razonable, utilizando medidas de Nivel 2 o 3 permitidas en los marcos técnicos de información financiera vigentes.

En consecuencia, este Consejo recomienda que se cree una unidad de cuenta separada para el reconocimiento, medición y revelación de transac-ciones y otros eventos o sucesos que tengan relación con las criptomone-das, que bien podrían denominarse como “criptoactivos” o “activos virtuales”. De esta forma se cumple con el objetivo de las normas de información finan-ciera de proporcionar información financiera que sea útil a los inversionis-tas, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales, para tomar



decisiones relacionadas con el suministro de recursos a la entidad. (Consejo Técnico de la Contaduría Pública, Concepto 906, 2018)

El Banco de la República comparte la misma posición:

Las mediciones del valor razonable son la base de medición más apropiada tanto en el Estado de Situación Financiera como en el Estado de Resultados o rendimiento financiero. Lo anterior, siempre que “se cumplan las condicio-nes para que exista un mercado activo; en caso contrario el valor razonable no sería aplicable, y el costo menos deterioro sería el criterio más adecuado para la medición posterío de las criptomonedas”. (Banco de la República, Concepto 6189, 2018)

De este apartado debe tenerse en cuenta que, si bien no existe una catego-ría concreta de activos para esta calidad de activos, la recomendación más acep-table sería contar con una unidad de cuenta separada para el reconocimiento, medición y revelación de transacciones que tengan relación con la criptomoneda, cumpliendo la finalidad de las normas de información financiera de proporcionar información útil y veraz a la hora de la toma de decisiones13.

Partiendo de esta idea, los contribuyentes que llevan a cabo transacciones con bitcoins deberán ubicar las consecuencias tributarias entre los artículos 74 y 75 del Estatuto Tributario. Por ende, cuando un contribuyente, persona natural no obligada a llevar contabilidad, lleve a cabo de manera esporádica una opera-ción con estos activos, su costo fiscal se determinará por el artículo 75 del Esta-tuto Tributario, que le permite tomar como costo presunto el 30 % del valor de la enajenación. En todo caso, el ingreso será renta o ganancia ocasional, depen-diendo de si el contribuyente lleva más de dos años con él.

En lo que respecta a la obligación de llevar contabilidad de las personas naturales que se dediquen a la compra y venta de bitcoins, se debe afirmar que estos son comerciantes, en la medida en que desarrollan lo dispuesto en el artí-culo 20 numeral 1 del Código de Comercio, es decir, adquirir bienes a título oneroso para enajenarlos en igual forma.

Lo mismo podría decirse del minero, quien de manera profesional se dedica a la producción de bitcoins a través de la minería, pues su actividad encajaría en la conceptualización de empresa que trae el artículo 25 del Código de Comercio.

13 El IFRS cuenta ya con algunos borradores donde se discute la naturaleza de los criptoactivos y se considera que podrían ser clasificados como activos intangibles bajo la base de NIC 38, o como activos financieros bajo la NIC 32. Cumpliendo ciertas condiciones, podrían considerarse efectivo bajo el pará-grafo AG3 de la NIC 32, o inventario bajo la NIC 2. Lo que puede concluirse en este punto es que es la discusión está lejos de terminar y no hay una solución correcta del todo o incorrecta totalmente.

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En síntesis, las personas naturales solo reconocerían su costo fiscal bajo lo dispuesto en el artículo 75 del Estatuto Tributario, cuando no realicen la actividad de manera reiterada y profesionalmente.

Dejando de lado a los no obligados a llevar contabilidad, el costo fiscal de las personas que transan bitcoins y de los mineros se centra en lo dispuesto en el artículo 74 del Estatuto Tributario. Por ende, habrá que analizar caso a caso para determinar si el intangible fue adquirido separadamente, hace parte de una combinación de negocios o es formado internamente.

Este último punto merece especial atención en lo que respecta al minero, pues no se podría afirmar que este paga por la adquisición del intangible; es más, la recompensa que reporta el sistema por la participación en el proceso de veri-ficación de estas operaciones es aleatoria. Por tal motivo, si el minero no paga por la adquisición del bitcoin, la consecuencia jurídica sería que el costo fiscal del bitcoin es cero. Sin lugar a dudas, ello generaría una gran injusticia, pues, aunque no se pague directamente por este, el minero asume una serie de costos (equipos computacionales, energía, sistemas de refrigeración) que no serían deducibles.

Respecto a los ingresos, se debe afirmar que cuando una persona vende bitcoins, sea de manera profesional u ocasional, el valor que recibe a cambio de ellos se consideraría ingreso en el marco de los artículos 27 y 28 del Estatuto Tributario. Entonces, cada contribuyente se vería en la obligación de reconocer el ingreso dependiendo de si está obligado o no a llevar contabilidad. En sintonía con lo anterior, el minero debe reconocer el ingreso una vez el sistema le reporta la recompensa por su participación en la comprobación de otras operaciones.

Siguiendo con las consideraciones fiscales, se anota que, en todo caso, se deberá cumplir con lo dispuesto en el artículo 90 del Estatuto Tributario sobre la determinación de la renta bruta en la enajenación de activos, aplicable a los acti-vos fijos o móviles, que dispone que la renta o la pérdida derivada de la venta de estos bienes se determina por la diferencia entre el valor de enajenación y el costo fiscal (DIAN, Concepto 13518, 2005).

De todas formas, si las partes de una negociación determinan el valor que se le atribuiría a los bitcoins, se debe tener presente que debe ser por el valor comercial. Incluso, si este criptoactivo es usado como medio de pago entre las partes, de acuerdo con el artículo 29 del Estatuto Tributario referente a los ingre-sos en especie, también debe tenerse en cuenta su valoración comercial. Lo anterior inmediatamente conlleva a plantear el cuestionamiento sobre cómo se determina este rubro respecto a los bitcoins.



Sobre este tema, vale rescatar que la volatilidad del bitcoin, aunado a la falta de un ente oficial que regule o certifique su valor comercial, hace que la determi-nación para efectos fiscales sea muy compleja. Por ejemplo, para la fecha en que se realizó el presente estudio, el bitcoin arrojaba un valor de USD 3.761.39 (TG.Press, 2019), USD 3.747(Coingecko, 2019) y de USD 3.762.86 (CoinList, 2019), según tres páginas diferentes consultadas.

Ahora bien, la pérdida o ganancia por la fluctuación del valor del bitcoin en el mercado no debe ser reconocido por el contribuyente, hasta tanto se realice la venta o enajenación del criptoactivo, debido a que, como se ha dicho hasta el cansancio, el bitcoin no es reconocido como una divisa, y si para estas no se reco-noce la diferencia desde la Ley 1819 de 2016, mucho menos lo será para aquel.

Finalmente, respecto a la territorialidad en la realización del ingreso, nueva-mente se debe diferenciar entre el minero y los demás sujetos. Todo esto en razón a que, para la obtención del ingreso, el minero pone a disposición unos equipos físicos, por lo cual la realización del ingreso está sujeta a su ubicación, pues según el artículo 26 del Estatuto Tributario, la explotación de bienes materia-les dentro del país da lugar a la realización del ingreso de fuente nacional.

Por ello, la sujeción territorial del ingreso de los mineros está sometida a la explotación de los dispositivos que pone a disposición de la red para la compro-bación de las operaciones, y por ende el bitcoin es indiferente para determinar el ingreso, ya que simplemente es la consecuencia de la actividad productora de renta.

Esta misma posición ha sido acogida por la DIAN:

En este contexto, quien se dedica a minar y obtiene nuevas monedas virtua-les, obtiene un bien como producto de esta actividad a título de retribución de los servicios de confirmación y aseguramiento, o a título de comisión, y por tanto percibe un ingreso en especie. En efecto, acorde con el artículo 27 del Estatuto Tributario, es preciso tener presente que los ingresos se pueden percibir en efectivo o en especie.

Así las cosas, los residentes en Colombia que disponen equipos, recursos y labores que se integran a la actividad de minería, permitiéndoles obtener monedas virtuales a cambio de los servicios prestados en la red y/o a título de comisiones, perciben ingresos gravados en Colombia, en virtud de los criterios antes señalados. (DIAN, Concepto 208221-1448, 2017)

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Con lo expuesto bastaría para afirmar que los ingresos derivados de la acti-vidad de minería de criptomonedas realizada a través de equipos ubicados en territorio colombiano son de fuente nacional.

En cuanto a los demás sujetos, al transar bienes inmateriales, el criterio que se debe atender es el de enajenación de bienes que al momento de esta se encuentren en el territorio. Allí radica la verdadera discusión, pues el bitcoin es un intangible, que no puede asociarse con un lugar de creación o explotación.

Así las cosas, se pensaría que, al no poderse circunscribir al territorio nacio-nal ni a otro lugar físico, las operaciones con bitcoins no se considerarían ingreso de fuente nacional. De tal suerte que, cuando se realice un pago a un no resi-dente por la compra de un bitcoin, no se podría realizar retención y este no sería contribuyente del impuesto sobre la renta en Colombia.

4.2. Respecto al IVA

En lo que tiene que ver con el IVA se plantean dos discusiones, una fácil de solu-cionar y otra muy compleja. La primera está asociada a los traders que compran y venden bitcoins. Respecto a ellos, habría que afirmar que su actividad no tiene incidencia en este impuesto, toda vez que no realizarían el hecho generador. Esto se explica porque la venta del bitcoin, al ser un intangible no relacionado con la propiedad industrial, no implica la realización del hecho generador.

La segunda discusión está relacionada con el minero y se centra en deter-minar si se está en presencia de un servicio y si el mismo se entiende prestado en Colombia. A primera vista, y luego de analizar el concepto de servicio que trae consigo el artículo 1.3.1.2.1. del Decreto Único Tributario14, se podría descartar la realización del servicio, por carecer del aspecto personal.

Empero, una revisión más amplia de la normatividad tributaria da cuenta de otras situaciones que son consideradas por el legislador como servicios, sin que en ellas se evidencie la presencia del factor personal. Prueba de ello es el IVA sobre arrendamiento de bienes muebles e inmuebles o el IVA por el servicio de licenciamiento de software. Todas estas situaciones permiten gravar con este

14 Artículo 1.3.1.2.1.—Definición de servicio para efectos del IVA. Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remu-neración.



tributo situaciones que, materialmente, no constituyen servicio (Muñoz, 2015), por lo menos desde la definición citada.

En ese orden de ideas, si se acoge la posición de que la actividad de mine-ría de criptomonedas es una actividad gravada con IVA, por su similitud con otros servicios informáticos, se generarían otras discusiones de igual importancia. Por ejemplo, surge la inquietud sobre la posibilidad de determinar quién es el bene-ficiario del servicio prestado, pues, como se ha dicho, la función de los equipos de cómputo en el marco de las operaciones con criptomonedas es la de verificar o soportar una transacción. De esta operación no es posible determinar el bene-ficiario ni hay forma para que de manera coercitiva se exija la revelación de las personas naturales o jurídicas intervinientes, ya que estos son ocultos, incluso para el sistema.

De lo expuesto valdría la pena cuestionarse si en un tributo como el IVA, cuyo objeto imponible es el consumo, es pertinente que se cause en situaciones donde se desconoce el beneficiario. Además, de llegarse a considerar al minero como un prestador de servicios, otra respuesta que tendría que resolver la admi-nistración es a quién le debe facturar este los servicios.

Por ello, se concluye que el minero está realizando en su actividad econó-mica actos jurídicos unilaterales, que no implican una prestación de un servicio y, por ende, no están gravados con el impuesto sobre las ventas.

4.3. Respecto al ICA

Ahora habrá que hacer relación al tema del ICA (impuesto de industria y comer-cio, avisos y tableros) para con ello dar conclusión a las situaciones jurídicas que desprende el manejo de los bitcoins.

En el caso del minero, al entender que pone a disposición del sistema servi-dores y equipos informáticos, sirviéndose de una infraestructura digital y reci-biendo en contraprestación unidades de bitcoins (pago en especie), podría decirse que esta es una actividad industrial, debido al proceso de producción o creación de bienes, en este caso, intangibles.

Por otro lado, el usuario trader, aquel que compra los bitcoins con el ánimo de volverlos a vender a un mayor costo, de acuerdo con lo establecido en el artí-culo 35 de la Ley 14 de 1983, está ejerciendo una actividad de comercio, por la compra y venta de bienes intangibles (bitcoins).

En consecuencia, como no es necesario tener una calidad especial, simple-mente realizar directa o indirectamente las actividades objetos del gravamen, el

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minero y el usuario trader encajarían como sujetos pasivos del impuesto de indus-tria y comercio. Ahora bien, ¿cómo se determina el sujeto activo del impuesto de industria y comercio, en el caso del minero y del trader?

El artículo 77 de la Ley 49 de 1990 estableció que “el gravamen sobre la acti-vidad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial”, es decir que, en el caso del minero, sería el municipio donde se encuentran los equipos destinados por este para la realización de la actividad de minería.

Finalmente, en lo que tiene que ver con el trader, se deben seguir los crite-rios del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016. Así las cosas, si este sujeto tiene un establecimiento de comercio abierto al público para la compra y venta de estos bienes, es sujeto pasivo del impuesto en el municipio donde lo tenga.

Por otra parte, a falta de lo anterior, dependerá de la ubicación de las partes al momento de celebrarse el contrato, pues si estas están en el mismo lugar, se entenderá que la actividad comercial se realizó en dicho municipio.

No obstante, el verdadero reto está en el caso en que la venta se realice a distancia sin cumplir con alguno de los requisitos señalados previamente, pues según la norma, el municipio con potestad para gravar con el impuesto sería de donde se despacha la mercancía. Sin lugar a dudas, esto representaría un vacío normativo que daría como consecuencia el impago del tributo, al no configurarse el elemento espacial de realización del tributo.

5. ConclusionesSerá importante destacar, en todo caso, que el bitcoin, siendo el principal refe-rente de las criptomonedas, predica en su propia naturaleza un conflicto respecto a su clasificación o su naturaleza. Ciñéndose a lo preceptuado por el Banco de la República, la Superintendencia Financiera, el Consejo Técnico de Contadu-ría Pública y la DIAN, se exalta la idea de que, pese a existir como un valor que permite realizar intercambio entre distintos agentes, este no cuenta con curso legal, al no tener origen en ninguna autoridad bancaria nacional o extranjera. En este mismo sentido, tampoco puede ser considerada una divisa.

De su catalogación como un bien intangible y aplicando ya criterios tributa-rios, se hace evidente la misma dificultad, pues su naturaleza y características únicas impiden establecer a ciencia cierta su tratamiento tributario o contable.

Debe reafirmarse la idea de que, aunque no haya contablemente una cate-goría exacta donde clasificar a los bitcoins, y cualquiera que se elija no estará



libre de contraposiciones, la opción más recomendable consistirá en aplicar la clasificación que, según el caso concreto, refleje mejor el estado de las operacio-nes, a fin de que sea útil para los inversionistas, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales.

Sobre el aspecto tributario, resulta vital la diferenciación de los sujetos inter-vinientes ya desarrollada. En el impuesto de renta se tiene que, por un lado, quien vende bitcoins (profesional u ocasional) sí adquiere un ingreso. Al momento de venta, el propietario del bitcoin debería determinar el costo fiscal, y partiendo de si debe llevar contabilidad o no, su situación también variará según la clasificación que se le dé a la criptomoneda.

De todas maneras, queda el interrogante de cómo se podría determinar el valor comercial, debido a su alta volatilidad. Sumado a ello, dadas sus particu-laridades como bien intangible, la moneda digital no puede asociarse a un lugar de creación o explotación, lo que genera dudas respecto a la eficacia del criterio de enajenación del bien, como criterio para definir la territorialidad de la fuente de ingresos.

La territorialidad, en este caso, se definirá según el sitio en el que tenga a disposición del sistema blockchain unos equipos físicos y lleve a cabo su explota-ción económica. El bitcoin es consecuencia de la actividad económica tendiente a ser gravada, por lo que su análisis tributario se enfoca más en los equipos que en la misma moneda virtual.

En lo que al IVA respecta, se puede afirmar que los traders que compran y venden bitcoins no realizan el hecho generador, y por lo tanto esta actividad no tiene incidencia en el precitado impuesto, toda vez que no cumple los supuestos del hecho generador, pues es un intangible no relacionado con la propiedad industrial.

Respecto al minero, debe afirmarse que el debate radicará en el concepto de servicio y si la actividad de minería puede establecerse bajo el concepto mane-jado por el Decreto Único Tributario (artículo 1.3.1.2.1), aun cuando esta actividad carece del aspecto personal.

A lo largo de este texto se evidencia la dificultad de este punto, y más si tenemos en cuenta que, por la propia naturaleza del bitcoin, aspectos como la territorialidad y la confidencialidad de los usuarios conllevan restricciones extra a la hora de aplicar la clasificación de servicio.

De la revisión y análisis del supuesto, se concluye que, aunque la norma tributaria cuenta con supuestos donde se gravan con IVA actividades o situacio-nes que carecen de la presencia del factor personal, pese a a ser consideradas

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servicios, estos mismos criterios no pueden aplicarse extensivamente a la acti-vidad de minería.

Situaciones como el desconocimiento del beneficiario del servicio hacen que la aplicación del hecho generador del IVA al minero se torne improcedente. Por ello, la conclusión al predicamento de este supuesto, al igual que con los traders, radica en establecer que la actividad desarrollada de minería no implica una prestación de servicios y, por ende, no están gravados con el impuesto sobre las ventas.

En referencia al ICA, al poner el minero a disposición del sistema los servi-dores y equipos informáticos, y recibiendo contraprestación (bitcoins o fracción de ellos), podrá concluirse que esta es una actividad industrial, debido al proceso de producción o creación de bienes.

Sobre el trader y su ánimo específicamente económico, y de acuerdo con la normatividad vigente (Ley 14 de 1983), este usuario ejerce una actividad de comercio por cuanto existe implicación de compra y venta de intangibles. En ese sentido, se concluye que tanto el minero como los traders pueden ser sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio.

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