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ASPECTOS RELEVANTES AL CIERRE DEL IMPUESTO SOBRE

SOCIEDADES 2015

Ponente: JOSE LEON AQUINOPonente: JOSE LEON AQUINO

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INDICE DE LA EXPOSICIÓN

1. El hecho imponible.3.1. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial.3.2. Contribuyentes

2. La base imponible 2.1. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos 2.2. Correcciones de valor: amortizaciones 2.3. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos

patrimoniales2.4. Gastos no deducibles. Intereses de demora2.5. Limitación a la deducibilidad de gastos financieros2.6. Operaciones vinculadas2.7. Exención para evitar la doble imposición 2.8. Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un

establecimiento permanente2.9. Reserva de capitalización2.10. Compensación de bases imponibles negativas

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3. Deuda tributaria

3.1. El tipo de gravamen

3.2. Cuota tributaria

3.3. Deducción para evitar la doble imposición jurídica

3.4. Deducción para evitar la doble imposición económica internacional

3.5. Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica

3.6. Deducción por creación de empleo

3.7. Normas comunes

3.8. El pago fraccionado

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4. Regímenes tributarios especiales

4.1. Definición y reglas de aplicación de los Regímenes tributarios especiales

4.2. Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores ..

4.3. Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión

4.4. Régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero

4.5. Régimen de entidades parcialmente exentas

5. Disposiciones adicionales y transitorias

6. DT Trigésima cuarta. Medidas Temporales aplicables en el periodo impositivo 2015

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NORMATIVA APLICABLE:

• Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. (BOE, 11-marzo-2004)

• Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades(BOE, 28-noviembre-2014)

• Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento delImpuesto sobre Sociedades. (BOE, 11-julio-2015)

• Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de

noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido

de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real

Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. Sociedades

(BOE, 28-noviembre-2014)

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1. El hecho imponible

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El hecho imponible

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Artículo 5. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial.

1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los mediosde producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de interveniren la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica,únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada concontrato laboral y jornada completa. (no necesario local destinado a la gestión)

2. Se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividadeconómica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o noesté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.

El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a unaactividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales delejercicio de la entidad. No se computarán el dinero o derechos de crédito procedentes de latransmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a losque se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en losdos períodos impositivos anteriores.

El hecho imponible

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A estos efectos, no se computarán como valores:

a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractualesestablecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de laactividad constitutiva de su objeto.

d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se poseandurante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar laparticipación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de mediosmateriales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esteapartado.

Contribuyentes

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Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorioespañol:a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tenganobjeto mercantil.b) Las sociedades agrarias de transformación.c) Los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre,de Instituciones de Inversión Colectiva.d) Las uniones temporales de empresas y de las Sociedades de desarrolloindustrial regional.e) Los fondos de capital-riesgo y los fondos de inversión colectiva de tipocerrado, regulados en la Ley 22/2014 y las sociedades gestoras de entidadesde inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.g)h)i)j)k)

2. La base imponible

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La base imponible. Imputación temporal. Inscripcióncontable de ingresos y gastos (art 11)

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3.2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados comoconsecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la baseimponible del período impositivo en que los mismos se realicen.

No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos yabonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos,respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterioscontables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre quese hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampocose integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados denuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criteriocontable.

Ejemplo de cambio de criterio contable:

El caso mas típico es un cambio en el método de valoración de existencias.

Así, si una sociedad decide cambiar el método de valoración de FIFO a PMP yello determina un mayor valor de las existencias finales de 40.000 euros, dichoefecto se ha calculado retroactivamente por lo que debe regularizarse concargo (o abono en este caso) a reservas.

Dicho abono a reservas no afectará a la base imponible del impuesto.

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40.000 Mercaderías a Reservas Voluntarias 40.000


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En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas seentenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles loscorrespondientes cobros (antes cuando se cobraba), excepto que la entidaddecida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuyacontraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagossucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurridoentre el devengo (antes entrega) y el vencimiento del último o único plazosea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de losimportes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la rentapendiente de imputación.

No resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditosrespecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en labase imponible por aplicación del criterio establecido en este apartado,hasta que esta se realice. (ejemplo)


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5. No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayansido fiscalmente deducibles. (novedad)

6. La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sidofiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del períodoimpositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidadque practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla seaplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión deelementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos.


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12. Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadasde las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con elcontribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuyadeducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados1 y 2 del artículo 14 de esta Ley, correspondientes a dotaciones oaportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, quehayan generado activos por impuesto diferido, se integrarán en la baseimponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite del 70por ciento de la base imponible positiva previa a su integración, a laaplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 deesta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.

Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto deintegración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. Aestos efectos, se integrarán en primer lugar, las dotacionescorrespondientes a los períodos impositivos más antiguos.


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13. El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperasconsecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, seimputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrarcon posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hastael límite del citado ingreso.

No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiereel párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financierospendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación deaquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastosfinancieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastosfinancieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda.

Corrección monetaria (art. 15.9 T.R.L.I.S)

Se mantiene en 2014 pero desaparece con la nueva ley del Impuesto.

Coeficientes de corrección monetaria

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EJERCICIO COEFICIENTE

. .

2009 1,0303

2010 1,0181

2011 1,0181

2012 1,0080

2013 1,0000

2014 1,0000

Correcciones de valor: amortizaciones (art 12)

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1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización delinmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias,correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintoselementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. (igual)

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización linealestablecidos en la siguiente tabla:

Se eliminan las tablas del anterior reglamento, simplificando mucho sumanejo ya que no se hacen tablas por sectores, estableciéndose unatabla única y se habilita al reglamento para establecer coeficientes yperiodos adicionales.


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Correcciones de valor: amortizaciones. Capitulo II del RIS

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El R.I.S. establece normas a aplicar en las amortizaciones, de tal forma queya no es necesaria la remisión a la normativa contable.

Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido,en su caso, el valor residual.

Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio deadquisición correspondiente al valor del suelo excluidos, en su caso, loscostes de rehabilitación.

Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el preciode adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción enel año de adquisición.

Se podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisicióndiferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valornormal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición.


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Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversionesinmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones defuncionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en queestén en condiciones de producir ingresos.

Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial einversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vidaútil.

Se regula directamente sin remitir a la normativa contable, aunque seasume en idénticos términos.


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Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementospatrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias seincorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizarádurante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil delos referidos elementos patrimoniales.

Se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al importe delas renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante dedividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicadaen cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con ladepreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elementopatrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron lasoperaciones de renovación, ampliación o mejora.

Los elementos patrimoniales que han sido objeto de las operaciones derenovación, ampliación o mejora, continuarán amortizándose según elmétodo que se venía aplicando con anterioridad a la realización de lasmismas.


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Cuando estas operaciones determinen un alargamiento de la vida útilestimada del activo, dicho alargamiento deberá tenerse en cuenta a losefectos de la amortización del elemento patrimonial y del importe de larenovación, ampliación o mejora.

Conceptos:

Renovación: Conjunto de operaciones mediante las que se recuperan lascaracterísticas iniciales del bien objeto de renovación.

Ampliación: Proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a uninmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidadproductiva.

Mejora: Conjunto de actividades mediante las que se produce unaalteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterioreficiencia productiva.

Una empresa industrial hace una parada con el objeto dejar las instalaciones en lasmismas condiciones que cuando fue adquirida. Dichas instalaciones tenían unavida útil de 20 años. El coste total asciende a 750.000 €. Las antiguas instalacioneshabían sido adquiridas por 1.000.000 € ascendiendo su amortización acumulada a600.000 €.

a) la vida útil se mantiene igual.b) la vida útil de las instalaciones se va a alargar en 8 años mas.

a) coeficiente: 50.000/400.000 = 0,125

750.000 X 0,125 = 93.750

amortización total: 50.000 + 93.750 = 143.750

Contabilización de la amortización

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143.750 Amortización de I.M. a A.A. de Instalaciones Técnicas 143.750

b) vida útil transcurrida: 1.000.000 /20 = 50.000

600.000 / 50.000 = 12

nueva vida útil: 12+8 = 20 años.

valor pendiente de amortizar: 400.000 + 750.000 = 1.150.000

cuota amortización: 1.150.000/ 20 = 57.500

Contabilización de la amortización

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57.500 Amortización de I.M. a A.A. de Instalaciones Técnicas 57.500


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Cuando se utilice el método de tablas de amortización establecida en la Leydel Impuesto, la depreciación se entenderá efectiva si se corresponde conel resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción delelemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientescoeficientes:

a) El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en la tabla.

b) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo deamortización establecido en la tabla.

c) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre losdos anteriormente mencionados.


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Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversionesinmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos encondiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización seefectuará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.

b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éstepodrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente deamortización lineal máximo.

c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, elcontribuyente podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho preciode adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo previstoen la letra anterior.

Correcciones de valor: amortizaciones. (Art. 12)

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Podrán amortizarse libremente:

Bienes de escaso valor

e) Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no excedade 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si elperíodo impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será elresultado de multiplicar 25.000 euros por la proporción existente entre la duracióndel período impositivo respecto del año.

Desaparece del ámbito de la reducida dimensión y se generaliza para todo tipo deentidades sujetas.

Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de loselementos patrimoniales.(art 13)

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1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas delas posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento deldevengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de laobligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objetode un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa sucobro.

(sin cambios)


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No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

1.º Las correspondientes a créditos adeudados (ya no afianzados) porentidades de derecho público, excepto que sean objeto de unprocedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidadesvinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido laapertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidosen la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvenciasde clientes y deudores.

Ahora no se excluyen : (y contablemente?)

Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.

Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de

retención

Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.

Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.


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2. No serán deducibles: a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones

inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.

b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de laparticipación en el capital o en los fondos propios de entidades.

c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda queserán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley.(en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o

un gasto)

Desaparece la casi totalidad de las deducibilidad de los deterioros.

3. Será deducible el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. (Como estaba).

Gastos no deducibles.(art 15)

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No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

Se considera de retribución de fondos propios, la correspondiente a losvalores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, conindependencia de su consideración contable.(acciones sin voto orescatables)

También la correspondiente a los préstamos participativos otorgados porentidades que formen parte del mismo grupo de sociedades

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del períodoejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimientoprevio.


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d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

Se excluyen los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que conarreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de laempresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la ventade bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con losingresos.

Los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con ellímite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del períodoimpositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a losadministradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otrasfunciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.


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f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas conparaísos fiscales,

h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados dedeudas con entidades del grupo, destinadas a la adquisición, a otrasentidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios decualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital ofondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyenteacredite que existen motivos económicos válidos para la realización dedichas operaciones.


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i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común oespecial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de laLey 35/2006 que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientesimportes:

1.º 1 millón de euros.2.º El importe obligatorio establecido en el Estatuto de los Trabajadores.

j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas oentidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscaldiferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento osometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.(operaciones híbridas)

Gastos no deducibles. Intereses de demora.

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La resolución del TEAC 00/1967/2012, de 7 de mayo de 2015 recoge la Sentenciadel Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2010 recaída en el recurso de casaciónnº 10396/2004, señalando que, respecto de la deducibilidad de los intereses dedemora liquidados en actas de inspección(*), “podemos establecer las siguientes

afirmaciones:

1- Los intereses financieros son deducibles como gastos necesarios.

2- Los intereses derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de

tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública,

que conlleva tal aplazamiento.

3- Los intereses de demora no son deducibles, pues tienen carácter

indemnizatorio y no pueden considerarse ni gasto necesario ni tampoco que

deriven de un pacto con la Hacienda Pública.

(*) por extensión de cualquier liquidación tributaria.


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No se cuestiona la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, ni su

función compensadora del incumplimiento de una obligación. Y es esta naturaleza

compensadora la que ha de llevarnos a coincidir con la sentencia referida, puesto

que si la función de los intereses de demora es compensar el tiempo en el que la

Administración tributaria no ha podido disponer de las sumas que debieron ser

objeto de retención, de aceptarse el carácter de gastos necesarios, desaparecería la

función llamada a cumplir por estos intereses, pues la deducción como gasto

tendría por efecto el descompensar la situación que precisamente trata de corregir

los intereses de demora.

La tesis presente en la sentencia del Tribunal Supremo referida, se funda en que no

pueden tener la consideración de gastos deducibles los intereses de demora, en

este caso derivados de una acta de inspección, en tanto no son necesarios los

gastos derivados de una situación de incumplimiento de una norma.


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Lo anterior resulta acorde con el principio de la no admisibilidad de que para

obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de ley.

Repugna al principio de Justicia, consagrado en el art. 1 de la CE, que el autor de

un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del

mismo. Por ello, como presupuesto primero e ineludible para determinar si un

gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que el gasto no esté prohibido

normativamente o que derive de un acto ilícito; de suerte que resulte inútil

entrar a examinar fiscalmente la deducibilidad fiscal del gasto si procede del

incumplimiento de una norma, por prohibición o por contravención”.


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En el mismo sentido se pronuncia la D. G.T. la Consulta Vinculante V0394-15, de 2 defebrero de 2015, sobre la deducibilidad como gastos de la actividad de los interesesde actas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al señalar que la

deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los

ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han

ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles mientras que cuando no

exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrán considerarse como

fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que elgasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, parasu deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro enla contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así comoestar convenientemente justificados. Con este planteamiento, y al ser el impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas un impuesto que tiene por objeto la totalidad de

la renta del contribuyente y no exclusivamente los beneficios de la actividad

económica, no se aprecia la existencia de aquella correlación respecto de los intereses

de demora del acta levantada por este impuesto.


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Consulta vinculante de la D.G.T. V4080-15 DE 21/12/2015.

Desde el punto de vista fiscal, partiendo de la calificación del interés de demoracomo gasto financiero, tanto por su sentido jurídico como por su calificacióncontable, cabe analizar si este gasto se encuadra entre aquellos que tienen lacondición de no deducibles en aplicación del artículo 15 de la LIS, en concreto:

a) Los intereses de demora no son gastos derivados de la contabilización delImpuesto sobre Sociedades, por lo que no se pueden encuadrar en la letra b) delartículo 15 de la LIS. (contabilización del I.S.)

b) Los intereses de demora no tienen la condición de donativo o liberalidad, porcuanto no existe por parte de la entidad el “animus donandi” o la voluntariedad querequiere la donación o liberalidad, toda vez que estos intereses vienen impuestos porel ordenamiento jurídico. Por lo que no debe encuadrarse en la letra e) del artículo15 de la LIS.


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c) En el caso de los intereses de demora, no nos encontramos ante gastos contrariosal ordenamiento jurídico, sino todo lo contrario, son gastos que vienen impuestos porel mismo, por lo que tampoco cabe establecer su no deducibilidad por la referidaletra f).

Respecto de los gastos del ejercicio son deducibles con los límites establecidos en elartículo 16 de la LIS. Respecto de los intereses de demora correspondientes aejercicios anteriores, de acuerdo con el artículo 11.3 de la LIS serán deducibles en elperíodo impositivo en que se registren contablemente con cargo a reservas, esto es,en 2015, siempre que de ello no se derive una tributación inferior.

Gastos no deducibles. Contabilización actas de inspección.

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El P.G.C. 2008 a la hora de contabilizar la provisión para impuestos establece:

1. La cuota correspondiente al ejercicio se contabilizarán en cuentas del subgrupo 63.

2. Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como ungasto financiero, que figurará en la partida Gastos financieros (66).

3. La sanción producirá un gasto de naturaleza extraordinario. Para ello se podráemplear la cuenta 678 Gastos extraordinarios.

4. Los intereses y la cuota correspondientes a ejercicios anteriores se cargarán en lacuenta 113.


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El proyecto (Resolución de 9 de febrero de 2016 (BOE 16-02-2016) de Resolución delInstituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas deregistro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización delImpuesto sobre beneficios establece:

a) La cuota del impuesto sobre sociedades del ejercicio se contabilizará como ungasto en la partida 17 “Impuesto sobre beneficios”. A tal efecto se podrá emplearla cuenta 633. “Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios.

b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como ungasto financiero, que figurará en la partida “Gastos financieros” de la cuenta depérdidas y ganancias.


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c) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se

contabilizaran mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo

procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, éste no se

hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el

importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la

obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento

de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que

corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora,

correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores.

d) La sanción producirá un gasto de naturaleza excepcional, que se contabilizarámediante la cuenta 678. “Gastos excepcionales”.


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Previamente establece que las obligaciones presentes de naturaleza fiscal, se deriveno no de un acta de inspección, deberán ocasionar en el ejercicio en que surjan elreconocimiento de una provisión por el importe estimado de la deuda tributaria.

La provisión anterior o, en su caso, si se trata de importes determinados, la deudacon la Hacienda Pública, se registrará con cargo a los conceptos de gastocorrespondientes a los distintos componentes que la integran.

La citada provisión figurará en la partida 4. «Otras provisiones» del epígrafe I«Provisiones a largo plazo» de la agrupación B) «Pasivo no corriente» del balance oen una partida de la agrupación C) Pasivo corriente, del epígrafe II «Provisiones acorto plazo» si el vencimiento de esta provisión es inferior al año.

La deuda, si tiene un vencimiento inferior a un año figurará en la partida 6. «Otrasdeudas con las Administraciones Públicas» del epígrafe C.V «Acreedores comercialesy otras cuentas a pagar» del pasivo del balance, mientras que si la deuda con laHacienda Pública tuviese un vencimiento superior a un año, figurará en la partida«Administraciones públicas a largo plazo» que se creará al efecto en el epígrafe B.II«Deudas a largo plazo» del pasivo.


JOSE LEON AQUINO 47

Ejemplo: la sociedad X se le ha incoado un acta de inspección por el concepto de IS,de la que resulta una cuota a ingresar de 100.000 euros. A su vez, se le exigirán unosintereses de demora por 15.000 euros (de los que 5.000 son del ejercicio corriente) yse propone una sanción de 90.000 euros (que quedaría reducida a 47.250 euros encaso de conformidad con la cuota y la sanción).

La sociedad se plantea dos posibilidades:

a) Firmar en conformidad el acta y la sanción.

b) Firmar en disconformidad. En este caso, se estima probable que la cuota a pagarascienda a 30.000 euros, con unos intereses asociados de 5.500 euros (de los que1.500 euros corresponden al ejercicio presente). Se estima probable que la sanciónquede en 27.000 euros.


JOSE LEON AQUINO 48

En el primer caso:

El asiento reflejará un cargo a reservas por el importe de la cuota (100.000 euros) ylos intereses de ejercicios anteriores (10.000), a gastos financieros por los interesesdel ejercicio (5.000 euros) y a gastos excepcionales por la sanción reducida (47.250euros).

110.0005.000

47.250

Reservas Gastos financieros Gastos excepcionales a Hacienda Pública,

acreedora por conceptos fiscales 162.250


JOSE LEON AQUINO 49

En el segundo caso:

En este caso, procede contabilizar una provisión por el importe que se estima que deberá satisfacerse, en la cuantía siguiente:

(*) entiendo que esta opción solo es planteable si media suspensión de la deuda (con o singarantía).

En otro caso la deuda, aún recurrida, sigue su curso (recargos, procedimiento ejecutivo,embargos….) con lo que creo que sería mas razonable contabilizarlo como como una deuda conla Hª Pª (es plenamente exigible, líquida y vencida C.C.), sin perjuicio de que el correspondienterecurso modifique o incluso anule su importe.

34.0001.500

27.000

Reservas Gastos financieros Gastos excepcionales

a Provisión para impuestos 62.500


JOSE LEON AQUINO 50

Puntualizaciones:

a) Analizar la naturaleza del gasto contabilizado, por la parte correspondiente a lacuota. Si se trata de cuota por IS, la misma no tiene la consideración defiscalmente deducible. Pero puede ocurrir que la cuota fiscal distinta al IS sí seadeducible. Este puede ser el caso de cuotas asociadas al I. A. E. o al propio IVA(por ejemplo, por cuotas soportadas no deducibles). El que la contabilización sehaya realizado con abono a reservas no implica que el gasto pierda su condiciónde fiscalmente deducible, si bien será necesario que se cumplan los requisitosestablecidos en la LIS art.11.3 (imputación contable)(si hay provisión ??)

b) las sanciones asociadas a la regularización no son fiscalmente deducibles

c) Intereses por pago fuera de plazo (LGT art.26). Estos intereses se exigen comoconsecuencia de pagos realizados fuera del plazo voluntario de pago o de lapresentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera del plazo voluntario delas que resulten cantidades a ingresar a favor de la Hacienda pública, del cobroimprocedente de devoluciones y en los restantes casos que establezca lalegislación tributaria.


JOSE LEON AQUINO 51

Estos intereses tienen la consideración de fiscalmente deducibles, cualquiera quesea la cuota tributaria. Los intereses de demora son deducibles en su totalidad,incluso los que puedan corresponder a ejercicios anteriores, sin que a estosefectos se apliquen las limitaciones de la normativa del IS a la imputacióntemporal de ingresos y gastos (LIS art.11.3), puesto que los intereses nacen comoconsecuencia de la liquidación que practica la Administración tributaria, teniendoun carácter indemnizatorio y no sancionador. (DGT 23-12-97; 3-3-98).

Los intereses de demora correspondientes a actas de inspección son deducibles.De recurrirse el acta los intereses de demora correspondientes al tiempo quedure la suspensión son deducibles, siempre que se contabilicen en los períodosimpositivos en los que se produzca su devengo (solo se conocen al final)

d) Intereses por aplazamientos o fraccionamientos de la deuda tributaria (LGT art.65redacc L 34/2015). También en este caso tienen la consideración de fiscalmentededucibles a los efectos del IS.

Gastos no deducibles. Intereses de demora. Inf. A/1/8/16

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Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica.Informe 7/03/2016

Dos posiciones:

-para la DGT: puesto que los intereses de demora tienen la calificación de gastosfinancieros y el artículo 15 de la LIS no establece especificidad alguna respecto de losmismos, deben considerarse como gasto fiscalmente deducible.

- para el TEAC: reitera el criterio que confirma la no deducibilidad de intereses dedemora en el Impuesto sobre Sociedades.


JOSE LEON AQUINO 53

Posición de la AEAT:

Competencialmente: las contestaciones a las consultas de la DGT no son vinculantespara los Tribunales Económico-Administrativos, pero sí tienen carácter vinculantepara toda la Administración tributaria.

La Resolución del TEAC de 7 de mayo de 2015 (R.G. 01967/2012), al tratarse de uncriterio reiterado tiene el carácter de doctrina administrativa vinculante.

Por tanto el criterio reiterado del TEAC tiene carácter vinculante para toda laAdministración tributaria, no pudiendo la AEAT separarse del mismo, y debiendoentenderlo en el sentido de no admitirse la deducibilidad de los intereses de demoracontenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos decomprobación.


JOSE LEON AQUINO 54

INTERESES DE DEMORA CONSECUENCIA DE LA SUSPENSIÓN

1.- Cuando la Resolución o Sentencia confirma la liquidación inicialmente practicada

Los intereses suspensivos tienen un carácter financiero similar al que podría tener unaplazamiento o fraccionamiento. Por tanto, la naturaleza financiera de los interesessuspensivos, con origen en el aplazamiento del pago concedido por la HaciendaPública y a consecuencia de un pacto con ella, y no en el incumplimiento directo de lanorma, nos permite concluir que los mismos son deducibles a efectos de ladeterminación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

2.- Deducibilidad de los intereses de demora del 26.5 de la LGT cuando ha mediadosuspensiónCuando la sentencia o Resolución, estime parcialmente las pretensiones delcontribuyente, obliga a anular la liquidación originaria y a dictar una nuevaliquidación con la cuota que resulte de los pronunciamientos del tribunal y losintereses de demora, que se liquidarán desde la fecha que hubiera correspondido a laliquidación anulada hasta la fecha de la nueva liquidación, sin que el final delcómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la Resolución.


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INTERESES DE DEMORA CONSECUENCIA DE LA SUSPENSIÓN

Se establece que tratándose de intereses devengados tras la impugnación de unaliquidación respecto a la que se ha solicitado y obtenido la suspensión, debenproducirse las mismas consecuencias, es decir, la deducibilidad de los interesesdevengados tras la liquidación administrativa como consecuencia del periodo queha durado la suspensión ya sean estos intereses “suspensivos” ya sean intereses dedemora de la nueva liquidación cuando haya que anular la liquidación inicial.

Conclusión:

Los intereses de demora liquidados sobre la nueva cuota no serán deducibles desdeque se produjo el incumplimiento por parte del obligado tributario hasta que seproduce la primera liquidación administrativa en la que se corrige dichoincumplimiento. Los intereses devengados a partir de ese momento sí seríandeducibles.


JOSE LEON AQUINO 56


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ASUNTO: NOTA ACLARATORIA RELATIVA AL ÁMBITO DE APLICACIÓN TEMPORALDEL CRITERIO FIJADO EN EL INFORME A/1/8/16 DE ESTA SUBDIRECCIÓN DE FECHA7 DE MARZO DE 2016 RELATIVO A LA DEDUCIBILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRESOCIEDADES DE LOS INTERESES DE DEMORA DERIVADOS DE LIQUIDACIONESDICTADAS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

El informe relativo a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de losintereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la Administracióntributaria, de fecha 7 de marzo de 2016, analiza la cuestión objeto del mismorespecto de los ejercicios a los que resulta de aplicación el Texto Refundido de laLey del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo4/2004, de 5 de marzo, y la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobreSociedades.

JOSE LEON AQUINO 58

Limitación a la deducibilidad de gastos financieros.(art 16)

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Los gastos financieros netos del ejercicio serán deducibles con el límite:del 30% del beneficio operativo del ejercicio.

En todo caso serán deducibles GFN hasta de 1 M de €

El importe no deducido, se aplicará:En los periodos impositivos siguientes (sin límite)Conjuntamente con los del periodo impositivo correspondiente yCon los mismos límites anteriores

Se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastosfinancieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros decapitales propios devengados en el período impositivo, excluidosaquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14de esta Ley

Operaciones vinculadas.(art 18)

JOSE LEON AQUINO 60

1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán porsu valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habríaacordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten elprincipio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

b)Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a laretribución por el ejercicio de sus funciones.

Desaparecen

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes.l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los gruposde sociedades cooperativas.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de lossocios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 porciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Operaciones vinculadas. Justificación documental (art 18)

JOSE LEON AQUINO 61

Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de lossiguientes métodos (sin jerarquía):

a) Método del precio libre comparable b) Método del coste incrementado c) Método del precio de reventa d) Método de la distribución del resultado e) Método del margen neto operacional

Justificación documental:

La documentación tendrá un contenido simplificado en relación con laspersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, seainferior a 45 millones de euros.

Operaciones vinculadas. Profesionales (art 18)

JOSE LEON AQUINO 62

6. El contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con elvalor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socioprofesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan lossiguientes requisitos:

a) Que más del 75% de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio deactividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanosadecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de lossocios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no seainferior al 75% (antes 85%) del resultado previo a la deducción de lasretribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales porla prestación de sus servicios.

Operaciones vinculadas. Profesionales (art 18)

JOSE LEON AQUINO 63

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de lossocios profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a labuena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito loscriterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de laentidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales dela entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadasretribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Rentade Efectos Múltiples (7.455,14 euros).

Operaciones vinculadas. Régimen sancionador (art 18)

JOSE LEON AQUINO 64

Se incorporan una serie de cuestiones que antes se incluían en el R.I.S.

Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado seefectuase la comprobación del valor de la operación, no resultará deaplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. (tasación pericialcontradictoria).

Se modifica el régimen sancionador:

Constituye infracción tributaria la falta de aportación o la aportación deforma incompleta, o con datos falsos, de la documentación que debanmantener a disposición de la Administración tributaria las personas oentidades vinculadas, cuando la Administración tributaria no realicecorrecciones en aplicación de lo dispuesto en este artículo.


JOSE LEON AQUINO 65

Esta infracción tendrá la consideración de infracción grave y se sancionará deacuerdo con las siguientes normas:

a) La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.000 euros por cada datoy 10.000 euros por conjunto de datos, omitido, o falso.

b) La sanción prevista en la letra anterior tendrá como límite máximo lamenor de las dos cuantías siguientes:

— El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones sujetas a esteImpuesto, al I.R.P.F. o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes realizadasen el período impositivo.

— El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.


JOSE LEON AQUINO 66

2.º Constituyen infracción, siempre que conlleven la realización decorrecciones por la Administración tributaria:

(i) la falta de aportación o la aportación de documentación incompleta, o condatos falsos de la documentación(ii) que el valor de mercado que se derive de la documentación prevista eneste artículo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el I.R.P.F.o el I. R. de no Residentes.

Tendrán la consideración de infracción grave y se sancionarán con multapecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidadesque resulten de las correcciones que correspondan a cada operación.

Es incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de losartículos 191, 192, 193 o 195 de la Ley General Tributaria, por la parte debases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista eneste número.

Tratamiento de la doble imposición

JOSE LEON AQUINO 67

La Ley 27/2014 incorpora un régimen de exención general para participacionessignificativas, aplicable tanto en el ámbito interno como internacional. Estenuevo mecanismo de exención constituye un mecanismo para favorecer lacompetitividad y la internacionalización de las empresas españolas.

Asimismo, el régimen de exención en el tratamiento de las plusvalías de origeninterno simplifica considerablemente la situación previa.

Exención para evitar la doble imposición (art 21)

JOSE LEON AQUINO 68

1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en losfondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor deadquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

b) En el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidadesno residentes, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por unimpuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a éste a un tipo nominal de,al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficiosque se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación dealgún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

No se aplicará la exención respecto del importe de aquellos dividendos oparticipaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmentededucible en la entidad pagadora.


JOSE LEON AQUINO 69

2. Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, losderivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios deentidades, con independencia de su consideración contable.

Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios exentos lasretribuciones correspondientes a préstamos participativos otorgados porentidades que formen parte del mismo grupo, salvo que generen un gastofiscalmente deducible en la entidad pagadora (plazo de devolución).

Esta exención no resultará de aplicación en relación con los dividendos oparticipaciones en beneficios recibidos cuyo importe deba ser objeto de entrega aotra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los queaquellos proceden, registrando un gasto al efecto.

Se modifica el tratamiento de la doble imposición en las operaciones de préstamo

de valores y se homogeneíza con otro tipo de contratos con idénticos efectos

económicos, como pudieran ser determinadas operaciones de venta con pacto de

recompra de acciones o equity swap, cuando el denominador común en todas ellas

es que el perceptor jurídico de los dividendos o participaciones en beneficios tiene

la obligación de restituirlos a su titular económico.


JOSE LEON AQUINO 70

En este caso la exención se aplicará, en caso de proceder, por el titular económico

de los dividendos cuando no es coincidente con el titular jurídico.

Asimismo, se establece en el artículo 21.3 el régimen de exención respecto de las

rentas positivas obtenidas en la transmisión de la participación en una entidad,

cuando se cumplan los requisitos ya mencionados del artículo 21.1 Ley 27/2014.

También se fijan reglas de determinación de la exención de manera proporcional.

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación enuna entidad (antes no residente en territorio español), cuando se cumplan losrequisitos anteriores. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en lossupuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión totalo parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo ypasivo.


JOSE LEON AQUINO 71

En el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera enalguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación exención previstaen este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento netode beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempode tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que secorresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumplael requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incrementoneto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante eltiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de formalineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación,considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con latenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letrab) del apartado 1.

La sociedad A tiene una participación de un 30% en una sociedad holandesa adquirida el01/01/2015 por 1.000.000 euros, la cual nunca distribuye dividendos.

Los resultados después de impuestos de la sociedad holandesa han sido los siguientes:

ejercicio importe proporción de A tipo gravamen cuota2015: 100.000 30.000 20% 6.0002016: 150.000 45.000 20% 9.0002017: 200.000 60.000 5% 3.000

135.000El 01/01/2018 vende sus participaciones por un importe de 1.300.000 euros.

En 2015 y 2016 cumple requisito art. 21. b) 1.En 2017 no. Tipo inferior al 10%.

Beneficios no distribuidos: 135.000. - 75.000 exentos (30.000 + 45.000)- 60.000 no exentos.

Resto de la renta: 300.000 – 135.000 = 165.000 x 2= 110.000 exentos3 55.000 no exentos

Renta exenta total: 75.000 + 110.000 = 185.000

Renta no exenta total: 60.000 + 55.000 = 115.000

JOSE LEON AQUINO 72

Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de unestablecimiento permanente. (art 22)

JOSE LEON AQUINO 73

1. Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de unestablecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando elmismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica oanáloga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10 por ciento, enlos términos del apartado 1 del artículo anterior.

No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el

extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de

transmisión del mismo o cese de su actividad.

2. Estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión deun establecimiento permanente respecto del que se cumpla el requisito detributación en los términos del artículo anterior.

El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de unestablecimiento permanente o cese de su actividad se minorará en el importe delas rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho ala exención prevista en este artículo o a la deducción por doble imposiciónprevista en el artículo 31 de esta Ley, procedentes del mismo.

Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de unestablecimiento permanente. (art 22)

JOSE LEON AQUINO 74

Se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanenteen el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español,de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que

realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agenteautorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerzacon habitualidad dichos poderes.

Se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes dedirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes,tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, lascanteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugarde exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción,instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses.

Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el queEspaña tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional,que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.

Reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles. (art 23) (patent box)

JOSE LEON AQUINO 75

1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación depatentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, dederechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales,comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 porciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, enun 25 por ciento de su coste.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollode una actividad económica.c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación ocalificado como paraíso fiscal.d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias deservicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestacióncorrespondiente a los mismos.e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poderdeterminar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto decesión.

Reserva de capitalización. (art 25)

JOSE LEON AQUINO 76

1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados1 (25%) o 6 (30%) del artículo 29 de la Ley tendrán derecho a una reducción enla base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondospropios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad semantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivoal que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidascontables en la entidad.

b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figuraren el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponibledurante el plazo previsto en la letra anterior.


JOSE LEON AQUINO 77

No se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientescasos:

a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia deoperaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial de lasfusiones, escisiones..c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligaciónde carácter legal.

En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superarel importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivoprevia a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 delartículo 11 de esta Ley (A.I.D.) y a la compensación de bases imponibles negativas.

En caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidadespendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos quefinalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos.


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2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positivaentre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultadosdel mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir losresultados del ejercicio anterior.

No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán encuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:

a) Las aportaciones de los socios.b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o dereestructuración.d) Las reservas de carácter legal o estatutario.e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación del Régimen Económicoy Fiscal de Canarias.f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentosfinancieros compuestos (obligaciones convertibles)g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en A.I.D. derivadas deuna disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.


JOSE LEON AQUINO 79

Contablemente:

La Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por laque se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentasanuales para la contabilización del Impuesto sobre beneficios establecedetermina que la reserva de capitalización se tratará como un menor

impuesto corriente.

Además, en los casos de insuficiencia de base imponible, las cantidadespendientes originarían el nacimiento de una diferencia temporariadeducible con un régimen contable similar a las que traen causa de lasdeducciones pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota.

Por último, en el supuesto de que se produjese el incumplimiento de losrequisitos la empresa debería contabilizar el correspondiente pasivo porimpuesto corriente.


JOSE LEON AQUINO 80

Ejemplo: Una sociedad presenta los siguientes balances a 01/01 y 31/12/2015:

01/01/2015 31/12/2015

Capital social 50.000 50.000Reserva legal 10.000 10.000Reserva voluntaria 20.000 25.000Resultado 2014 5.000 -B.A.I. 2015 - 10.000

Fondos propios al inicio: 50.000 + 20.000 = 70.000

Fondos propios al final: 50.000 + 25.000 = 75.000

Incremento de fondos propios: 5.000

Reducción de la base imponible:10% de 5.000 = 500

Límite 10% B.I. previa = 10.000 x 0,10 = 1.000


Resultado contable del ejercicio 10.000

- Reserva de capitalización -500- Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores -0- Base Imponible 9.500

x Tipo gravamen x 25%Cuota Íntegra 2.375

- Deducciones y Bonificaciones -Cuota Líquida 2.375

Por la dotación de la reserva:

Por la contabilización del impuesto:

JOSE LEON AQUINO 81

500 Resultado del ejercicioa Reserva de capitalización 500

2.375 Impuesto Corriente a H. P. acreedora por I.S. 2.375


JOSE LEON AQUINO 82

Si la sociedad hubiese aplicado una libertad de amortización por importe de7.000:



B.I. previa = 10.000 – 7.000 = 3.000

Límite 10% B.I. previa = 3.000 x 0,10 = 300

Los 200 restantes se aplican en los 2 años posteriores.Da lugar a una diferencia temporaria deducible (A.I.D.)

A.I.D. = 200 X 0,25 = 50


Resultado contable del ejercicio 10.000- Libertad de amortización - 7.000- B.I. previa 3.000

Reserva de capitalización -300- Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores -0- Base Imponible 2.700

x Tipo gravamen x 25%Cuota Íntegra 675

Por la dotación de la reserva:


Por la reducción pendiente:

JOSE LEON AQUINO 83

300 Resultado del ejercicioa Reserva de capitalización 300

675 Impuesto Corriente a H. P. acreedora por I.S. 675

50 Derechos por deducciones pdtes de aplicar a Impuesto Diferido 50


Incumplimiento de los requisitos:

Si el incremento de los fondos propios de la entidad no se ha mantenido duranteel plazo de 5 años la empresa debería contabilizar el correspondiente pasivo porimpuesto corriente.

500 x 0,25 = 1.250

O bien registrarlo como un aumento en base imponible como una diferenciapermanente positiva.

JOSE LEON AQUINO 84

1.250 Impuesto Corriente a H. P. acreedora por I.S. 1.250


¿Es aplicable la reserva de capitalización del artículo 25 de la ley 27/2014 de 27 denoviembre a las sociedades cooperativas en la parte correspondiente a los beneficiosextracooperativos, ya que estos si tributan al tipo general, de acuerdo con loestablecido en el artículo 29.2 de la dicha ley?

Respuesta: El artículo 25.1 de la LIS, relativo a la Reserva de capitalización, establece:

1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplanlos siguientes requisitos: (...)

Los apartados 1 y 6 del artículo 29 de dicha ley, referentes al tipo de gravamen,disponen:

1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 porciento. (...)

6. Tributarán al tipo del 30 por ciento las entidades de crédito, así como las entidadesque se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos yalmacenamientos subterráneos de hidrocarburos en los términos establecidos en la Ley34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos. (...)

JOSE LEON AQUINO 85


A las entidades que desarrollen exclusivamente la actividad dealmacenamiento de hidrocarburos propiedad de terceros no les resultaráaplicable el régimen especial establecido en el Capítulo IX del Título VII de estaLey y tributarán al tipo del 25 por ciento.

Asimismo el apartado 2 del citado artículo 29, establece:

Tributarán al 20 por ciento las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas,excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributaránal tipo general. (...)

En consecuencia, una cooperativa especialmente protegida, tributará en elImpuesto sobre Sociedades a un tipo impositivo diferente al general. Porconsiguiente, al tributar a un tipo especial, las cooperativas especialmenteprotegidas no podrán disfrutar, aún por los resultados extracooperativos, dela reducción en la base imponible prevista en el artículo 25 de la LIS. (VerV1510-12, de 12/07/2012).

JOSE LEON AQUINO 86

Compensación de bases imponibles negativas (art 26)

JOSE LEON AQUINO 87

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación oautoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodosimpositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previaa la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de estaLey y a su compensación.

Desaparece el límite temporal.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponiblesnegativas hasta el importe de 1 millón de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará deaplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperasconsecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las basesimponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no setendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que serefiere el párrafo anterior.


JOSE LEON AQUINO 88

B.I.N. ejercicios anteriores: 2.000.000

Ejemplo 1: B.I. previa: 800.000(limite: 800.000 x 0,70 (560.000) o 1.000.000)

Compensación de B.I.N. : 800.000BASE IMPONIBLE: 0

Ejemplo 2: B.I. previa: 2.000.000(limite: 2.000.000 x 0,70 (1.400.000) o 1.000.000)

Compensación de B.I.N. : 1.400.000BASE IMPONIBLE: 600.000

Ejemplo 3: B.I. previa: 1.500.000(limite: 1.500.000 x 0,70 (1.050.000) o 1.000.000)

Compensación de B.I.N. : 1.050.000BASE IMPONIBLE: 450.000


JOSE LEON AQUINO 89

3. El límite establecido en el primer párrafo del apartado 1 de este artículo noresultará de aplicación en el caso de entidades de nueva creación.

4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuandoconcurran las siguientes circunstancias:

a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados dela entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por unconjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a laconclusión del período impositivo al que corresponde la base imponiblenegativa.

b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenidouna participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión delperíodo impositivo al que corresponde la base imponible negativa.


JOSE LEON AQUINO 90

c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:

1.º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 mesesanteriores a la adquisición.

2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisicióndiferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en símisma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superioral 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidadcorrespondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente oadicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada conanterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

3.º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en elapartado 2 del artículo 5 de esta Ley.

4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades.


JOSE LEON AQUINO 91

Ejemplo : Una sociedad absorbe en 2015 a una sociedad dedicada a la promocióninmobiliaria. Dicha sociedad posee varios locales comerciales en los que laadquirente decide abrir tiendas de ropa.

La sociedad adquirida contaba con 4.000.000 de BIN.

INCN 2013= 2.000.000 INCN 2015= 4.000.000INCN 2014= 3.000.000 INCN 2016= 6.000.000Media 2.500.000 Media 5.000.000

Media de 2 años anteriores mas un 50% = 2.500.000 x 1,5= 3.750.000

Media de 2 años posteriores: 5.000.000. Supera el límite máximo.

También son CNAEs distintos.

Luego no podría compensar las BIN de la sociedad adquirida.


JOSE LEON AQUINO 92

5. El derecho de la Administración para comprobar o investigar las basesimponibles negativas pendientes de compensación prescribirá a los 10 años acontar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido parapresentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivoen que se generó el derecho a su compensación.

Redacción muy similar a la establecida por el artículo 66 bis. De la Ley 34/2015, de

21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria. (Derecho a comprobar e investigar).

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las bases

imponibles negativas cuya compensación pretenda resultan procedentes, así como

su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la

contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro

Mercantil .

3. TÍTULO VI. Deuda tributaria

JOSE LEON AQUINO 93

El tipo de gravamen (art. 29)

JOSE LEON AQUINO 94

El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 %.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicastributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positivay en el siguiente, al tipo del 15 por ciento y no resultará de aplicación a aquellasentidades que tengan la consideración de entidad patrimonial.

Tributarán al 20% las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por loque se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo general(25%).

Las cooperativas de crédito y cajas rurales tributarán al tipo general, excepto por loque se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo del 30%.

Tributarán al tipo del 30% las entidades de crédito y las entidades que se dediquen ala exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientossubterráneos de hidrocarburos.

Desaparece el Tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedadespor mantenimiento o creación de empleo.

JOSE LEON AQUINO 95

Deducción para evitar la doble imposición jurídica. (art. 31)

JOSE LEON AQUINO 96

Principal novedad: Se elimina la Deducción para evitar la doble imposicióninterna: dividendos y plusvalías de fuente interna (Art. 30 TRLIS). (Igual que en

I.R.P.F.)

1. Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas ygravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las doscantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen denaturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.

b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por lasmencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.

2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta y formaráparte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.

Gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero queno sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo anterior, siempreque se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero. (ej)


JOSE LEON AQUINO 97

No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en elextranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso detransmisión o cese de su actividad.

En rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimientopermanente, su importe se minorará en el importe de las rentas positivas netasobtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención prevista en elartículo 22 de esta Ley o a la deducción por doble imposición prevista en esteartículo, procedentes del mismo.

Es decir:

-Las rentas negativas pérdidas del E.P. no minoraran la B.I.

- En el caso de transmisión del E.P. las rentas positivas de años anteriores, siestuvieron exentas, minoran esa renta negativa.


JOSE LEON AQUINO 98

El derecho de la Administración para comprobar las deducciones por dobleimposición pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años a contar desde el díasiguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaracióno autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó elderecho a su aplicación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las deduccionescuya aplicación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante laexhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, conacreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

(idéntico a lo regulado para las B.I.N.)

Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. (art. 35)

JOSE LEON AQUINO 99

Se incluye en el concepto de I+D: “la creación, combinación y configuración desoftware avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemasoperativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración deproductos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilaráa este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de lasociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sinfin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas conel mantenimiento del software o sus actualizaciones menores.”

(quien determina si es I+D)

Porcentajes(sin cambios):

-25% en gatos de I+D-12% en gastos de innovación.

Deducciones por creación de empleo. (art. 37)

JOSE LEON AQUINO 100

1. Las entidades que contraten a su primer trabajador, con las siguientescondiciones:

-contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores,definido en el artículo 4 de la L3/12 de emprendedores.-que sea menor de 30 años.

Deducción de la cuota íntegra: 3.000 euros

2. Las entidades que tengan una plantilla < 50 trabajadores en el momento en queconcierten contratos de trabajo:

- por tiempo indefinido-de apoyo a los emprendedores, definido en el artículo 4 de la L3/12,

con desempleados beneficiarios de una prestación por desempleo.

Deducción en CI del 50% de la menor:El importe de la prestación por desempleo que el trabajador tuvierapendiente de percibir en el momento de la contratación.

El importe correspondiente a doce mensualidades de la prestación pordesempleo que tuviera reconocida.

Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad. (art. 38) (Sin cambios)

1. Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 9.000 euros por cadapersona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores condiscapacidad en un grado igual o superior al 33% e inferior al 65%, contratadospor el contribuyente, experimentado durante el período impositivo, respecto a laplantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediatoanterior.

2. Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 12.000 euros por cadapersona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores condiscapacidad en un grado igual o superior al 65%, contratados por elcontribuyente, experimentado durante el período impositivo, respecto a laplantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediatoanterior.

3. Los trabajadores contratados que dieran derecho a la deducción prevista en esteartículo no se computarán a efectos de la libertad de amortización con creación deempleo regulada en el artículo 102 de esta Ley.


Normas comunes a las deducciones. (art. 39)

1. Se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de loscapítulos II y III de este título.

Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podránaplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15años inmediatos y sucesivos, salvo la del artículo 35 (I+D) en 18 años.

El importe de las deducciones, no podrán exceder conjuntamente del 25 porciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la dobleimposición internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en el artículo 35 (I+D+i),que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio períodoimpositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en lasdeducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.


El pago fraccionado. (art. 40)

1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los

contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidacióncorrespondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno delos meses indicados.

2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del últimoperíodo impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día delos 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en lasdeducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, asícomo en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.

La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado deaplicar a la base el porcentaje del 18 por ciento.


El pago fraccionado. (art. 40)

3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del contribuyente,

sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses decada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley.

Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos,deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes defebrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando elperíodo impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural.

No obstante, estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere esteapartado los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios hayasuperado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a lafecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pagofraccionado.

La cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a la base el porcentajeque resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeadopor defecto.


4. Regímenes tributarios especiales


Definición y reglas de aplicación de los Regímenes tributariosespeciales

Definición y reglas de aplicación (artículo 42).

1. Son regímenes tributarios especiales los regulados en este título, sea por razón de la naturaleza de los contribuyentes afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate.

2. Las normas contenidas en este título se aplicarán, con carácter preferente,

respecto de las previstas en el resto de títulos de esta Ley, que tendrán carácter supletorio.

Se invierte lo previsto con anterioridad.

Si no se comunica se aplica directamente y no al revés.


Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos,canje de valores y cambio de domicilio social de una SociedadEuropea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembroa otro de la Unión Europea

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativaspendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzcaalguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generadobases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidadtransmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativaspendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

3. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligacionesnacidos al amparo de las leyes españolas.


Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos,canje de valores y cambio de domicilio social de una SociedadEuropea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembroa otro de la Unión Europea

Artículo 89. Aplicación del régimen fiscal.

2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando laoperación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. Enparticular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe pormotivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización delas actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la merafinalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinenla inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lodispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de laventaja fiscal.


Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión

Artículo 101. Ámbito de aplicación. Cifra de negocios.

1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que elimporte neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediatoanterior sea inferior a 10 millones de euros.

No obstante, dichos incentivos no resultarán de aplicación cuando la entidad tengala consideración de entidad patrimonial.

3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades, el importe neto de lacifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dichogrupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondanpor aplicación de la normativa contable.



4. Los incentivos fiscales establecidos también serán de aplicación en los 3 períodos

impositivos inmediatos y siguientes a aquel período impositivo en que la entidad oconjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifrade negocios de 10 millones de euros.

Artículo 102. Libertad de amortización.

Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias,afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el períodoimpositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán seramortizados libremente siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha delinicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, laplantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional deotros 24 meses.

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad deamortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referidoincremento calculado con dos decimales. (sin cambios)

(desaparece la referencia a la incompatibilidad con Reinv. Bº Ext, y Act. Export.)



Artículo 103. Amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y

de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible.

1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversionesinmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, afectos enambos casos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente enel período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de estaLey, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas deamortización oficialmente aprobadas.

Desaparece la libertad de amortización para inversiones de escaso valor que seha generalizado en el artículo 12.3 (máximo 300 euros y un total de 25.000 antes601 y 12.020 euros)



Artículo 104. Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias dedeudores.

En el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 deesta Ley, será deducible la pérdida por deterioro de los créditos para la coberturadel riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 por cientosobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo. (sin cambios)

Se excluyen las pérdidas por deterioro individualizadas y aquellas que no seandeducibles.


Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión. Reservade nivelación de bases imponibles. (art 105)

1.Las entidades que cumplan las condiciones de E.R.D. en el período impositivo yapliquen el tipo de gravamen del 25%, podrán minorar su base imponible positivahasta el 10 % de su importe.

En todo caso, la minoración no podrá superar el 1 millón de euros. Si el períodoimpositivo es inferior a un año, el importe de la minoración no podrá superar elresultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre laduración del período impositivo respecto del año.

2. Dichas cantidades se adicionarán a la base imponible de los períodosimpositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalizacióndel período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que elcontribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma.

El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivocorrespondiente a la fecha de conclusión del referido plazo.



3. Debe dotarse una reserva por el importe de la minoración a que se refiere el

apartado 1 de este artículo, que será indisponible hasta el período impositivo en que seproduzca la adición a la base imponible de la entidad de las cantidades a que se refiereel apartado anterior.

La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que serealice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, laminoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primerosresultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizaresa dotación

4. La minoración prevista en este artículo se tendrá en cuenta a los efectos dedeterminar los pagos fraccionados a que se refiere el apartado 3 del artículo 40 de laLey (por bases).

5. Las cantidades destinadas a la dotación de la reserva prevista en este artículo nopodrán aplicarse, simultáneamente, al cumplimiento de la reserva de capitalización.



6. El incumplimiento de lo anterior determinará la integración en la cuota íntegra

del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegracorrespondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración,incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora. (muynovedoso).



Ejemplo 1: Una sociedad que es R.D. en 2015 ha obtenido una BI + de 120.000 euros.

Entre 2016 y 2020 las BI son las siguientes:

- 2016: - 2.000

- 2017: - 4.000

- 2018: 15.000

- 2019: 30.000

- 2020: - 3.000

En 2015: minoración de BI: 120.000 x 0,10 = 12.000

BI previa: 120.000

- minoración de BI: 12.000

108.000



En 2016: BI previa: - 2.000

+ adición de BI: + 2.000

0

En 2017: BI previa: - 4.000


0

En 2018: BI previa: 15.000 (se generaría una nueva reducción de 1.500)

+ adición de BI: + 0

15.000

En 2019: BI previa: 30.000 (se generaría una nueva reducción de 3.000)

+ adición de BI: + 0

30.000



En 2020: BI previa: - 3.000


3.000

En 2020 no se ha generado BIN suficiente pero vence el plazo de los 5 años por loque se imputa el saldo restante (12.000 – 2.000 – 4.000 = 6.000)

En 2015 contabilizamos:

12.000 x 0,25 = 3.000


3.000 Impuesto Diferido a Pasivos x diferencias temporarias imponibles 3.000


Contablemente:

La Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que sedictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para lacontabilización del Impuesto sobre beneficios determina con respecto a la reservade nivelación de bases imponibles lo siguiente:

En este caso, desde un punto de vista estrictamente contable, al minorarse la baseimponible podría identificarse una diferencia temporaria imponible asociada a unpasivo sin valor en libros pero con base fiscal, que traería consigo elreconocimiento de un pasivo por impuesto diferido cuya reversión se produciríaen cualquiera de los dos escenarios regulados por la ley fiscal (generación de basesimponibles negativas o transcurso del plazo de cinco años sin incurrir en pérdidasfiscales).



Ejemplo 2: compatibilidad con reserva de capitalización. 2015

Una sociedad presenta los siguientes balances a 01/01 y 31/12/2015:

01/01/2015 31/12/2015

Capital social 50.000 50.000

Reserva legal 10.000 10.000

Reserva voluntaria 20.000 25.000

Resultado 2014 5.000 -

B.A.I. 2015 - 10.000

Fondos propios al inicio: 50.000 + 20.000 = 70.000

Fondos propios al final: 50.000 + 25.000 = 75.000



Límite 10% B.I. previa = 10.000 x 0,10 = 1.000


Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión. Reserva de nivelación de bases imponibles. (art 105)

Resultado contable del ejercicio 2015 10.000BI previa a la reducción art. 25 10.000- Reserva de capitalización -500BI previa a la reducción art 105 9.500- Reserva de nivelación (9.500 x 0,10) - 950- BI previas a la compensación de BIN 8.550- Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores -0- Base Imponible 8.550

x Tipo gravamen x 25%Cuota Íntegra 2.137,5

- Deducciones y Bonificaciones -Cuota Líquida 2.137,5

Por la dotación de la reserva de capitalización:


500 Resultado del ejercicioa Reserva de capitalización 15 500


2015

Por la dotación de la reserva de nivelación :


Por la reducción pendiente: (950 x 0,25)


950 Resultado del ejercicioa Reserva de nivelación 2015 950

2.137,5 Impuesto Corriente a H. P. acreedora por I.S. 2.137,5

237,5 Impuesto Diferido a Pasivos x diferencias temporarias imponibles 237,5


Esta sociedad presenta los siguientes balances a 01/01 y 31/12/2016:

01/01/2016 31/12/2016

Capital social 50.000 50.000

Reserva legal 10.000 10.000

Reserva voluntaria 25.000 33.550

Reserva de capitalización - 500

Reserva de nivelación - 950

Resultado 2015 10.000 -

B.A.I. 2016 - - 500

Fondos propios al inicio: 50.000 + 25.000 + 10.000 = 85.000

Fondos propios al final: 50.000 + 33.550 + 500 + 950 – 500 = 84.500

Incremento de fondos propios: - 500

No procede reducción de la base imponible por capitalización.



2016

Resultado contable del ejercicio 2016 - 500BI previa a la reducción art. 25 - 500Reserva de capitalización -BI previa a la reducción art 105 - 500+ incorporación de Reserva de nivelación + 500- BI previas a la compensación de BIN - 0- Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores -0- Base Imponible - 0

x Tipo gravamen x 25%Cuota Íntegra 0

- Deducciones y Bonificaciones -Cuota Líquida 0



2016

Por la disponibilidad de la reserva de nivelación :

Por la aplicación de la reserva de capitalización:


500 Reserva de nivelación 2015 a Reservas voluntarias 500

125 Pasivos x diferencias temporarias imponibles

a Impuesto Diferido 125

Régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento

financiero (art 106)

1. Se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero en los que el arrendadorsea una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito.

Los contratos tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por

objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebleso establecimientos industriales.

Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en losrespectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperacióndel coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción decompra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicacióndel gravamen indirecto que corresponda.


Régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero (art 106)

El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financierocorrespondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual otener carácter creciente a lo largo del período contractual.

NOTA: DT 34º.f) Ley 27/2014.En los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos períodos anuales deduración se inicien dentro del año 2015, el requisito establecido en el apartadoanterior no será exigido al importe de la parte de las cuotas de arrendamientocorrespondiente a la recuperación del coste del bien.

El importe anual de la parte de esas cuotas en ese período no podrá exceder del 50 porciento del coste del bien, caso de bienes muebles, o del 10 por ciento de dicho coste,tratándose de bienes inmuebles o establecimientos industriales

Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la cargafinanciera satisfecha a la entidad arrendadora


Régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero (art 106)

El importe de la cantidad deducible no podrá ser superior al resultado de aplicaral coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas deamortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El excesoserá deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Parael cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta encondiciones de funcionamiento del bien.

Tratándose de Empresas de R.D., se tomará el duplo del coeficiente deamortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadasmultiplicado por 1,5. (coef. de tablas x 3)

La deducción de las cantidades a que se refiere el apartado anterior no estarácondicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

(puede ser mas beneficioso no usarlo)


Régimen de entidades parcialmente exentas

Art. 9.3 Estarán parcialmente exentos del impuesto:

a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro (excluidas las fundaciones).

b) Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.

c) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficialesy los sindicatos de trabajadores.

d) Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de laLey 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización.

Estarán exentas las siguientes rentas:

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto ofinalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividadeseconómicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados,colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho apercibir una prestación derivada de una actividad económica.



b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que

unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidadespecífica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos ala realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido sedestine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas condicho objeto o finalidad específica.

La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientosde actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentasobtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.

Se sustituye el concepto de explotación económica por el de actividadeconómica y se elimina la definición de aquella.



En cuanto a la obligación de declarar el art. 124.3 establecía que los contribuyentes a que serefieren los apartados 2 (fundaciones), 3 (entidades parcialmente exentas) y 4 (partidospolíticos) del artículo 9 de la Ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas,exentas y no exentas.

Dicho artículo fue modificado por REAL DECRETO-LEY 1/2015,de 27 de febrero, demecanismo de segunda oportunidad, reducción de carga financiera y otras medidas deorden social que establece en su art. 7 (incorporado a la Ley en los P.G.E. para 2016):

“ Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta Ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.

No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sus ingresos totales no superen 50.000 euros anuales (75.000 euros anuales para 2016 y siguientes – P.G.E. para 2016).

b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.

c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.”



Se establece un incremento del porcentaje de deducción aplicable por laspersonas físicas, del 25 al 30 %, si bien transitoriamente para 2015 dichoporcentaje queda establecido en el 27,5 %.

Adicionalmente, se estimula la fidelización de las donaciones, realizadastanto por personas físicas como jurídicas. En concreto, las personas físicaspodrán aplicar una deducción del 75% respecto de los primeros 150 eurosque sean objeto de donación, y un 35% por el exceso, siempre que sehayan efectuado donativos a la misma entidad en los últimos tres años,si bien dichos porcentajes se sitúan en el 50 y 32,5%, respectivamente, enel ejercicio 2015.

Las donaciones fidelizadas durante un mínimo de 3 años, realizadas porlas personas jurídicas, tendrán derecho a una deducción del 40%, si bienen 2015, dicho porcentaje se fija en el 37,5 %.


5. Disposiciones adicionales y transitorias


Disposiciones adicionales y transitorias.

DA sexta. Exención de rentas derivadas de la transmisión de determinados

inmuebles.

Estarán exentas en un 50 por ciento las rentas positivas derivadas de la transmisiónde bienes inmuebles de naturaleza urbana que tengan la condición de activo nocorriente o que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos parala venta y que hubieran sido adquiridos a título oneroso a partir de la entrada envigor del Real Decreto-ley 18/2012, de 11 de mayo, sobre saneamiento y venta deactivos inmobiliarios del sector financiero, y hasta el 31 de diciembre de 2012.

DT decimotercera. Aplicación de la tabla de amortización prevista en esta Ley en

elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad. Libertad de amortización

pendiente de aplicar.

Se remite a lo establecido en los Real Decreto-ley 12/2012, Real Decreto-ley 6/2010y por el Real Decreto-ley 13/2010.


Disposiciones adicionales y transitorias.

DT vigésima primera. Bases imponibles negativas pendientes de compensar en el

Impuesto sobre Sociedades.

Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del primerperíodo impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2015, sepodrán compensar en los períodos impositivos siguientes. (no en 2015)

DT transitoria vigésima octava. Amortización de elementos patrimoniales objeto

de reinversión por empresas de reducida dimensión.

Las entidades que estuviesen aplicando lo dispuesto en el artículo 113 del T.R.L.I.S.(coeficiente de amortización máximo x 3), según redacción vigente en períodosimpositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, podrán continuar suaplicación, con los requisitos y condiciones establecidos en aquel.


Disposición transitoria trigésima segunda. Sociedades civiles sujetas a

este Impuesto.

A) DOS TIPOS DE ENTIDADES:

1) Si la entidad se manifiesta como sociedad civil ante la AEAT en elmomento de solicitar el NIF (mencionándolo así en el acuerdo devoluntades) se debe considerar que tiene la voluntad de que sus pactos nose mantengan secretos, lo que le otorgará personalidad jurídica y por tanto,la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades si suobjeto es mercantil.

2) Si la entidad no se manifiesta como una sociedad civil ante la AEAT en elmomento de solicitar el NIF, sino que se manifiesta como cualquier otraentidad sin personalidad jurídica del artículo 35.4 LGT (mencionándolo asíen el acuerdo de voluntades), se debe considerar que tiene la voluntad deque su pactos se mantengan secretos, lo que no le otorgará personalidadjurídica y por tanto, no se considerará contribuyente del Impuesto sobreSociedades.



este Impuesto.

B) TIPOS DE SOCIEDADES CIVILES.

1. Sociedades civiles con objeto mercantil: aquellas que declaren como objetosocial la realización de una actividad económica de producción, intercambio o deprestación de servicios, salvo las entidades que se dediquen a actividades agrícolas,ganaderas, forestales, mineras o de carácter profesional o cuya actividad seapesquera (consulta V-3968-15 de la DGT).

Serían las que hayan rellenado alguno de los siguientes contenidos de la casilla 403 del modelo 036 destinado al tipo de actividad económica:

- A01. Alquiler de locales

- A03. Resto empresariales: Todos los epígrafes del IAE, excepto:

Las actividades mineras: epígrafes de la sección 1, división 1 y las agrupaciones 21 y 23 de la división 2 de las tarifas del impuesto de actividades económicas (casilla 402 del modelo 036).

- A04. Artísticas y Deportivas

- A05 Profesionales



este Impuesto.

2. sociedad civil profesional (SCP) a las sociedades civiles constituidas alamparo de la Ley 2/2007, de 15 de marzo de Sociedades Profesionales(deben haberse acogido a dicha Ley en el acuerdo de voluntades o en laescritura de constitución).Estas entidades tributan como entidades en atribución de rentas.

3 Se marcará como “Sociedad civil sin objeto mercantil” al resto desociedades civiles diferentes de las dos anteriores.Estas entidades tributan como entidades en atribución de rentas.

C) ASIGNACIÓN DE NIF CLAVE E.

Se añade a las actualmente existentes: - Herencia yacente - Comunidad de Bienes - Titularidad compartida de explotaciones agrarias - Otras entidades sin personalidad jurídica no incluidas expresamente en otras claves.



este Impuesto.

D) POSIBLES SITUACIONES:

1. Sociedades civiles que solicitan la transformación en comunidad de bienes.No es posible la transformación de una sociedad civil (que dispone de personalidadjurídica en el ámbito fiscal de acuerdo con la doctrina de la DGT por habersemanifestado como tal en el momento de solicitar el NIF) en una comunidad debienes.

2. Sociedades civiles con objeto mercantil que se transforma en Sociedad limitada.

La transformación de una sociedad civil está regulado en la Ley 3/2009 demodificaciones estructurales de las sociedades mercantiles que establece en suartículo 4.3 que “las sociedades civiles pueden transformarse en cualquier tipo desociedad mercantil”

Para ello deberá estar previamente inscrita en el registro mercantil y cumplir losrequisitos que se establecen en el proceso de transformación.



este Impuesto.

Disposición transitoria decimonovena L.I.R.P.F. Disolución y liquidación dedeterminadas sociedades civiles.

1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscalprevisto en esta disposición, las sociedades civiles en las que concurran lassiguientes circunstancias:

a) Que con anterioridad a 1 de enero de 2016 les hubiera resultado de aplicación elrégimen de atribución de rentas previsto en la Sección 2.ª del Título X de la Ley delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Que a partir de 1 de enero de 2016 cumplan los requisitos para adquirir lacondición de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades (carácter mercantil).

c) Que en los seis primeros meses del ejercicio 2016 se adopte válidamente elacuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo,dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos onegocios jurídicos necesarios, para la extinción de la sociedad civil.



este Impuesto.

2. La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal:

a) Exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados, concepto “operaciones societarias”, hecho imponible “disolución desociedades”, del artículo 19.1.1.º del texto refundido del Impuesto, aprobado por elReal Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

b) No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos deNaturaleza urbana con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles denaturaleza urbana de los que sea titular la entidad. En la posterior transmisión de losmencionados inmuebles se entenderá que estos fueron adquiridos en la fecha en que lofueron por la sociedad que se extinga.



este Impuesto.

c) A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobreSociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los socios de lasociedad que se disuelve:

1. El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participacionesen el capital de la sociedad que se disuelve, determinado de acuerdo con loestablecido en la disposición transitoria trigésima segunda de la Ley del Impuestosobre Sociedades, se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y sedisminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado.

2.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo anterior resultasenegativo, dicho resultado se considerará renta o ganancia patrimonial, según que elsocio sea persona jurídica o física, respectivamente. En este supuesto, cada uno de losrestantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo quelo represente, se considerará que tiene un valor de adquisición cero.



este Impuesto.

3.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo 1.º anterior resultasecero o positivo, se considerará que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial.

Cuando dicho resultado sea cero, cada uno de los restantes elementos de activoadjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrá comovalor de adquisición cero.

Si el resultado fuese positivo, el valor de adquisición de cada uno de los restanteselementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lorepresente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en funcióndel valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que seextingue.

4.º Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lorepresente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por lasociedad.



este Impuesto.

Ley 27/2014

La integración de las rentas devengadas y no integradas en la base imponible de losperíodos impositivos en los que la entidad tributó en el régimen de atribución derentas se realizará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedadescorrespondiente al primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enerode 2016.

Las rentas que se hayan integrado en la base imponible del contribuyente en

aplicación del régimen de atribución de rentas no se integrarán nuevamente con

ocasión de su devengo. (implicaría doble tributación)

En ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal consecuencia de laconsideración de las sociedades civiles como contribuyentes del Impuesto sobreSociedades a partir de 1 de enero de 2016 comportarán que algún gasto o ingresoquede sin computar o que se impute nuevamente en otro período impositivo.



este Impuesto.

Cuando la sociedad civil hubiese tenido la obligación de llevar contabilidad ajustadaal Código de Comercio en los ejercicios 2014 y 2015 conforme a lo dispuesto en elartículo 68 del Reglamento del I. R. P. F. se aplicarán las siguientes reglas:

a) La distribución de beneficios obtenidos en períodos impositivos en los que hayasido de aplicación el régimen de atribución de rentas, recibirá el siguientetratamiento:

1.º Cuando el perceptor sea contribuyente del I. R.P.F., los beneficios a que se refiereel artículo 25.1 a) de la Ley 35/2006 (dividendos y primas de asistencia) y b)(rendimientos de activos que faculten para participar en beneficios, ventas ..), no seintegrarán en la base imponible.

2.º Cuando el perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades o delI.R. de no Residentes con establecimiento permanente, los beneficios percibidos nose integrarán en la base imponible.

3.º Cuando el perceptor sea un contribuyente del I.R. de no Residentes sinestablecimiento permanente, los beneficios percibidos tendrán el tratamiento queles corresponda de acuerdo con lo establecido en el T.R. Ley I. sobre no Residentespara estos contribuyentes.



este Impuesto

b) Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en las sociedades

civiles que se correspondan con reservas procedentes de beneficios no distribuidosobtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen de atribuciónde rentas, cualquiera que sea la entidad cuyas participaciones se transmiten, elmomento en el que se realiza la transmisión y el régimen fiscal especial aplicable alas entidades en ese momento, recibirán el siguiente tratamiento:

1.º Cuando el transmitente sea contribuyente del I.R.P.F., se computará por ladiferencia entre el valor de adquisición y de titularidad (valor de adquisición mas bºno distribuidos en atribución de rentas) y el valor de transmisión de aquéllas.

2.º Cuando el transmitente sea un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades odel I.R. de no Residentes con establecimiento permanente, se aplicará lo dispuestoen esta Ley.

3.º Cuando el transmitente sea un contribuyente del I. R. de no Residentes sinestablecimiento permanente tendrá el tratamiento que le corresponda de acuerdocon lo establecido para estos contribuyentes en el Texto Refundido de la Ley delImpuesto sobre la Renta de no Residentes.



este Impuesto

En el caso de sociedades civiles distintas de las previstas en el apartado 3 anterior,(no lleven contabilidad) se entenderá que a 1 de enero de 2016, a efectos fiscales, latotalidad de sus fondos propios están formados por aportaciones de los socios, conel límite de la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversionesinmobiliarias, reflejados en los correspondientes libros registros, y el pasivoexigible, salvo que se pruebe la existencia de otros elementos patrimoniales.

Las participaciones a 1 de enero de 2016 en la sociedad civil adquiridas conanterioridad a dicha fecha, tendrán como valor de adquisición el que derive de lodispuesto en el párrafo anterior.



este Impuesto

Caso práctico:

Una sociedad civil en E.D. normal presentaba el siguiente balance:

Inmovilizado material 150.000 (1) Capital 20.000

Clientes 30.000 Reservas 40.000

Tesorería 20.000 Deudas a l/p 80.000 (2)

Total 200.000 Proveedores 60.000

200.000

(1) lo forman un inmueble de valor contable 100.000 (valor de mercado 120.000) yuna maquinaria de valor contable 50.000 (valor de mercado 40.000).

(2) hipoteca sobre el inmueble.

La sociedad tiene dos socios:

A: persona física que posee el 50% del capital (I.R.P.F.)

B: persona jurídica (SL) que posee el 50% del capital (I.S.)



este Impuesto

La sociedad civil decide liquidarse en 2016 estableciéndose el siguiente reparto:

A se adjudica el inmueble, asumiendo la hipoteca del mismo.

B asume el resto de activos y pasivos de la sociedad civil y continua con la actividad.

La diferencia de valor entre una parte y otra se abonará en efectivo al que resulteperjudicado en el reparto.

A: recibe 120.000 (valor de mercado del inmueble) – 80.000 (hipoteca) = 40.000

B: recibe 40.000 (valor de mercado de la maquinaria) + 30.000 (clientes) + 20.000(tesorería) – 60.000 (proveedores) = 30.000

La diferencia asciende a 10.000, luego A pagará B la mitad (5.000)



este Impuesto

Disposición transitoria decimonovena L.I.R.P.F. 2c)

A:

valor adquisición: 20.000/2 = 10.000

coste de titularidad: (reservas) 40.000/2 = 20.000

crédito asumido (o efectivo entregado): 5.000

35.000

valor de los bienes adjudicados: 40.000

20.000 exentos porque ya han tributado en sede de IRPF

5.000 tributan en IRPF ya que se producen créditos o entregas de efectivo(Disposición transitoria decimonovena L.I.R.P.F. 3ª)



este Impuesto

B:

valor adquisición: 20.000/2 = 10.000

coste de titularidad: (reservas) 40.000/2 = 20.000

crédito a favor (o efectivo recibido): 5.000

35.000

valor de los bienes adjudicados: 40.000

- 20.000 exentos por exención por doble imposición (art 21 L.I.S.)

- 5.000 tributan en I.S. y se integran en la B.I., ya que se producen créditos oentregas de efectivo (Disposición transitoria decimonovena L.I.R.P.F. 3ª)

Si como consecuencia de las operaciones de liquidación no se generan créditos oentregas de efectivo entre las partes, las ganancias (o pérdidas) generadas comoconsecuencia de la misma no tributan.



este Impuesto

Si la sociedad civil pasa a ser contribuyente del I.S. ¿con que valor se incorporan losactivos y pasivos al balance de la “nueva entidad”?

Si llevaban contabilidad mercantil: el que derivase de la misma.

Si no llevaban contabilidad mercantil: la disposición transitoria trigésima segundab) cita “el valor del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, reflejados en

los correspondientes libros registros, y el pasivo exigible…”

Cabe deducir lógicamente que el valor a incorporar sería el correspondiente a susvalores fiscales determinados según las normas del I.R.P.F.:

- inmovilizados: valor en libros – amortizaciones deducidas (tablas de amortización

simplificadas o las específicas de estimación objetiva)

- créditos y deudas: a coste amortizado.

- existencias: por cualquiera de los métodos admitidos por el P.G.C. (PMP o FIFO)



este Impuesto. Otras cuestiones.

Otras cuestiones a considerar en el caso de que la sociedad civil pasa a ser contribuyentedel I.S. :

- pagos fraccionados: al no haber declaración previa del I.S. y no haber C.I., si se opta porel 40.2 (o no se marca opción) se entiende que, al resultar cero, no habría obligación dehacer pagos fraccionados. (C.I. del IRPF ?)

Si se opta por el 40.3:

D.T. 19ª 3 de la Ley 26/2014 establece que “ Hasta la finalización del proceso de extinciónde la sociedad civil, siempre que la misma se realice dentro del plazo indicado en la letrac) del apartado 1 de esta disposición transitoria (30/06/2016), continuará aplicándose elrégimen de atribución de rentas previsto en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley, sin quela sociedad civil llegue a adquirir la consideración de contribuyente del Impuesto sobreSociedades.

En caso contrario, la sociedad civil tendrá la consideración de contribuyente del Impuestosobre Sociedades desde 1 de enero de 2016 y no resultará de aplicación el citadorégimen de atribución de rentas.»



este Impuesto

Dos opciones:

- Si se opta por la extinción, se aplicará el régimen que corresponda a partir de lafecha en que ésta se realice, siempre que se respeten los plazos.

- Si no se opta por la extinción (no se hace nada) y le corresponde ser contribuyentepor I.S., lo será, a todos los efectos, desde 01/01/2016.

- retenciones: hasta tanto no se comunique a los clientes y deudores el cambio desujeción al I.S., estos deberán retener en los mismos términos que hasta ahoravenían haciendo (por actividades profesionales, módulos …)



este Impuesto

- socios profesionales:

.- acogidos a la Ley 2/2007: pueden seguir en atribución de rentas.

.- no acogidos a la Ley 2/2007: pasan a ser mercantiles y por tanto a tributar por el I.S.

Tampoco supone un gran problema a efectos de tributación:

- obligación de facturar de los socios (como en atribución)

- 75% del R.N.P. como retribución mínima de los sociosprofesionales. (en atribución de rentas el 100%)

Ahora si deben llevar contabilidad mercantil.


Disposición transitoria trigésima séptima.

Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en el apartado 1 delartículo 29 de esta Ley y les haya resultado de aplicación la limitación a lasamortizaciones establecida en el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre,por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación delas finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, tendrán derecho auna deducción en la cuota íntegra del 5 por ciento de las cantidades que integrenen la base imponible del período impositivo de acuerdo con el párrafo tercero delcitado artículo, derivadas de las amortizaciones no deducidas en los períodosimpositivos que se hayan iniciado en 2013 y 2014.

Esta deducción será del 2 por ciento en los períodos impositivos que se inicien en2015.



Ejemplo: la sociedad ha contabilizado una amortización de 1.000 en 2014 y no esE.R.D.:

amortización contable: 1.000

amortización fiscalmente deducible: 700

diferencia temporaria deducible 300

activo por impuesto diferido: 300 * 0,30 = 90


90 Activos x diferencias temporarias deducibles

a Impuesto Diferido 90


Si revierte en 2015 (tipo de gravamen del 28%):

el AID en reversión es: 300 x 0,28 = 84

tenía un AID de 90

diferencia 6

deducción: 2% s/ 300 = 6

luego la deducción compensa la pérdida de crédito fiscal.

¿que hacemos con la diferencia?:


84 Impuesto Diferido a Activos x diferencias temporarias deducibles 84


La Resolución de 9 de febrero de 2016 (BOE 16-02-2016) de Resolución delInstituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas deregistro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización delImpuesto sobre beneficios establece:

Esta deducibilidad diferida habrá dado lugar al reconocimiento de loscorrespondientes activos por impuesto diferido, valorados inicialmente mediantela aplicación, en su caso, del tipo de gravamen general del 30 por ciento. Enprincipio, la aprobación de un tipo de gravamen general del 25 por ciento, suponeuna reducción del importe de los AID y una menor deducibilidad final de esosgastos.

No obstante, la regulación contenida en la disposición transitoria trigésimaséptima, parece haberse aprobado con la finalidad de preservar la neutralidad dela reforma fiscal en lo que concierne a la deducibilidad de esos gastos. Esto es, coneste régimen transitorio parece garantizarse la reversión de la diferenciatemporaria con un tipo de gravamen nominal del 30 por ciento en la medida quecon la ventaja fiscal aprobada se compensa la menor deducibilidad del gasto.


Disposición transitoria trigésima séptima. Deducción por reversión de

medidas temporales.

En la medida en que la citada deducción compensa la pérdida de crédito fiscal, lareversión del mismo debe hacer en su totalidad, con el objeto de que el efectoglobal sea neutral.

Por tanto, el asiento sería:

Mientras que la deducción minoraría el impuesto corriente.




Si revierte en 2016 (tipo de gravamen del 25%):

el AID en reversión es: 300 x 0,25 = 75

tenía un AID de 90

diferencia 15

deducción: 5% s/ 300 = 15

luego la deducción compensa la pérdida de crédito fiscal.

Mientras que la deducción minoraría el impuesto corriente



6. DT Trigésima cuarta. Medidas Temporales aplicables en el

periodo impositivo 2015


DT Trigésima cuarta. MEDIDAS TEMPORALES APLICABLES EN EL PERÍODO IMPOSITIVO 2015.

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, seaplicarán las siguientes especialidades:

a) La letra a) del apartado 1 del artículo 7 de esta Ley tendrá la siguiente redacción:

«a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.»

b) Los contribuyentes que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor delReal Decreto-ley 12/2012, a las que haya resultado de aplicación la DA undécimadel T.R.L.I.S., según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010 (libertad amort.sin creación de empleo) y por el Real Decreto-ley 13/2010, (libertad amort. concreación de empleo), y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientesa la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condicionesallí establecidas.

No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del 2015, loscontribuyentes que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del RealDecreto-ley 12/2012, lo aplicarán con los límites establecidos en dichodecreto.(40% y 20%).



c) La deducción de la diferencia a que se refiere la DT decimocuarta de las Ley

(Fondo de comercio financiero), está sujeta al límite de la centésima parte de suimporte.

d) Las deducciones correspondientes al fondo de comercio a que se refiere elartículo 13.3 de esta Ley (veinteava parte de su importe) y a la diferencia previstaen la disposición transitoria vigésima séptima de la Ley (veinteava parte de suimporte) están sujetas al límite anual máximo de la centésima parte de suimporte.

e) La deducción correspondiente al inmovilizado intangible de vida útil indefinidaque no tenga la consideración de fondo de comercio a que se refiere el artículo13.3 de esta Ley está sujeta al límite anual máximo de la cincuentava parte de suimporte.



f) En los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos períodos anuales

de duración se inicien dentro del año 2015, el requisito establecido en el apartado4 del artículo 106 (cuotas crecientes) de esta Ley no será exigido al importe de laparte de las cuotas de arrendamiento correspondiente a la recuperación del costedel bien.

g) No resultará de aplicación el límite a que se refiere el apartado 1 del artículo 26de esta Ley. (70% BI previa y 1 M de euros).

Límites:

BI previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a dicha compensación,cuando el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones deeuros pero inferior a 60 millones de euros. 50 %.

BI previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a dicha compensación,cuando el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones deeuros. 75 %.



h) Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivados de las

posibles insolvencias de deudores así como los correspondientes a dotaciones oaportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, a que serefiere el artículo 11.12 de esta Ley se integrarán en la base imponible con el límitede la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de basesimponibles negativas. (no opera el límite del 70%)

i) El tipo general de gravamen establecido en el primer párrafo del apartado 1 delartículo 29 de esta Ley será del 28 por ciento.

No obstante, tributarán al tipo del 25 por ciento:

1.º Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsión social y lasMutuas Colaboradoras de la Seguridad Social que cumplan los requisitosestablecidos por su normativa reguladora.

2.º Las sociedades de garantía recíproca y las sociedades de reafianzamiento.

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.JOSE LEON AQUINO 166


j) Las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 101 de estaLey (ERD) tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con loprevisto en el artículo 29 de esta Ley (sociedades patrimoniales) deban tributar aun tipo diferente del general:

- Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del25 por ciento.

- Por la parte de base imponible restante, al tipo del 28 por ciento.

k) Las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en los períodosimpositivos iniciados en 2015 sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla mediaen los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán al tipo de gravamen del 25por ciento.

ñ) El porcentaje de retención o ingreso a cuenta a que se refiere la letra a) delapartado 6 del artículo 128 de esta Ley se eleva al 20 por ciento.


GRACIAS POR SU ATENCIÓN


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