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Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - No. 70 - ISSN: 0122-0799 - 2014 - pp. 133 - 159 [ 133 ]

“El Principio de Capacidad Contributiva como criterio para sostener el Hecho Imponible en el

Tributo Aduanero”

The Principle of Taxable Capacity as Criteria for Holding the Chargeable Event in the Customs Tax

O princípio de capacidade contributiva como critério para sustentar o fato imponível no tributo aduaneiro

FeliPe moreno yebra1

Universidad de Guanajuato, Guanajuato (México).Profesor – Investigador

Fecha de recepción: 7 de mayo de 2014Fecha de aceptación: 25 de junio de 2014

Página inicial: 133Página final: 159

ResumenEl Derecho Aduanero de varios países, incluido México, considera como hecho imponible del tributo aduanero la introducción de mercancías a territorio nacional, no obstante, aún en su popularidad ha sido objeto de críticas. Para sostener el presupuesto referido como hecho imponible se toma como criterio el principio de capacidad contributiva. La conversión de la manifestación de riqueza gravada por el legislador, es resultado de la adecuación del tributo al caso concreto por afec-taciones positivas (Aumento) o negativas (Reducción) que sufre el valor factura, consecuencia de erogaciones realizadas para concretar la manufactura, traslado, entre otros, relacionados con la mercancía y su llegada al país. De esta manera, el principio de capacidad contributiva en razón de su mutación confirma el presu-puesto enunciado como hecho imponible del tributo aduanero.

1 Licenciado en Comercio Internacional y Maestro en Fiscal (por la Universidad de Guanajuato). Doctor en Materia Fiscal por la Universidad Autónoma de Durango, México. Profesor investigador de tiempo completo en la Universidad de Guanajuato (México). Titular de la cátedra “Derecho Aduanero”. [email protected]

« Felipe Moreno Yebra »

Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - No. 70 - ISSN: 0122-0799 - 2014 - pp. 133 - 159[ 134 ]

Palabras claveIntroducción, hecho imponible, impuesto, aduanas.

AbstractThe Customs Law of several countries, including Mexico, consider as a taxable event of the customs tax the entering of goods to the country, however, still in its popularity this has been criticized. Thus, to support the budget referred as a taxa-ble event is taken as criterion the principle of capacity to pay. The conversion of the manifestation of wealth taxed by the legislator, is the result of the adequacy of the tax to an specific case for positive or negative (increase or decrease) affec-tions that suffers the invoice value, a result of expenditures made to narrow the manufacture, transfer, among others, relating to the goods and its arrival. Thus, the principle of capacity to pay in virtue of their mutation confirms the budget sta-tement as a taxable event of the customs tax.

KeywordsPrinciple of taxable capacity, customs tax, chargeable event

ResumoO Direito Aduaneiro de vários países, incluído o México, considera como fato imponível do tributo aduaneiro a introdução de mercancias a território nacional, contido, ainda em sua popularidade tem sido objeto de críticas. Para sustentar o pressuposto referido como fato imponível toma-se critério o princípio de capa-cidade contributiva. A conversão da manifestação de riqueza gravada pelo le-gislador, é resultado da adequação do tributo ao caso concreto por afetações positivas (Aumento) ou negativa (Redução) que sofre o valor fatura, consequên-cia de despesas realizadas para concretar a manufatura, traslado, entre outros, relacionados com a mercancia e sua chegada ao país. Desta maneira, o princí-pio de capacidade contributiva em razão de sua mutação confirma o pressuposto enunciado como fato imponível do tributo aduaneiro.

Palavras-chaveIntrodução, fato imponível, imposto, aduanas.

1. IntroducciónDiversas teorías han aportado propuestas para configurar el Hecho Imponible del Impuesto Aduanero. Creemos que, además de la introducción de mercancías a


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territorio nacional, para que surja la obligación de pago debe existir pretensión de destinarlas a la actividad económica del país. Jarach señaló claramente lo an-terior; sin embargo, no abundo al respecto. Estudios contemporáneos propor-cionaron atinadas propuestas, que extrapolándolos al Derecho Aduanero, sirven para desarrollar el presente ensayo y sostener el hecho imponible propuesto por Jarach para el Impuesto Aduanero.

El derecho aduanero, a la fecha, es resultado de compromisos asumidos por el Estado en el contexto Internacional. Así, por ejemplo, los Tratados Comer-ciales, contienen derechos y obligaciones para las partes que se manifiestan en múltiples disposiciones jurídicas en el derecho interno. Los Tratados Comerciales incentivan, vía tasas arancelarias preferenciales, y dependiendo su avance, en exenciones del impuesto aduanero, el intercambio comercial entre las partes sig-nantes. También, para proteger los beneficios que emergen de los Tratados Co-merciales, los socios contemplaron obligaciones para evitar que los beneficios del Tratado se extiendan a terceros.

Todo país con economía abierta requiere intervención del Estado para sal-vaguardar la seguridad nacional, alimentaria, salud, educación, equilibrio ecológi-co, finanzas públicas, de la industria nacional, pues de esta depende gran parte de las finanzas del Estado, en concreto, debe intervenir para alcanzar el benefi-cio del país2. Así, tratándose de las mercancías de importación, el Estado mexi-cano ha intervenido regulando los requisitos a cumplir para su introducción en la actividad económica nacional.

El Derecho Aduanero, entonces, amalgama disposiciones jurídicas de diver-sa naturaleza, integrados como obligaciones accesorias a la principal: el tributo aduanero. Para este último el derecho positivo contempla, como hecho imponible la introducción de mercancías a territorio nacional.

Es frecuente en el Derecho Aduanero de distintos países encontrar el pre-supuesto referido, pues se extrae de la teoría del cruce. En esta, se postula que la introducción de mercancías a una parte del territorio de un país configura el hecho imponible del tributo aduanero.

Al principio de capacidad contributiva se han realizado importantes aporta-ciones distinguiendo, en nuestra opinión, la mutación de manifestación de rique-za hasta convertirse en verdadera capacidad contributiva, aquella que puede ser sujeta a tributación pues evidencia la verdadera capacidad de tributar del sujeto pasivo. La mutación es resultado de las disposiciones jurídicas aplicables a la

2 Vid. el segundo párrafo del artículo 131 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos vigente al 2014.



manifestación de riqueza. Tratándose de las importaciones, quizás en el contexto del derecho internacional privado se asuman compromisos que puedan aumen-tar la manifestación de riqueza. Así mismo, por particularidades de la operación (gastos realizados por el importador), sean directos o indirectos, puede aumen-tar o disminuir el valor del bien, para, en el contexto del Derecho Aduanero, con-vertirse finalmente en el valor en aduana de las mercancías. Así observaremos la verdadera capacidad contributiva manifiesta, como consecuencia de la conducta del sujeto pasivo de pretender introducir mercancía de procedencia extranjera en su actividad económica realizada en su país.

2. Derecho Aduanero: concepto y evoluciónConcepto.- El derecho aduanero, como conjunto de disposiciones jurídicas que regula la entrada y salida de mercancías de territorio nacional, contempla entre otros, el presupuesto donde nace la obligación de pago de las contribuciones al comercio exterior. La doctrina ha configurado diversas teorías para sostener el hecho imponible. La Teoría del Cruce, que goza de gran aceptación en el De-recho Positivo, tal es el caso del derecho mexicano3, es aceptada por un sector de la doctrina, y por supuesto, rechazada por otra. Así, el concepto de derecho aduanero, por su contenido, sirve para crear el entorno donde se manifiesta jus-tamente el fenómeno aduanero, y en consecuencia, el hecho imponible objeto del presente estudio.

Para FERNANDEZ LANNANE, el Derecho Aduanero, en adelante DA, se entiende como “las normas legales y reglamentarias que determinan el régimen fiscal al cual deben someterse los importadores, exportadores, agentes maríti-mos, despachantes de aduanas y en general, quienes realizan operaciones con mercaderías a través de las fronteras de la República, por las vías marítimas, aéreas, terrestres y postales4”. En opinión del autor, el régimen fiscal es determi-nado por el DA, pues señala que a ese deben someterse los sujetos participes de la introducción y extracción de mercancías. Así, invoca una relación donde el derecho decide con independencia de la decisión de sujeto pasivo, no obstan-te, es importante señalar que quién decide el régimen aduanero, al menos en el DA mexicano es el sujeto pasivo, quién dependiendo de las disposiciones jurídi-cas que pueda aplicar, hará juicio donde evalúe el régimen fiscal (aduanero) que se adecue a sus fines y a las diversas disposiciones jurídicas aplicables al caso concreto.

3 Vid. Primer párrafo del Artículo 52 de la Ley Aduanera vigente al 2014.4 P. Fernández Lalanne. “Derecho Aduanero”, editorial Depalma, Buenos Aires, Argentina, 1966, p.73.



Para CARBAJAL CONTRERAS el DA es un “conjunto de normas jurídicas que regulan, por medio de un ente administrativo, las actividades o funciones del Estado en relación al comercio exterior de mercancías que entren o salgan en sus diferentes regímenes al o del territorio de un país, así como de los medios y trá-ficos en que se conduzcan y las personas que intervienen en cualquier fase de la actividad o que violen las disposiciones jurídicas5”. La referencia a “conjunto de normas jurídicas”, permite, en el actual derecho aduanero, sostener una críti-ca. Diversas instituciones del Estado tienen facultades en relación a la introduc-ción y extracción de mercancías de territorio nacional. Pues el ejecutivo federal, en razón de sus atribuciones6, puede regular e inclusive restringir el fenómeno aduanero7.

El DA no se refiere únicamente a normas jurídicas de naturaleza tributaria, pues existen diversas y múltiples disposiciones normativas pertenecientes a dis-tintas ramas del derecho, cuyo cumplimiento es exigido como requisito de im-portación, siendo de tal relevancia lo anterior, que la Ley del Impuesto Sobre la Renta, condiciona la deducibilidad de las compras de importación para efectos del tributo regulado, a la comprobación del cumplimiento de los requisitos lega-les de importación8.

Ahora bien, en cuanto a que un ente administrativo sea quien, en uso de las normas jurídicas que integran el DA, regule el comercio exterior, se refiere el autor a la Aduana9, quien de conformidad a sus atribuciones y funciones, aplica diversas normas jurídicas relativas al control, manejo, guarda, custodia, procedi-mentales y de fiscalización10. No obstante, aun cuando la Aduana sea el ente del Estado que controla el fenómeno aduanero11, no es la única dependencia guber-namental que regula el comercio exterior12.

5 M. Carbajal Contreras. “Derecho Aduanero”, décima edición, editorial Porrúa, México, D.F., 2000, p. 4.6 Vid., segundo párrafo del Artículo 131 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos vigente

al 2014.7 Por este se entiende el ingreso y egreso de un objeto (mercancía). C. E.Barreira. “El avance de los tratados

multilaterales de comercio sobre las normas aduaneras nacionales”, Revista de Estudios Aduaneros, Insti-tuto Argentino de Estudios Aduaneros, No. 11, segundo semestre 1997, Buenos Aires, Argentina, 1997, p. 65.

8 Vid., Artículo 31, fracción XV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente al 2014.9 M. Carbajal Contreras. op. cit. p. 4.10 Vid., Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria vigente al 2014.11 Existen otras Instituciones (entes) del Estado que pueden estar en contacto con las mercancías de im-

portación como la Procuraduría General de la República (PGR), la Secretaria de Salud, la Secretaria de Economía, por mencionar algunos. Posteriormente abundaremos al respecto.

12 Diversas disposiciones normativas regulan la entrada o salida a nuestro país, por medio de Instituciones Federales, sea por razones de salud pública, seguridad nacional, fines ecológicos, protección de sectores industriales, entre otros. Las regulaciones referidas, tienen su génesis en el artículo 131, segundo párrafo de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; Vid. J.Witker y G.Jaramillo. “Comercio exterior de México, marco jurídico y operativo”, 1ª edición, Universidad Autónoma de México y editorial McGraw-Hill Interamericana Editores, S.A. de C.V., México, 1996, p. 75-87.



WITKER particulariza como Derecho Tributario Aduanero al “ramo del de-recho tributario que estudia las normas legales y reglamentarias que regulan el paso de las mercancías a través de las fronteras aduaneras; la relación jurídica tributaria generada por dicho paso y, en general, todas las materias que se rela-cionan con la técnica aduanera y los factores económicos por ella afectados13”. La particularización de naturaleza tributaria excluye del concepto las disposiciones jurídicas no tributarias aplicables a la introducción y extracción de mercancías. La última parte, “todas la materias que se relacionan con la técnica aduanera”, se contraviene con lo primeramente dicho. El equívoco es caracterizar al Dere-cho Tributario Aduanero como ramo del derecho. El derecho positivo contempla un vasto y complejo entramado de normas jurídicas no tributarias que igualmen-te regulan el paso de mercancías a nuestro país.

No rechazamos la naturaleza tributaria del Derecho Aduanero, sí aclaramos que no es única, pues el paso de mercancías también es regulado por disposicio-nes jurídicas de naturaleza distinta a la tributaria14.

RAMÍREZ GUTIÉRREZ, manifiesta que el DA es el “conjunto de normas ju-rídicas que regulan los regímenes aduanales, la conducta de quienes intervie-nen en su realización, el comercio exterior y la aplicación de sanciones en caso de infracción a las normas enunciadas15”. El autor divide en cuatro aspectos bá-sicos su concepto, sin embargo, para efectos de estudio y por no coincidir con tal aseveración, únicamente objetamos que el DA se materializa por medio de los regímenes aduaneros. Si bien, el derecho positivo mexicano enuncia claramen-te a estos últimos, solo al concretar el despacho aduanero16 [cumplimiento de la obligación(es) nacida(s) por la introducción o extracción de mercancías a territo-rio nacional], se materializa el comercio exterior de un país. El régimen aduanero es decisión del importador y solo mediante la concretación del despacho aduane-ro es posible manifestarlo. El régimen aduanero es consecuencia del despacho como manifestación de voluntad del importador.

13 J. Witker. “Derecho Tributario Aduanero”, 2ª edición, Instituto de Investigaciones Jurídicas, UNAM, 1999, p. 29.

14 Vid., J. Witker y G. Jaramillo. “Comercio exterior de México, marco jurídico y operativo”, op. cit., pág. 1–17; J. Witker y L. Hernández. “Régimen jurídico del comercio exterior de México”, 2ª edición, Instituto de In-vestigaciones Jurídicas, UNAM, México, 2002, p.243-375; J. Witker y G. Jaramillo. “Régimen jurídico del comercio exterior de México del GATT al tratado trilateral de libre comercio”, 1ª edición, Instituto de Investi-gaciones Jurídicas, UNAM, México, 1991, pág. 17-30; J. Witker. “Curso de derecho económico”, 1ª edición, Instituto de Investigaciones Jurídicas, UNAM, México, 1989, p. 293-309.

15 J.O. Ramírez Gutiérrez. “Concepto y fundamento constitucional del derecho aduanero”, Boletín Mexicano de Derecho Comparado, No. 53, Instituto de Investigaciones Jurídicas, UNAM, México, 1984, pág. 647.

16 Rechazamos el concepto de Despacho Aduanero contenido en el Derecho Positivo (Artículo 35 de la Ley Aduanera vigente al 2014), pues desde la perspectiva tributaria no refleja las circunstancias que represen-tan el cumplimiento de los requisitos legales de importación, en su caso, exportación.



De lo anterior observamos que, en efecto, el DA es el conjunto de disposicio-nes jurídicas17 que regula la entrada y salida de mercancías a un Estado, tal es la coincidencia de los conceptos escrutados.

Los conceptos no muestran grandes diferencias pues se centran en la regu-lación del fenómeno aduanero, no obstante, desde mediados del siglo pasado18, se iniciaron acciones para adaptar el DA y la economía mexicana a la nueva di-námica mundial. A la par, se crearon organismos internacionales que regulan, por mencionar algunas, las relaciones comerciales entre los países19, en cier-tos casos vinculantes y otros no. Así, a lo largo del tiempo se han adicionado al DA interno derechos y obligaciones adquiridos en los Tratados de los que México forma parte.

Evolución.- La reforma constitucional al artículo 13120 en México, tuvo como fin permitir al ejecutivo federal hacer frente21, en forma rápida, a las necesida-des legislativas que una economía abierta podría requerir. Así, con la adición del segundo párrafo a la disposición referida, el ejecutivo federal está en posibi-lidad de regular e inclusive restringir con diversos requisitos legales22 el fenóme-no aduanero.

Como fuente de derecho, los Tratados Comerciales suscritos por México han propiciado abundantes reformas que se acumulan al DA. En los Tratados se negocia, principalmente, tasa(s) preferenciales del tributo aduanero (menores o exentas) de aquellas que se aplican en forma general23 a países sin Tratado. El certificado de origen es la prueba para acceder a esa tasa preferencial.

También en los Tratados Comerciales las partes acuerdan “proteger” los be-neficios del mismo, estableciendo disposiciones restrictivas para que países no socios se beneficien del Tratado. Así, es el caso del Artículo 30324 del Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN), que contiene obligación para las partes de restringir la devolución, exención o reducción de aranceles aduaneros pagados o adeudados en relación con un bien importado y luego exportado a te-rritorio de las partes del Tratado. Obligación que el legislador mexicano insertó en el derecho positivo como obligación de pago25.

17 Para evidenciar el concepto de Derecho Aduanero consideramos suficiente lo señalado, no es pretensión del presente trabajo proponer otro concepto.

18 En concreto durante la postguerra de la segunda guerra mundial.19 Vid. M. Carbajal Contreras. “Tratados y convenios aduaneros y de comercio exterior”, primera edición,

editorial Porrúa, México, D.F., 2009.20 Vid. Diario Oficial de la Federación del 28 de marzo de 1951.21 J.O. Ramírez Gutiérrez op. cit., p. 653 - 658.22 Vid. Artículo 4 Ley de Comercio Exterior vigente al 2014.23 Vid. Artículo 14 de la Ley del Comercio Exterior vigente al 2014.24 Vid. Artículo 303 del Tratado de Libre Comercio de América del Norte vigente al 2014.25 Vid. F. Moreno Yerba. “La presunta influencia del artículo 303 del tratado de libre comercio de América del

Norte en el hecho imponible del impuesto general importación”, Tlatemoani, Revista Académica de Investi-gación, editada por Eumed.net., número 11, España, 2012.



En consecuencia, el tributo aduanero presenta dos facetas. La prime-ra, como tasa preferencial, al ser instrumento para incentivar el intercambio de bienes entre países parte de un Tratado. La segunda, como tasa general, para ser instrumento protector de la tasa preferencial, pues si fueran iguales no ten-dría sentido la relación comercial. El modelo sustitución de importaciones26, sus resultados contrarios a los esperados y la crisis financiera internacional de los ochentas, fueron relevantes para buscar una nueva estrategia económica; la inte-gración a una economía global27.

La idea de apertura y liberalización, contraria a la sustitución de importacio-nes, se gestó a través de políticas neoliberales28, llevó implícita la inserción de México a la economía globalizada29. La inserción de México a la economía glo-balizada, conlleva adherencia a organismos internacionales reguladores del co-mercio internacional, obligándose a reducir obstáculos al libre comercio, eliminar gradualmente barreras arancelarias y no arancelarias, diseñar reglas para la ne-gociación de los tratados mismos, entre otras, resultando importantes fuentes de

26 Tal modelo se aplicó en nuestro país desde la década de los 40 hasta los 80. Para profundizar Vid. “El desarrollo económico y la migración en México” en http://www.juridicas.unam.mx/publica/librev/rev/derhum/cont/33/pr/pr32.pdf, consultado el 18 de febrero del 2014, p. 122 a 125; S. Anima Puentes y V. Guerrero Flores. “El sector público en México: de la sustitución de importación a la sustitución de exportaciones” en http://www.revistas.unam.mx/index.php/rme/article/view/4282, consultado el 18 de febrero del 2014; A. L. González Arevalo: “El proceso de sustitución de importaciones en América Latina: el caso de México, 1940-1980”,consultado en: http://www.eumed.net/libros/2009a/513/indice.htm, consultado el 18 de febrero del 2014; R. A. Guillén. Raúl Prebish, crítico temprano del modelo neoliberal” en http://www.ejournal.unam.mx/ecu/ecunam10/ECU000401006.pdf, consultado el 18 de febrero del 2014, p. 126 y 127; C. E. Londoño Rendón.“Globalización: apertura económica y tratado de libre comercio”, en http://revistas.upb.edu.co/in-dex.php/PensamientoHumanista/article/view/272/231, consultado el 18 de febrero del 2014, entre otros.

27 Para profundizar en su estudio Vid.: “El desarrollo económico y la migración en México”, op. cit. p. 125 y 126; “El sector público en México: de la sustitución de importación a la sustitución de exportaciones”, op. cit., p. 38 a .42; G. Rodríguez. “Derecho internacional y globalización”,en http://bib.cervantesvirtual.com/servlet/SirveObras/01361653113462832088024/isonomia11/isonomia11_02.pdf, fecha de consulta febrero 18, 2014; D. Cifuentes Salgado y M.A. López Olvera (Coor.): “Estudios en homenaje a don Jorge Fernández Ruiz”, tomo I, Derecho Administrativo, 1ª edición, Instituto de Investigaciones Jurídicas, UNAM, 2005, p. 45-63; entre otros.

28 Para mayor profundización Vid. L. A. Cruz Soto. “Neoliberalismo y globalización económica” en http://www.ejournal.unam.mx/rca/205/RCA20502.pdf, consultado el 18 de febrero del 2014; T.I. Palley. “Del keynesia-nismo al neoliberalismo: paradigmas cambiantes en economía” en http://www.ejournal.unam.mx/ecu/ecu-nam4/ecunam0407.pdf, consultado el 18 de febrero del 2014; R. Zibechi. “Progresismo y Neoliberalismo” en http://www.jornada.unam.mx/2009/07/17/index.php?section=opinion&article=015a1pol, consultado el 18 de febrero del 2014; D. Broks. “El neoliberalismo, raíz común de las crisis actuales” en.http://www.jornada.unam.mx/2009/06/15/index.php?section=mundo&article=028n1mun, consultado el 18 de febrero del 2014, entre otros.

29 Para mayor profundización al respecto Vid.: M. Capdevielle: “Globalización, especialización y heterogenei-dad estructural en México” en http://www.cepal.org/publicaciones/xml/0/27320/LCW35e_cap4.pdf, consul-tado el 18 de febrero del 2014; S. Baró Herrera.“Globalización y desarrollo mundial” en http://www.yorku.ca/ishd/CUBA.LIBRO.06/DEL/CAPITULO4.pdf, consultado el 18 de febrero del 2014; C. M. Villas. “Seis ideas falsas sobre la globalización” en.http://www.globalizacion.org/biblioteca/Vilas%20Globalizacion%20Falsa.htm, consultado el 18 de febrero del 2014; M. Carbonell. “Globalización y derecho: siete tesis” en http://www.bibliojuridica.org/libros/3/1086/3.pdf,consultado el 18 de febrero del 2014, entre otros.



derecho30. Asimismo, consideramos igualmente importantes para la conformación del actual DA a los organismos internacionales regionales31.

Así, la evolución del DA comenzó con la adición del segundo párrafo del Artí-culo 131 de la CPEUM. Luego, con la ratificación de diversos organismos interna-cionales, se suman a nuestro derecho, normas que señalan reglas a seguir para constituir tratados, cuyos resultados se plasman en los tratados comerciales sus-critos por México. El DA a la fecha es una fusión de normas proteccionistas, libe-rales (libre mercado) y tributarias, que distan mucho de originarse únicamente en la doctrina del derecho tributario. Tienen igualmente su origen en la ciencia eco-nómica y política.

Son adecuadas, entonces, las palabras de BARREIRA, cuando señala que “el derecho aduanero está conformado por las normas que regulan el fenómeno aduanero el cual puede esquematizarse como el hecho consistente en el ingreso o egreso de un objeto hacia o desde (según sea el caso) un determinado espa-cio que se encuentra sometido a un determinado orden jurídico32”. Tal fenómeno, la entrada y salida de mercancías, en razón de la evolución del DA ha hecho más dinámico el comercio exterior, por tal motivo, resulta igualmente importante la fun-ción aduanera33 para lograr un control eficiente y permisivo del cumplimiento de las funciones y atribuciones del estado en la materia.

3. El hecho imponible en la doctrina tributariaLas normas jurídicas regulan presupuestos jurídicos y mientras no se ma-

terialicen en la realidad, la norma permanece inactiva. Para su activación, es necesario que un sujeto concrete, con su conducta, el presupuesto jurídico, en consecuencia se convierte en un hecho. En otras palabras, debe coincidir en todos sus elementos el hecho jurídico (conducta) con el presupuesto contempla-do en la norma para que nazca la obligación regulada34. La doctrina se pronuncia en forma casi homogénea respecto al hecho imponible.

30 E. A. Quintana Adriano. “El comercio exterior de México”, 2ª edición, editorial Porrúa, Instituto de Inves-tigaciones Jurídicas UNAM, México, D.F., 2003, pág. 171-272. La autora muestra el vínculo del estado mexicano para con los organismos internacionales, situación, por supuesto necesaria, en razón del nuevo modelo de desarrollo. Tales organismos son importante fuente de derecho para el DA, para una mayor comprensión, Vid. igualmente M. Carbajal Contreras, op. cit., p. 24-37.

31 C. Sepúlveda: “Derecho internacional”, 25ª edición, editorial Porrúa, México, p. 347-385.32 C. E. Barreira. “El avance de los tratados multilaterales de comercio sobre las normas aduaneras naciona-

les”, Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, Revista No 11, 2 semestre, 1997, Buenos Aires, p. 64.33 Por función aduanera debemos entender, en palabras de C.E. Barreira “el control que se ejerce sobre dicho

ingreso o egreso para posibilitar que el referido ordenamiento sea aplicado”, p. 64.34 D. Jarach: “El hecho imponible teoría general del derecho tributario sustantivo”, Edición de la Revista de

Jurisprudencia, S.A., Buenos Aires, 1943, p. 63.



GIANNINI manifiesta que la deuda impositiva nace “en el mismo momen-to en que se produce aquella particular situación de hecho a la que la ley vincula todo impuesto35” denominada presupuesto del tributo. FONROUGE señala que la deuda, “nace al producirse la situación de hecho prevista por la ley como determi-nante del gravamen y al cual se designa, como el presupuesto del tributo36”. Para DE LA GARZA, “la hipótesis de incidencia o presupuesto, o hecho imponible, es primeramente la descripción de un hecho, es la formulación hipotética, previa y genérica, contenida en ley37”. Para SAINZ DE BUJANDA, el hecho imponible es, “el conjunto de circunstancias, hipotéticamente previstas en la norma, cuya reali-zación provoca el nacimiento de una obligación tributaria concreta38”.

JARACH enuncia que el nacimiento de la obligación de pago del tributo, exige, “se verifique en la realidad fáctica el hecho o los hechos definidos abstrac-tamente por la ley como supuestos de obligación39”. OTTO MAYER, por su parte, señala que, “el acto por el cual se crea la obligación de pagar el impuesto es la imposición40”, aclara que debe estar regido por el derecho y cuidar el sometimien-to a las condiciones constitucionales. VALDÉS COSTA R., enuncia que el hecho gravado “es elemento que configura la existencia de la obligación. Puede ser de-finido como el hecho previsto hipotéticamente en la ley, cuyo acaecimiento es la condición necesaria y suficiente para que nazca dicha obligación41”.

N. AMOROS se pronuncia en cuanto que es “la justificación de traer el hecho como causa de la relación se encuentra, por una parte, en el deseo de alejarnos, en lo posible, de una posición puramente positivista que haría justificable, en un plano ontológico, cualquier hecho tributario por la simple razón de que la norma así lo dispuso42”. M. PUGLIESE señala que “el momento característico del naci-miento de la obligación tributaria es aquél en el que se manifiesta el hecho jurídico que de acuerdo con la ley condiciona la obligación de pago del contribuyente43”.

De los conceptos vertidos se observa que el hecho imponible debe estar manifiesto en Ley, en la pretendida búsqueda, por supuesto, de su legalidad. La

35 A.D. Giannini. “Instituciones de derecho tributario”, editorial de Derecho Financiero, Madrid 1957, p. 83.36 C. M. Giuliani F. “Derecho Financiero”, Tomo I, 9ª edición, primera reimpresión, editorial La Ley S.A.E. e. I.,

2005, actualizado por Camila Navarrine S. y Oscar Asorey R, p. 347.37 S. F. de la Garza. “Derecho financiero mexicano”, 20ª edición, editorial Porrúa, México, 2008, p. 411.38 F. Sainz de Bujanda. “Hacienda y derecho estudios de derecho financiero”, Tomo IV, Instituto de Estudios

Políticos, Madrid, 1966, p. 335.39 D. Jarach. “Curso Superior de Derecho Tributario” editorial Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, Rep.

Argentina 1996, p. 174. 40 O. Mayer. “Derecho administrativo aleman”, tomo II, parte especial, poder de policía y poder tributario, 2ª

edición, editorial Depalma, Buenos Aires, 1982, p. 199.41 R. Valdés Costa. “Instituciones de Derecho Tributario”, editorial LexisNexis, segunda edición, Buenos Aires,

2004, p. 10.42 N. Amoros. “Derecho tributario (Explicaciones)”, 2ª edición, editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1970,

p. 309.43 M. Pugliese. “Instituciones de derecho financiero”, 2ª edición, editorial Porrúa, México, 1976, p. 253.



estructura semántica debe ser suficiente para identificar el hecho de la vida eco-nómica, manifestación de voluntad del contribuyente que dará vida al presupues-to fáctico. Igualmente se observan los sujetos partícipes: uno, sujeto pasivo, que cumplirá con su deber jurídico particular44 de determinar y, quizás, pagar la con-tribución. Otro, sujeto activo, que actuará conforme las disposiciones normati-vas45 para primero, coaptar en la dinámica del cumplimiento del deber jurídico del sujeto pasivo, y luego, en la verificación del cumplimiento de las obligacio-nes legales.

4. El hecho imponible del tributo aduaneroJARACH, señala que “el hecho jurídico que da nacimiento al tributo no es

la existencia de una mercadería, sino un acto de la vida económica, el de la in-troducción de una mercadería dentro de la frontera aduanera para destinarla al mercado interno46. Del planteamiento se observa la pretensión del sujeto de introducir a territorio nacional, de forma que, no es la mera introducción hecho suficiente para que emerja la obligación, sino que, además debe pretenderse destinar la mercancía al mercado interno. Así, por el contrario, el introducir mer-cancías dentro de la frontera aduanera para, por ejemplo, que transiten por una parte del país para llegar a su destino en el extranjero, no puede considerarse como hecho que da nacimiento al tributo pues no se pretende destinar las mer-cancías a la vida económica en el país.

Se entiende por destinar el “ordenar, señalar o determinar algo para algún fin o efecto47” y, justamente, el importador, en cuanto a la mercancía introducida a un territorio, debe tener como fin destinarla al consumo interno. Consumo viene del vocablo consumir, que si bien sus acepciones no resultan aplicables al objeto de estudio, si conviene la extrapolación. Si un acto de la vida económica es la in-troducción de las mercancías, entonces por consumo interno entendemos desti-nar la mercancía a la actividad económica48 de un país, como un elemento más, sea materia prima, bien para comercialización, bien para consumo final, entre otros. Las mercancías son comestibles, productos semiterminados o terminados para la actividad económica. A contrario sensu, las mercancías de uso personal quedan descartadas, pues si bien es cierto se introducen a territorio nacional, su

44 J. L. Pérez de Ayala. “Dinámica de la relación jurídica tributaria en el derecho español”, editorial Dykinson, Madrid, 1997, p. 33 – 48.

45 Ibídem, pág. 3546 D. Jarach. “El hecho imponible teoria general del derecho tributario sustantivo”, op. cit., pág. 53. (El resalta-

do es nuestro).47 http://lema.rae.es/drae/?val=destinar, fecha de consulta febrero 19, 2014.48 Consumir, entre otras acepciones, “utilizar comestibles u otros bienes para satisfacer necesidades o de-

seos”, la actividad económica cotidiana necesita (consumir) materias primas para su sobrevivencia, en: http://lema.rae.es/drae/?val=consumir, consultado el 20 de febrero del 2014.



destinación es a la vida privada, no como elemento de actividad económica. En efecto, el fin, la pretensión del importador es destinar las mercancías, como ele-mento de la actividad económica49, solo así nace el hecho imponible. Cualquier introducción con finalidad distinta, por exclusión, no permite la configuración del hecho imponible.

En consecuencia, el criterio de atribución del hecho imponible se constituye de dos elementos: El geográfico y la pretensión. El primero se manifiesta por la introducción de mercancías a un país, el segundo, con la pretensión de destinar-la a la vida económica del país, ambos deben converger, no son independientes.

GIANNINI expone que “el impuesto se devenga, naturalmente, en el mo-mento que la mercancía atraviesa la línea aduanera50”. FONROUGE apunta que “el hecho imponible del impuesto a la importación es la introducción de merca-derías extranjeras en la zona aduanera51”, los planteamientos se quedan cortos pues apenas son el primer criterio que JARACH señala.

CARVAJAL CONTRERAS manifiesta que el hecho generador “es el momen-to en que nace la obligación tributaria52”, aclarando que existen dos criterios para fijarlo, el político-geográfico y el criterio económico; el primero, “consiste en el paso de las mercancías a través de las fronteras aduaneras53”; y el segundo, “cuando se da la intención integradora, es decir, aquella que tiene como objeti-vo integrar la mercancía al consumo interno del país54”, aclara que el criterio se-guido por nuestro país, en forma equívoca, es el primero. Refiere que el criterio económico es el adecuado, supuestamente por ser aquel que la ley contempla como hecho que da nacimiento a la obligación de pago55. Hemos señalado ante-riormente que el criterio de atribución del hecho imponible se constituye con dos elementos. Por ello, primero nos alejamos de la existencia de dos criterios para fijar el hecho imponible, segundo, igualmente, de reconocer como criterio aquél que se explica como: “cuando se da la acción integradora”. Pues, como dijimos anteriormente, un elemento del criterio adecuado, es apenas la pretensión para ello, y el autor se pronuncia en cuanto a la concretación de la pretensión, ello

49 Si bien, los pasajeros internacionales tienen derecho a importar cierta cantidad de mercancía y por un de-terminado valor sin pagar contribuciones al comercio exterior. Igualmente, tienen derecho de importar mer-cancías por un valor que exceda a su franquicia, pagando una tasa del Impuesto General de Importación del 16%, no son importaciones para la actividad económica pero si serán de consumo/uso personal. Vid. Regla de Carácter General en Materia de Comercio Exterior vigente al 2014 número 3.2.2 y 3.2.3., entre otras, relativas a importaciones por pasajeros.

50 A.D. Giannini, op. cit., p. 523-524.51 C.M. Giuliani F. “Derecho Financiero”, Tomo II, 9ª edición, primera reimpresión, editorial La Ley S.A.E. e. I.,

2005, actualizado por Camila Navarrine S. y Oscar Asorey R, p. 768-769.52 M. Carbajal Contreras. “Derecho aduanero”, décima edición, editorial Porrúa, México, D.F., 2000, p. 377. 53 Ibídem, pág. 377.54 Ibídem, pág. 377.55 Ibídem, pág. 377.



es consecuencia del cumplimiento de la obligación, desconociendo entonces la pretensión.

WITKER analiza diversas teorías56 construidas para explicar la configura-ción del hecho gravado, señalando que la Teoría de la Nacionalización “es de una lógica tan clara, que llama la atención que no haya ganado más adeptos. Hoy por hoy, al parecer solo Grecia contempla ésta teoría, puesto que según su legisla-ción, el hecho generador se produce al momento del levante de las mercancías, esto es, del retiro de las mercancías de los recintos aduaneros57”. Ésta teoría pronuncia “que si lo gravado es la importación y ésta es la introducción legal de mercancías procedentes del exterior para su uso y consumo en el país, el hecho generador debe estar representado por alguna circunstancia o situación que per-mita ese uso o consumo definitivo, porque esa es la finalidad de la importación, y esa posibilidad de uso o consumo definitivo es precisamente lo gravado58”.

Debemos aceptar que, si fuese el tributo aduanero auto determinable, pri-mero debemos cumplir con el deber jurídico para que sea posible el levante59 de las mercancías, por ello es cuestionable la presunta claridad de basar el hecho imponible en la Teoría de la Nacionalización. Inclusive, por el contrario, sí no fuese el tributo auto determinable, debemos entregar declaración previa para que el estado determine el monto del tributo aduanero a pagar, y en consecuencia, pagar la cantidad calculada, sólo luego de su entero es dable el levante de las mercancías.

BARREIRA, por su parte, analizó diversas teorías60 para concluir que “la teoría más apropiada para determinar el hecho gravado es la que considera que la obligación tributaria recién es generada por la importación para consumo61”. Esta teoría señala que, para el nacimiento de la obligación de pago, no es suficiente la mera entrada a territorio nacional (cruce de la frontera), “sino que, además, la mercadería pueda incorporarse al consumo del circuito interno del país62”. Resul-

56 Teoría del paso o cruce, Teoría de la declaración al consumo, y por último, Teoría de la nacionalización, Vid. J. Witker, op. cit., pág. 79-82.

57 J. Witker, op. cit., pág. 82.58 Ibídem, pág. 82.59 Se entiende por levante de las mercancías, la autorización para disponer de las mercancías, condicionado

al cumplimiento previo de requisitos legales, según sea el caso, de importación o exportación. Vid. artículo 2, de la Decisión 671 de la Comunidad Andina; Asociación Iberoamericana de Tribunales de Justicia Fiscal o Administrativa, en: http://www.aitfa.org/attachments/File/Diccionario/Aduanero/L.pdf, consultado el 20 de febrero del 2014, entre otros.

60 Vid. para profundizar en su estudio a C. E.Barreira. “La obligación tributaria aduanera y el hecho gravado por los derechos de importación”, Revista de Estudios Aduaneros, Instituto Argentino de Estudios Aduane-ros, No. 12, 1er y 2º semestre 1998, Buenos Aires, Argentina, 1998, pág. 103-117. Las teorías referidas, fueron descartadas por BARREIRA, nos sumamos a sus pronunciamientos, y aclaramos, no entramos en estudio de ellas por la evidente no adaptación al tributo en estudio.

61 Ibídem, pág. 128.62 Ibídem, pág. 114.



ta difícil aceptar pagar el tributo antes de nacer la obligación, pues de hecho, la obligación no existe (no hay deber jurídico a cumplir), ¿Por qué habría de pagar?, de ahí que debe ser rechazada la propuesta de Barreira, pues el mismo acepta que el pago del tributo se realizaría antes de la realización del presupuesto63, nos sumamos a su crítica.

FERNANDEZ LALANNE enuncia que la relación tributaria del tributo adua-nero es una relación de derecho público, ex lege, de naturaleza personal y de dar una suma de dinero, ello, al operarse una determinada situación de hecho64. Tam-bién enuncia que “el crédito fiscal no se hace exigible con la mera presentación de las mercaderías en las oficinas aduaneras, ya que son necesarios determina-dos requisitos, y hasta que ellos concurran el Estado tiene una simple pretensión al tributo, que se traduce en un poder de retención de las mercaderías65”. Para ex-plicar su pronunciamiento, siguen las palabras de CUTRERA, quién señala que para la existencia de un crédito fiscal es necesario que: a) Las mercaderías ex-tranjeras sean destinadas a consumo en el interior de un territorio, b) que res-pecto de las mercancías, para su importación, pesen derechos de aduana, y c) determinación por parte de la autoridad del monto del tributo66.

Del precepto anterior observamos, en coincidencia con sus precedentes, que debe darse la introducción de mercancías a territorio nacional, para iniciar una serie de presupuestos que daría nacimiento, posterior a la determinación, a la obligación de entero del tributo. El autor pretende enunciar los elementos que, en todo caso, concretarán la existencia de la obligación tributaria, donde el último consiste en un acto de determinación por parte del Estado respecto del monto del tributo a pagar. Sin embargo, esto sería, en su caso, para los países donde el tri-buto aduanero no fuese auto determinable.

CLAVIJO HERNÁNDEZ F., realiza un nutrido estudio del hecho gravado por el tributo aduanero, desechando diversas teorías67, y concluye que la “obligación de pago de los derechos, si es que existe y no se trata de un pago voluntario, tiene su origen en un imperativo de la Ley que señala un momento determinado, un presupuesto de hecho para el nacimiento de la misma68”.

63 Ibídem, pág. 116.64 P. Fernández Lalanne, op. cit., p. 310-312.65 Ibídem, pág. 317.66 Ibídem, pág. 317.67 Divide su estudio en: 1. Tesis realista, que hace especial énfasis en la doctrina de Laband; 2. Tesis de la

carga en sentido técnico jurídico, con especial referencia a la doctrina de Berliri, criticada por Cortés Domín-guez; Vid. F. Clavijo en J. F. Ferreiro, F. Clavijo, J. Martín Queralt, F. Pérez Royo, J. M. Tejerizo. “Curso de derecho tributario”, parte especial Sistema Tributario. Los tributos en particular, 17 edición, editorial Marcial Pons, ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., Madrid, 2001, p. 723-724.

68 Ibídem, pág. 725.



En nuestra opinión el Hecho Imponible69 es aquél mencionado por JARACH, la introducción de un bien, que el derecho aduanero considera como mercancía, en un espacio del territorio nacional, denominado Aduana, para destinarlo al mer-cado interno. De lo anterior observamos lo siguiente:

1. El cumplimiento de un deber jurídico por parte del sujeto pasivo. El dere-cho positivo enuncia que la introducción o extracción de mercancías de procedencia extranjera debe ser por lugar autorizado, tal fenómeno se concreta en las aduanas.

2. Indicio de capacidad económica en razón del valor del bien. La intro-ducción o extracción de mercancías de procedencia extranjera, a una parte de un territorio, denominado aduana, previo transporte internacio-nal, como resultado, generalmente, de acto de compra venta, es eviden-cia de capacidad económica del sujeto pasivo que pretende introducirlo o extraerlo para destinarlo al consumo interno.

3. La intención, apenas, de destinar el bien a territorio nacional. Si bien es cierto que el bien ha sido introducido a la aduana, la pretensión es para destinarlo al mercado interno. El vocablo – destinarlo – se construye, pri-mero, con un verbo en infinitivo, conocido como forma no personal del verbo (no finita), cuya aplicación como oración subordinada “sustantiva de infinitivo desempeña funciones sintácticas analógicas a las de verbo finito70”. Por ello, debe observarse la intención (posibilidad) de destinar la mercancía a consumo, pues, una vez que está en la aduana, nace la posibilidad de su destinación. La terminación “lo”, hace énfasis sobre el bien introducido al territorio referido.

4. Solo concretado lo anterior, es dable la adecuación del contribuyente frente al tributo. Situación que en el Derecho Aduanero resulta casuís-tica, influenciada por el Derecho Internacional, las necesidades de la economía nacional, los requerimientos de los sectores industriales, por mencionar algunos.

69 G. Pardo Carrero. “Tributación Aduanera”, Legis, primera edición, primera reimpresión, Bogotá, 2010, p. 344 - 362.

70 G. Rojo. “Nueva Gramática de la Lengua Española”, Real Academia Española, editorial Planeta Mexicana, 2010, p. 505 y 821.



5. La aduana: espacio donde se concreta el hecho imponible y se manifiesta la capacidad contributiva del tributo aduanero

La Aduana, espacio donde se concreta el hecho imponible.- En cuanto a la función de la aduana71, debemos distinguir dos cosas. Primero, el conjunto de atribuciones y funciones conferidas por el Estado plasmadas en disposiciones normativas aplicables en sus actuaciones. Segundo, el espacio físico (dentro de territorio nacional) donde se encuentran situadas. Coincidimos que el fenómeno aduanero es la entrada y salida de mercancías de territorio nacional. En ese sen-tido, han pronunciado72 que la función esencial de la aduana es controlar tal fenó-meno. No obstante, creemos que la función primordial, que inclusive se da por la mera existencia de la aduana, es el acotar el territorio nacional donde habrá de configurarse el hecho imponible, pues este espacio es el único donde se mani-fiesta el fenómeno aduanero.

En el derecho positivo mexicano encontramos disposiciones jurídicas que enmarcan justamente ese espacio. “Las funciones relativas a la entrada de mer-cancías al territorio nacional o a la salida del mismo son facultades exclusivas de las autoridades aduaneras73”, que “la entrada o la salida de mercancías del te-rritorio nacional, las maniobras de carga, descarga, transbordo y almacenamien-to de las mismas, el embarque o desembarque de pasajeros y la revisión de sus equipajes, deberá efectuarse por lugar autorizado, en día y hora hábil74”, la entra-da a que se refiere la disposición precedente, es regulada en el Anexo 4 de las RCGMCE75, donde aclara, entre otros, el nombre de las aduanas por donde se realizará la entrada y salida de mercancías.

Así mismo, señala que “el manejo, almacenaje y custodia de las mercancías de comercio exterior compete a las aduanas76”; por otro lado señala que “las mer-cancías que ingresen al territorio nacional, o que se pretendan extraer del mismo por la vía postal, quedarán confiadas al Servicio Postal Mexicano, bajo la vigilan-cia y control de las autoridades aduaneras77” y, entre otras, que “las mercancías

71 Vid. Artículo 10 de la Ley Aduanera vigente al 2014.72 C. E. Barreira. “El avance de los tratados multilaterales de comercio sobre las normas aduaneras naciona-

les”, op. cit., p. 64; C. E. Barreira. “La obligación tributaria aduanera y el hecho gravado por los derechos de importación”, op. cit. p. 66; C. E. Barreira. “Las funciones de la aduana y la negociación de las divisas” Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, Revista de Estudios Aduaneros, No. 1, 1er semestre, Buenos Aires, 1990, p. 34; G. Pardo Carrero, G. “El Derecho Aduanero en el Siglo XXI”, Universidad del Rosario, Bogotá, 2009, p. 80, entre otros.

73 Vid. Artículo 3 de la Ley Aduanera vigente al 2014.74 Vid. Artículo 10 de la Ley Aduanera vigente al 2014.75 Vid. Anexo 4 de las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior vigente al 2014.76 Vid. Artículo 14 de la Ley Aduanera vigente al 2014.77 Vid. Artículo 21 de la Ley Aduanera vigente al 2014.



quedarán en depósito ante la aduana en los recintos fiscales o fiscalizados des-tinados a este objeto, con el propósito de destinarlas a un régimen aduanero 78”.

Las disposiciones transcritas regulan parte del objeto de la aduana en el derecho positivo: controlar y vigilar el tráfico internacional de mercancías a terri-torio nacional. En ese sentido, cuando el contribuyente concreta el hecho imponi-ble, es decir, introduce mercancías a territorio nacional, cumple su deber jurídico de internarlas por la aduana, naciendo entonces la obligación de pago del tribu-to. Empero, ello no significa que deba pagar inmediatamente, pues apenas se ha manifestado, con el valor de las mercancías, un indicio de capacidad económica que puede modificarse para conocer la verdadera capacidad contributiva79 sujeta a la imposición del tributo.

Las disposiciones, por mencionar algunas, que obligan al sujeto pasivo a introducir y dejar en depósito ante la aduana las mercancías, representan un aspecto de la potestad tributaria80 del Estado para compeler al sujeto pasivo al cumplimiento de los requisitos legales sea de importación o exportación, pues li-mitan la disposición del bien previo cumplimiento de los requisitos legales para su introducción. Cuidando así el interés financiero del Estado: el tributo causado. La limitación de la disposición de la mercancía persigue otros fines, pues igual-mente, para que el sujeto pasivo pueda retirar su mercancía de la aduana, debe informar al Estado del cumplimiento previo de las regulaciones y restricciones no arancelarias.

Cabe resaltar que el sujeto pasivo se somete al control del Estado, sin perder su derecho a manifestar su voluntad de internarlas al resto del país o re-tractarse de su intención de destinarlas a un régimen aduanero al retornarlas al extranjero81, ello en virtud de que, justamente el depósito en la aduana, es ma-nifestación de un mero propósito de destinación a un régimen aduanero. Así, el hecho imponible del tributo aduanero se configura por la introducción de mercan-cías a una parte del país, la aduana, con la pretensión de destinarlas a un régi-men aduanero.

La Aduana, espacio donde se manifiesta la capacidad contributiva del tributo aduanero. Enunciamos nuestra postura para retomar las palabras de

78 Vid. Artículo 23 de la Ley Aduanera vigente al 2014.79 M. C. García Bueno, en G. Ríos Granados. “Conceptos de Reforma Fiscal”, Universidad Autónoma de Méxi-

co, México, 2002, p. 59.- “Las cargas impositivas requieren incidir sobre la riqueza neta objetiva, ser reales y no meramente ficticias”.

80 L. Ribó Duran. “Diccionario de Derecho”, editorial Bosh, tercera edición, Barcelona, 2005, p. 1058.81 Aún sobre la mercancía introducida a territorio nacional y dejada en depósito ante la aduana para ser desti-

nada a un régimen aduanero, es dable su retorno al extranjero. Vid. Artículo 92 de la Ley Aduanera vigente al 2014. De esta forma se extinguiría la deuda contraída anteriormente, pues ya no existiría la posibilidad material de destinar el bien a territorio nacional.



Jarach y sostener que la introducción de mercancías a territorio nacional, para destinarlas a la actividad económica, es el hecho imponible del tributo aduanero. Así, debemos rescatar como preámbulo a nuestras palabras, la interdependen-cia de capacidad contributiva y actividad económica. Esta última, caracterizada como privada, con fin comercial y lícito que realizan los contribuyentes en un país.

Se ha escrito innumerable obra sobre el principio de capacidad contributi-va82, coincidiendo en que el legislador identifica la manifestación de riqueza a ser gravada, de la cual, debe redactar en la Ley el hecho que dará vida a la obliga-ción de pago, así mismo que, pueden tener un ámbito objetivo y subjetivo83. Por ello, el acreedor tributario, Estado, tendrá derecho a percibir ingresos por concep-to de tributos, respecto del sujeto pasivo, quién por su deber jurídico debe pagar contribuciones en razón de su capacidad contributiva.

Distingue García Bueno el ámbito objetivo del principio de capacidad con-tributiva, señalando que las “…personas físicas son titulares de la obligación de contribuir de acuerdo con su capacidad contributiva, su participación en los gastos del Estado precisa informarse en la riqueza neta84”; respecto del aspecto subjetivo del referido principio, al detallar que “el legislador individualiza la carga tributaria del contribuyente, valorando su situación personal y familiar85”. La muta-ción que puede sufrir la manifestación de riqueza (riqueza neta), observada en su ámbito objetivo, para convertirse en capacidad contributiva que pueda ser sujeta de exacción de tributo, se debe a la particularización del sujeto frente al tributo para considerar su aptitud contributiva86. Nos sumamos a las palabras preceden-tes y las extrapolamos al Derecho Aduanero.

Ha quedado asentado que tratándose del tributo aduanero el índice de ca-pacidad económica se manifiesta en el valor factura, y además, que no necesa-

82 Para profundizar sobre el principio de capacidad contributiva; F. Sainz de Bujanda “Hacienda y derecho: Estudios de Derecho Financiero”, Tomo II, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1962, p. 252-326; p. 181-234; Graciela. Telerman de Wurcel, en H. O. García. “Tratado de Tributación” Tomo I, Derecho Tributario, volumen 2, editorial Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 105-110; J. Osvaldo Casas, en H. O. García. “Tratado de Tributación” Tomo I, Derecho Tributario, volumen 1, editorial Astrea, Buenos Aires, 2003, p.314-324; R. Valdés Costa, op. cit., p. 445-460; G.A. Pardo Carrero, op. cit., p. 136-141; J. L. Pérez de Ayala y E. González García. “Derecho Tributario I“, Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca, España, 1994, p. 153-163; F. Moschetti en a. Amatucci.“Tratado de Derecho Tributario”, Tomo Primero El Derecho Tributario y sus Fuentes, editorial Temis, Bogotá, 2001, p. 240-284. Para analizar su interdependencia con el principio de capacidad económica, C.A. Domínguez Crespo. “Incidencia y Perspectivas del Principio de Capacidad Económica en el Derecho Tributario de la Unión Europea”, Instituto de Estudios Fiscales (España) y Univer-sidad de Guanajuato (México), Madrid, 2012; A. Amatucci. “Los Fundamentos del Principio de Capacidad Contributiva en el pensamiento de Santo Tomás de Aquino”, en: “Revista Mexicana de Derecho Financiero y Tributario”, Universidad de Guanajuato, Campus Guanajuato, volumen 1, número 1, enero-junio 2014, Guanajuato, Gto., México, p. 13-28; entre otros.

83 M.C. García Bueno, op. cit., pág. 45-60, entre otros.84 Ibídem, pág. 5585 Ibídem, pág. 5686 Ibídem, pág. 57



riamente nace, en consecuencia, la capacidad contributiva87, pues dicho valor debe ser ajustado (particularizado) acorde a las disposiciones jurídicas aplicables y/o compromisos asumidos por el sujeto pasivo, vía derecho privado, que afec-tan el valor del bien.

El acuerdo privado (compra–venta), previamente alcanzado entre las partes, se manifiesta en el envío del bien acorde a las características convenidas contra la entrega de cierta cantidad de dinero. No obstante, hasta el momento que la mer-cancía se introduce a territorio nacional y con la pretensión de destinarla a la ac-tividad económica nace la obligación de pago del tributo aduanero. Sin embargo, habrá que individualizar el hecho para, quizás, ubicar la capacidad contributiva.

Precisar la base88 del tributo aduanero no es asunto fácil pues es uno de los elementos de los tributos cuyo tratamiento obedece a fuentes internaciona-les. Así, queda claro que el valor en aduana de las mercancías es la base grava-ble (verdadera capacidad contributiva) del Impuesto General de Importación en el caso mexicano89. La particularización del tributo aduanero, para obtener la base gravable, resulta de los requisitos de procedibilidad, pues debe realizarse, entre otros, los ajustes a que se refiere el artículo 65 de Ley Aduanera vigente y consi-derar lo enunciado también en el artículo 66 de la misma disposición normativa.

Así, durante el tiempo que la mercancía queda en depósito ante la aduana, el importador habrá de particularizar la manifestación de riqueza (valor de tran-sacción) en observancia de los artículos 65 y 66 de la Ley Aduanera para iden-tificar la capacidad contributiva (valor en aduana), particularizando entonces el sujeto frente al tributo.

6. Dinámica del hecho imponible del tributo aduanero y el principio de capacidad contributiva

La dinámica por enunciar surge de la sujeción del sujeto pasivo a las disposicio-nes normativas y su cumplimiento.

87 Ibídem, pág. 5188 Para profundizar al respecto Vid. S. Ibáñez Marsilla. “El valor en aduana análisis a la luz de su aplicación in-

ternacional”, Grupo Taric, primera edición, España, 2010; Información Técnica sobre Valoración Aduanera, en http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm, marzo 12, 2014; J. Witker: “Introduc-ción a la Valoración Aduanera”, McGraw-Hill, UNAM, 1997; D. Zolezzi. “Valores en aduana. dudas, garan-tías y procedimientos”, en “Revista de Estudios Aduaneros“, Revista No. 14, primer y segundo semestre del 2000, Buenos Aires, p. 91-95; A. Rhode Ponce. “Derecho Aduanero Mexicano”, ISEF, primera edición, 2000, México, p. 325-354; entre otros.

89 Vid. Artículo 64 de la Ley Aduanera vigente al 2014.



a. MéxicoLa Ley Aduanera en México enuncia que la introducción de mercancías sea el acto del cual nace la obligación de pago de los impuestos al comercio exterior90, así mismo las regulaciones arancelarias y no arancelarias. Con la introducción de las mercancías a territorio nacional (Aduana) inicia la dinamica impulsada por el interés del sujeto pasivo de destinar la mercancía a la actividad económica del país. El derecho positivo enuncia los plazos en que el interesado podrá cumplir con su pretensión, caso contrario, la mercancía en depósito pasará a propiedad del fisco federal91.

A la riqueza neta (valor factura) debe ser adicionado cualquier gasto realiza-do por el sujeto pasivo, sea directo o indirecto, cuyo proveedor se encuentre en el extranjero. Lo frecuente es adicionar gastos92 de flete terrestre, aéreo o marí-timo, seguros, maniobras en el extranjero, entre otros. Adicionar gastos relativos a la compra internacional permite precisar la capacidad contributiva real, el gasto total que efectuó el sujeto pasivo para que la mercancía, como cualquier consu-mo, esté disponible en territorio nacional. Ello es posible por la individualización del sujeto frente al tributo: el elemento subjetivo de la capacidad contributiva.

Aún para el mismo sujeto pasivo cada compra internacional puede ser dis-tinta pues su origen y/o procedencia puede ser de diverso país. En consecuencia, se enfrenta a múltiples prácticas de negocios, a realizar gastos para gestionar per-misos, avisos que puedan ser exigidos por las normas jurídicas del país de pro-cedencia u origen de la mercancía, entre otros, en consecuencia, cada compra internacional de mercancías requiere el mismo trato.

Es relevante resaltar que cada compra internacional, debe ser tratada como cualquier otro consumo93 para los efectos del Impuesto Sobre la Renta, de tal suerte que el gasto sea considerado como un elemento más para individualizar el sujeto frente al tributo, pero ahora ante aquél que grava los ingresos, y se obten-ga en consecuencia, también, la verdadera capacidad contributiva.

b. La Comunidad AndinaLa Comunidad Andina94, con la pretensión de mejorar el mercado amplia-

do que representa el comercio entre los países miembros, mediante la Decisión

90 Vid. artículo 52 de la Ley Aduanera vigente al 2014.91 Vid. artículo 29 de la Ley Aduanera vigente al 2014.92 Para profundizar al respecto Vid. el artículo 65 de la Ley Aduanera vigente al 2014.93 Vid., Pardo Carrero, op. cit., pág. 14094 Víd. La Comisión de la Comunidad Andina, mediante la Decisión 618, decidió la “Incorporación progresiva

del Anexo General y referencia de los Anexos Específicos del Convenio Internacional para la Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros (Convenio de Kyoto)”.



67195, decidió armonizar los regímenes aduaneros. Así, la decisión referida con-tiene preceptos que habrán de seguir los países miembros para, con las adap-taciones que su derecho positivo requiera, armonizar los regímenes aduaneros.

Para la Comunidad Andina “la obligación aduanera nace con la introduc-ción de las mercancías al territorio aduanero comunitario y se perfecciona en el momento de producirse la aceptación por la administración aduanera de la de-claración aduanera de mercancías, o en el momento en que se constate que se generó la misma”.

De las palabras precedentes observamos que:

— La Comunidad Andina reconoce como hecho imponible la introducción de mercancías a territorio comunitario.

— La mera introducción de mercancías al referido territorio no es suficien-te para que nazca la obligación aduanera.

— La obligación nace hasta perfeccionado el hecho imponible.

— El Hecho Imponible se perfecciona hasta la aceptación de la Declara-ción Aduanera por la Administración Aduanera.

La intervención del Estado (países miembros), para pronunciar su acepta-ción, es necesaria para el perfeccionamiento de la obligación aduanera, justa-mente ahí se da a conocer al Estado la pretensión de destinar la mercancía a la actividad económica. No es el caso mexicano pues es suficiente la introducción a su territorio para que el sujeto pasivo pueda cumplir con la obligación aduanera (deber jurídico). La diferencia no es trascendental; por un lado es solamente un requisito más y en el otro, su ausencia, para que en ambos, en razón de la activi-dad económica del sujeto pasivo, pueda seguir la mercancía adquirida su camino hasta su consumo.

Para identificar el elemento subjetivo la Comunidad Andina se auxilia de la Decisión 571 relativa al Valor en Aduana de las mercancías importadas. Señala la Decisión referida que por ser los países miembros de la Comunidad, miem-bros de la Organización Mundial de Comercio, consideran que [mediante las De-cisiones 378 y 379 se aprobaron las normas andinas sobre Valoración Aduanera, teniendo en cuenta el “Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuer-do General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994” de la Organización Mundial del Comercio (Acuerdo sobre Valoración de la OMC) y se estableció el formulario de la Declaración Andina del Valor (DAV)], por ello, redactaron la De-cisión 571.

95 Víd. Decisión 671 de la Comisión de la Comunidad Andina.



El valor de transacción96 prevalece sobre cualquier método para determinar el valor en aduana. El valor de transacción, entonces, representa el elemento ob-jetivo de la capacidad contributiva pues refleja, en un primer momento, la capaci-dad del sujeto para realizar un gasto (consumo) de bienes que serán destinados a sus actividades económicas.

Empero, deberán ser adicionados a dicho valor “los gastos de transporte de las mercancías importadas y gastos conexos al transporte de dichas mercan-cías hasta el puerto o lugar de importación, los gastos de carga, descarga y ma-nipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación y el costo del seguro, formarán parte del valor en aduana97”. El resultado es la verdadera capacidad contributiva, el total del gasto realizado para poder disponer del bien como elemento de consumo.

7. ConclusionesLa mayoría de las conclusiones han sido enunciadas; sin embargo, debe-

mos rescatar las siguientes:

De la introducción de mercancías a territorio nacional, para ser destinadas al consumo en la actividad económica del sujeto obligado, nace la obligación adua-nera. El criterio de atribución del hecho imponible se constituye de dos elemen-tos: El geográfico y la pretensión. El primero, se manifiesta por la introducción de mercancías a un país; el segundo, con la pretensión de destinarla a la vida eco-nómica del país, ambos deben converger, no son independientes.

El sujeto pasivo se somete al control del Estado, sin perder su derecho a manifestar su voluntad de internarlas al resto del país o retractarse de su inten-ción de destinarlas a un régimen aduanero al retornarlas al extranjero, ello en virtud de que, justamente el depósito en la aduana, es manifestación de un mero propósito de destinación a un régimen aduanero. Así, el hecho imponible del tri-buto aduanero se configura por la introducción de mercancías a una parte del país, la aduana, con la pretensión de destinarlas a un régimen aduanero.

Precisar la base del tributo aduanero no es asunto fácil pues es uno de los elementos de los tributos cuyo tratamiento obedece a fuentes internacionales. Queda claro que el valor en aduana de las mercancías es la base gravable (ver-dadera capacidad contributiva) del Impuesto General de Importación en el caso mexicano.

96 Vid. Segundo párrafo del Artículo 4 de la Decisión 571 de la Comunidad Andina.97 Vid. Primer párrafo del Artículo 6 de la Decisión 571 de la Comunidad Andina.



La particularización del tributo aduanero, para obtener la base gravable, re-sulta de los requisitos de procedibilidad, pues debe realizarse, entre otros, los ajustes a que se refiere el artículo 65 de Ley Aduanera vigente y considerar lo enunciado también en el artículo 66 de la misma disposición normativa.

A la riqueza neta (valor factura) debe ser adicionado cualquier gasto realiza-do por el sujeto pasivo, sea directo o indirecto, cuyo proveedor se encuentre en el extranjero. Lo frecuente es adicionar gastos de flete terrestre, aéreo o maríti-mo, seguros, maniobras en el extranjero, entre otros. Adicionar gastos relativos a la compra internacional permite precisar la capacidad contributiva real, el gasto total que efectuó el sujeto pasivo para que la mercancía, como cualquier consu-mo, esté disponible en territorio nacional. Ello es posible por la individualización del sujeto frente al tributo: el elemento subjetivo de la capacidad contributiva.

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Diario Oficial de la Federación

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Ley de Comercio Exterior

Ley del Impuesto Sobre la Renta

Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria

Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior

Real Academia Española

Tratado de Libre Comercio de América del Norte

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