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Boletín Fiscal Internacional - noviembre 2012

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Análisis del Impuesto al Valor Agregado por los servicios y operaciones que proveen los cruceros en México

PRESENTACIÓN Actualmente México tiene el privilegio y la fortuna de ser uno de los cinco países con mayores destinos y recepción de cruceros a nivel internacional. Evidenciando así el carácter vacacional que se requiere para que la legislación en todos los aspectos esté a la orden del día. Una parte de dicha legislación es la fiscal y en específico la relacionada con el Impuesto al Valor Agregado (IVA), ya que una parte de los servicios provistos por los cruceros pueden ser considerados como realizados en territorio nacional. En el presente boletín, estableceremos la problemática actual y las posibles consideraciones respecto del IVA aplicable para aquellos casos en que se da una prestación de servicios en territorio mexicano. La Legislación de Navegación ha avanzado para mantenerse al día respecto de los convenios internacionales, sin embargo, la fiscal aún cuenta con problemáticas de interpretación que deben ser consideradas caso por caso.

Noviembre 2012 • BOLETÍN DE INVESTIGACIÓN DE LA COMISIÓN FISCAL INTERNACIONAL • Núm. 1


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2012 – 2014

C.P.C. José Besil Bardawil Presidente C.P.C. María Isabel Pliego Rosique Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional C.P.C. Daniel Álvarez Ramírez Director Ejecutivo Comisión Fiscal Internacional 2012 - 2014 Presidente y Coordinador de Cursos C.P.C. Carlos Gradwohl Mischne Vicepresidente

Lic. María del Rosario Huet Covarrubias Secretario C.P. Ricardo Suárez Integrantes C.P. Sergio Abraján Sevilla C.P. y P.C.F.I. Alejandro Aceves Pérez C.P. Federico Aguilar Millán Lic. Mauricio Ambrosi Herrera Lic. Alejandro Barrera Fernández C.P.C. Ángel Becerra Cantú C.P. Esthela Blanes García Lic. AdolfoEnrique Calatayud Vázquez C.P. Héctor Calderón Aguilera Alejandro L.E. y M.B.A. Jorge Castellón Valverde C.P. Ignacio Ceballos Juárez I C.P.C. Cintia del Socorro González Flores Lic. Octavio Lara Hernández C.P.C. Luis Manuel Liñero Colorado C.P. Erik Magos Acosta C.P.C. Orel Martínez Mayorga Lic. Gerardo Napolitano Pompa Lic. Guillermo Narváez Lora C.P. y Lic. Raúl Natera Niño de Rivera Christian C.P.C. Gabriel Oliver García Lic. Francisco Ortega Gaxiola C.P. Ricardo Paullada Nevárez C.P. Salvador Peña Cabrera C.P. Armando Pérez Sánchez C.P.C. Manuel Rico Loyola C.P. Juan Ignacio Rivero Celorio C.P. Alejandro Romero Chimal Lic. Jorge Alejandro Rubio Gambio C.P. Jorge Salles Berges Sánchez C.P. Santoyo Santoyo Reyes Jesús C.P.C. Manuel Tamez Zendejas C.P. Manuel Torres García Villalobos C.P. Eduardo Valladares Chavarría C.P. Van´t Hek Koen C.P. Carlos Jesús argas Vallejo C.P. Pedro María Zugarramurdi Martiarena Gerencia de Comunicación y Promoción Comisión Fiscal Internacional del Colegio, Año 1, Núm. 1, julio de 2012, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Berenice Castillejos Aguilar, Lic. Rodrigo Hipólito Correa. Diseño: Lic. D.G. Ismael Trinidad García. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.

ÍNDICE

I. Antecedentes pág. 3 II. Diversos criterios iniciales pág. 4 III. Comentarios Previos pág. 5 IV. Impuesto al Valor Agregado (IVA) y

Territorio nacional

pág. 5 V. Código Fiscal de la Federación pág. 8

VI. Generación de IVA en Servicios por

el Establecimiento de una Persona

pág.12 VII. IVA en enajenación de bienes

Otras Consideraciones pág.13 VIII. Otras Consideraciones pág.14 IX. Comentarios Finales pág.14


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I. Antecedentes Existe una constante y creciente industria de cruceros a nivel mundial y su aplicación en México no es la excepción. Actualmente y sujeto a temporadas, existen una diversidad de cruceros que pueden:

a) Tocar puntos específicos en México considerados internacionales, o b) Tocar únicamente puntos en México, por lo que se considerarían cruceros de

tiempo completo en el país. En general, los cruceros de tiempo completo son embarcaciones extranjeras dedicadas al servicio de navegación de altura; haciendo escalas en diferentes puertos mexicanos navegando por el Mar Territorial, la Zona Económica Exclusiva (ZEE) y Aguas Internacionales (AI), por lo que dicho buque se encuentra sujeto a la jurisdicción del estado que le concedió la nacionalidad de conformidad con los artículos 91, 92, 93, 94 y demás relativos y aplicables de la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar (CDM)1. El estudio se enfocará en los cruceros de tiempo completo, ya que si bien no navegan en su totalidad en Aguas Territoriales Mexicanas (ATM), sí lo hacen dentro de las aguas territoriales y en la ZEE. A manera de ejemplo, se establece que un crucero puede ser de tiempo completo cuando tiene un itinerario similar al siguiente:

Generalmente, estos cruceros ofrecen una diversidad de servicios adicionales a la operación de “crucero” como lo podrían ser:

1. Servicio de Lavandería 2. Servicio de Bar y Restaurante

1 Publicado el 1º de Junio de 1983 en el Diario Oficial de la Federación.


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3. Servicio de Internet 4. Salón de Belleza 5. Guardería 6. Venta de bienes en la tienda tales como:

a. Joyería b. Ropa c. Accesorios d. Consumibles (Alimentos) e. Bebidas f. Tabacos

7. Tienda de fotos y vídeos 8. Entre otros

Es entendible, en una generalidad, que antes de cruzar la línea internacional hacia las ATM2, no se realizan enajenaciones de bienes pero sí prestaciones de servicios, por lo que en su mayoría se efectúa un cierre sistemático de todas las tiendas a bordo antes de cruzar la Línea de Demarcación Internacional (LDI). Asimismo, los clientes de dichos cruceros son personas físicas tanto mexicanas como extranjeras, sin que se pueda determinar un porcentaje de mezcla ya que cada circuito es completamente diferente. Finalmente, para efectos del presente estudio no se consideran las posibles implicaciones fiscales relativas a la generación de un establecimiento permanente para los efectos del Impuesto Sobre la Renta (ISR).

II. Diversos criterios iniciales De conformidad con la Ley, un buque3 tiene la naturaleza jurídica de un bien mueble4, por lo que no puede ser considerado un lugar, a menos que un buque sea destinado para siempre a permanecer atracado. En este orden de ideas, cuando un crucero o buque continuamente se dirige hacía alta mar y está de viaje, frecuentemente cambia de lugar en lugar salvo cuando llega a un puerto, que es el momento en que se encuentra en un sitio determinado. Ahora bien, los cruceros al ser considerados como una embarcación extranjera y al efectuar navegación de altura, tienen derecho a efectuar paso inocente a través del Mar Territorial Mexicano (MTM), de conformidad con el artículo 17 de la CDM; convención de la cual el Estado Mexicano es parte. Asimismo, sin importar la bandera del buque, la Ley de Navegación (LN), establece que se requerirá de un permiso a las personas nacionales o extranjeras que pretendan efectuar cruceros turísticos, como sigue:

2 Dentro de las 12 millas náuticas.

3 Para estos efectos entiéndase un buque a un Crucero y viceversa.

4 Art. 756 del Código Civil Federal.


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“Los navieros mexicanos y extranjeros, dedicados a la utilización de embarcaciones en servicio de navegación interior y de cabotaje de conformidad con esta Ley, se sujetarán a las siguientes disposiciones en materia de permisos para prestación de servicios:

I. Requerirán permiso de la Secretaría para prestar servicios de:

A. Transporte de pasajeros y cruceros turísticos; B. Turismo náutico, con embarcaciones menores de recreo y deportivas mexicanas o extranjeras.

Es decir, la propia LN, hace una clara distinción entre lo que puede ser el transporte de pasajeros y lo que podría ser un crucero, ya que si bien es cierto los dos son servicios, pero involucran diferencias que asimilaría al crucero a una mezcla de hotel y transporte.

III. Comentarios Previos Antes de iniciar con el estudio práctico del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y su aplicación al caso en estudio, cabe hacer la mención que existen diversos criterios, entre lo establecido en el Código Fiscal de la Federación (CFF), el ISR y el IVA para establecer lo que se considera como Residente Fiscal. Es posible generar una residencia para efectos del IVA, pero no necesariamente para efectos del ISR. Sin embargo, en la mayoría de los casos existe una relación entre los dos gravámenes. Lo anterior tendiente a una clarificación de que sí existen casos de diferencia en la obligación de pago, aún y cuando las autoridades han querido implementar un esquema en el cual los dos estén relacionados. Para un mayor entendimiento, se ha desglosado el presente estudio de la siguiente manera:

IV. Impuesto al Valor Agregado y Territorio Nacional El artículo 1ro de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece a lo siguiente:

Están obligadas al pago del IVA establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que en Territorio Nacional realicen los actos o actividades siguientes: 1- Enajenen bienes. 2- Presten servicios independientes. 3- Otorguen el uso o goce temporal de bienes


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Así, del precepto anterior, se desprende que son sujetos al pago del IVA, aquellas personas que, en Territorio Nacional, enajenen bienes o presten servicios independientes. El impuesto se calculará aplicando a los montos o valores la tasa general del 16% ó del 11% cuando sean en las zonas aplicables. Cabe mencionar que los mares interiores no están regulados como región fronteriza o zona franca, por lo que serían gravados a la tasa general del 16 por ciento. Asimismo, el artículo 8 del CFF, establece que para los efectos fiscales se entenderá por México, país y Territorio Nacional, lo que conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), integra el Territorio Nacional y la ZEE situada fuera del mar territorial. A manera de ejemplo, exponemos para facilidad de entendimiento lo que serían ambas zonas:

A su vez, el Artículo 42 CPEUM establece lo siguiente:

El Territorio Nacional comprende: 1- El de las partes integrantes de la Federación 2- El de las islas, incluyendo los arrecifes y cayos en los mares adyacentes 3- El de las islas de Guadalupe y las de Revillagigedo situadas en el Océano Pacífico


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4- La plataforma continental y los zócalos submarinos de las islas, cayos y arrecifes 5- Las aguas de los mares territoriales en la extensión y términos que fija el Derecho Internacional y las marítimas interiores 6- El espacio situado sobre el territorio nacional, con la extensión y modalidades que establezca el propio Derecho Internacional

De los preceptos mencionados anteriormente, se deduce que todas las actividades que se generen o efectúen en México, incluyendo el mar territorial y la zona económica exclusiva, deberían ser sujetas del IVA. Ahora bien, el CDM establece que la condición jurídica de los buques sujetos al pabellón del Estado al cual esté registrada la embarcación, salvo en los casos excepcionales previstos de modo expreso en los tratados internacionales, serán sujetos en alta mar a la jurisdicción exclusiva de dicho estado de registro. La Ley Federal del Mar (LFM), establece que México ejerce soberanía sobre:

i) Una franja del mar denominada “Mar Territorial”, adyacente tanto a las costas nacionales sean continentales o insulares, como a las Aguas Marinas Interiores (AMI).

ii) Las áreas del mar denominadas AMI, comprendidas entre las costas nacionales, tanto continentales como insulares, y el MTM.

Se define la anchura del Mar territorial, al igual establecido por el derecho internacional, como de 12 millas marinas (22,224 metros). La Convención de Alta Mar (a partir de ahora CAM)5, establece que esta será la parte de mar no perteneciente ni al Mar Territorial ni a las Aguas Interiores. Así, todo el excedente de las 12 millas marinas, son consideradas como alta mar, y en una proporción como ZEE (hasta 200 millas marinas.). Consecuentemente la LFM establece en su artículo 46, a la letra lo siguiente:

La Nación ejerce en una ZEE situada fuera del Mar Territorial y adyacente a este: 1- Derechos de soberanía para los fines de exploración y explotación,

conservación y administración de los recursos naturales, tanto vivos como no vivos, ya sean renovables o no renovables, del lecho y el subsuelo del mar y de las aguas suprayacentes, y con respecto a otras actividades con miras a la exploración y explotación económica de la zona tal como la producción de energía derivada del agua de las corrientes y de los vientos:

2- Jurisdicción, con relación a las disposiciones pertinentes de esta Ley, de su Reglamento y del derecho internacional, con respecto:

5 Publicado el 19 de Octubre de 1966 en el Diario Oficial de la Federación.


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a) Al establecimiento y utilización de islas artificiales, instalaciones y estructuras; b) A la investigación científica marina

c) A la protección y preservación del medio marino 3- Otros derechos y deberes que fije esta Ley, su Reglamento y el Derecho internacional.

Se desprende del texto anterior que salvo por la explotación de los recursos naturales y otras actividades, la jurisdicción de la ZEE será de conformidad con el Derecho internacional, y más explícitamente con lo establecido en el CDM; ya que de conformidad con el Sistema Jurídico Mexicano y la interpretación que ha sido realizada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), los tratados internacionales suscritos por México se encuentran inmediatamente por debajo de la Constitución y jerárquicamente por encima de las leyes federales. Considerando así, que la operación interna del crucero se sujeta a la soberanía de su pabellón cuando el mismo se encuentre en alta mar, se deduciría que los actos o actividades que se efectuaran no serían sujetos del IVA. No así cuando el barco se encuentre en el mar territorial y en las aguas marinas interiores, por lo que en primera instancia, las operaciones se podrían gravar cuando se navegue por dichas zonas. El CDM, únicamente establece tal disposición para cuando se navegue en alta mar pero no se refiere al mar territorial, ni a las aguas marinas interiores. Soportando lo anterior, la LFM establece que las embarcaciones extranjeras que naveguen en las Aguas Marinas Interiores (desde ahora AMI), quedan sujetas por ese solo hecho, al cumplimiento de las disposiciones legales aplicables de la República Mexicana. Se consideran como AMI, a:

1- La parte norte del Golfo de California 2- Las de las bahías internas 3- Las de los puertos 4- Las internas de los arrecifes 5- Las de las desembocaduras o deltas de los ríos, lagunas y estuarios

comunicados permanente o intermitentemente con el mar

V. Código Fiscal de la Federación El establecer este criterio descrito en el CFF, es antesala de uno de los criterios considerados para los efectos del IVA. Por tal situación el CFF establece en su artículo 9 lo siguiente:

Se consideran residentes en territorio nacional: II. Las personas morales que hayan establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva En una de las diferenciaciones respecto del Impuesto sobre la Renta, del precepto anterior, se desprende que una persona moral se considera residente en territorio


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nacional cuando en México haya establecido la administración principal del negocio o su cede de dirección, por el contrario de meramente tener o realizar operaciones de carácter empresarial en México. Por tal razón, cabe mencionar, que resulta imposible encuadrar a un sujeto en una hipótesis normativa ajena a su conducta o situación, pues para que sea aplicable un supuesto normativo debe ser exactamente aplicable a la conducta del gobernado. Es decir, para efectos del CFF dichas personas debieran establecer su administración en México para ser consideradas como residentes fiscales. Adicionalmente, en los supuestos arriba establecidos el residente en el extranjero puede actuar como tal, o sea, como residente del extranjero, y no como un establecimiento permanente. Por otra parte, el CFF a través de su artículo 16 establece las siguientes definiciones:

“Se considera empresa la persona física o moral que realice las actividades a que se refiere este artículo, ya sea directamente, a través de fideicomiso o por conducto de terceros; por establecimiento se entenderá cualquier lugar de negocios en que se desarrollen, parcial o totalmente, las citadas actividades empresariales.”

Del precepto anterior se desprende que por establecimiento se entiende cualquier lugar de negocios en que se desarrollen, parcial o totalmente las actividades empresariales señaladas como tales por el artículo 16 del CFF. Así se entenderá como actividades empresariales las siguientes, de conformidad con dicha norma:

i) Las comerciales. ii) Las industriales. iii) Las agrícolas. iv) Las ganaderas. v) Las de pesca. vi) Las silvícolas.

Para mayor entendimiento de lo establecido anteriormente, el artículo 75 del Código de Comercio establece cuales serían considerados como actos de comercio. Si bien es cierto que la especulación comercial generaría un acto de comercio, no lo sería así para una prestación de servicios, salvo por la posible aplicación de la fracción VIII que establece que la transportación de personas es un acto de comercio. En un inicio, para efectos de los cruceros se consideraría como actividades empresariales la venta de bienes que efectuará en territorio nacional, y con la posibilidad de que así lo sea el transporte del crucero, pero no los servicios adicionales que tendrán que verificarse de manera casuística.

a) Servicios prestados por extranjeros, no residentes


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Cabe destacar, que la prestación de servicios se encuentra sujeta al IVA, las mismas son únicamente por los prestados en Territorio Nacional. Así es necesario precisar si un crucero se ubica en el supuesto de prestación de servicios en territorio nacional a que se refiere el artículo 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), para lo cual se debe atender a lo establecido de la misma que señala claramente que se entiende que se presta el servicio en el territorio cuando en el mismo se lleva a cabo, total o parcialmente, por un residente en el país.6 En este sentido, el artículo 3 de la LIVA establece que para los efectos del IVA, se consideran residentes en Territorio Nacional, además de los señalados en el CFF, las personas morales residentes en el extranjero que tengan uno o varios establecimientos en el país por todos los actos o actividades que en los mismos realicen. Como se comentó anteriormente, el CFF establece que se considera que para que una persona moral sea tomada como residente para efectos fiscales en México, ésta debe haber establecido en el país la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva7. Es importante lo anterior, ya que no es común que los cruceros tengan su administración ya sea parcial o total en México. Ahora bien, de igual manera tal y como se hizo en el análisis de las disposiciones del CFF, para efectos de clarificar el término de establecimiento, comenta que se entiende por establecimiento cualquier lugar de negocios en que se desarrollen, parcial o totalmente, las actividades empresariales mencionadas en dicho artículo, por las que se entiende8:

1. Las comerciales 2. Las industriales 3. Las agrícolas 4. Las ganaderas 5. Las de pesca 6. Las silvícolas

Evidentemente las actividades de servicio efectuadas por un crucero no son ni serán las relacionadas con los puntos 1) a 6) anterior. Así mismo, la prestación de servicios no se puede considerar como una actividad comercial por el simple hecho de no haber una especulación comercial, o estar incluidas dentro de las actividades descritas en el artículo 75 del Código de Comercio (CC). Lo anterior es soportado por lo establecido en el artículo 14 de la LIVA que establece a la letra:

Para los efectos de esta Ley se considera prestación de servicios independientes:

6 Art. 16, LIVA.

7 Art. 9, CFF.

8 Art. 16, CFF.


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1. La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes

2. El transporte de personas o bienes 3. El seguro, el afianzamiento y el reafianzamiento 4. El mandato, la comisión, la mediación, la agencia, la representación, la

correduría, la consignación y la distribución 5. La asistencia técnica y la transferencia de tecnología 6. Toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una

persona en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por esta Ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes

No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) asimile a dicha remuneración. Se entenderá que la prestación de servicios independientes tiene la característica de personal, cuando se trate de las actividades señaladas en este artículo que no tengan la naturaleza de actividad empresarial9.

En concordancia con lo anterior, se considera que un crucero presta un servicio, aún y cuando pueda estar regulado en otra Ley como una actividad diferente, y por ende considerar que no realiza actividades empresariales tal y como se prevé en el artículo 16 del CFF, por lo cual eximiría en un principio a los cruceros que no porten bandera nacional de ser considerado un residente fiscal en el extranjero con uno o varios establecimientos conforme a lo establecido en los artículos 3 y 16 de la LIVA. Considerando lo anterior y en el entendimiento que un crucero no genera forzosamente un establecimiento permanente, se podría considerar que los servicios no se prestan en el país ya que no es un residente para los efectos fiscales en México. Es decir ya sea

9 La autoridad fiscal sigue rigurosamente éste criterio, ya que ha establecido uno interno que puede

considerarse soporte del presente:

82/2011/IVA Retenciones del impuesto al valor agregado. No proceden por servicios prestados como actividad empresarial… Por otro lado, el artículo 14, último párrafo de la misma ley define que la prestación de servicios independientes se considera que tiene la característica de personal cuando además de ser de las actividades reguladas por dicho artículo no tenga naturaleza de actividad empresarial. Por lo anterior, la retención tratándose de prestación de servicios, únicamente se dará cuando no tengan la característica de actividad empresarial, en términos del artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, y por lo mismo puedan considerarse servicios personales.”


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en la temporalidad de navegar en las aguas internacionales o nacionales, los servicios prestados por un no residente en el país, podrían no ser sujetos del IVA. Cabe recalcar, que al no actualizarse la hipótesis para considerar que un crucero presta servicios en el país, podría no ser sujeto del IVA en los términos de los artículos 1 y 14 de la LIVA. Existe una posición de riesgo a lo anterior, ya que los pasajeros mexicanos y/o residentes fiscales en México pueden correr con el riesgo de generar una importación de servicios, considerando que la LN hace una clara distinción entre lo que sería la transportación de pasajeros y los cruceros turísticos de cualquier clase.

VI. Generación de IVA en Servicios por el Establecimiento de una Persona

Como lo comentábamos anteriormente, existe una posición en conflicto en la que podría considerarse la propia generación de un establecimiento, lo que perfeccionaría el supuesto establecido en el artículo 3 de la LIVA, el cual señala que para los efectos del IVA, se consideran residentes en territorio nacional, además de los indicados en el CFF, las personas morales residentes en el extranjero que tengan uno o varios establecimientos en el país, por todos los actos o actividades que en los mismos realicen. Como previamente se había mencionado, el CFF a través de su artículo 16 establece la definición de establecimiento como:

“Se considera… por establecimiento se entenderá cualquier lugar de negocios en que se desarrollen, parcial o totalmente, las citadas actividades empresariales.”

Así las cosas el CC, en su artículo 75 establece que la Ley reputa actos de comercio:

VIII. A las empresas de transportes de personas o cosas, por tierra o por agua; y las empresas de turismo.

Es indudable que el crucero, aún y cuando tenga mayores servicios que meramente una transportación, en su esencia es una transportación al fin y al cabo. Tal es el caso que la LN confirma que por Navegación se debe entender como la actividad que realiza una embarcación, para trasladarse por vías navegables de un punto a otro, con dirección y fines determinados como lo pueden ser los de recreo y hospitalidad. Consideramos suficiente dicho precepto para no tener que soportarse por otros métodos de interpretación legales para determinar que el crucero es un transporte. Por lo anterior, si es un transporte de personas sería a todas luces una actividad comercial, que a su vez generaría un establecimiento derivado del hecho de realizar de manera parcial sus actividades empresariales en territorio mexicano. Derivado de tales consideraciones se puede concluir que las operaciones de servicios en aguas territoriales mexicanas deberían ser sujetas del IVA al 16 por ciento. Cabe


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hacer la mención que caer en el supuesto de la generación del IVA, el mismo sería a la tasa del 16 por ciento, ya que no se estaría en los supuestos del artículo 2 de la LIVA10. Con el peso establecido en el presente supuesto, el autor es tendiente a considerar que dicho caso debería ser el aplicable a los cruceros de tiempo completo. Sin embargo, esto conlleva a generar una serie de supuestos prácticos que complican la operación, y que más adelante serán detallados.

VII. IVA en enajenación de bienes Si bien es cierto, que la venta de bienes se encuentra sujeta del IVA, las mismas son únicamente por las ventas efectuadas en Territorio Nacional. Lo anterior es soportado por el hecho que se entiende que la enajenación se efectúa en dicha zona, si en él se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente y cuando, no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante11. Derivado de lo anterior, las enajenaciones efectuadas tanto en el mar territorial como en las aguas marinas interiores, deben ser sujetas de IVA. Sin embargo, esta situación no sucede en la práctica, ya que la venta de bienes, según lo descrito en los Antecedentes, generalmente se realiza en Alta Mar. En caso de enajenar y caer en el supuesto de la generación del IVA, el mismo sería a la tasa del 16 por ciento, ya que al igual que en las operaciones de servicios no caerían en los supuestos del artículo 2 de la LIVA. Recalcando a todas luces, cuando se enajenen bienes fuera del mar territorial y de las aguas marinas interiores, únicamente dichas operaciones no deberían ser sujetas del IVA. Igualmente, cabe mencionar que en dado caso de considerar que en dichas zonas o mares, las operaciones serían sujetas del IVA, también podrían ser sujetas del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS), en especial la venta de tabaco, cerveza, y alcohol. Se puede considerar que la venta de estos productos en puertos y aguas territoriales se hará siempre dentro del marco de una prestación de servicios más amplia de bar o restaurante nunca como enajenación de bienes, por la que deberían devengarse Impuestos Especiales.

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“El impuesto se calculará aplicando la tasa del 11% a los valores que señala esta Ley, cuando los actos o actividades por los que se deba pagar el impuesto, se realicen por residentes en la región fronteriza, y siempre que la entrega material de los bienes o la prestación de servicios se lleve a cabo en la citada región fronteriza… …Para los efectos de esta Ley, se considera como región fronteriza, además de la franja fronteriza de 20 kilómetros paralela a las líneas divisorias internacionales del norte y sur del país, todo el territorio de los estados de Baja California, Baja California Sur y Quintana Roo, los municipios de Caborca y de Cananea, Sonora, así como la región parcial del estado de Sonora comprendida en los siguientes límites: al norte, la línea divisoria internacional desde el cauce del Río Colorado hasta el punto situado en esa línea a 10 kilómetros al oeste del Municipio Plutarco Elías Calles; de ese punto, una línea recta hasta llegar a la costa, a un punto situado a 10 kilómetros, al este de Puerto Peñasco; de ahí, siguiendo el cauce de ese río, hacia el norte hasta encontrar la línea divisoria internacional…” 11

Art. 10, LIVA.


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VIII. Otras Consideraciones

En caso de una generación de IVA existe una compleja situación, ya que los sistemas juegan una parte importante en este caso. Sin embargo, en general existen diversas situaciones que tienen que ser estudiadas para facilitar la generación de negocio para México por parte de dichas empresas. Dentro de algunos comentarios, pueden ser:

1. El buque, o la compañía que opere tal, debería tener la capacidad de saber cuándo cruce la línea geográfica que establezca lo que serían Aguas Internacionales, mexicanas y otras, ya que en ese momento caería en el supuesto de respetar y obligarse a las leyes mexicanas. Sin embargo esto sería literalmente por viaje y tramo.

2. Verificación por parte del Servicio de Administración Tributaria (SAT) a: a. No residentes en México b. En nuestra consideración el caso más complejo es la verificación del cierre

de tiendas en aguas territoriales mexicanas, mismo que es soportado con lo establecido en el punto 1) anterior.

3. Los comprobantes fiscales una vez en territorio mexicano deberían, cumplir con lo establecido en el CFF, en tanto a su emisión, desglose de IVA y demás.

4. En dado caso, existirían diversos trámites y obligaciones a cumplir: a. Registro ante el RFC b. Declaraciones periódicas y definitivas c. Contar con un representante legal y domicilio fiscal en México

No existe una solución simple a todo lo anteriormente planteado, pero en una solución de estudio podría mediante reglas establecerse que con base en el permiso otorgado al amparo del artículo 42 de la LN, por parte de la Secretaría de Comunicaciones y Transportes (SCT), y derivado de las cartas de navegación para su autorización, establecer un coeficiente de navegación en aguas territoriales nacionales y demás. Generando así de facto un sistema de prorrateo, para definir que operaciones son sujetas de IVA en caso de servicios prestados, y en caso de enajenación de bienes, si se vendieran dentro de territorio nacional sería similar. El segundo punto sería permitirles continuar con la emisión de los comprobantes de acuerdo a su lugar de origen, en el que se establezca que no se desglosaría dicho IVA, pero que si sería sujeto de pago. Y por último sería establecer y definir un sistema de acreditación de IVA acorde a la proporción del IVA generado.

IX. Comentarios Finales Los comentarios vertidos en el presente se basan en la información con la que se cuenta hasta la fecha. Así nos hemos respaldado en ella para formular las conclusiones incluidas en la presente. Este estudio está fundamentado en las disposiciones aplicables en México vigentes para el ejercicio 2012.

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