Análisis de los elementos del costo de producción...

Contabilidad y Decisiones – Capitulo 7José Manuel Palenque

Análisis delos elementosdel costode producción

CAPITULO 7

Basándonos en el hecho de que los costos contables están formados por la acumulación de valores y habiendo definido los tres elementos convencionales del costo de producción: Materiales, Mano de Obra y Otros costos de Fabricación, el presente capítulo tiene por objeto, analizar, en forma más detallada cada uno de ellos y la forma como integran el costo de productos terminados, como un paso previo a la contabilización por cualquiera de los dos Sistemas ya descritos.

MATERIALES.

Los materiales en forma general, constituyen el costo básico de un producto y son bienes tangibles que al ser transformados se convierten en un producto acabado. Se ha preferido usar el término materiales en lugar de materias primas, por ser la primera una expresión más amplia, en cambio, materias primas se usa solamente para aquellos bienes que son presentados como ofrece la naturaleza sin transformación alguna, como ser troncos, minerales, petróleo, etc., todos los demás, ya tienen algún proceso de fabricación. Consideramos que la denominación de materiales, cubre todos los casos posibles sea de materias primas o materiales ya procesados.

Clasificación.

Bajo el título de materiales, podemos encontrar las posibles siguientes subclasificaciones: Materiales directos identificables y mensurables con el producto acabado. Materiales indirectos, posiblemente identificables en algunos casos aunque no tan fácilmente como los anteriores, suelen ser difícilmente mensurables en relación a la unidad terminada en sí. Suministros de fábrica que no son parte del producto terminado, pero son esenciales a la producción, como los carburantes, aceites, grasas para mantenimiento del equipo, artefactos de iluminación artículos de limpieza y otros. Suministros de oficina, como materiales de escritorio, papelería, etc. Todos los grupos anteriores pertenecen al inventario de materiales, hasta que son requeridos por los diferentes centros de costo para ser utilizados o consumidos como costos o


como gastos. La figura 7.1 nos muestra el flujo de los materiales por su destino y expiración.

Costo de materiales.El valor de los materiales comprende:

• El costo de adquisición.• El costo de fletes y transportes.• El costo de inspección y almacenaje.

El costo de adquisición es el valor correspondiente a la factura del vendedor con los respectivos descuentos. Es frecuente que algunos contadores registren los descuentos como ingresos varios. Si bien es cierto por una parte que el procedimiento es aceptable, por la facilidad que significa su registro, por otra partiendo del punto de vista de que tales descuentos son una consecuencia ya sea del volumen comprado o del pronto pago, es recomendable que figuren como una disminución al valor de los materiales. Otros contadores, simplemente toman en cuenta, para efectos contables, el costo neto de la factura; que si bien facilita aún más el registro, no permite conocer para efectos de decisión, las ventajas recibidas por la empresa de acuerdo con su política de compras. Los cargos adicionales a la factura son generalmente ocasionados por plazos mayores en los pagos. En ese caso, corresponden a gastos financieros claramente establecidos.

Los costos por fletes y transportes, son parte del costo de materiales. Cuando una factura incluye varios materiales y un solo ítem de fletes y transportes, surge el problema de identificar, qué parte de dicho costo corresponde a cada material. Para solucionar, se hará una prorrata sobre una base razonable de distribución, que puede ser el precio, el peso o el volumen,


según los casos. El ejemplo siguiente demuestra la determinación del costo de materiales, tomando en cuenta el cargo por concepto de fletes y transportes.


La primera alternativa se usa, en ausencia de información sobre peso y volumen. Los seguros son cobrados en base al valor declarado, ese ítem podrá ser distribuido en función del precio declarado por cada material.

Cuando los materiales son adquiridos en el exterior, todos los cargos inherentes a derechos arancelarios, despachos aduaneros etc., constituyen costo de adquisición.

Los costos de almacenaje que comprenden, la recepción de materiales, inspección, manipuleo y mantenimiento de almacenes, son cargados como gastos del período o como otros costos de fabricación, por la dificultad práctica que significa asignarlos a los diferentes materiales que conforman los inventarios, que además están en permanente movimiento. Desde el punto de vista teórico y aún práctico, cuando se cuenta con los medios para hacerlo, son costos integrantes de materiales.

Por la experiencia de períodos anteriores, algunas empresas, cargan los ítems de almacén con una tasa o factor predeterminado por tal concepto. En todo caso, se debe tener en cuenta la importancia del concepto de materialidad para evitar incrementos de costos con valores no significativos o que pueden ser absorbidos por los otros costos de fabricación.

Contabilización de los materiales.- Partiendo de los datos anteriores y considerando que un 50% de los materiales han sido entregados a la producción, los asientos contables serán:

Los asientos dos y tres, pueden ser condensados en uno solo cuando no se emplea la cuenta Materiales en Proceso.


Es también frecuente hacer el cargo a Materiales o Productos en proceso (de los materiales empleados) por la diferencia existente entre el inventario inicial, más las compras, menos el inventario final. Consideramos que tal camino, elimina el control adecuado del movimiento tanto de almacenes como de los productos en proceso, aunque se supone que la diferenciaría en su totalidad consumida por la producción. En este caso las mermas, deterioros o robos que podrían presentarse en almacenes o en el mismo proceso productivo, no son controlables.

Si el valor de los fletes y transportes no hubiese sido distribuido entre los materiales, el ingreso a almacenes será solo por $ 18.000 y los restantes $ 900 absorbidos por la cuenta fletes y trasportes que puede ser una cuenta de pérdida o de los otros costos de fabricación. Las consecuencias de aplicar uno u otro camino se pueden observar fácilmente. En el primer caso, en que los fletes son distribuidos entre los materiales, existe una relación más lógica entre el inventario de materiales y el costo de productos en proceso. En el segundo caso, tanto el costo de materiales como los inventarios, son más pequeños y las cuentas de pérdidas o los otros costos de fabricación más altos. Si consideramos que los almacenes moverían volúmenes mayores de material, las diferencias serían muy significativas.

Los métodos de Inventarlos.- La mayor o menor incidencia en los costos de materiales en proceso, se verá afectada también, por el método que se emplee en el control de los inventarios descritos en el apéndice 2 de la primera parte, como FIFO, LIFO, o promedio ponderado. La selección dependerá de la política de la empresa, basada en las condiciones del medio ambiente empresarial y económico del país donde desarrolla sus actividades.

Precio estándar de los materiales.- Otra forma de contabilizar los materiales, es a través de los precios estándar, con el objeto de mantener un precio similar del mismo material en varios procesos productivos y las ventajas propias de los costos estándar, especialmente cuando el sistema es por Ordenes de Trabajo. Este método, asigna un valor predeterminado para cada unidad manejada, registrando las diferencias en una cuenta de variaciones al precio estándar de materiales.


Asumamos los siguientes datos: El precio predeterminado por la empresa para el material "X" es de $ 20 la unidad. Se adquieren 1.000 unidades al valor de $ 19,50 utilizando 750 unidades en el proceso productivo. Los asientos contables serán:

Tomando los mismos datos anteriores, pero con un precio de compra por unidad de $ 20,30 tendríamos:

En ambos casos, ya sea el valor por unidad superior o inferior al valor predeterminado, la alternativa 1 afecta al total de los inventarios, mientras que la alternativa 2 sólo afecta a la parte que ingresa a la producción y no así a los inventarios. El tratamiento que se da a la diferencia neta de la cuenta


Variaciones al Precio Estándar al final del período, podrá ser el de Pérdidas o Ganancias o su traspaso a la cuenta Otros Costos de Fabricación.

MANO DE OBRA.

Al igual que los materiales, la mano de obra es también clasificada en directa e indirecta, en función de la producción. Corresponden al término directa, los costos del personal específicamente relacionado e identificable con la producción del bien o servicio en particular. Los demás costos de mano de obra se clasifican como indirectos. En una mueblería, los carpinteros y operadores de maquinaria que transforman la madera y otros elementos en muebles, en sus diferentes etapas de producción, llámese preparado, armado y acabado del producto, constituyen la mano de obra directa, mientras que el personal de supervisión control de calidad y otros constituyen la mano de obra indirecta, por ser la función de este personal más amplia y corresponder simultáneamente a varios departamentos o productos, sin poder identificar con cada uno en particular y menos aún con la unidad específica de cada producto.

Es importante notar que el término Mano de Obra es empleado en el presente trabajo, solamente para los recursos humanos empleados en la producción de bienes o servicios y el término sueldos para el personal de administración, ventas, etc.

La Mano de Obra Directa es cargada a los productos en proceso como un elemento independiente dentro del costo de producción, mientras que la Mano de Obra Indirecta es acumulada como una parte de los Otros Costos de Fabricación. La figura 7.2 muestra el flujo de estos costos utilizando la terminología explicada.

Costo de la mano de obra.- El costo de la Mano de Obra, está formado fundamentalmente por dos grandes rubros, el primero que corresponde a la planilla o nómina de sueldos y salarios y que es pagada periódicamente al empleado u obrero. El segundo rubro corresponde a las incidencias sociales y costos adicionales que significa el personal de la empresa y que, de acuerdo, ya sea con la política de la firma o con las disposiciones legales de cada país, varía porcentualmente en su significación costo en relación al primer rubro, tales como remuneraciones adicionales por Navidad, primas de producción, vacaciones, aportes a los sistemas de seguridad social, seguros de diferente naturaleza, previsiones para retiro del personal, etc., que son el incremento en el costo de mano de obra, aunque algunos de ellos no sean percibidos en términos de dinero en la gestión o directamente por el trabajador.


En los países donde el proceso inflacionario es muy significativo, los sueldos suelen ser incrementados periódicamente o con ciertos beneficios adicionales para equilibrar el efecto económico de tal fenómeno o con compensaciones en servicios o especies, como alimentación dentro del trabajo, transporte pagado por la empresa, sistemas de pulpería o abastecimiento subvencionados, etc. El tratamiento de tales costos, es motivo de un estudio especial para cada empresa en particular y no se puede generalizar. Sin embargo, todos ellos son de una u otra manera, al menos teóricamente, parte del costo de los servicios personales, y en cuanto sea posible, deben ser tratados contablemente como tales. En la práctica son cargados a Otros Costos de Fabricación en la mayoría de los casos y, en algunos, como gastos del período.

A manera indicativa, pero no limitativa, citaremos los ítems de planillas e incidencias sociales más comunes en los países de la América del Sur y que son parte del costo de mano de obra:

• Salario básico: Incluye algunas veces diferentes tipos de bonos que forman parte del salario.

• Sobre tiempos: Cuando existen varios turnos de trabajo o se trabaja extraordinariamente fuera del horario normal.

• Bonos de antigüedad: Un porcentaje sobre el sueldo básico según los años de servicio del trabajador en la empresa.

• Asignaciones Familiares: Pagados generalmente a un valor fijo o porcentual según el número de los hijos menores.


• Sueldo o Bonificación de Navidad: En algunos países se paga un sueldo adicional al año por concepto de aguinaldo de Navidad.

• Primas de Producción: Correspondiente a un bono adicional anual de un sueldo, o dos, o parte de uno por mayor producción.

• Vacaciones anuales: Equivalente a un número determinado de días por cada año de servicios.

• Impuestos y Aportes de la Empresa pagados a los sistemas de Seguridad Social, consistente en un porcentaje sobre el valor de planillas.

• Reservas para retiros del personal, tales como indemnización y desahucios ( variable en cada país).

• Pagos por días considerados como feriados nacionales, Año Nuevo, Navidad, día del Trabajo, Día de la Independencia de cada país, etc.

Como se puede observar la significación por incidencias sociales variará en cada empresa y en cada país, y ello puede significar entre un 30 al 100 por ciento ó más valor de la planilla de sueldos y es costo de los servicios personales, como Mano de Obra o como Sueldos.

Tratamiento Contable de las Incidencias de Planillas.-

Partiendo del punto de vista de que la planilla o nómina, puede ser clasificada en directa o indirecta en función de la producción, es lógico que las incidencias Sociales y otras, sean también consideradas como mano de obra directa o indirecta, en la parte que correspondan a una u otra clasificación. Una práctica no recomendable, pero muy generalizada, que de hecho conduce a decisiones de riesgo calculando costos incompletos de la mano de obra, consiste en considerar todas las incidencias que no figuran en la planilla o nómina como mano de obra indirecta, o como costo fijo, sin tomar en cuenta que gran parte de ellas son directas y variables y aumentan o disminuyen en función directa a cada clasificación de la mano de obra.

Sobre tiempos, Trabajo Nocturno.-

El pago de sobre tiempos y trabajo nocturno, puede ser originado por varias razones, las más importantes son:


• Plan de Producción continua y tecnología empleada u otras condiciones, que determinan que se debe operar 24 horas diarias.

• Exceso de pedidos en relación a la capacidad de la planta. • Ineficiencia de la producción en el horario normal de trabajo, debido a

cualquier causa.

En el primer caso, cuando la planta debe trabajar regularmente 24 horas diarias en forma continua por estar el proceso técnico así diseñado, o porque económicamente sea justificable, el personal trabaja en 3 o 4 turnos de 6 ú 8 horas diarias continuas y las remuneraciones, básicamente iguales para cada turno, son incrementadas por los sobre pagos de los turnos que trabajan fuera del horario normal de trabajo, de noche, en días feriados, u otros. La determinación del costo de mano de obra hora por cada trabajador se obtendrá en base al promedio del total ganado en un período dado sobre las horas del período. De acuerdo a la programación los trabajadores son asignados a trabajar una semana o 10 días en cada uno de los turnos, y las remuneraciones son lógicamente diferentes para cada turno, de conformidad a la política de remuneraciones de la empresa y las leyes sociales propias de cada país.

Tomemos como ejemplo, que un trabajador es asignado durante un mes al siguiente plan de trabajo / horario:

45 horas en el primer turno a tasa normal de $ 20.- por hora.

45 horas en el segundo turno a tasa normal más 25% de recargo.

45 horas en el tercer turno a tasa normal más 50% de recargo.

25 horas en el primer turno a tasa normal más 100% de recargo.

160 horas en el mes (días domingos).

Cálculo del salario promedio hora:

CAMINO A CAMINO B

45 horas a $ 20.- $ 900. - 45 x 1 45

45 horas a $ 25.- $ 1.125.- 45 x 1,25 56,25

45 horas a $ 30.- $ 1.350.- 45 x 1,50 67, 50

25 horas a $ 40.- $ 1.000.- 25 x 2 50.-

160 horas por $ 4.375.- 160 218.75

Costo promedio Hora Factor


El camino A nos muestra el cálculo con valores en $. El camino B por obtención del promedio ponderado, de donde el factor resultante es multiplicado por la tasa horaria normal. Este cálculo por cualquiera de los caminos, es muy importante para el uso de costos predeterminados tanto en el sistema de órdenes cuando fuera aplicable, como en la preparación de presupuestos de obra, control y planificación de los costos de mano de obra en cualquiera de los sistemas. Para la búsqueda de costos completos, al resultado anterior se deberá sumar el porcentaje de incidencias sociales. El débito total, a Mano de Obra Directa o Indirecta según los es obvio.

Cuando el sobre tiempo es motivado proceso de pedidos sobre la capacidad de la planta el pago adicional constituye parte del costo de productos en proceso en Mano de Obra Directa. Los contadores por la sencillez que significa el registro, suelen cargar el sobre tiempo a Otros Costos de Fabricación.

En el tercer caso, cuando los sobre tiempos se deben a ineficiencia en la producción dentro del horario normal de trabajo, el costo de sobre tiempo es cargado a costos del periodo, reflejándose como pérdida en el estado de resultados.

TIEMPO OCIOSO.

El tiempo ocioso, corresponde generalmente a:

• Fallas de planificación.• Paro de maquinaria por insuficiente mantenimiento o por otras razones

fortuitas.• Falta de actividad.• Falta de materiales.• Otros factores.

Estos costos determinados en resumen por la hoja de tiempo, pueden ser cargados en dos formas: primera como otros gastos de fabricación y segunda como pérdidas del período. Una forma aceptable de operar es, que así como existen mermas normales en los materiales que no son tomadas en cuenta, un tiempo ocioso mínimo puede ser reconocido como normal por cada hora de trabajo según la tecnología y tipo de labor que desempeña el trabajador y en lo demás casos, corresponderá ya sea a otros costos de fabricación o directamente a Pérdidas y Ganancias, dependiendo de las causas que motivaron el tiempo ocioso.

CONTABILIZACION DE LOS SERVICIOS PERSONALES.

La planilla o nómina de sueldos que en las empresas grandes o medianas es separada en, planillas de producción, planilla de administración, planilla de ventas, etc., en las empresas de menor tamaño corresponde


generalmente a todos los sueldos y salarios de la empresa como un todo. Por tanto, habrá que hacer un cálculo previo, para determinar qué costos corresponden a cada grupo de trabajo, llámese directo, indirecto, administración, ventas, etc. A manera de ejemplo numérico y con el objeto de aclarar el juego contable tenemos la siguiente información de planilla resumida de la Mueblería “ Colonial " correspondiente al mes de Marzo de 1981 (figura 7.3).

Las siguientes incidencias sociales mínimas que no figuran en planilla son determinadas por Ley en el caso presente (*).

Aportes patronales de la empresa a la Seguridad Social 15%

Bonificación de Navidad a pagarse en Diciembre 8,33%

Reserva para Indemnizaciones un sueldo por año 8,33%

Total de incidencias sobre planillas 31,66%

(*) Las Leyes sociales de cada país son diferentes y por tanto los porcentajes de incidencias son también diferentes. En el ejemplo se han tomado los más generalizados, sólo para efectos de cálculo y contabilidad.

Si bien la mayoría de las empresas sigue el camino sencillo de debitar las incidencias sociales a la cuenta de Otros Costos de Fabricación, en el ejemplo presente. Buscando la mejor aproximación al costo, se ha preferido seguir el método de asignar a cada tipo de servicio personal, la respectiva incidencia,


por ser además la forma más recomendable de acuerdo con la teoría ya explicada. El cuadro de la figura 7.4 nos presenta el cálculo de las incidencias.


4) Por el traspaso a la cuenta de productos en proceso.

Productos en proceso 91.003,39

a Mano de Obra Directa Dept. A 35.350,71

a Mano de Obra Directa Dept. B 25.936,35

a Mano de Obra Directa Dept. C 4.792,42

a Otros Costos de Fabricación 24.896,91

Es evidente que todo el proceso anterior puede ser resumido hasta en un solo asiento como se detalla más abajo. Pero el objetivo del registro más detallado es el de establecer control en cada uno de los ítems del costo, su significación en el costo total de productos terminados y en proceso y las decisiones que se pueden tomar en base a tal información. El asiento resumido sería el siguiente:

Productos en Proceso 91.003,39

Gastos Generales Administración 11.059,44

Gastos Generales de Venta 6.754,16

a Sueldos por pagar 70.556,00

a Impuestos retenidos 10.441,00

a Aportes Laborales a la Seg. Soc. 1.653,00

a Aportes Patronales a la “ “ 12.397,50

a Reserva para Indemnizac. Futuras 6.884,75

a Reserva Sueldo Navidad 6.884,74

De una u otra alternativa, el ciclo contable de la mano de obra se completa con el pago de los servicios personales.


5) Planillas por Pagar 70.556,00

Aporte Laboral Seg. Soc. 12.397,50

Aporte Patronal Seg. Soc. 1.653,00

Impuestos retenidos 10.441,00

a Caja o Banco 95.047,50

El objetivo del ejercicio anterior ha sido el demostrar la contabilización de los servicios personales, su composición en términos de costos y cuentas y su incidencia final en los productos en proceso. Los llamados departamentos A, B, y C, del ejemplo y que corresponden a los departamentos de preparación, armado y acabado de la Mueblería Colonial, en cualquier situación real, pueden corresponder a cualquier tipo de denominación, centro de costos, o número de órdenes de trabajo según los sistemas a usarse. El principio y el método es básicamente el mismo en todos los casos.

OTROS COSTOS DE FABRICACION ( OCF).

Todos los demás costos de fabricación que no sean materiales directos y mano de obra indirecta, son contabilizados en la cuenta Otros Costos de Fabricación, ( OCF ), para luego pasar a formar parte de los productos en proceso y terminados.

Como se ha explicado en el capítulo anterior al referirnos a los elementos del costo, el término otros costos de fabricación, es demasiado amplio y comprende muchas subdivisones, cuentas y subcuentas, costos reales y aplicados, costos directos e indirectos, una parte fija, otra variable, otra mixta, etc. Es por ello que por ejercer un buen control a nivel gerencial, una subdivisión en grupos de cuentas es fundamental y necesaria.

Cuando los costos son tratados por absorción, la lógica consecuencia es que el elemento influye en el precio de costo del producto en relación inversa al volumen, vale decir que a mayor producción, los costos unitarios serán menores, por ser mayor el número de unidades entre las que se distribuyen los otros costos de fabricación, como se muestra en el ejemplo siguiente en el cuadro de la figura 7.5.

Si una fábrica empleada $ 12 en material directo por unidad de producción y $ 10 en mano de obra directa, siendo los costos totales de los otros costos de fabricación de $ 60.000 a cualquier nivel de producción entre 1.000 y 3.000 unidades ( cuando los OCF son fijos ) tenemos:


CONSIDERACIONES GENERALES ACERCA DE LA CLASIFICACION DE LOS OTROS COSTOS DE FABRICACION.

Como tenemos dicho, un costo es directo cuando puede identificarse con el objetivo del costo, así el sueldo de un supervisor del departamento de producción A, es directo en relación al departamento A pero indirecto en relación a cada uno de los productos que en él se fabrican, al no ser identificable con cada producto en particular. En el caso de elaborar en ese departamento un solo producto, sería directo al mismo tiempo, también al producto. Los costos de materiales y mano de obra del departamento de energía o del departamento de mantenimiento, son directos para cada uno de los departamentos respectivos, pero indirectos para los demás departamentos de producción o servicio. En este sentido, podemos encontrar Otros costos de fabricación directos e indirectos. Otra clasificación corresponde a la de OCF fijos y OCF variables y OCF semifijos o semivariables y que los llamaremos Mixtos.

Para efectos de contabilización y decisiones, es recomendable separarlos en su parte fija y variable, en la forma más aproximada posible facilitar su asignación en solo dos grupos. Si los costos cambian con el volumen de actividad dentro del rango significativo serán variables y si se mantienen constantes a cualquier nivel de actividades dentro del mismo rango serán fijos. Los costos directos pueden ser al mismo tiempo variables y los indirectos fijos en relación al producto o departamento, pero se debe tener en cuenta que en algunos casos tal relación no existe.

Una otra clasificación más amplia es la correspondiente a la establecida según el grupo o cuentas de objeto del gasto o costo y que alcanza a todas las cuentas de costo. Permite una subdivisión más apropiada al tipo de empresa en particular y su asignación como costos fijos, variables, directos o indirectos, según el sector donde sea debitado el costo. Es de gran ayuda para la toma de


decisiones y elaboración del presupuesto, la claridad en el registro de las operaciones, en el análisis de sus componentes y también para la evaluación de la actuación de los encargados de cada centro de costos.

A manera de ejemplo los OCF podrían clasificarse por objeto del gasto en los grupos siguientes:

• Materiales indirectos.• Suministros de fábrica.• Trabajo indirecto.• Servicios públicos ( luz, energía, teléfonos ).• Costos departamentales de servicio.• Cargos fijos generales ( alquileres, seguros, depreciación ).• Cargos fijos específicos ( regalías, mermas, impuestos a la producción

específica, etc. ).

Todos los costos anteriores y los subgrupos, podrán a su vez ser fijos, variables directos o indirectos, según el caso.

FLUJO DE LOS OTROS COSTOS DE FABRICACION.

Asumamos una fábrica de muebles con tres departamentos de producción: Preparación, armado y acabado y dos departamentos de servicio: Mantenimiento y Oficina de fábrica. Los costos son establecidos por Departamentos y la Cuenta Otros Costos de Fabricación es distribuida entre los diferentes departamentos de conformidad a una base preestablecida. A su vez, el costo total de los departamentos de servicio es distribuido entre los otros departamentos de servicio y producción, o, directamente solo a los departamentos de producción. Todo ello siempre bajo el método de costeo por absorción (figura 7.6).

Distribución de los Otros Costos de Fabricación.-

Los OCF pueden ser básicamente de dos clases: los que pueden ser identificados con un centro de costos en particular, llámese departamento, sección, producto, etc., y que son cargados al centro que los origina directamente y, los que no pudiendo ser identificados tienen que ser distribuidos entre todos los centros de costos siguiendo una base de


distribución, luego de haber sido acumulados en forma periódica. Los criterios empleados pueden ser los siguientes:

• Distribuir en relación al espacio ocupado por cada centro: los alquileres de fábrica, depreciación del edificio, calefacción, aire acondicionado, mantenimiento y limpieza, seguros e impuestos sobre la propiedad.

• Distribuir en base al número de personal u horas trabajadas en cada departamento o sección: los gastos de alimentación oficina de fábrica, oficina de personal, inspección y servicios que estén en relación con los recursos humanos.

• Los costos de energía eléctrica, pueden distribuirse en relación: al número de puntos de luz, capacidad de consumo de las máquinas en HP, o finalmente espacio ocupado.

Generalmente los contadores, por facilidad de registro, distribuyen estos costos tomando en cuenta el costo primo de cada departamento horas-hombre u horas-máquina, según que el tipo de servicio tenga mayor o menor relación con la base seleccionada.

Para demostrar la distribución anteriormente explicada, se prepara una planilla de asignaciones de los ítems de los otros costos de fabricación a ser distribuidos entre los diferentes departamentos y, finalmente, entre los productos de cada departamento como se muestra en la figura 7.6.


OTROS COSTOS DE FABRICACION PREDETERMINADOS.

El criterio de distribución explicado en el acápite anterior, es aplicable en aquellos casos en los que es costo es calculado a posteriori a la producción: Pero tal situación en la mayoría de los casos, no es posible, pues la determinación del precio de costo debe hacerse en la medida en que avanza la producción, para que al momento de efectuar el traspaso de productos en proceso a productos acabados, ingresen los productos al almacén con su respectivo costo, pues las empresas deben comercializar y rotar los inventarios en forma continua. De otro modo, se tendría que esperar la finalización del período, para poder distribuirlos y recién valorar el inventario de productos terminados. Por otra parte, las variaciones de producción entre un período y otro y la diferencia entre los OCF entre un mes y otro, causarían grandes variaciones en el costo de producción terminados que son similares entre un lote y otro. Los costos que son pagados, por ejemplo una sola vez al año como impuestos o seguros, afectarían grandemente a la producción del mes en que se hace el desembolso, no obstante de corresponder el pago a todo el año. Todo este análisis de la situación anterior, en la practica, demoraría muchas decisiones. Por las razones indicadas el uso de los costos predeterminados, facilita una distribución más equilibrada entre todo el proceso productivo al menos parcialmente en los OCF. Esto consiste en que, seleccionada una base se asigna el valor correspondiente a los productos, como veremos en la figura 7.7.

Procedimiento de cálculo.- Para calcular los costos predeterminados de los Otros Costos de Fabricación, se debe estimar: a) El nivel de actividad, en términos de unidades de medida para el próximo período. b) El costo presupuestado total de los OCF y dividir dicho costo predeterminado entre las unidades de medida correspondientes al nivel de actividad estimado. De este modo se obtiene la tasa o factor por cada unidad de medida presupuestada. La validez del método, dependerá fundamentalmente del grado de mayor aproximación de las estimaciones a los valores actuales o reales.


Asumamos la siguiente información para consignarla en el cálculo del cuadro.


Otros costos de fabricación predeterminados según presupuesto ya ser distribuidos: $ 60.000.-

• Unidades presupuestarias de producción 3.000.-• Costos de Materiales directos $ 36.000.-• Costo de Mano de Obra $ 30.000.-• Costos Primo $ 66.000.-• Número de Horas-Hombre $ 5.800.-• Número de Horas-Máquina $ 3.500.-

Dentro de los sistemas de contabilidad de costos enunciados, la aplicación de los otros costos de fabricación predeterminados es de gran importancia en el sistema de órdenes de trabajo, por el flujo constante que existe en la terminación de productos durante un solo período. La presentación de presupuestos de trabajo, es también basada fundamentalmente en los costos predeterminados.

Variaciones en los costos predeterminados.-

La diferencia entre los costos reales y predeterminados, da lugar a variaciones por exceso o por defecto, que es motivada por varios factores tales como: cambio en el nivel de producción, incremento o disminución de precios de materiales o servicios no controlables por la empresa, economía en los costos, etc. Cuando el valor asignado es mayor al real, denomina sobreestimado o sobre aplicado y cuando el valor re es mayor al valor predeterminado se denomina subestimado o subaplicado. Si en el ejemplo dado, el nivel de actividad fuese de 3.030 unidades con un costo real de OCF de 61.000.-, tendremos que los cargos aplicados fueron de 3.000 unidades por 20 $ igual a 60.600, luego la variación neta de los OCF dará igual a:


Costos reales 61.000.-

Costos aplicados 60.600.-

Variación subaplicada 400.-

La diferencia entre el valor presupuestado y real se denomina variaciones de presupuestos; mientras que la diferencia entre el valor presupuestado y el aplicado se llama de volumen o capacidad.

Análisis de las variaciones.-

Variación de presupuesto:

• Otros costos de fabricación presupuestados 60.000.-• Otros costos de fabricación reales 61.000.-• Variación subaplicada de presupuesto 1.000.- ( 1.000.- )

Variación de capacidad:


• Otros costos de fabricación presupuestados 60.000.-• Otros costos de fabricación aplicados 60.600.-• Variación sobre aplicada de capacidad 600.- 600.-

Variación Neta subaplicada 400.-

Contablemente, estas variaciones se registran en cuentas separadas de variaciones.

Es posible llegar a un análisis aún más detallado separando los costos fijos y variables dentro de los OCF. Trataremos posteriormente este aspecto al referirnos a los costos estándar.

CONTABILIZACION DE LOS OTROS COSTOS DE FABRICACION.

En el primer caso, o sea registrando solamente los costos históricos, las cuentas de costos que conforman los OCF, se debitan por las operaciones originales y se acreditan por el traspaso periódico a la cuenta de OCF; la que a su vez se acreditará por el traspaso a productos en proceso, en la forma que se indica en el diagrama de la figura 7.9 juntamente con los asientos de diario:


En el caso de usar costos de fabricación predeterminados, se usarán dos cuentas: una que corresponde a los Otros Costos de Fabricación Reales y otra a los Otros Costos de Fabricación Aplicados. Los ítems componentes del costo real como alquileres, materiales indirectos, depreciaciones, etc., se debitan por la operación original y se acreditan por el traspaso periódico a la cuenta de “ Otros Costos de Fabricación Reales “. Los costos aplicados se debitan a la cuenta de Producción en Proceso y se acreditan a la cuenta de Otros Costos de Fabricación Aplicados. Finalmente, ambas cuentas de OCF aplicados y reales, se cierran entre ellas, registrando la diferencia en las cuentas de variaciones de Presupuesto y Capacidad. El diagrama de la figura 7.10 muestra el flujo y asientos de diario correspondientes.


Establecida la diferencia neta entre los OCF reales y aplicados y reflejados en las cuentas de variaciones, éstas se cierran por la cuenta de Pérdidas y Ganancias, ó, como aumento o disminución al costo de productos vendidos en la parte vendida, adjuntando el costo de los productos terminados y en proceso que estén en inventario al momento del cierre.

RESUMEN

El costo de un producto o servicio, está formado por Materiales directos, Mano de obra directa y otros costos de fabricación.

El costo básico está constituido por los materiales de cualquier producto, que al ser transformados se convierten en productos terminados.

Los materiales se clasifican en Directos e Indirectos; los primeros, identificables y mesurables con el producto en sí y los indirectos que no forman parte del producto acabado cuyo valor de ser identificable con el producto en si es de escasa significación.


En un sentido más amplio los suministros de fábrica y oficina, son también materiales. El valor de los materiales comprende: adquisición, fletes y transportes, costos de inspección y almacenaje ( manipuleo ). Se contabilizan como un elemento separado de los demás que conforman el costo del producto. El método de inventarios a emplearse ( FIFO, LIFO o promedio ) es un factor determinante en el cálculo de costos.

La mano de Obra directa, que es el segundo elemento, constituye una parte del costo de conversión, y contabiliza los valores y recursos empleados en el pago de los recursos humanos que intervienen en la producción.

Se denomina Mano de Obra Directa, al costo del personal que actúa directamente sobre los materiales directos para su transformación, y Mano de Obra indirecta a todos los demás. Su costo estimado por el valor de las nóminas o planillas y las incidencias adicionales de carácter social, legal o empresarial que no figuran en planilla, pero que son cargos resultantes del empleo del personal. Los sobre tiempos, trabajo nocturno y tiempo ocioso, son tratados en forma especial como costo del producto o como resultados, según el análisis de factores que los hayan motivado.

Los Otros Costos de Fabricación (OCF) conocidos también como Overhead constituyen el tercer elemento del costo de producción y está formado por todos los demás costos que no son materiales directos y mano de obra directa. En el método de Absorción, su costo es dividido entre el número de unidades de producción, significando una relación inversa entre costo por unidad y volumen, esto es, menor costo a mayor volumen y viceversa.

La dificultad que entraña la contabilización y control de los OCF, ha hecho necesaria la búsqueda de diferentes caminos de distribución para asignar estos costos a los productos en la forma más racional posible.

En el método de costeo variable o directo, se dividen los costos en fijos y variables los primeros son cargados a costos del período y los variables al producto mismo.

Cuando se emplean costos predeterminados, es posible hacer una distribución más oportuna a la producción y a las variaciones resultantes, especialmente en el caso de ordenes específicas de trabajo. Son calculados previa selección de una base adecuada de distribución. Las variaciones son ajustadas al final del período o de un proceso productivo específico.

Análisis de los elementos del costo de producción...

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