A. Martín, F. Carrasco, A. García, Reseña...

A. Martín, F. Carrasco, A. García, Reseña jurisprudencia tributaria del TJUE n. 165 Revista Española de Derecho Financiero

1

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA N.

165 CÍVITAS REVISTA ESPAÑOLA DE DERECHO FINANCIERO

Por

ADOLFO MARTÍN JIMÉNEZ (Universidad de Cádiz),

FRANCISCO M. CARRASCO GONZÁLEZ (Universidad de Sevilla)

Y

ALEJANDRO GARCÍA HEREDIA (Universidad de Cádiz)

Sumario: 1. Introducción. 2. Principios generales y devolución de ingresos tributarios

indebidos por infracción del Derecho de la UE (sentencia comentada de forma más breve:

Nicula) 3. Libertades fundamentales e impuestos directos (3.1. Nordea; 3.2. Comisión /

España, C-127/12; 3.3. Kronos, C-47/12; 3.4. Otras sentencias reseñadas de forma más breve:

Comisión / Alemania, C-211/13; Verest y Gerarts; Van Caster; Blanco y Fabretti). 4. Ayudas

de estado de naturaleza tributaria (4.1. Ministerio de defensa y Navantia / Consello de

Ferrol; 4.2. Otras sentencias reseñadas de forma más breve: Telefónica España y Telefónica

Móviles). 5. IVA (5.1. Equoland; 5.2. K; 5.3. SAC; 5.4. Fonderie 2A; 5.5. Welmory; 5.6. Otras

sentencias reseñadas de forma más breve: Banco Mais; BCR Leasing; GMAC UK; Gemeente’s -

Hertogenbosch; Traum) 6. Impuestos Especiales (6.1. Holger Forstmann Transporte: 6.2. X;

6.3. Otras sentencias reseñadas de forma más breve: Gross; Yesmoke Tobacco). 7. Impuestos

que gravan la concentración de capitales (Braun; Gielen). 8. Aduanas (8.1. Kamino

International Logistics y Datema Hellmann Worldwide Logistics; 8.2. Baltic Agro; 8.3.

Unitrading; 8.4. Otras sentencias reseñadas de forma más breve: Comisión / Portugal, C-

335/12; Cruz & Companhia; Orgacom). 9. Tasas (Belgacom y Mobistar; Spraylat / ECHA).


2

1. INTRODUCCIÓN (por Adolfo Martín Jiménez y Francisco M. Carrasco González)

Comentamos en el presente número la jurisprudencia del TJUE recaída en los meses de julio a

octubre de 2014. Destacan en este período, las siguientes sentencias:

- Derechos fundamentales (derecho de defensa y tutela judicial efectiva) y derechos de aduana:

La STJUE Kamino International Logistics y Datema Hellmann Worldwide Logistics, analiza

el principio / derecho fundamental de respeto del derecho defensa en el ámbito de las

liquidaciones aduaneras y, en particular, el derecho de toda persona a ser oída antes de que se

adopte una decisión que pueda afectar desfavorablemente a sus intereses y sus consecuencias

en procedimientos tributarios de naturaleza administrativa, en concreto, en el ámbito de las

liquidaciones aduaneras. En la misma línea, la STJUE Unitrading se pronuncia sobre el

derecho a la tutela judicial efectiva y los medios de prueba admisibles en derecho también en

un procedimiento aduanero. Ambas sentencias ponen de manifiesto la importancia que los

derechos fundamentales están adquiriendo en asuntos de naturaleza tributaria en el ámbito de

la UE, ya se trate de casos surgidos antes o después de la entrada en vigor de la Carta Europea

de Derechos fundamentales.

- Libertades fundamentales e impuestos directos: Desde la perspectiva del Derecho

español, es destacable la STJUE Comisión / España que pone de manifiesto la inadecuación

de la legislación española sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con la libre

circulación de capitales, una materia que ha generado bastantes pleitos de aquéllos que tienen

sucesiones o donaciones con elementos transnacionales y que ha determinado una reciente (y

defectuosa), como explicamos, modificación legislativa de la legislación nacional. Desde una

perspectiva de Derecho de la UE, destacan la STJUE Nordea, de la Gran Sala, que anuncia el

comienzo de una revisión de la doctrina Marks & Spencer y puede ser utilizada para

argumentar que varias disposiciones de nuestra reciente Ley del Impuesto sobre Sociedades

vulneran el Derecho de la UE. Al mismo tiempo, la STJUE Kronos reconoce la posibilidad de

que una sociedad extracomunitaria pero con residencia fiscal y sede de dirección efectiva en la

UE invoque la libre circulación de capitales.

- Ayudas de estado de carácter tributario: Es muy relevante para el ordenamiento


3

español la STJUE Ministerio de Defensa y Navantia / Consello de Ferrol, ya que determina la

incompatibilidad con el art. 107 TFUE de la exención para entidades públicas y defensa

nacional en el IBI concedida a la empresa pública Navantia (art. 62.1.a) TRLHL) y debería

tener como consecuencia una revisión de los incentivos fiscales del TRLHL (o de los

regímenes especiales del IS).

- Impuesto sobre el Valor Añadido: Destacamos la STJUE Welmory que aclara el

concepto de establecimiento permanente en el IVA a los efectos de localizar una prestación de

servicios intracomunitaria, tras la reforma de 2010, y en caso de servicios on line. La

sentencia, además, pone de manifiesto que el concepto de nuestra LIVA no coincide

exactamente con el perfilado por el TJUE. Igualmente, sobresale en este período la STJUE

Skandia que aplica la doctrina de la anterior sentencia FCE Bank, sobre la no sujeción de

servicios entre casa matriz y sucursal, pero con una interesante variante: qué ocurre en los

casos en que la sucursal forma parte de un grupo consolidado IVA sin que, al mismo tiempo,

la casa central se integre en ese grupo. La respuesta del TJUE, considerando que en esos casos

hay servicio sujeto por considerar que el destinatario del mismo es el grupo IVA, en lugar de

la sucursal, es excesivamente escueta y poco convincente, además de plantear ciertas

incoherencias.

2. PRINCIPOS GENERALES Y DEVOLUCIÓN DE INGRESOS TRIBUTARIOS

INDEBIDOS POR INFRACCIÓN DEL DERECHO DE LA UE (por Francisco M. Carrasco

González)

En este apartado reseñamos de forma más breve la Sentencia del TJUE (Gran Sala) de 15

de octubre de 2014, Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, puesto que entendemos que, en

realidad, no aporta una jurisprudencia novedosa y la decisión del TJUE era bastante

previsible. El TJUE contesta a una cuestión prejudicial planteada por un tribunal rumano en la

que pregunta si se opone al Derecho de la UE, en particular, al art. 6 del TUE, a los arts. 17,

20 y 21 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la UE, así como al principio de

seguridad jurídica y la prohibición de reformatio in peius, el sistema de devolución del

impuesto rumano sobre las emisiones contaminantes, establecido en el derecho nacional.

Recordemos que aquel impuesto fue declarado contrario al art. 110 TFUE por varias

decisiones del TJUE (entre otros, asuntos Tatu, núm. 152 REDF; y Nisipeanu, núm. 153


4

REDF), por discriminación de los vehículos importados de segunda mano, respecto de los

vehículos usados nacionales. Como consecuencia de aquellas decisiones, Rumanía derogó el

impuesto sobre las emisiones contaminantes, pero introdujo un nuevo tributo, denominado

“timbre medioambiental”, que debía pagarse por la primera matriculación de un vehículo,

pero también por la inscripción de la transmisión de un vehículo usado que no hubiera pagado

el impuesto medioambiental anterior o respecto del cual un tribunal haya ordenado su

devolución. Asimismo, la normativa rumana establecía que sólo procedía la devolución del

impuesto sobre la contaminación en la medida que superara el importe del nuevo tributo

medioambiental. En el caso concreto del que deriva esta sentencia, como el Sr. Nicula debía

pagar una cantidad superior por el nuevo tributo, el sistema de compensación establecido en el

derecho rumano anulaba toda posibilidad de obtener una devolución, y le privaba además de

la percepción de intereses. El TJUE considera que esta regulación nacional incumple los

principios sobre devolución de tributos percibidos con infracción del Derecho de la UE,

establecidos en jurisprudencia consolidada (véase, entre los casos más recientes, los asuntos

Littlewoods Retail, núm. 156 REDF, así como Irimie, núm. 159 REDF). El TJUE concluye

que este sistema de devolución perpetúa la discriminación constatada anteriormente por el

TJUE y, sin basarse en precepto alguno de Derecho primario, sino invocando directamente el

Derecho de la UE, el TJUE declara que este sistema no permite el ejercicio efectivo del

derecho de devolución, esto es, que se opone al principio de efectividad, consagrado por la

jurisprudencia en esta materia. Por último, el TJUE rechaza la petición del Gobierno rumano

de limitar los efectos en el tiempo de esta sentencia puesto que los argumentos que sustentan

esta petición se refieren a casos distintos del litigio principal.

3. LIBERTADES FUNDAMENTALES E IMPUESTOS DIRECTOS (por Adolfo Martín

Jiménez)

3.1. Sentencia del TJUE (Gran Sala) de 17 de julio de 2014, Nordea Bank Danmark A/S, C-

48/13, EU:C:2014:2087

Materias tratadas: Libertad de establecimiento (TFUE y Acuerdo EEE) – Cómputo y reversión

de pérdidas extranjeras imputables a un EP cuando el Estado de la casa central aplica el método

de imputación: matización de la jurisprudencia Marks & Spencer y de las causas de justificación

aplicables – El principio de proporcionalidad demanda la integración de las pérdidas cuando se


5

generan, sin perjuicio de su posterior compensación con rentas positivas integradas en la base

imponible de la casa central – Transmisión del EP extranjero a una entidad del mismo grupo:

medida antiabuso (reversión completa de pérdidas integradas en la base imponible) que no es

congruente con su finalidad.

Hechos: La entidad danesa Nordea (o, más bien, otra entidad de la que Nordea es sucesora),

entre 1996 y 2000, desarrolló actividades en Finlandia, Suecia y Noruega mediante

establecimientos permanentes (“EPs”) con pérdidas, y dedujo las pérdidas correspondientes en

Dinamarca al aplicar este Estado el método de imputación. Los citados EPs fueron enajenados a

sociedades filiales residentes en los países de ubicación del EP. La legislación danesa entonces

vigente, sin embargo, tenía una cláusula de recaptura de pérdidas de manera que aquéllas

deducidas que no hubieran sido compensadas con beneficios de ejercicios posteriores se

considerarán también al gravar los ingresos imponibles correspondientes al ejercicio de la

transmisión del EP. La finalidad de esta norma era evitar que las sociedades danesas pudieran

imputar las pérdidas vinculadas a los EPs extranjeros para reducir los beneficios objeto de

tributación en Dinamarca y, posteriormente, en cuanto éstos obtuviesen ganancias, enajenarlos a

una empresa asociada no residente para no tener que tributar por esas ganancias en Dinamarca.

Además, Dinamarca, en relación con los países citados donde Nordea tenía un EP, aplicaba el

método de imputación para eliminar la doble imposición en relación con los beneficios

atribuibles al EP.

En el caso concreto, como consecuencia de una reestructuración de la que nació el grupo

Nordea, se cerraron las sucursales de Suecia, Finlandia y Noruega, siendo su actividad y parte de

empleados y clientes asumida por las filiales del mismo grupo ubicadas en esos Estados. Las

sociedades absorbentes no podían tener en cuenta las pérdidas obtenidas anteriormente por los

EPs en su propia tributación. Para las autoridades danesas, la restructuración equivalía a una

venta del EP a las filiales por lo que procedieron a reintegrar, en el año 2000, las pérdidas

atribuibles a los EPs incluidas en la base imponible danesa en los años anteriores. En opinión de

Nordea, la normativa danesa vigente en aquéllos años y la reintegración de pérdidas efectuada

por las liquidaciones que recibió vulneraba la libertad de establecimiento tanto del TFUE como

del Acuerdo EEE y, por ello, recurrió las decisiones hasta que el órgano jurisdiccional danés

preguntó al TJUE acerca de la compatibilidad de la norma controvertida con el Derecho de la

UE / EEE.


6

Decisión del Tribunal: El TJUE comenzó por constatar la existencia de una diferencia de

tratamiento entre la apertura de EPs en el extranjero y con respecto a la actividad desarrollada en

la misma forma en Dinamarca ya que, en este último caso, la norma de reversión de pérdidas no

era aplicable. Este tratamiento desfavorable de la actividad foránea puede disuadir, constató el

TJUE, de la realización de actividades en el extranjero y, en consecuencia, constituye una

restricción a la libertad de establecimiento prohibida por el TFUE y el Acuerdo EEE. Tal

restricción sólo puede admitirse, según la doctrina tradicional, si afecta a situaciones

objetivamente comparables o está justificada por una razón imperiosa de interés general. Según

el TJUE, la comparabilidad de situaciones entre el EP foráneo y el nacional depende de la

sujeción o no a gravamen de la renta foránea: al estar sujeta en Dinamarca la renta del EP

extranjero su situación era comparable a la propia de una sucursal nacional.

Por lo anterior, la diferencia de trato sólo podía quedar justificada por una exigencia imperativa

de interés general que respete el principio de proporcionalidad. A estos efectos, el Gobierno

danés había invocado la necesidad de garantizar un reparto equilibrado de la potestad tributaria

en relación con la prevención de la evasión fiscal. El TJUE constató cómo, a la luz de la

exposición de motivos de la normativa danesa, la finalidad de la cláusula de recaptura de

pérdidas era evitar el riesgo de evasión fiscal a través de comportamientos en los que el EP se

utilizaba para atraer bases imponibles negativas a Dinamarca y, cuando obtenía beneficios, se

transfería el negocio a una filial cuyas rentas no son gravables en el Estado de residencia de la

matriz. En este contexto, el TJUE reconoció que, si se priva a Dinamarca de la facultad de

gravar los beneficios futuros del EP foráneo a través de comportamientos como los que se trata

de prevenir con la cláusula de recaptura tal montaje erosionaría artificialmente su base

imponible y afectaría al reparto de la potestad tributaria.

Sin embargo, para el TJUE, la legislación danesa va más allá de lo necesario para alcanzar el

objetivo que persigue. La necesidad de mantener el equilibro del sistema tributario requiere que

las pérdidas deducidas derivadas de un EP puedan compensarse con los beneficios obtenidos por

dicho EP bajo la competencia tributaria del Estado miembro considerado, y esto incluye tanto

los obtenidos como consecuencia del desarrollo normal de la actividad como en el momento de

la transmisión del EP. En el caso considerado, los beneficios derivados de la transmisión del EP

a una filial no residente estaban gravados en Dinamarca, aplicándose la regla del valor de


7

mercado, aunque Dinamarca se vea obligada a hacer uso del método de imputación para

eliminar la doble imposición consecuencia del gravamen de los citados beneficios en el Estado

de ubicación del EP. En este contexto, en el que el Estado de residencia de la sociedad que tiene

el EP foráneo grava los beneficios derivados de la transmisión de éste a una entidad vinculada

aplicando la regla del valor de mercado, la aplicación de la cláusula de reversión para las

pérdidas incluidas en la base imponible va más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo del

reparto equilibrado de la potestad tributaria. El hecho de que sea complicado valorar el fondo de

comercio transferido en otro Estado no tiene ningún efecto sobre esta situación, ya que la misma

dificultad está presente en relación con casos puramente nacionales y siempre pueden requerir a

la sociedad danesa que aporte la documentación justificativa de que el valor asignado a la

transmisión del EP coincide con el propio de mercado. Por lo anterior, el TJUE estimó que la

cláusula de recaptura danesa vulneraba el art. 49 y 54 TFUE, así como los art. 31 y 34 Acuerdo

EEE.

La STJUE ahora reseñada tiene una importancia notable, no sólo porque proceda de la Gran

Sala, sino porque da la impresión de que crea una nueva excepción a la controvertida

jurisprudencia Marks & Spencer y a sus derivados (vid., por ejemplo, las STJUE Lidl,

Krankenheim y Deutch Shell), cuya derogación o reforma implícita ha reclamado recientemente

de forma firme, aunque no muy afortunada, la AG Kokott en su opinión en Comisión / Reino

Unido, C-172/20131. De hecho, la propia AG Kokott, en su opinión en este asunto resume la

aportación de Nordea de la siguiente forma:

“25. . . . En ella, el Tribunal de Justicia formuló por primera vez el principio de que

los establecimientos residentes y los no residentes no se encuentran en una situación

comparable en cuanto a las medidas de un Estado miembro para evitar la doble

imposición. Aunque, en definitiva, el Tribunal de Justicia reconoció la comparabilidad

objetiva, sólo lo hizo porque el Estado miembro en cuestión había decidido sujetar al

impuesto también a los establecimientos no residentes” (para. 24 de la STJUE Nordea).

Tal principio, en efecto, supone una importante novedad, pero, en contra de lo que ella afirma en

1 Acerca de los problemas que Marks & Spencer generó, vid., entre otros, por ejemplo, Lang, “Has the Case Law of the ECJ on Final Losses Reached the End of the Line?”, European Taxation Diciembre 2014, pp. 530-540, o bien, O’ Shea, “Advocate General: CJEU Should Overrule Marks & Spencer”, Tax Notes International vol. 77, n. 1, January 2015, p. 69-77.


8

su opinión, no necesariamente debe implicar una derogación completa de Marks & Spencer.

Uno de los (múltiples) problemas de Marks & Spencer y las STJUE de ella derivadas se

encuentra en que el TJUE no reconoce que el cómputo de las pérdidas o de los beneficios

depende de la legislación del Estado de residencia, ya sea de una sociedad o de la casa central

del EP y que tal cómputo no es necesariamente el mismo de acuerdo con la legislación del

Estado de la fuente o del Estado de residencia. Nordea supone el intento de superar la regla de

las pérdidas únicas, de manera que se disuelve el vínculo artificial y erróneo que el TJUE creo

entre la legislación del Estado de residencia y del Estado de la fuente de Marks & Spencer a

efectos de pérdidas y en coherencia con el funcionamiento del sistema de imputación, de manera

que lo que ocurra en el Estado de la fuente resultará indiferente para decidir si la pérdida es

compensable o no en el Estado de residencia. En este sentido, Nordea se separa abiertamente de

Marks & Spencer o de Lidl, casos donde el beneficio imputable a la filial (Marks & Spencer) o

EP (Lidl) claramente no estaba sujeto en el Estado de residencia de la matriz o de la casa central,

e impone la compensación de pérdidas imputables al EP, que puede estar sujeta a recaptura con

posteriores beneficios si estos existieren, en el Estado de la casa central. Habrá que ver si esta

misma forma de razonar se traslada a los casos de filiales extranjeras o a los casos de aplicación

del método de exención en supuestos de EPs foráneos, en los que, hasta ahora, la compensación

de pérdidas sólo se hacía en caso de las llamadas, y no aclaradas, ‘pérdidas finales’.

En este contexto, y a la vista de la STJUE Nordea, plantea serias dudas de compatibilidad con el

Derecho de la UE la limitación a la compensación de pérdidas ordinarias o derivadas de la

transmisión de un EP foráneo que regulan los párra. 4 y 5 del art. 31 LIS (o la regulación

introducida por la Ley 16/2013). Tales dudas, a nuestro juicio, cabría extenderlas a la regulación

de las pérdidas en el art. 22 LIS y al criterio de imputación del art. 12.11 LIS (aunque también

podrían afectar a los criterios análogos previstos para la transmisión de participaciones)2.

3.2. Sentencia del TJUE (Sala Segunda) de 3 de septiembre de 2014, Comisión / Reino de

España, C-127/12, EU:C:2014:2130.

2 Con diferencias relevantes con respecto a nuestra posición, una opinión similar ha sido defendida por Calderón Carrero, “Medidas de reversión de pérdidas intragrupo y Derecho comunitario: el caso Nordea Bank”, Revista de Contabilidad y Tributación n. 381 / 2014, p. 97-118. Para una opinión contraria, en defensa de la nueva regulación derivada de la Ley 16/2013, vid. Sanz Gadea, “El Impuesto sobre Sociedades en 2013 (1). Elenco de Modificaciones. Establecimientos Permanentes”, Revista de Contabilidad y Tributación n. 372 / 2014, p. 5-40.


9

Materias tratadas: Libre circulación de capitales: vulneración del TFUE y del Acuerdo EEE por

la legislación española en materia de ISyD que no permite a ciertas sucesiones y donaciones con

elementos extranjeros el acceso a los beneficios de la normativa autonómica.

Hechos: El 11 de julio de 2007, la Comisión Europea envió a España un escrito de

requerimiento en el que le advertía de la incompatibilidad con el Derecho de la UE (art. 21 y 63

TFUE) y del Acuerdo del EEE (art. 28 y 40) de la legislación española que impedía el acceso, en

determinadas situaciones, a la legislación autonómica en materia de Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones. En concreto, de acuerdo con la Ley 21/2001 y, sucesivamente, la Ley 22/2009,

no se aplicaba la normativa autonómica del ISyD, sino la estatal, evitando el acceso a

reducciones y otros beneficios aprobados por las CCs.AAs, en el caso de: (1) causantes no

residentes; (2) causahabientes no residentes; (3) donatarios no residentes; (4) donaciones de

bienes inmuebles situados fuera de España. El 7 de marzo de 2012, la Comisión interpuso el

recurso por incumplimiento ante el TJUE ante la falta de respuesta satisfactoria de España al

dictamen motivado de la Comisión.

Decisión del Tribunal: En primer lugar, como es jurisprudencia reiterada, el TJUE recordó que

las donaciones y sucesiones son movimientos de capitales a efectos del anexo 1 de la Directiva

88/361/CEE, por lo que debía aplicarse la libre circulación de capitales (art. 63 TFUE) y no el

art. 21 TFUE relativo a la libre circulación y residencia, con carácter genérico, en el territorio de

cualquier Estado de la UE. Es jurisprudencia consolidada también que cualquier medida que

cause una disminución del valor de la herencia con elementos transnacionales con respecto a las

puramente internas constituye una restricción a la libre circulación de capitales. En este sentido,

las distinciones establecidas en la normativa española, que impiden en ciertos casos de

donaciones y sucesiones con elementos comunitarios, el acceso a la normativa autonómica

española, más beneficiosa que la estatal, generan tal restricción. El hecho de que España sea un

Estado descentralizado, con CC.AAs con poder tributario, no prejuzga tal conclusión ya que no

se cuestiona el reparto de competencias fiscales entre el Estado y las CC.AAs, sino, más bien, el

punto de conexión que ha elegido la normativa interna española. Tampoco resulta relevante a

estos efectos si todas las CC.AAs, en uso de las facultades atribuidas por la norma estatal, han

creado normas específicas que traten de forma más favorable las sucesiones y donaciones con

elementos puramente internos. Y, en contra de lo alegado por España, la STJUE Azores, no es

aplicable en este caso, ya que versa única y exclusivamente sobre ayudas de estado del art. 107


10

TFUE.

Para el TJUE, la restricción detectada no podía justificarse sobre la base del art. 65.1.a) TFUE,

una disposición que cabe interpretar restrictivamente y a la luz del párra. 3 del mismo artículo.

En efecto, para que una restricción pueda reputarse justificada ésta tiene que afectar a

situaciones no comparables o amparadas por una exigencia imperativa de interés general. A

estos efectos, España únicamente había invocado la diferencia de situación entre residentes y no

residentes, que excluye la comparabilidad y trato igualitario. Para el TJUE, sin embargo, la

situación de los residentes y no residentes es comparable en el caso considerado. Tanto los

herederos como los donatarios son sujetos pasivos del ISyD sin que exista ninguna diferencia

del tipo de las identificadas en la STJUE Schumacker (y relativa a la situación personal y

familiar de residentes y no residentes): si la normativa nacional coloca en el mismo plano a

residentes y no residentes y a bienes y derechos situados en territorio nacional o fuera de él, esa

normativa no puede, sin crear discriminaciones, tratar de forma diferente en el marco del mismo

impuesto a ambas categorías de sujetos pasivos y bienes en lo que atañe a las reducciones

fiscales.

La misma conclusión fue extendida por el TJUE al art. 40 del Acuerdo del EEE. Aunque la

jurisprudencia del TJUE viene reconociendo que, en estos casos, los movimientos de capitales

se inscriben en un contexto distinto del propio de la UE y se les aplica un régimen jurídico

diferente que puede hacer que las exigencias imperativas de interés general tengan un contenido

diverso, España se limitó a destacar que existía una diferencia de situación entre los Estados

miembros y los Estados terceros partes en el EEE en lo concerniente al intercambio de

información para la verificación de las liquidaciones y la recaudación del impuesto. Sin

embargo, España no ha demostrado de qué forma la falta de acuerdo de asistencia mutua podría

justificar una legislación como la discutida en el presente litigio. Por ello, también concluyó el

TJUE que la norma española vulneraba el art. 40 del Acuerdo del EEE en las situaciones

consideradas.

La consecuencia más evidente de la STJUE reseñada es que abre la vía de la solicitud de

rectificación de autoliquidaciones por ISyD y, eventualmente, de la reclamación de la

responsabilidad del Estado legislador (aunque la jurisprudencia reciente ha limitado

drásticamente el empleo de esta vía), en sucesiones con causantes o causahabientes no


11

residentes, donatarios no residentes y las donaciones de bienes inmuebles no ubicados en

España3. En algunos casos (v.gr. Valencia), por la configuración específica de la legislación

autonómica, para la Administración tributaria la solución definitiva del litigio dependerá de la

sentencia pendiente a estos efectos del TC, posición que nosotros estimamos incorrecta ya que la

situación del no residente en España debe compararse con la propia del residencia en Valencia,

no con el resto de residentes en España no residentes a su vez en Valencia. A partir de 1 de

enero de 2015, la Disposición final tercera de la Ley 26/2014 ha modificado la DA 2 de la Ley

29/1987 para adecuar nuestra normativa a la sentencia ahora reseñada. Al margen de algunas

dudas interpretativas y dificultades aplicativas que genera tal norma, lo cierto es que la

adecuación no ha sido completa, ya que, en el plano sustantivo, ha extendido la aplicación de la

normativa autonómica sólo a supuestos de causantes, causahabientes, donatarios o bienes

inmuebles de Estados de la UE o del EEE, cuando, como es sabido, la libre circulación de

capitales produce efectos también frente a terceros Estados no integrados en el EEE. Tampoco

cabe descartar que se produzcan discriminaciones procedimentales derivadas de que en los casos

regulados en la DF 3 de la Ley 26/2014 la declaración se presentará a la AEAT, que deberá

aplicar la normativa autonómica, mientras que en otros casos se presentará y pagará el ISyD ante

la Administración autonómica correspondiente.

3.3. Sentencia del TJUE (Sala Primera) de 11 de septiembre de 2014, Kronos International

Inc., C-47/12 EU:C:2014:2200

Materias tratadas: Libre circulación de capitales: resulta aplicable a una sociedad constituida en

un Estado tercero pero con sede de dirección en territorio de la UE – Eliminación de la doble

imposición económica: no resulta contrario a la libre circulación de capitales la aplicación del

método de imputación a los dividendos internos, con devolución del impuesto pagado por la

filial en caso de pérdidas de la matriz, y la aplicación del método de exención para los

dividendos transnacionales, aunque pueda generar desventajas de tesorería para estos últimos

cuando la matriz tiene pérdidas nacionales.

Hechos: La sociedad Kronos se constituyó en Delaware, EE.UU., donde tenía su domicilio

social, pero su sede de dirección efectiva se encontraba en Alemania, país en el que, además,

3 Vid. el muy interesante trabajo de Cayón, “Editorial: La STJUE de 3 de septiembre de 2014 (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones)” Revista de Técnica Tributaria n. 107/2014, p. 17-36.


12

tenía una sucursal y figura inscrita en el Registro Mercantil. Esta entidad fue creada con el fin

de ejercer la dirección de entidades filiales europeas y canadienses del grupo, en las que posee

una participación mayoritaria del 100 por 100 del capital o próxima a este porcentaje. Entre

2004 y 2010 se giraron a Kronos liquidaciones por el IS alemán correspondientes a los ejercicios

1991-2001. Al calcular el IS adeudado no se tuvieron en cuenta los dividendos abonados por las

filiales extranjeras, exentos en Alemania por aplicación de los respectivos CDIs. En este

contexto, Kronos solicitó que se imputase al IS adeudado en Alemania el impuesto pagado por

las filiales residentes en la UE (Bélgica, Francia y Reino Unido) o en terceros Estados (Canadá y

Noruega), imputación que debería incluso dar derecho a una devolución pecuniaria. Según la

legislación vigente en Alemania, tal imputación era ‘íntegra’, de manera que generaba incluso la

devolución del impuesto pagado por las filiales si éstas eran residentes en Alemania: en este

caso los dividendos no estaban exentos del IS, se permitía su inclusión en la base imponible y se

devolvía el impuesto pagado por las mismas en caso de que existieran pérdidas en sede de la

entidad perceptora del dividendo.

La denegación de la imputación / devolución del impuesto pagado por las filiales extranjeras fue

considerada como contraria a la libertad de establecimiento (art. 49 TFUE) y a la libre

circulación de capitales por Kronos (art. 63 TFUE). El Tribunal alemán que remitió las

cuestiones prejudiciales, en primer lugar, preguntó por la libertad aplicable en el caso concreto,

habida cuenta de que la aplicación del método de exención en Alemania se condicionaba a la

tenencia de una participación de, al menos, el 10 por 100 en el capital de la filial extranjera. Al

mismo tiempo, el tribunal nacional, fundamentalmente, deseaba conocer si la aplicación

obligatoria del método de exención a las filiales extranjeras y el de imputación íntegra (con

devolución) a las residentes en Alemania vulneraba el Derecho de la UE. En el caso de que se

aplicara la libre circulación de capitales en relación con dividendos de terceros Estados, el

tribunal nacional también preguntaba si podían estar cubiertos por la cláusula transitoria del art.

64.1 TFUE.

Decisión del Tribunal: Probablemente, la parte más relevante de la sentencia ahora reseñada es

la relativa a la libertad aplicable, ya que, recordemos, Kronos era una sociedad constituida de

conformidad con la legislación mercantil de EE.UU., aunque tuviera su sede de dirección en

Alemania. Técnicamente, puesto que el método de exención convencional en Alemania se

aplicaba a participaciones iguales o superiores al 10 por 100 en sociedades extranjeras, en el


13

ámbito intracomunitario la libertad aplicable dependerá, en la jurisprudencia del TJUE, de la

situación de hecho específica (un umbral del 10 por 100 puede cubrir tanto participaciones

adquiridas para ejercer una influencia decisiva en la gestión societaria como participaciones de

cartera), mientras que, en relación con participaciones en entidades no residentes en la UE /EEE,

al no tratar la medida de regular la entrada en el mercado comunitario, se podría aplicar la libre

circulación de capitales (en relación con esta libertad y situaciones extracomunitarias hay que

atender a la finalidad de la norma y no a la situación de hecho concreta).

El anterior razonamiento lo trasladó el TJUE al caso en el que la sociedad estuviera fuera del

ámbito subjetivo de la libertad de establecimiento. En el asunto principal, la entidad Kronos no

era beneficiaria de la libertad de establecimiento por haber sido constituida en un Estado tercero

(EE.UU.), y ello aunque su residencia y sede de dirección efectiva estuviera en territorio de la

UE. En efecto, el art. 54 TFUE sólo reconoce tal libertad a las sociedades constituidas de

acuerdo con la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central

o centro de actividad principal se encuentre en territorio de la UE, sin que Kronos cumpliera el

requisito relativo a la constitución.

En este supuesto, sin embargo, nada impedía considerar que Kronos, que es residente en

Alemania y puesto que la normativa alemana cuestionada no regula el establecimiento en el

mercado comunitario de sociedades de terceros Estados, pudiera ser beneficiaria de la libre

circulación de capitales del art. 63 TFUE.

Por lo que respecta ya a la posible vulneración por la normativa alemana de la libre circulación

de capitales, el TJUE rechazó que debieran valorarse los efectos de los métodos de eliminación

de la doble imposición en relación con los accionistas de Kronos, el potencial efecto

discriminatorio de la aplicación del método de exención a Kronos en lugar del método de

imputación, remarcó el TJUE, debe determinarse por referencia al sujeto pasivo afectado ya que

la normativa nacional no establece ninguna distinción relativa a los partícipes de la entidad que

está invocando la vulneración de la libertad (vid. Santander Asset Management,

EU:C:2012:286). Al mismo tiempo, el TJUE recordó que, en relación con la eliminación de la

doble imposición, la jurisprudencia del TJUE no viene exigiendo la aplicación de exactamente el

mismo método para los dividendos nacionales o transnacionales siempre y cuando el tipo

impositivo aplicado a los dividendos de origen nacional y los dividendos de origen extranjero no


14

sea diferente (Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707). Aplicando por

analogía el razonamiento de Test Claimants, el TJUE estimó que los Estados miembros deben

ser libres para aplicar el método de exención a los dividendos transnacionales y el método de

imputación para los dividendos de fuente nacional siempre y cuando el sistema aplicable no

entrañe una discriminación prohibida. Este concepto demanda que o bien las situaciones tratadas

de manera dispar no sean comparables o queden justificadas por razones imperiosas de interés

general.

El TJUE trató de explicar las diferencias entre el método de exención e imputación para

dividendos nacionales y extranjeros como razones objetivas que, en consecuencia, eximían de

un examen de proporcionalidad (a diferencia de las exigencias imperativas). Mientras que en el

método de imputación los dividendos recibidos se integran en la base imponible y reducen el

importe de eventuales pérdidas que tenga la sociedad que los recibe, de manera que son

necesarias medidas de corrección para que no se produzca una doble imposición residual, en el

método de exención los dividendos no se mezclan con las pérdidas y, en consecuencia, no

reducen su cuantía; al mismo tiempo, en el método de exención se consolidaba el eventual tipo

impositivo menor al que hubieran sido gravados los beneficios en sede de la sociedad filial y se

eliminan las cargas de gestión que impone el método de imputación. En este contexto, desde el

punto de vista del objetivo de eliminar la doble imposición, el método de exención no supone un

trato más gravoso para los dividendos internacionales en comparación con los nacionales. En

una situación como la considerada en el asunto principal, sin embargo, es cierto, reconoció el

TJUE, que el método de imputación concede una ventaja de tesorería para los dividendos

nacionales. A pesar de que las citadas ventajas han sido calificadas como restricciones a las

libertades cuando se da un trato más favorable a las situaciones nacionales con respecto a las

transfronterizas (v.gr. Comisión / España, EU:C:2012: 439, ap. 59), en la situación de Kronos la

denegación de la devolución del impuesto pagado en el extranjero se puede explicar, a juicio del

TJUE, por una diferencia objetiva de situación: (1) los CDIs alemanes hacen que Alemania

renuncie a ejercer su potestad de imposición sobre los dividendos distribuidos por sociedades

que residen en el otro Estado, (2) el TJUE ya ha declarado que la libre circulación de capitales

no puede tener como consecuencia obligar a los Estados miembros a ir más allá de la anulación

del impuesto nacional sobre la renta que debe abonar el accionista en concepto de dividendos de

origen extranjero percibidos y a devolver un importe que tiene su origen en el sistema fiscal de

otro Estado miembro para no restringir la autonomía fiscal del primer Estado; (3) el Estado de


15

residencia no puede compensar una desventaja resultante de la legislación de otro Estado, que es

quien gravó los beneficios. En esta situación, un Estado de residencia que no ejerce potestad

tributaria alguna sobre los dividendos procedentes del extranjero (ni los grava ni los tiene en

cuenta) no puede tener como obligación la compensación de la carga tributaria que se deriva del

ejercicio de la potestad tributaria de otro Estado miembro o un tercer Estado. Al mismo tiempo,

al aplicar el método de imputación, la corrección del efecto de las pérdidas mediante la

compensación del impuesto pagado por la filial es necesaria para la eliminación de la doble

imposición (lo cual ya ha declarado el TJUE que puede ser contrario a los objetivos de la

Directiva Matriz-Filial: Cobelfret, EU:C:2009:82, para. 39 y 40, y KBC, C:2009:339, para. 39 y

40). En cambio, en el método de exención, al no minorarse las pérdidas no existe riesgo alguno

de doble imposición económica y la contrapartida de la falta de devolución pecuniaria es que los

dividendos no se toman en consideración al calcular la base imponible. En tales circunstancias,

no puede decirse que la diferenciación entre dividendos nacionales y extranjeros vulnere la libre

circulación de capitales del art. 63 TFUE.

La largamente esperada STJUE Kronos destaca, sobre todo, por la aclaración de que la libre

circulación de capitales es aplicable a entidades constituidas fuera de la UE pero con sede de

dirección y residencia fiscal en territorio de la UE. Sus consideraciones sobre el método de

imputación y exención, son, sin embargo, bastante discutibles y cabe enmarcarlas en la

tendencia del TJUE a no elegir o imponer la elección entre uno y otro método. Llama la atención

que el TJUE utilice el concepto de comparabilidad como vía para escapar del análisis de

proporcionalidad vinculado a las exigencias imperativas de interés general: si el TJUE hubiera

considerado que existe una restricción (reconoce que hay una desventaja de tesorería a favor de

los dividendos nacionales), su análisis hubiera basculado muy probablemente a favor del

contribuyente, ya que una solución más proporcionada hubiera sido una imputación ordinaria

(que, por otra parte, es la única que reconoció el TJUE en Meilicke II, vid. REDF n. 152), y no

una imputación íntegra del impuesto sobre sociedades extranjero, esto es, que Alemania

vinculara la devolución, para el caso de los dividendos transnacionales, al importe del impuesto

sobre sociedades que correspondiera pagar en Alemania, no a la devolución de lo efectivamente

pagado en el Estado de residencia de la filial, si acaso aplicando el crédito de impuesto en un

periodo posterior. Una solución similar no es infrecuente en los sistemas de imputación, que, en

casos de pérdidas nacionales, difieren el crédito de impuesto a ejercicios sucesivos como forma

de eliminar la doble imposición residual (la medida alemana de devolución del impuesto pagado


16

por la filial no era sino una versión más ventajosa para el contribuyente de esta modalidad de

aplicación del método de imputación). El TJUE, sin embargo, al considerar que las situaciones

no eran comparables evitó cualquier tipo de análisis sobre la proporcionalidad de la forma en

que Alemania aplicaba el método de imputación y las diferencias que creaba con los dividendos

extranjeros. Lo cierto es que el análisis del TJUE, además de por la posición peculiar que éste

mantiene sobre los CDIs y sus efectos sobre el ordenamiento interno, pudo estar también

motivada por la particular posición de Kronos, que buscaba el argumento de la discriminación

como una manera, quizás un tanto extrema y en una situación del todo singular, de reducir la

deuda tributaria derivada de una inspección realizada por el fisco alemán que no estaba

directamente relacionada con el tratamiento de los dividendos en Alemania.

3.4. Otras sentencias reseñadas de forma más breve

La STJUE de 4 de septiembre de 2014, Comisión / Alemania, C-211/13, EU C: 2014:2148, es

sustancialmente idéntica a la STJUE Comisión / España, C-127/12, comentada más arriba, y a

las SsTJUE Mattner (EU:C:2010:216) y Welter (EU:C:2013:6629, reseñadas en esta misma

sección en números anteriores, ya que en ella, el TJUE declaró contrario a la libre circulación de

capitales una disposición alemana que concedía unos beneficios fiscales mayores a efectos del

ISyD de este país a transmisiones de inmuebles lucrativas, inter vivos o mortis causa, cuando

entre sus elementos personales no se encontraban no residentes en Alemania que cuando se

verificaba esta última circunstancia.

En relación con el tratamiento en el IRPF de los inmuebles situados en el extranjero, la STJUE

(Sala Séptima) de 11 de septiembre de 2014, Verest y Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210,

declaró que la aplicación de métodos distintos para el cálculo de la base imponible de un

inmueble no arrendado situado en el extranjero y un inmueble nacional puede generar una

restricción prohibida por la libre circulación de capitales incluso allí donde el rendimiento, por

efecto de un CDI, estuviera exento con progresividad en el Estado de residencia pero tuviera

como consecuencia un gravamen mayor que si el inmueble hubiera estado en territorio

puramente nacional. La alegación de discriminación estaba motivada por el hecho de que

Bélgica aplicaba el valor / renta catastral para calcular la base imponible a efectos del IRPF para

inmuebles nacionales y el valor arrendaticio para inmuebles no ubicados en territorio nacional.

Llama la atención que el TJUE no descartara la posibilidad de que pudieran establecerse


17

sistemas distintos de determinación del rendimiento sujeto a IRPF para bienes nacionales o los

ubicados en el extranjero.

La Sentencia del TJUE (Sala Primera) de 9 de octubre de 2014, Van Caster, C-326/12,

EU:C:2014:2269, tiene también interés porque concluye que vulnera la libre circulación de

capitales la normativa alemana que establece que la inobservancia por un fondo de inversión no

residente en Alemania de las obligaciones de suministro de información y publicación de

determinada información previstas por dicha normativa, aplicables indistintamente a los fondos

residentes y no residentes, conlleva la tributación a tanto alzado de los rendimientos que el

contribuyente obtiene de ese fondo de inversión, en la medida en que la citada normativa no

permite a tal contribuyente aportar pruebas o información que puedan demostrar la cuantía

efectiva de esos rendimientos. Quizás, el aspecto más importante de esta sentencia es que

descarta el trato fiscal diferenciado de fondos de inversión sobre la base de que sea el fondo

quien aporte a la Administración la información relevante y admite que tal información puede

ser aportada por el partícipe del fondo y comprobada por la Administración, si es necesario, por

la vía de los instrumentos de intercambio de información, singularmente las Directivas a estos

efectos (Directiva 77/799/CEE y Directiva 2011/16/UE).

Por último, la STJUE (Sala Tercera) de 22 de octubre de 2014, Blanco y Fabretti, C-344/13

y C-367/13, EU:C:2014:2311, plantea nuevamente la discriminación en la fiscalidad del IRPF

de los premios obtenidos de juegos de azar en establecimientos nacionales (no sujetos al

IRPF) o de otros Estados de la UE (sujetos a tributación aplicando la escala progresiva del

IRPF), en este caso, en relación con la legislación italiana (para un caso muy similar que

afectó a España, vid. Comisión / España EU:C:2009:618). Como ya había ocurrido en

ocasiones anteriores, la normativa italiana fue declarada contraria a la libre prestación de

servicios y la peculiaridad que encontramos en el razonamiento del TJUE se encuentra en que

utiliza abiertamente el concepto de discriminación directa, que sólo puede ser justificada por

las razones previstas en el TFUE y no por exigencias imperativas de interés general. En la

mayoría de los asuntos de naturaleza tributaria, el TJUE emplea el concepto de discriminación

indirecta o encubierta, a la que indebidamente denomina restricción y en relación con la cual

admite la aplicación de las exigencias imperativas de interés general como excepciones.

4. AYUDAS DE ESTADO DE CARÁCTER TRIBUTARIO (por Adolfo Martín Jiménez)


18

4.1. Sentencia del TJUE (Sala Séptima) de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y

Navantia / Consello de Ferrol, C-522/13, EU:C:2014:2262.

Materias tratadas: Ayudas de estado: vulneración del art. 107.1 TFUE al conceder una exención

del Impuesto español sobre Bienes Inmuebles a una empresa controlada por el Estado

(Navantia).

Hechos: La empresa pública española Navantia dispone de un astillero en el municipio gallego

de El Ferrol y, en virtud de un convenio con el Estado, éste puso a disposición de Navantia una

parcela de la que es propietario –y en la que está el astillero—mediante una cesión del derecho

de uso por importe de un euro anual. El Ayuntamiento (“Concello”) de Ferrol reclamó el IBI de

esta parcela al Estado, que es el auténtico sujeto pasivo del impuesto, por más que, por

imperativo del art. 61.1.d) TRLHL, deba repercutir a Navantia el importe del IBI. En el ejercicio

2008 y sucesivos, el Estado y Navantia solicitaron la exención del IBI sobre la base del art.

62.1.a) TRLHL. Tal solicitud fue denegada y la denegación impugnada ante los tribunales

competentes. Mediante una sentencia de 22 de octubre de 2012, el TSJ de Galicia revocó una

sentencia anterior del Juzgado Contencioso-Administrativo n. 1 de Ferrol y declaró que procedía

conceder la exención fiscal solicitada, devolviendo el asunto al Juzgado. Este último, al

considerar que la exención fiscal solicitada podía implicar la concesión a Navantia de una ayuda

de estado del art. 107 TFUE, planteó al TJUE la correspondiente cuestión prejudicial para

conocer si la concesión de la exención controvertida a Navantia vulneraba el párrafo 1 del citado

precepto.

Decisión del Tribunal: El TJUE, con carácter preliminar, aclaró que no se plantea en el presente

asunto la compatibilidad con el art. 107 TFUE de la puesta a disposición del terreno por el

Estado a favor de Navantia, sino sólo el tratamiento fiscal en el IBI. En relación con la

compatibilidad con el art. 107.1 TFUE y el IBI, tras recordar los requisitos inherentes al

concepto de ayuda de estado, el TJUE no tuvo mucha dificultad para concluir que la exención

para Navantia en el IBI –que tiene como consecuencia que el Estado no pague el IBI al Concello

de Ferrol y que Navantia tampoco pague la repercusión del IBI al Estado-- constituye una

ventaja de naturaleza selectiva. En efecto, constató el TJUE, todas las empresas que operan en

terrenos públicos o privados están sujetas al IBI si se verifica el hecho imponible descrito en el


19

art. 61.1 TRLHL, y, sin embargo, es el acuerdo entre el Estado y Navantia así como la exención

y el mecanismo de la repercusión de los art. 62.1.a) y 63.1 y 2 TRLHL, los que permiten que

Navantia se beneficie de un tratamiento excepcional del que no gozan el resto de empresas. El

TJUE desechó que el beneficio del IBI tuviera algún vínculo concreto con las obligaciones de

servicio público de Navantia.

Al mismo tiempo, el TJUE interpretó que la redacción del art. 62.1.a) TRLHL –exención del IBI

para bienes afectos a la ‘defensa nacional’—podía aplicarse a todas las actividades de una

empresa como Navantia, sin que deba distinguirse en función de que tengan carácter civil o

militar (aspecto que compete comprobar al tribunal nacional). Si esto es así, se encuentran en

una situación fáctica y jurídica comparable a Navantia, a la luz del objetivo de gravamen de la

posesión o de la utilización de un terreno, no sólo las empresas que poseen o utilizan terrenos

con fines incluidos parcialmente en la defensa nacional, sino también las que poseen o utilizan

terrenos con fines exclusivamente civiles. En consecuencia, es evidente que, en relación con este

último grupo de empresas Navantia, en lo que atañe a sus actividades civiles, está en una

posición de privilegio al disfrutar de una ventaja fiscal. Tal ventaja tiene a priori carácter

selectivo.

La ventaja identificada, a priori, no podía justificarse por ninguna excepción relativa a la

naturaleza y estructura del sistema fiscal. El Gobierno español no había efectuado ninguna

alegación al respecto, siendo a él a quien compete la carga de la prueba de esta excepción.

Además, una excepción para los bienes afectos a la defensa nacional no parece que tenga

relación directa con los objetivos del IBI. Sin embargo, incumbe al Juzgado remitente, precisó el

TJUE, comprobar si existe una posible justificación a la luz del conjunto de elementos

pertinentes del litigio del que conoce.

Cumplido el requisito de la ventaja selectiva, casi automáticamente se considera que se verifican

los requisitos de concesión con fondos estatales y distorsión del comercio y la competencia

intracomunitarios. Con respecto al requisito de concesión con fondos estatales, el TJUE estimó

que la renuncia de ingresos impuesta al municipio del Ferrol, a pesar de que significara un

ahorro para el Estado como tal, entraba dentro del ámbito de este concepto y que podía

considerarse que la ayuda estaba concedida por el Estado mediante sus fondos (cuestión que

debe comprobar el órgano jurisdiccional nacional). El requisito de distorsión de la competencia


20

y el comercio intracomunitarios se estimó cumplido desde el momento en que el sector naval es

un mercado abierto a la competencia y a los intercambios comerciales entre los Estados

miembros en el que, por tanto, Navantia está en situación de competencia con otras empresas

tanto en sus actividades civiles como militares.

Por consiguiente, el TJUE concluyó que la exención en el IBI para Navantia podía ser

considerada, a falta de las comprobaciones de los hechos pertinentes por el órgano jurisdiccional

nacional, como una ayuda de estado prohibida a los efectos del art. 107.1 TFUE.

Como puede observarse, la STJUE reseñada afecta directamente al ordenamiento tributario

español. Sin embargo, sus efectos son mucho más intensos de lo que puede deducirse de una

primera lectura y obligan a reconsiderar los incentivos fiscales que el TRLHL concede en el IBI

o en otros impuestos locales (v.gr. IAE) en clave de art. 107 TFUE: allí donde pueda

identificarse un tratamiento dispar en los impuestos municipales y no entre la exención dentro de

las ayudas de minimis y o de las normas comunitarias de exención por categorías podrían estarse

generando ayudas que será necesario revisar. Por supuesto, estas consideraciones son

extensibles a otros impuestos como, por ejemplo, los regímenes especiales del IS.

4.2. Sentencias reseñadas de forma más breve

La STGUE (Sala Tercera) de 11 de julio de 2014, Telefónica España y Telefónica Móviles

/ Comisión, T-151/11, EU:T:2014:631 confirmó la Decisión de la Comisión de 20 de julio de

2010, relativa al régimen de ayudas no C 38/2009 (ex NN 58/2009) a favor de RTVE4. Tal

decisión consideró que el régimen de financiación de la TV española que introdujo la Ley

8/2009 es compatible con el art. 107 TFUE, ya que los tres tributos que reguló tal Ley no

están directamente vinculados a la ayuda concedida (los impuestos regulados por la Ley

8/2009 y a los que se vincula la financiación de RTVE son los siguientes: un impuesto sobre

el 3 por 100 de los ingresos de los operadores de TV de acceso abierto y del 1,5 por 100 de los

ingresos de los operadores de pago; un impuesto del 0,9 por 100 de los ingresos de los

operadores de telecomunicaciones que presten servicios que contengan publicidad; un

porcentaje del 80 por 100 de la tasa sobre reserva del dominio público radioeléctrico regulada

4 La STGUE (Sala Tercera) de 11 de julio de 2014, DTS Distribuidora de Televisión Digital, T-533/10, relativa a la misma Decisión de la Comisión, tiene un contenido muy similar.


21

en la Ley 32/2003). Quizás la parte más interesante de la sentencia es aquélla en la que

considera cuándo un régimen de financiación está vinculado a la ayuda concedida (cuando se

cumplan acumulativamente los requisitos de que el destino de la medida fiscal esté

obligatoriamente vinculado a la medida de ayuda y se demuestre la influencia directa de la

medida fiscal en la cuantía de la ayuda) o cuándo la modificación de una ayuda existente

puede convertirse en una ayuda nueva (modificación sustancial, como por ejemplo, la

extensión a nuevas categorías de beneficiarios), aunque no se establece una jurisprudencia que

pueda considerarse novedosa en ninguno de estos dos aspectos.

5. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (por Francisco M. Carrasco González)

5.1. Sentencia del TJUE (Sala Sexta) de 17 de julio de 2014, Equoland, C-272/13,

EU:C:2014:2091.

Materias tratadas: IVA – exención de las importaciones – bienes destinados a régimen de

depósito distinto del aduanero – obligación de introducir físicamente las mercancías –

regularización del pago del IVA mediante autoliquidación – principio de neutralidad –

principio de proporcionalidad.

Hechos: La sociedad Equoland importó, ante la Oficina de aduanas de Livorno (Italia), un lote

de mercancías procedentes de un país tercero, que incluyó en el régimen de depósito distinto

del aduanero. Por esta razón, no se exigió en ese momento el IVA a la importación. Sin

embargo, dichas mercancías nunca fueron introducidas físicamente en el depósito, sino que

sólo fueron inscritas en el registro de entradas por el encargado del mismo. A continuación,

las mercancías fueron retiradas del régimen de depósito. El IVA a la importación fue

satisfecho, pero a través de una autoliquidación posterior presentada por Equoland en la

Agencia Tributaria italiana. La Oficina aduanera consideró que se había incumplido el

requisito de introducción física de los bienes, necesario para el aplazamiento del pago del

IVA, según la legislación italiana, y exigió a Equoland, tanto el IVA a la importación, como

una sanción equivalente al 30% de éste. Equoland recurrió esta decisión basándose en que ya

había regularizado su situación mediante la autoliquidación, pagando el IVA a la Agencia

Tributaria, en lugar de abonarlo a la Oficina aduanera. La controversia llegó a la Comisión

Tributaria Regional de la Toscana que planteó diversas cuestiones prejudiciales ante el TJUE:


22

1) si el art. 16 de la Sexta Directiva [actualmente, arts. 155 y 157.1.a) Directiva 2006/112/CE]

exige, efectivamente, la introducción física de los bienes para la aplicación del régimen de

depósito distinto del aduanero; y 2) si la Sexta Directiva IVA y el principio de neutralidad

fiscal se oponen a una normativa nacional con arreglo a la cual un Estado exige el pago del

IVA a la importación aunque se haya regularizado con una autoliquidación, mediante la

emisión de una autofactura y una inscripción en el registro de ventas y adquisiciones del

sujeto pasivo.

Decisión del Tribunal: En cuanto a la primera cuestión, el TJUE recuerda que el art. 16 de la

Sexta Directiva permite que los Estados declaren exentas las importaciones destinadas a ser

incluidas en el régimen de depósito distinto del aduanero, lo cual constituye una excepción a

la regla general, establecida en el art. 10.3 de la Sexta Directiva, según la cual el devengo y la

exigibilidad del IVA a la importación se produce en el mismo momento en que se lleve a cabo

esa importación. Para el ejercicio de esa facultad, los Estados deben cumplir con dos

requisitos sustanciales: 1) que la mercancía objeto de la importación no esté destinada a una

utilización o un consumo finales; y 2) que la cuantía a pagar en concepto de cuota de IVA

fuese el mismo que si la operación se hubiera gravado dentro del país. En cuanto a los deberes

formales, los Estados tienen un margen de apreciación, aunque supeditado al respeto al

principio de proporcionalidad. El TJUE considera que la exigencia de introducción física de

los bienes, prevista en el derecho italiano, permite lograr el objetivo de evitar el fraude y de

garantizar una correcta recaudación del IVA. Asimismo, no excede de lo necesario para

alcanzar esa finalidad, por lo que, según el TJUE, la legislación italiana cumple con el

principio de proporcionalidad.

Por lo que respecta a la exigencia del IVA y a la imposición de una sanción, el TJUE parte de

la legitimidad de los Estados miembros para establecer sanciones por el incumplimiento de los

requisitos fijados por ellos para la aplicación de esta exención. Ahora bien, el TJUE también

considera que tales sanciones tienen que ser proporcionadas, razón por lo cual debe analizarse

la naturaleza y la gravedad del incumplimiento que se sanciona, así como el procedimiento de

cálculo de la sanción. El TJUE subraya que en este caso se ha incumplido una exigencia

meramente formal, que sólo ha provocado un pago con retraso, y que como tal no puede

equipararse, per se, a un fraude. En cuanto al método de cálculo de la sanción, según el TJUE,

el hecho de exigir un nuevo pago del IVA, así como un 30% adicional, estaría ocasionando


23

una doble imposición, lo que tendría un efecto equivalente a la pérdida del derecho a deducir,

y supondría, en definitiva, una vulneración del principio de neutralidad del impuesto. El TJUE

tampoco descarta que la exigencia de la sanción del 30% sea desproporcionada, aunque la

decisión última sobre esta cuestión compete al juez nacional. El TJUE señala que con el abono

de intereses de demora podría ser suficiente y sería más respetuoso con el principio de

proporcionalidad. No obstante, el TJUE advierte que tales intereses serían desproporcionados

si coincidieran (o superaran) el importe del impuesto deducible.

En cuanto a la repercusión de esta sentencia en el derecho español, debemos mencionar que la

Ley 28/2014, de reforma parcial de la Ley del IVA, ha modificado el art. 167.Dos LIVA para

permitir que en la recaudación e ingreso de las cuotas del IVA a la importación se puedan

establecer, por norma reglamentaria, los requisitos exigibles a los sujetos pasivos para que

puedan incluir las cuotas del IVA en la autoliquidación correspondiente al período en que

reciban la liquidación practicada por la Administración. El Real Decreto 1073/2014 ha

modificado el art. 74.1 del RIVA para establecer esos requisitos. Así, podrá optar por esta

declaración diferida el importador que sea un empresario o profesional que actúe como tal,

que tribute en la Administración del Estado y que tenga un periodo de liquidación que

coincida con el mes natural. Si no tributa íntegramente en la Administración del Estado, la

cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la autoliquidación presentada a

la Administración estatal.

5.2. Sentencia del TJUE (Sala Tercera) de 11 de septiembre de 2014, K, C-219/13,

EU:C:2014:2207.

Materias tratadas: IVA – tipo reducido – libros publicados en formato distinto del papel.

Hechos: K es una sociedad finlandesa que edita obras de literatura general y libros de texto en

formato papel, pero también audiolibros y libros electrónicos. Pues bien, esta sociedad solicitó

al Comité Tributario Central un dictamen previo y vinculante con objeto de saber si los libros

editados en soportes distintos del papel, y que reproducen el texto escrito de un libro impreso,

pueden ser considerados “libros” a los efectos de aplicar el tipo reducido previsto en la

legislación finlandesa. El Comité declaró que los audiolibros y los libros electrónicos no

pueden considerarse libros y, por tanto, se les debe aplicar el tipo general. Contra esta


24

decisión, la editorial presentó un recurso ante el Tribunal Supremo de lo contencioso-

administrativo, quien trasladó la cuestión al TJUE por vía prejudicial.

Para un conocimiento más certero de los hechos, hay que recordar que el art. 98 de la

Directiva 2006/112/CE permite a los Estados miembros aplicar un tipo reducido de IVA a

algunas categorías de entregas de bienes y prestaciones de servicios que se relacionan en el

Anexo III de la Directiva. El apartado sexto de ese Anexo III fue modificado por la Directiva

2009/47/CE, de modo que al “suministro (…) de libros” se le añadió el inciso “en cualquier

medio de soporte físico”.

Decisión del Tribunal: El TJUE comienza su argumentación recordando que en sentencias

anteriores ha admitido una aplicación selectiva del tipo reducido, es decir, que éste se limite a

una serie de operaciones dentro de una categoría genérica de las mencionadas en el Anexo III

(véase, por ejemplo, el asunto Pro Med Logistik y Eckard Pongratz, núm. 163 REDF). No

obstante, esa aplicación selectiva está supeditada a que se respete el principio de neutralidad

fiscal. Curiosamente, se omite por el TJUE un segundo requisito que se analizó extensamente

en aquella sentencia, a saber, que se desglosen “aspectos concretos y específicos” dentro de la

categoría de operaciones de la que se trate. No debemos aventurarnos a pensar que el TJUE ha

suprimido esta exigencia de su acervo jurisprudencial. Quizás esa omisión se deba

simplemente a que, en este proceso, ninguna de las partes discutía el cumplimiento de ese

requisito.

En efecto, en este caso, lo relevante era saber si se respetaba la neutralidad fiscal entre los

libros impresos en papel y los libros publicados en otros formatos. Para ello, como ha repetido

en varias ocasiones el TJUE, es necesario determinar si los bienes o servicios son similares,

desde el punto de vista del consumidor medio, verificando si presentan propiedades análogas

y satisfacen las mismas necesidades.

Pues bien, el TJUE considera que la modificación realizada por la Directiva 2009/47 no

obliga, ni por su tenor literal, ni por sus antecedentes, a extender el tipo reducido a todo tipo

de libros, con independencia de cuál sea su soporte físico. En cuanto al juicio de

comparabilidad entre libros en papel y resto de libros, el TJUE lo remite al juez nacional, para

que tenga en cuenta el contexto del Estado miembro considerado, puesto que la apreciación


25

del consumidor medio puede variar en función del eventual grado de penetración de las

nuevas tecnologías en cada mercado nacional y del grado de acceso a los dispositivos técnicos

que permiten la lectura y la audición de libros almacenados en soportes distintos del papel.

En España, después de la modificación realizada por la Directiva 2009/47, la DGT ha

interpretado el art. 91.Dos.1.2º LIVA en el sentido de que el soporte físico en el que aparezca

el libro es indiferente para que sea considerado como tal, siempre que se trate de una obra

científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar un volumen.

Por tanto, tributarán al tipo superreducido del 4% los libros que se suministren en cualquier

medio de soporte físico, en particular, los entregados a través de archivos electrónicos

dispuestos para su volcado a herramientas de lectura o dispositivos portátiles que permitan

almacenar y leer libros digitalizados. Dicho suministro podrá realizarse, a estos efectos, a

través de CD-ROM, memorias USB o cualquier otro soporte físico para su descarga a equipos

de hardware. No obstante, la DGT subraya la necesidad de que los libros electrónicos se

incorporen a un soporte físico dado que no es posible, de acuerdo con el artículo 98.2 de la

Directiva 2006/112/CE, que los servicios electrónicos tributen a tipos reducidos (Res. DGT

09-09-2014, núm. V2350-14).

5.3. Sentencia del TJUE (Sala Segunda) de 17 de septiembre de 2014, Skandia America

Corp., C-7/13, EU:C:2014:2225.

Materias tratadas: IVA – sujeción de prestaciones de servicios entre casa central y sucursal –

requisito de independencia – integración de una sucursal en un grupo de entidades a efectos de

IVA.

Hechos: Skandia America Corporation (SAC) es una sociedad con sede en EE.UU. que forma

parte de un grupo asegurador multinacional. Dentro del grupo, SAC se encarga de adquirir

servicios informáticos. En Suecia, SAC dispone de una sucursal, denominada Skandia Sverige

(SS). Esta sucursal recibe los servicios adquiridos por SAC y los transforma en un producto

final que se suministra a distintas empresas del grupo Skandia. Por la prestación de servicios,

tanto entre SAC y SS, como entre SS y el resto de empresas del grupo, se añadía al precio un

margen del 5%. Los costes se atribuían entre SAC y SS a través de la expedición de facturas

internas. También hay que tener en cuenta que la sucursal sueca SS formaba parte, junto con


26

otras empresas, de un grupo a efectos del IVA en Suecia. Pues bien, en los años 2007 y 2008,

la Administración tributaria sueca consideró que los servicios informáticos prestados por SAC

a SS constituían operaciones sujetas al IVA en Suecia, con inversión del sujeto pasivo, de

modo que exigió el pago del IVA a SS, en cuanto que establecimiento permanente destinatario

de esas prestaciones. La sucursal sueca interpuso entonces un recurso ante el Tribunal de lo

contencioso-administrativo de Estocolmo. Este Tribunal decidió suspender el procedimiento

principal y preguntar al TJUE 1) si las operaciones controvertidas estaban sujetas al IVA,

teniendo en cuenta que estamos ante servicios intragrupo entre la casa central y una sucursal;

y 2) en caso afirmativo, si se aplicaba la inversión del sujeto pasivo.

Decisión del Tribunal: En realidad, la cuestión de si los servicios entre casa central y sucursal

se sujetan al IVA ya fue resuelta por el TJUE en la sentencia FCE Bank (núm. 133 REDF),

pero en este caso concurren dos particularidades relevantes que justificaban el planteamiento

de la cuestión prejudicial: 1) la casa central se sitúa en un Estado tercero (en FCE Bank se

localizaba en otro Estado miembro); y 2) la sucursal forma parte de un grupo IVA, lo que

plantea, de forma colateral, un interesante debate: si una sucursal puede integrarse en un grupo

IVA, sin que forme parte de éste la casa central. Pues bien, inicialmente la argumentación del

TJUE reproduce las conclusiones alcanzadas en FCE Bank, sin que las mismas resulten

afectadas por el hecho de que la casa matriz se sitúe en un Estado tercero. Así, el TJUE reitera

que una prestación sólo es imponible si existe entre el prestador y el destinatario una relación

jurídica en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas. Para que exista tal relación en

los servicios entre casa central y sucursal, esta última debe actuar de modo independiente.

Para apreciar esta independencia, el TJUE no exige a la entidad personalidad jurídica propia,

pero tiene en cuenta si asume los riesgos económicos derivados de la actividad y si dispone de

un capital propio. Es irrelevante, en cambio, la existencia de un acuerdo de reparto de costes.

En este caso, era indiscutible que la sucursal sueca no cumplía con ese requisito de

independencia.

A continuación, el TJUE da un giro radical a su argumentación, y así, desde el apartado 28 de

la sentencia, el TJUE considera que, en realidad, el destinatario de la prestación no es la

sucursal, sino el grupo IVA en el que se integra, y entonces sí estaríamos ante una operación

imponible a efectos de IVA. La fundamentación del TJUE es excesivamente escueta para una

cuestión tan relevante y que constituye el elemento diferencial respecto de FCE Bank. El


27

TJUE no entra a valorar si es acorde con el art. 11 de la Directiva IVA que una sucursal forme

parte de un grupo IVA, sin que lo sea al mismo tiempo su sede central. Esto debería haberlo

resuelto el TJUE con carácter previo. Sin embargo, a pesar de que había controversia entre las

partes, el TJUE asume sin más esta circunstancia, y no aporta, en nuestra opinión, una

explicación convincente que aclare por qué razón la sucursal es una entidad que goza de

“independencia jurídica”, en el sentido del art. 11 de la Directiva IVA, de modo que puede

pertenecer a un grupo IVA, pero no es lo suficientemente autónoma, en el sentido del art. 9.1

de la Directiva IVA, como para que sus operaciones con la casa central se sujeten al IVA. El

TJUE se limita simplemente a señalar que la existencia de un grupo IVA tiene como efecto

que los miembros del grupo no puedan declarar por separado las operaciones en las que

intervienen, y que tales operaciones deben entenderse realizadas a favor no de ese miembro,

sino a favor del grupo. La conclusión del TJUE es, a nuestro entender, un tanto contradictoria,

y hasta artificiosa. Quizás hubiera sido más simple y más sensato entender, como sostuvieron

el gobierno británico y el Abogado General WATHELET, que una sucursal, por sí sola, sin su

casa central, que se sitúa además en un país tercero, no puede formar parte de un grupo IVA.

En este caso, una posible salida sería entender que la casa central también forma parte del

grupo IVA, de modo que aunque el servicio intragrupo no estaría sujeto a IVA, sí lo estaría en

Suecia el servicio que se prestó por el proveedor anterior a la casa central. El razonamiento del

TJUE deja también otra cuestión pendiente: ¿qué pasaría si la sucursal gozara de

independencia respecto de su casa matriz, según los criterios del asunto FCE Bank? Si

seguimos la argumentación del TJUE, este hecho sería, en la práctica, irrelevante, porque al

formar parte la sucursal de un grupo IVA, la prestación estaría, en todo caso, sujeta, por

constituir el grupo un sujeto pasivo único, respecto de sus miembros, e independiente en

relación a la casa central.

Finalmente, el TJUE no tiene dificultad para responder a la segunda cuestión prejudicial y

concluir que los servicios se localizan en sede del destinatario, con inversión del sujeto pasivo.

En cuanto a la repercusión de la sentencia en España, nos resulta difícil su aplicación, porque,

en primer lugar, una sucursal, por sí misma, no puede ser una entidad dependiente en el

régimen especial del grupo de entidades (art. 163 quinquies.Tres LIVA). Podría ser entidad

dominante del grupo pero entonces debe cumplir con una serie de requisitos, por ejemplo, la

afectación de cierto volumen de participaciones del resto de entidades del grupo. En segundo


28

lugar, porque en el régimen especial español, según el art. 163 octies.Dos LIVA, “cada una de

las entidades del grupo actuará, en sus operaciones con entidades que no formen parte del

mismo grupo, de acuerdo con las reglas generales del Impuesto, sin que, a tal efecto, el

régimen del grupo de entidades produzca efecto alguno”, lo cual plantea, desde la perspectiva

del Derecho de la UE, serias dudas de compatibilidad. Recordemos que el art. 11 de la

Directiva IVA establece la consideración del grupo como si fuera un único sujeto pasivo. El

régimen especial español funciona más bien como un mecanismo de agrupación y

compensación de los saldos resultantes de las autoliquidaciones individuales mediante una

autoliquidación agregada. Sí está prevista una modalidad “avanzada” del régimen, pero de

aplicación voluntaria, y para operaciones entre entidades del grupo (art. 163 sexies.Cinco

LIVA).

5.4. Sentencia del TJUE (Sala Segunda) de 2 de octubre de 2014, Fonderie 2A, C-446/13,

EU:C:2014:2252.

Materias tratadas: IVA – localización del hecho imponible – entregas intracomunitarias de

bienes – transformación del bien antes de su entrega en el Estado miembro del adquirente.

Hechos: El TJUE responde a una cuestión prejudicial planteada por el Consejo de Estado

francés que versa sobre la localización del hecho imponible en un supuesto de entrega

intracomunitaria en el que se realiza una transformación del bien, antes de su entrega, en el

Estado miembro donde se localiza el adquirente. En el caso concreto, la sociedad Fonderie

2A, localizada en Italia, vende piezas metálicas a la sociedad Atral, ubicada en Francia. Antes

de proceder a la entrega, Fonderie 2A expide las piezas a Francia, donde son pintadas por otra

sociedad, Sanuier-Plumaz, y ésta a su vez reexpide las piezas ya terminadas a Atral. Los

trabajos de pintura fueron facturados por Sanuier-Plumaz a Fonderie 2A. Esta última factura a

Atral el precio de venta incluyendo el coste de la pintura. Fonderie 2A considera que la

entrega a Atral constituye una entrega intracomunitaria de bienes, localizada y exenta en

Italia, con la correspondiente adquisición intracomunitaria, gravada en Francia, y que debe

declarar Atral. Como Fonderie 2A no habría realizado operaciones imponibles en Francia,

estima que tiene derecho, con base en la Octava Directiva IVA, a solicitar a la Administración

tributaria francesa la devolución del IVA soportado por los trabajos de pintura. Sin embargo,

la Administración francesa rechaza esta petición porque considera que, en realidad, se ha


29

realizado una entrega interior, localizada en Francia. Fonderie 2A debería, pues, facturar y

repercutir el IVA correspondiente a Atral; y declarar esa operación en Francia; pudiendo luego

ejercer su derecho de deducción respecto de la cuotas soportadas por los trabajos de pintura.

En definitiva, según cual sea la localización de la entrega realizada por Fonderie 2A a Atral, la

recuperación del IVA soportado por Fonderie 2A en los trabajos de pintura se realizaría a

través de una devolución o de una deducción.

Decisión del Tribunal: Con carácter preliminar, el TJUE recuerda que el derecho a la

devolución se supedita a la no realización de otras operaciones imponibles en el Estado al que

se solicita, pues de lo contrario se tendría derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Por

otro lado, el Consejo de Estado francés no señaló con exactitud qué preceptos de la Sexta

Directiva IVA debían ser interpretados por el TJUE. Pues bien, siguiendo el criterio de la

Abogado General KOKOTT, el TJUE considera determinante la primera frase del art. 8.1.a)

de la Sexta Directiva IVA (actualmente, primer párrafo del art. 32 de la Directiva

2006/112/CE). Según este precepto, si el bien se expide o transporta por el proveedor, el

adquirente o un tercero, la entrega se considera realizada en el lugar donde los bienes se

encuentren en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino al adquirente.

De la jurisprudencia anterior del TJUE se desprende que este artículo se aplica tanto a

operaciones interiores como a operaciones intracomunitarias.

A continuación, el TJUE emplea sus criterios hermenéuticos habituales y concluye que la

entrega debe localizarse en el Estado miembro del adquirente, esto es, en Francia, con lo que

Fonderie 2A tendría derecho a la deducción, pero no a la devolución. Así, desde un punto de

vista literal, el TJUE sostiene que ese precepto no determina que la localización se produce en

el Estado del proveedor. La referencia a los “bienes” debe entenderse hecha a los bienes

objeto del contrato, esto es, a los bienes ya terminados, y que, en este caso, se encontraban en

el Estado del adquirente en el momento de producirse el inicio del transporte hacia este

adquirente. La interpretación sistemática confirma esta conclusión. La entrega de bienes, de

acuerdo con lo previsto en el art. 5.1 de la Sexta Directiva (actualmente, art. 14.1 Directiva

2006/112/CE), implica la “transferencia del poder de disposición”, lo cual no se produce

cuando se expiden los bienes para la realización de unos trabajos de acabado. Con este primer

transporte se pretende dejar los bienes en un estado conforme a las obligaciones contractuales

contraídas por el proveedor. Asimismo, el TJUE señala que el art. 8.1.a) implica la existencia


30

de un vínculo temporal y material suficiente entre la entrega de los bienes y su expedición.

Este vínculo no concurre cuando los bienes se envían para una transformación previa a la

entrega. Por tanto, a los efectos de interpretar el art. 8.1.a) de la Sexta Directiva, y determinar

el lugar de inicio del transporte, y por tanto, de localización de la entrega, debe tomarse como

referencia el lugar donde se encuentren los bienes cuando éstos sean conformes a lo estipulado

en el contrato. Finalmente, según el TJUE, teniendo en cuenta la finalidad de la norma, esta

referencia a la condición del bien conforme al contrato se revela como un criterio claro que

permite, de forma inequívoca, fijar el lugar de realización del hecho imponible, y por tanto, es

un criterio apto para conseguir el objetivo de la norma de localización, que no es otro que

evitar los supuestos de nula o doble imposición.

A pesar de que los hechos son, en realidad, muy simples, la sentencia es muestra de cómo

puede complicarse la aplicación del IVA en casos de operaciones intracomunitarias, y cómo

es preciso buscar unos criterios de interpretación que sin, ser los ideales, cumplan con los

objetivos pretendidos, faciliten la aplicación de la norma, y confieran seguridad a los

operadores jurídicos. De hecho, en este caso, el criterio finalmente aceptado por el TJUE no

está exento, como señaló la Abogado General, de ciertos defectos. En efecto, la solución

adoptada por el TJUE puede afectar a un principio tan esencial en el IVA como es la

neutralidad del impuesto, ya que se estaría estimulando a que esos trabajos de acabado,

realizados con carácter previo a la entrega, se realicen en el Estado del proveedor, para evitar

así tener que declarar una entrega interna en el Estado del adquirente.

5.5. Sentencia del TJUE (Sala Tercera) de 16 de octubre de 2014, Welmory, C-605/12,

EU:C:2014:2298

Materias tratadas: IVA – prestación de servicios – localización del hecho imponible –

concepto de establecimiento permanente.

Hechos: La sociedad chipriota Welmory TLD organiza un sistema de subastas por internet.

Para ello, los participantes en la subasta deben adquirir primero unos derechos de puja

denominados “bids”. Para mejorar la puja, el cliente, haciendo uso de estos “bids”, debe

comprometerse a pagar una cantidad más alta que la última oferta realizada. El bien se

adjudica al que oferte el precio más alto transcurrido un período de tiempo. La sociedad


31

chipriota llegó a un acuerdo de colaboración con una sociedad polaca (Welmory sp. z.o.o.) en

virtud del cual la sociedad chipriota ponía a disposición de la polaca un sitio web de subastas,

mientras que la sociedad polaca se comprometía a vender los bienes en ese sitio. La sociedad

polaca obtenía ingresos a través de la venta de los bienes subastados, y también recibiendo

una parte de la venta de los derechos de puja. En principio, ambas entidades eran

independientes, pero en abril de 2010 la sociedad chipriota adquirió la totalidad del capital de

la sociedad polaca. Durante los meses de enero a abril de 2010 la sociedad polaca prestó a la

sociedad chipriota diversos servicios de publicidad, obtención de información y tratamiento de

datos. Por tales servicios, la sociedad polaca emitió diversas facturas en las que no repercutió

IVA, por considerar que aplicando la regla general de localización tales servicios debían

entenderse prestados en la sede del destinatario, esto es, en Chipre. En cambio, la

Administración tributaria polaca consideró que la sociedad chipriota disponía de un

establecimiento permanente en Polonia, y en consecuencia, tales servicios debían entenderse

localizados en Polonia y gravados en este país al tipo general. Tras diversas instancias

judiciales, la controversia llegó al Tribunal Supremo Administrativo polaco, que acordó

plantear al TJUE una cuestión prejudicial mediante la cual preguntaba, básicamente, dónde

debían entenderse localizados tales servicios.

Decisión del Tribunal: Esta es una de las muchas sentencias del TJUE en las que se trata la

localización de los servicios intracomunitarios a efectos de IVA. Sin embargo, la sentencia

presenta cierto interés por varias razones. En primer lugar, porque interpreta la Directiva

2006/112/CE, tras los cambios en las reglas de localización que entraron en vigor en 2010. En

segundo lugar, porque contribuye a aclarar el concepto de establecimiento permanente en

relación a una actividad económica “virtual”, que no exige una presencia física o una serie de

recursos humanos y materiales en el territorio de otro Estado. Pues bien, para mayor claridad,

recordemos que el art. 44 de la Directiva IVA, tras su reforma por la Directiva 2008/8/CE,

establece que en los servicios prestados entre empresarios (“esquema B2B”) se aplica, con

carácter prioritario, la regla de localización en la sede del destinatario, ya que constituye el

criterio más seguro y que implica menos formalidades, pues el IVA será declarado por el

destinatario ante su propia Administración. Sin embargo, se establece como excepción que si

el servicio se presta a un establecimiento permanente situado en un Estado distinto de aquel en

el cual el destinatario tenga su sede, el servicio se localizará entonces en el Estado en el que se

halle ese establecimiento permanente.


32

El TJUE comienza su argumentación aclarando que su jurisprudencia anterior sobre el art. 9.1

de la Sexta Directiva IVA sigue siendo, en principio, aplicable mutatis mutandis para

interpretar el art. 44 de la Directiva IVA de refundición, tras su reforma. A pesar de que el

texto actual supone localizar el hecho imponible en función de la sede del destinatario, en vez

de situarlo en la sede del prestador, el objetivo de la norma continúa siendo el de evitar

conflictos de competencia entre Estados que puedan provocar casos de nula o doble

imposición. Asimismo, según el TJUE, resulta útil a efectos interpretativos el texto del

Reglamento de Ejecución de la Directiva IVA, aunque sea posterior a los hechos del litigio

principal, ya que ese Reglamento recoge la jurisprudencia del TJUE en esta materia. Por tanto,

el TJUE confirma que el art. 44 de la Directiva IVA contiene una regla general (sede del

destinatario) y una excepción (lugar del establecimiento permanente del destinatario).

En relación al establecimiento permanente, el TJUE recuerda, con base en su jurisprudencia

anterior y en la redacción del art. 11 del Reglamento de Ejecución, que el establecimiento

permanente se caracteriza por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada

en términos de medios humanos y técnicos. Adaptando esta jurisprudencia al nuevo tenor del

art. 44 de la Directiva, el TJUE matiza en este caso que tales medios deben permitir “recibir”

y “utilizar” los servicios prestados paras las necesidades propias del establecimiento.

Asimismo, el TJUE aclara que el hecho de que una actividad, como la ejercida por la sociedad

chipriota, no exija una estructura humana y material efectiva en el territorio del otro Estado no

es una cuestión relevante.

En este punto, el razonamiento del TJUE se vuelve un tanto confuso, puesto que entre las

partes existía divergencia sobre los hechos y los mismos no fueron verificados en el litigio

principal. El TJUE no descarta que la sociedad chipriota pudiera valerse de medios de la

sociedad polaca y que por el empleo de tales medios pudiera existir un establecimiento

permanente, a pesar de que, al menos durante una parte del período considerado, ambas

entidades eran jurídicamente independientes. La Abogada General KOKOTT lo afirmó más

claramente: “no son necesarios un personal y un equipamiento técnico propios, siempre que

los medios ajenos del establecimiento estén a su disposición de forma análoga a si fueran

propios”. En cualquier caso, estamos ante una cuestión fáctica que depende de la apreciación

del juez nacional. Si éste concluyera que la sociedad chipriota dispone en Polonia de recursos


33

suficientes, con la permanencia requerida por el TJUE, los servicios prestados deberían

localizarse y gravarse en Polonia por aplicación de la regla del establecimiento permanente.

En relación a nuestro derecho, llamamos la atención de que el concepto de establecimiento

permanente, que se incluye en el art. 69.Tres.2º LIVA, no coincide exactamente con el

derivado de la jurisprudencia del TJUE. La definición general (lugar fijo de negocios donde

los empresarios o profesionales realicen actividades económicas) incluye el criterio de

permanencia, pues alude a un lugar fijo, pero, en cambio, exige la realización de una actividad

económica desde ese lugar, mientras que el TJUE destaca que en ese territorio el sujeto debe

contar con una estructura organizativa y que la misma sea apta no para desarrollar una

actividad económica (intervención en el mercado ofreciendo bienes y servicios), sino para

recibir y utilizar bienes y servicios adquiridos de otros empresarios, ya que, tras la reforma de

la Directiva, la existencia de un establecimiento permanente debe ser apreciado desde el punto

de vista del destinatario, no del prestador, en coherencia con la localización en sede del

destinatario. Asimismo, el listado de establecimientos permanentes del art. 69.Tres.2º LIVA

debe entenderse meramente orientativo, siendo lo fundamental si se cumplen en el caso

concreto los requisitos enunciados en el Derecho de la UE y por la jurisprudencia del TJUE.

Por su parte, el Tribunal Supremo español ha establecido los siguientes requisitos para

apreciar la existencia de un establecimiento permanente: la existencia de un lugar fijo de

negocio que determine la vinculación con el territorio; que no se trate de una sociedad filial

con personalidad jurídica propia, salvo en los casos de compañías totalmente dominadas por la

matriz y que actúen como entidades auxiliares; que tenga una consistencia mínima, por la

integración permanente de medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones: y que

la prestación del servicio se efectúe en beneficio del establecimiento permanente (STS de 23-

01-2012, rec. 6381/2008).

5.6. Otras sentencias reseñadas de forma más breve.

La Sentencia del TJUE (Sala Cuarta) de 10 de julio de 2014, Banco Mais, C-183/13,

EU:C:2014:2056, responde a una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo

Administrativo de Portugal sobre la interpretación del art. 17.5.3er.pfo.c) de la Sexta Directiva

IVA [actualmente, art. 173.2.c) Directiva 2006/112/CE]. Recordemos que este artículo prevé

la posibilidad de que en casos de bienes de uso mixto (es decir, que se utilicen para


34

operaciones que dan derecho a deducción y también para operaciones que no dan derecho a

deducción) pueda determinarse la prorrata de deducción con base en el criterio de la

afectación real, en lugar de aplicar el método general, previsto en el art. 19.1 de la Sexta

Directiva, y que tiene en cuenta el volumen de negocios de las operaciones. En esta sentencia,

el TJUE viene a aplicar, al caso portugués, el mismo criterio interpretativo que ya utilizó en la

sentencia BLV Baumarkt (núm. 157 REDF). El TJUE vuelve a señalar que teniendo en cuenta

la redacción del precepto, su contexto, los principios de neutralidad tributaria y de

proporcionalidad, así como su finalidad, la Directiva IVA no se opone a que los Estados

apliquen un método distinto del basado en el volumen de negocios, siempre que ese método

garantice una determinación de la prorrata de deducción más precisa. En el caso concreto, el

TJUE declara que en el caso de un banco que realiza actividades de leasing, así como otras

actividades financieras, el Estado puede obligar a calcular la prorrata incluyendo en el

numerador y el denominador no todas las rentas abonadas por los clientes, sino sólo las que

correspondan a los intereses, cuando la utilización de los bienes y servicios de uso mixto

venga ocasionada sobre todo por la financiación y la gestión de los contratos de arrendamiento

financiero.

La Sentencia del TJUE (Sala Séptima) de 17 de julio de 2014, BCR Leasing, C-438/2013,

EU:C:2014:2093, contesta a una cuestión prejudicial planteada por un tribunal rumano sobre

si puede considerarse un supuesto de autoconsumo de bienes, con arreglo al art. 16 o al art. 18

de la Directiva 2006/112/CE, cuando una sociedad que realiza operaciones de arrendamiento

financiero no puede recuperar los bienes arrendados (en concreto, automóviles) en los casos

de resolución del contrato por impago del usuario de tales bienes. Sin excesiva dificultad, el

TJUE concluye que esta situación no puede subsumirse en ninguno de los casos de

autoconsumo previstos en aquellos preceptos. Así, en relación al art. 16, los bienes de que se

trata no se dedican a las necesidades privadas del sujeto pasivo o al personal de su empresa; ni

tampoco han sido afectados a fines ajenos a los de su propia empresa. En cuanto al art. 18,

tampoco resultaría aplicable porque la empresa de leasing se deduce íntegramente el IVA

soportado con ocasión de la compra de los bienes que luego arrienda; ni tampoco hay

afectación a un sector de la actividad en el que se efectúen operaciones no gravadas; ni

tampoco se ha producido un cese en la actividad económica. Para dar una respuesta útil al

tribunal rumano, el TJUE advierte que en estos casos lo que puede producirse es una

regularización de las deducciones practicadas, en virtud de los arts. 184 a 186 de la Directiva


35

IVA.

La Sentencia del TJUE (Sala Segunda) de 3 de septiembre de 2014, GMAC UK, C-589/12,

EU:C:2014:2131, se refiere a una cuestión prejudicial planteada por un tribunal del Reino

Unido sobre los siguientes hechos. La sociedad GMAC UK se dedica a la venta a plazos de

vehículos de motor. En algunos casos de insolvencia del comprador, GMAC recuperaba la

posesión de los vehículos y los revendía en subasta pública. Pues bien, según el derecho

interno, esta última venta no se consideraba ni entrega de bienes ni prestación de servicios,

sujeta a IVA, y las cantidades obtenidas se imputaban al importe pendiente de las

mensualidades adeudadas por el comprador. A raíz de un cambio jurisprudencial, la sociedad

GMAC solicitó, para el período 1978-1997, que en estos casos se redujera también la base

imponible, por impago parcial, con arreglo al art. 11.C.1.1er.pfo de la Sexta Directiva IVA

(actualmente, art. 90.1 de la Directiva 2006/112/CE). Este precepto tendría, según esta

sociedad, efecto directo. En cambio, los Commissioners rechazaron esta posibilidad. El

tribunal inglés preguntó al TJUE si puede invocarse ese efecto directo, aunque ello suponga,

por la aplicación conjunta de las disposiciones nacionales y la Directiva IVA, que la sociedad

obtenga “un beneficio inesperado”, ocasionando un resultado global que ni el derecho

nacional ni la Sexta Directiva pretenden. El TJUE responde que no cabe duda que el art.

11.C.1.1er.pfo cumple con los requisitos para producir efecto directo, y que, como ha

señalado en otras ocasiones, constituye la expresión de un principio fundamental, según el

cual la base imponible debe coincidir con la contraprestación realmente recibida. El TJUE

reconoce que el origen del problema está en el derecho nacional, que no somete a imposición

la venta en pública subasta, pero ese incumplimiento del derecho interno no puede oponerse a

los particulares, ya que ello supondría que éstos no pudieran beneficiarse de una disposición

que goza de efecto directo. Por último, el TJUE contempla la posibilidad de que GMAC

incurriera en práctica abusiva. El TJUE recuerda los requisitos exigidos en sentencias

anteriores, y en particular, advierte que cuando un sujeto pasivo puede elegir entre diferentes

operaciones, tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que pueda limitar su

deuda fiscal, es decir, que es lícita la economía de opción.

La Sentencia del TJUE (Sala Cuarta) de 10 de septiembre de 2014, Gemeente’s-

Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, contempla el caso de un Ayuntamiento de los

Países Bajos que encargó la construcción, sobre un terreno de su propiedad, de un edificio de


36

oficinas, cuyo uso estaba previsto en un 94% para sus necesidades como autoridad pública; en

un 5% para prestaciones de servicios que dan derecho a deducción del IVA; y en un 1% para

prestaciones de servicios que no dan derecho a deducción. El Tribunal Supremo planteó al

TJUE una cuestión prejudicial preguntando si, en este caso, podía aplicarse el art. 5.7.a) de la

Sexta Directiva IVA [actualmente, art. 18.a) de la Directiva 2006/112/CE], referido al

autoconsumo de bienes. El TJUE responde, siguiendo el criterio de la Abogado General, que

en este caso puede considerarse que existe un autoconsumo de bienes, ya que según aclaró en

la sentencia Gemeente Valaardingen (núm. 157 REDF), aquel precepto se refiere no sólo a

bienes íntegramente producidos por el sujeto pasivo, sino también a bienes producidos por un

tercero mediante materiales puestos a su disposición por el sujeto pasivo. Asimismo, se

cumple el requisito de que el IVA de ese bien no habría sido totalmente deducible si se

hubiese adquirido de otro sujeto pasivo. No obstante, el TJUE precisa que, conforme al art.

17.2 y 17.5 de la Sexta Directiva, el Ayuntamiento no puede deducirse el IVA que se origina

con tal afectación en la proporción en la que este bien se utilice para operaciones exentas (en

el caso, 1%) o no sujetas (94%). En cambio, sí podría deducirse el IVA correspondiente al uso

del bien para necesidades de operaciones gravadas (un 5%).

La Sentencia del TJUE (Sala Quinta) de 9 de octubre de 2014, Traum, C-492/13,

EU:C:2014:2267, analiza, una vez más, los requisitos de prueba exigidos por el derecho

interno (en este caso, búlgaro) para la aplicación de la exención prevista para las entregas

intracomunitarias en el art. 138 de la Directiva 2006/112/CE. El TJUE, aplicando

jurisprudencia precedente (véase sentencia Mecsek-Gabona, núm. 157 REDF; y sentencia

Teleos, núm. 139 REDF), concluye que sería contrario al principio de seguridad jurídica que

un Estado que, para la aplicación de la exención, ha establecido una lista de documentos que

procede presentar a la Administración, y que ha aceptado en un primer momento los

documentos presentados como prueba, pueda posteriormente obligar al proveedor a pagar el

IVA, cuando resulte que los bienes no han abandonado el Estado de origen por un fraude

cometido por el adquirente y del que el proveedor no tenía, ni podía tener conocimiento.

Según el TJUE, sería igualmente contrario al principio de seguridad jurídica denegar la

exención porque en una inspección posterior el proveedor no aporte pruebas adicionales que

acrediten la autenticidad de la firma del adquirente y el poder de representación de la persona

que firmó los documentos de la adquisición, cuando los documentos inicialmente aportados

eran conforme con el listado previsto en el derecho nacional y habían sido aceptados por la


37

Administración. Asimismo, sería contrario al principio de proporcionalidad que el proveedor

estuviera obligado al IVA porque se haya cancelado con efecto retroactivo el número de

identificación del adquirente. En último término, el TJUE recuerda que el juez nacional debe

realizar una valoración global de todas las circunstancias y verificar que el proveedor actuó de

buena fe y adoptó todas las medidas que razonablemente se le podían exigir para asegurarse

de que no participaba en un fraude fiscal.

6. IMPUESTOS ESPECIALES (por Alejandro García Heredia)

6.1. STJUE (Sala Segunda) de 10 de septiembre de 2014, Holger Forstmann Transporte, C-

152/13, EU:C:2014:2184.

Materias tratadas: Imposición de los productos energéticos y de la electricidad (Directiva

2003/96/CE) – Productos energéticos contenidos en depósitos normales de vehículos

comerciales y destinados a ser utilizados como carburante por tales vehículos – Concepto de

“depósitos normales”.

Hechos: El presente asunto tiene por objeto la interpretación del concepto de “depósitos

normales” previsto en el artículo 24 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, por la que se

reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la

electricidad (en adelante, la Directiva). Este precepto establece que no serán objeto de

imposición en ningún Estado miembro los productos energéticos contenidos en depósitos

normales de vehículos comerciales y destinados a ser utilizados como combustible por estos

mismos vehículos. El apartado segundo de este artículo contiene el concepto de depósitos

normales, entendiendo por tales “los fijados de manera permanente por el constructor en todos

los medios de transporte del mismo tipo que el medio de transporte considerado y cuya

disposición permanente permita el uso directo del carburante, tanto para la tracción del

vehículo como, en su caso, para el funcionamiento durante el transporte de los sistema de

refrigeración u otros sistemas”.

La entidad Holger Forstmann Transporte (HFT) es una empresa alemana de transporte por

carretera que adquirió para su actividad un vehículo comercial. Dado que el destino que

pretendía darle a dicho vehículo requería la instalación de equipos concretos, se encomendó a

una empresa carrocera la instalación de los mismos. Al llevar a cabo la instalación, la empresa


38

carrocera tuvo que realizar dos modificaciones en el vehículo. Por un lado, desplazó por

motivos técnicos el depósito de carburante inicialmente instalado por el constructor del

vehículo y, por otro, instaló un segundo depósito previamente adquirido a otra empresa.

Aunque este segundo depósito podría haberse encargado directamente al constructor del

vehículo, no se hizo porque esta opción no resultaba económicamente rentable, ya que

durante la modificación del vehículo se habría tenido que desplazar también este segundo

depósito. Durante una de las operaciones de transporte, el conductor repostó carburante en los

Países Bajos y condujo el vehículo directamente hasta Alemania, utilizando exclusivamente

este carburante para la tracción del propio vehículo. La empresa HFT declaró ante las

autoridades alemanas las cantidades de carburante importadas en el segundo depósito y, a raíz

de ello, le exigieron el pago del impuesto sobre la energía por el carburante importado. El

argumento de las autoridades alemanas era que ambos depósitos no habían sido fijados de

manera permanente por el constructor o fabricante del vehículo, sino por una empresa

carrocera, por lo que los mismos no estaban comprendidos dentro del concepto de depósitos

normales para poder acogerse a la exención. Como hemos visto, este concepto exige que los

depósitos sean “fijados de manera permanente por el constructor en todos los medios de

transporte del mismo tipo” (art. 24 de la Directiva).

HFT recurrió en varias instancias las resoluciones de las autoridades alemanas pero los

tribunales confirmaron las mismas y señalaron que los depósitos instalados por

concesionarios o carroceros no estaban comprendidos dentro del concepto de depósitos

normales. Este planteamiento se apoyaba en la jurisprudencia del TJUE que había

interpretado el concepto de depósitos normales en el ámbito de la normativa sobre franquicias

aduaneras (sentencia Schoonbroodt, C-247/97). No obstante, el órgano jurisdiccional

remitente se planteó si no sería conveniente adoptar una interpretación más amplia de este

concepto para dar cobertura a situaciones como las del presente asunto, en las que los

depósitos permanentes son instalados por concesionarios o carroceros, es decir, empresas

distintas del constructor o fabricante del vehículo. La cuestión prejudicial se planteó con base

en la jurisprudencia del TJUE en la que se analizó la versión anterior de la norma ahora

controvertida (sentencia Meiland Azewijn, C-292/02). Aunque el objeto de esta sentencia no

versaba directamente sobre el concepto de depósitos normales, se admitió entonces una

interpretación amplia basada en la estructura y finalidad de la norma que podría ser tenida en

cuenta para resolver el presente asunto.


39

Decisión del Tribunal: El TJUE se pronuncia sobre la interpretación del concepto de

depósitos normales para determinar si el mismo incluye los depósitos permanentes instalados

en vehículos comerciales por personas distintas del fabricante, como sucede con los depósitos

instalados posteriormente por concesionarios o carroceros. El TJUE adopta una interpretación

amplia y finalista de la norma para concluir que tales depósitos están incluidos dentro del

concepto de depósitos normales y por tanto pueden beneficiarse igualmente de la exención.

Lo relevante es que se cumplan los requisitos que figuran en el concepto de depósitos

normales de la Directiva y que podemos resumir básicamente en los dos siguientes. Por una

parte, que se trate de depósitos instalados de manera permanente en vehículos comerciales

para el abastecimiento directo de carburante de tales vehículos y, por otra, que permitan el uso

directo del carburante tanto para la tracción del vehículo como para, en su caso, el

funcionamiento durante el transporte de los sistemas de refrigeración y de otros sistemas.

Cumpliendo estos requisitos los carburantes contenidos en tales depósitos no pueden ser

objeto de imposición, con independencia de la persona que haya realizado la instalación de

los depósitos. No es por tanto relevante que el depósito haya sido instalado inicialmente por el

mismo constructor o fabricante del vehículo o por otra persona distinta.

Son varios los argumentos utilizados por el TJUE para llegar a esta interpretación amplia del

artículo 24 de la Directiva que ya propuso el AG en sus conclusiones (Sr. Maciej Szpunar).

En primer lugar, el contexto económico y técnico actual, en el que es habitual que la

fabricación de vehículos comerciales se realice en varias etapas, en las que el constructor

fabrica el chasis y la cabina y el resto es acondicionado por empresas especializadas. En

segundo lugar, el TJUE acude también al contexto y objetivos perseguidos por la norma y a

una interpretación que permita garantizar su eficacia. En este sentido, el TJUE manifiesta que

la obligación de declarar el carburante contenido en estos depósitos cada vez que se cruza una

frontera interior y la necesidad de solicitar posteriormente la devolución del impuesto,

constituiría un obstáculo al transporte por carretera entre Estados miembros y, por tanto, a los

intercambios dentro del mercado interior. Y para eliminar este obstáculo y garantizar la libre

circulación, no es necesario determinar si el depósito permanente lo ha fijado el fabricante o

un tercero, sino que lo relevante es saber si dicho depósito sirve para abastecer directamente

al vehículo, tanto para su tracción como para, en su caso, el funcionamiento del sistema de

refrigeración u otros sistemas. En tercer lugar, el TJUE confirma este planteamiento con la

propia definición de depósitos normales de la Directiva en la que también se incluyen “los


40

depósitos de gas adaptados a medios de transporte”. Según el TJUE, esta precisión refleja la

voluntad del legislador de definir en sentido amplio el concepto de “depósitos normales”,

puesto que los depósitos de gas no los instalan normalmente los fabricantes y menos aún se

instalan en todos los medios de transporte, siendo empresas especializadas las que suelen

instalar este tipo de depósitos. De este modo, si la exención se aplica al gas contenido en

depósitos instalados por terceros, se debe aplicar igualmente al carburante contenido en tales

depósitos.

Con ello, debemos resaltar que aunque la norma controvertida es una exención y con ello una

excepción a la regla general, el TJUE interpreta en sentido amplio esta disposición siguiendo

el criterio de la sentencia Meiland Azewijn antes citada. Finalmente, en cuanto a la sentencia

Schoonbroodt (en la que se adoptó una interpretación literal del concepto de depósitos

normales en el ámbito de las franquicias aduaneras), el TJUE señala que, aunque la redacción

de aquella norma fuera semejante a la controvertida, ambas normas pertenecen a ámbitos

diferentes y persiguen objetivos distintos, mientras que una pertenece al ámbito aduanero, la

otra forma parte de la tributación de los productos energéticos dentro del mercado interior.

Finalmente, debemos señalar que el criterio que sigue el TJUE en el presente asunto es el

mismo que se pretende introducir en la modificación del artículo 24 de la Directiva

2003/96/CE (Propuesta de Directiva de 13 de abril de 2011). Con la finalidad asegurar la libre

circulación, se ha propuesto una modificación de este precepto para actualizar la definición de

depósitos normales y poder incluir en ella los depósitos fijados de manera permanente por

persona distinta del fabricante. La nueva redacción propuesta del artículo 24 se refiere

expresamente a los depósitos fijados de manera permanente en el vehículo “por el fabricante o

por un tercero”. Se trata de una cuestión que responde al contexto actual, en el que por las

características de los vehículos y las necesidades de las empresas es habitual que sea un

tercero el que se encargue de fijar el depósito de manera permanente. Tal y como señala la

Propuesta de Directiva, la necesidad de realizar una modificación en este sentido ya fue

puesta de manifiesto por las federaciones de las empresas del transporte, que indicaron que

algunos Estados miembros practicaban controles sistemáticamente sobre el respeto de esta

definición y gravaban el combustible transportado en depósitos que quedaban fuera de la

misma. El asunto se discutió también con los Estados miembros en una reunión del Comité de

Impuestos Especiales y se llegó a la conclusión de que la única manera posible de resolver el

problema era modificar la definición del artículo 24. Por otro lado, en cuanto al Derecho


41

español, debemos señalar que el concepto de depósitos normales que se discute en el presente

caso se encuentra en el artículo 47.2 a) de Ley 38/1992 de Impuestos Especiales, y se recoge

en los mismos términos que el artículo 24 de la Directiva. Por ello, a raíz de la presente

sentencia, este concepto debe ser interpretado de manera amplia para incluir en el mismo los

depósitos fijados de manera permanente por otras personas distintas del constructor o

fabricante del vehículo.

6.2. STJUE (Sala Cuarta) de 2 de octubre de 2014, X, C-426/12, EU:C:2014:2247.

Materias tratadas: Imposición de los productos energéticos y de la electricidad (Directiva

2003/96/CE) – Concepto de productos energéticos de doble uso – Facultad de los Estados

miembros para establecer en su normativa interna un significado más restrictivo que el

previsto en la Directiva.

Hechos: El presente asunto analiza el significado de la expresión “doble uso” a efectos de la

Directiva 2003/96/CE, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de

imposición de los productos energéticos y de la electricidad (en adelante, la Directiva). La

Directiva establece unos niveles mínimos de imposición para todos los productos energéticos

y excluye determinados productos de su ámbito de aplicación, entre los que se encuentran los

productos energéticos de doble uso. De acuerdo con la Directiva, un producto se considera de

doble uso “cuando se utiliza tanto como combustible para calefacción como para fines

distintos del de carburante de automoción y combustible para calefacción”. También se

consideran de doble uso los productos energéticos con fines de reducción química y los

utilizados en los procesos electrolíticos y metalúrgicos (artículo 2.4 letra b).

X es un productor de azúcar que utiliza carbón para fabricar sus productos. En este proceso, el

carbón se emplea como combustible para la producción el azúcar y el dióxido de carbono

generado por la combustión se utiliza tanto en ese mismo proceso de producción, como en

otro proceso para la fabricación de fertilizantes químicos. X abonó el impuesto neerlandés

correspondiente sobre los combustibles y posteriormente solicitó la devolución del mismo por

entender que el carbón utilizado era un producto energético de doble uso que no debía estar

sujeto al impuesto. Las autoridades fiscales consideraron que X solo empleaba el carbón

como combustible y que el aprovechamiento de un producto derivado de la combustión del

carbón (dióxido de carbono) no constituía un doble uso del propio carbón. Otro de los


42

argumentos utilizados por las autoridades consistía en afirmar que, aun pudiendo ser el carbón

un producto de doble uso de acuerdo con las disposiciones de la Directiva, no lo era según la

normativa neerlandesa. En esta línea, la Inspección sostenía que el legislador nacional tenía la

facultad de establecer un concepto de doble uso más restrictivo que el previsto en la Directiva.

Tras recurrir X en varias instancias sin éxito, el órgano jurisdiccional competente suspendió el

procedimiento y planteó varias cuestiones prejudiciales. Por un lado, se pregunta al TJUE

sobre el concepto de doble uso de la Directiva a fin de determinar si el mismo tiene lugar

cuando el carbón es utilizado en el proceso de producción del azúcar. Por otro, se plantea si

un Estado miembro tiene la facultad de establecer en su Derecho interno un concepto de doble

uso más restrictivo que el previsto en la Directiva, con el fin de gravar los productos

energéticos que están excluidos del ámbito de aplicación de la misma.

Decisión del Tribunal: En primer lugar, el TJUE interpreta el concepto de doble uso

indicando que un producto energético solo está excluido del ámbito de aplicación de la

Directiva si es utilizado para fines que no sean el de carburante de automoción ni el de

combustible para calefacción. El TJUE considera que el carbón del presente caso se utiliza

como producto energético de doble uso, ya que se emplea como fuente de energía en el

proceso de fabricación con la finalidad de obtener el gas que se genera exclusivamente

mediante la combustión del carbón. En cambio, si el gas no se utiliza en el proceso de

fabricación del azúcar, sino que se trata de un residuo de dicho proceso que se aprovecha para

un proceso de fabricación distinto (producción de fertilizantes químicos), no puede

considerarse que el carbón así utilizado sea un producto de doble uso. Con base en esta

interpretación, el TJUE concluye que no estamos ante un doble uso de un producto energético

cuando en el proceso de producción del azúcar se utiliza, por un lado, carbón como

combustible y, por otro, el dióxido de carbono generado con la combustión del carbón para

fabricar fertilizante químico. Ahora bien, sí estamos ante un doble uso cuando el carbón se

utiliza como combustible en el proceso de producción del azúcar y, al mismo tiempo, el

dióxido generado mediante la combustión se utiliza igualmente a efectos de ese mismo

proceso de producción, siempre que conste que dicho proceso de producción del azúcar no

pueda llevarse a cabo sin el empleo de dióxido de carbono generado mediante la combustión

del carbón. En definitiva, el TJUE distingue, por un lado, los casos en los que el resultado de

la combustión de un producto energético se utiliza en el mismo proceso de fabricación y, por

otro, aquellos en los que el resultado de dicha combustión constituye una materia prima


43

empleada en otro proceso de fabricación distinto.

En segundo lugar, el TJUE analiza si los Estados miembros tiene la facultad de establecer en

su Derecho interno un concepto de doble uso más restrictivo que el previsto en la Directiva, a

fin de poder gravar los productos energéticos excluidos de su ámbito de aplicación. El TJUE

responde a esta cuestión con base en la sentencia Fendt Italiana (C-145/06 y C-146/06),

señalando que la exclusión de los productos de que se trata del ámbito de aplicación de la

Directiva implica que los Estados miembros son competentes para aplicar impuestos sobre

tales productos dentro del respeto del Derecho de la Unión. Por tanto, el TJUE concluye que

un Estado miembro está facultado para adoptar en su Derecho interno una definición del

concepto de doble uso más restrictiva que la establecida en el artículo 4.2 b) de la Directiva

con el fin de imponer un impuesto sobre los productos energéticos excluidos del ámbito de

aplicación de dicha Directiva. El TJUE puntualiza que la cuestión de si el legislador nacional

ha querido establecer en el presente caso una definición distinta de la contenida en la

Directiva es una cuestión exclusivamente de Derecho interno que debe resolver el juez

nacional. Con ello, se confirma la tesis del AG (Sra. Eleanor Sharpston) en cuya virtud si un

Estado miembro decide aplicar una definición más restringida, el sujeto pasivo no podría

invocar el concepto de doble uso más amplio previsto en la Directiva para obtener una

exención de un impuesto exigible con arreglo al Derecho interno. Como indicaba el AG en

sus conclusiones, dado que los productos de doble uso están excluidos del ámbito de

aplicación de la Directiva es evidente que no resulta aplicable a los mismos el nivel de

imposición mínimo armonizado y que, por tanto, los Estados miembros están autorizados a

gravar dichos productos siempre que respeten el Derecho de la Unión (especialmente, los

artículos 30 y 110 TFUE). En este sentido, los Estados miembros pueden optar por gravar

todos o algunos de los productos energéticos de doble uso o, por el contrario, reproducir el

contenido de la Directiva y no gravar ninguno de tales productos. El planteamiento del AG y

el fallo del TJUE reconocen la facultad de los Estados miembros de establecer un concepto de

doble uso más restrictivo que el previsto en la Directiva. En cambio, no admiten que los

Estados miembros puedan aplicar un concepto más amplio, ya que esto implicaría que

pudieran excluir productos comprendidos en el ámbito de aplicación de la Directiva y que

deberían estar sujetos a los niveles mínimos de imposición armonizados.

A diferencia de la normativa neerlandesa, el legislador español no contempla expresamente

una exención para el doble uso del carbón, salvo la relativa a la utilización de este producto


44

con fines de reducción química y en procesos electrolíticos y metalúrgicos (artículo 79.3 Ley

38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales). No obstante, la DGT ha considerado

que determinadas operaciones, en las que el carbón podría tener un doble uso, quedarían

amparadas por la exención prevista para el empleo del carbón en “cualquier uso que no

suponga combustión” (artículo 79.3, letra e). Esta fue la consulta que se planteó en relación

con un proceso de gasificación en el que el carbón se utilizaba para obtener un gas que se

empleaba, a su vez, como combustible para producir energía eléctrica en una central de ciclo

combinado. La DGT consideró que -aunque cierto porcentaje del carbón se transformara en

gas en una primera reacción de combustión y, por tanto, éste tuviera un doble uso- la

utilización principal de dicho carbón era la obtención de un gas combustible y, por ello, el

carbón utilizado en el proceso de obtención del referido gas tenía derecho a beneficiarse de la

exención de la letra e) del artículo 79.3 de la Ley de Impuestos Especiales (DGT 10 de junio

de 2013, V1932-13).

6.3. Otras sentencias de impuestos especiales reseñadas de forma más breve

La STJUE (Sala Segunda) de 3 de julio de 2014, Gross, C-165/13, EU:C:2014:2042, se

pronuncia sobre el obligado al pago de los impuestos especiales en el caso de productos

despachados a consumo en un Estado miembro y poseídos con fines comerciales en otro

Estado miembro. Los hechos tienen su origen en la introducción de cigarrillos de contrabando

en territorio alemán con la finalidad de revenderlos. La normativa de la Unión aplicable son

los artículos 7 y 9 de la derogada Directiva 92/12/CEE (actual artículo 33 Directiva

2008/118/CE), en los que se indicaba que cuando los productos fueran detentados con fines

comerciales en otro Estado miembro, estaría obligado al pago el tenedor de los mismos. La

cuestión que plantea el presente asunto es determinar si dicha persona resulta obligada al pago

aunque no haya sido la primera en poseer tales productos en el Estado miembro de destino. El

TJUE considera que restringir la condición de deudor al primer poseedor de los productos va

en contra de la finalidad de la Directiva, ya que el paso de productos de un Estado miembro a

otro no puede dar lugar a un control sistemático de las autoridades nacionales que pueda

obstaculizar la libre circulación de mercancías. Por ello, el TJUE concluye que la Directiva

permite que un Estado miembro designe como deudor a una persona que posea con fines

comerciales en dicho Estado miembro productos despachos a consumo en otro Estado

miembro, aun cuando esa persona no hubiera sido la primera poseedora de tales productos en

el Estado miembro de destino.


45

La STJUE (Sala Quinta) de 9 de octubre de 2014, Yesmoke Tobacco, C-428/13,

EU:C:2014:2263, tiene por objeto la interpretación de los artículos 7.2 y 8.6 de la Directiva

2011/64/UE del Consejo, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava

las labores del tabaco (en adelante, la Directiva). La Directiva somete los cigarrillos a un

impuesto especial global, compuesto por un impuesto ad valorem (calculado sobre el precio

máximo de venta al por menor) y un impuesto específico (calculado por unidad de producto).

Por otro lado, la Directiva también permite a los Estados miembros establecer un impuesto

especial mínimo para los cigarrillos. El TJUE considera que este impuesto especial mínimo

debe aplicarse para todos los cigarrillos con independencia de sus características y precio, al

igual que sucede con el impuesto especial global. Además, precisa el TJUE que la Directiva

distingue varios tipos de labores del tabaco pero no distingue diferentes tipos de cigarrillos,

por lo que éstos deben considerarse una sola categoría de labores del tabaco a efectos de la

Directiva. El TJUE sostiene que el establecimiento de umbrales mínimos de imposición

diferentes según los tipos de cigarrillos ocasionaría distorsiones en la competencia y sería

contrario a los objetivos de la Directiva. Por todo ello, el TJUE considera que la Directiva es

contraria a la normativa controvertida (italiana) en la que no se establece un impuesto mínimo

idéntico para todos los cigarrillos, sino un impuesto mínimo que grava únicamente los

cigarrillos con un precio de venta al por menor inferior al de los cigarrillos de la categoría de

precio más demandada. En cuanto al impacto de la presente sentencia en el Derecho español,

debemos recordar que el artículo 60 de la Ley 38/1992 de Impuesto Especiales establece un

tipo de gravamen, conocido como doble mínimo, que puede plantear problemas de

compatibilidad con el Derecho de la Unión ya que es bastante semejante al impuesto italiano

analizado en la presente sentencia. No en vano, los Gobiernos de España, Francia y Portugal

presentaron observaciones al TJUE en defensa del impuesto italiano alegando un objetivo de

protección de la salud pública. El TJUE desestimó estas observaciones reconociendo que,

aunque la normativa fiscal constituye un instrumento para luchar contra el consumo de estos

productos y contribuye así a la protección de la salud pública, no puede admitirse un trato

diferenciado para distintos tipos de cigarrillos en función del precio de venta al por menor. De

ello se desprende que para garantizar la compatibilidad de estos impuestos con el Derecho de

la Unión, se debe conciliar el objetivo de protección de la salud pública con el buen

funcionamiento del mercado interior y las condiciones de competencia neutras que persigue la

Directiva 2011/64.


46

7. IMPUESTOS QUE GRAVAN LA CONCENTRACIÓN DE CAPITALES (por Alejandro

García Heredia)

La STJUE (Sala Segunda) de 3 de julio de 2014, Braun, C-524/13, EU:C:2014:2045,

analiza la normativa alemana que prevé la recaudación de una parte alícuota de los derechos

percibidos por un notario funcionario, con motivo de la formalización en escritura pública de

un acto jurídico de transformación de una sociedad de capital en otro tipo de sociedad de

capital. El Derecho de la Unión aplicable es el artículo 10 c) de la Directiva 69/335/CEE del

Consejo, relativa a los impuestos que gravan la concentración de capitales, dado que las

operaciones de las que trae causa el litigio tuvieron lugar antes de que entrase en vigor la

Directiva 2008/7/CE. El TJUE resuelve el presente asunto con base en una consolidada

jurisprudencia en cuya virtud el artículo 10 c) de la Directiva prohíbe la existencia de

impuestos que graven la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una

actividad a que las sociedades puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica (vid., por

todas, Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, C-466/03). El TJUE recuerda esta jurisprudencia

destacando básicamente dos planteamientos. Primero, que los derechos que perciben los

notarios funcionarios constituyen un impuesto cuando tales derechos se abonan total o

parcialmente a la autoridad pública que emplea a los notarios y se utilizan para financiar tareas

que incumben a dicha autoridad. Y, segundo, que cuando una operación realizada por una

sociedad de capital debe ser obligatoriamente objeto de una formalidad jurídica de acuerdo

con el Derecho nacional, se debe considerar que dicha formalidad condiciona el ejercicio y la

continuación de la actividad de la sociedad de capital. Dado que en el presente asunto la

normativa alemana somete obligatoriamente a escritura pública las operaciones de

transformación de sociedades, el TJUE considera que tal formalización notarial constituye una

formalidad previa a la que una sociedad de capital está sometida por razón de su forma

jurídica en el sentido del artículo 10 c) de la Directiva. Por otra parte, las autoridades

alemanas señalaron que este precepto no resultaba aplicable, ya que las transformaciones

societarias controvertidas no conllevaban ninguna ampliación de capital de las sociedades

sucesoras. El TJUE desestima este argumento indicando que la Directiva prohíbe que los

Estados miembros puedan percibir un impuesto por las aportaciones con motivo de la

transformación de una sociedad de capital en otra sociedad de capital de tipo diferente, aunque

dicha transformación no conlleve ampliación de capital. Por tanto, el TJUE concluye que el

artículo 10 c) de la Directiva se opone a la normativa alemana que prevé que la Hacienda


47

pública reciba una parte alícuota de los derechos percibidos por un notario con motivo de la

formalización en escritura pública de un acto jurídico de transformación de sociedades que no

conlleva ampliación de capital.

La STJUE (Sala Quinta) de 9 de octubre de 2014, Gielen, C-299/13, EU:C:2014:2266,

analiza un impuesto belga que grava la conversión de valores al portador en valores

nominativos o desmaterializados. La conversión de valores se produjo en el marco de la

normativa belga que estableció a partir de 2012 la obligación de eliminar los valores al

portador. El Derecho de la Unión aplicable al presente asunto es el artículo 5.2 de la Directiva

2008/7/CE, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (en

adelante, la Directiva). Este precepto prohíbe que los Estados miembros sometan a imposición

indirecta, por un lado, las operaciones de creación, emisión, admisión en Bolsa, puesta en

circulación o negociación de acciones, participaciones u otros valores similares y, por otro, los

empréstitos contratados en forma de emisión de valores y otros valores negociables. El TJUE

reitera la jurisprudencia existente en relación con las disposiciones homólogas de la derogada

Directiva 69/335 (sentencias FECSA y ACESA y Comisión/Bélgica). De esta jurisprudencia se

desprende que la prohibición de gravar las operaciones de concentración de capitales se debe

aplicar igualmente a las operaciones que no están expresamente previstas en dicha

prohibición, siempre que dicha imposición equivalga a gravar una operación que forma parte

de una operación global en relación con la concentración de capitales. Por ello, aunque en la

prohibición de la Directiva no se mencione expresamente el supuesto de conversión de

acciones al portador en valores nominativos o desmaterializados, dicha operación de

conversión forma parte de una emisión de acciones cuya imposición está prohibida por el

artículo 5.2 de la Directiva. Esto significa que el establecimiento de un impuesto sobre la

conversión equivale a gravar la propia emisión de dicho valor que forma parte de una

operación global relacionada con la concentración de capitales. Así, el TJUE concluye que el

artículo 5.2 de la Directiva se opone al impuesto belga controvertido que grava la conversión

de acciones al portador ya emitidas en valores desmaterializados o nominativos. Por otra

parte, el TJUE también concluye que un impuesto de estas características no puede justificarse

con base en el artículo 6 de la Directiva, que permite a los Estados percibir un impuesto sobre

la transmisión de valores mobiliarios. El TJUE sostiene que al tratarse de una excepción a la

regla general, dicha disposición debe ser objeto de una interpretación estricta, por lo que no

puede aplicarse a un supuesto como el presente en el que no se transmite ningún valor sino


48

que se produce una conversión en otro tipo de valores.

8. ADUANAS (por Alejandro García Heredia)

8.1. STJUE (Sala Quinta) de 3 de julio de 2014, Kamino International Logistics y Datema

Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 y C-130/13, EU:C:2014:2041.

Materias tratadas: Principio fundamental de respeto del derecho de defensa - Derecho a ser

oído antes de que se adopte una decisión desfavorable – Autonomía de los Estados miembros

para regular las condiciones que garanticen el respeto del derecho de defensa y las

consecuencias de su vulneración.

Hechos: La presente sentencia resuelve dos asuntos en los que intervienen agentes de aduanas

frente a las autoridades de los Países Bajos. Por un lado, Kamino International Logistics BV

en el asunto C-129/13 (en adelante, Kamino) y, por otro, Datema Hellmann Worldwide

Logistics BV en el asunto 130/13 (en adelante, Datema). Ambos presentaron en 2002 y 2003,

por encargo de una misma empresa, declaraciones aduaneras para el despacho a libre práctica

de mercancías descritas como “pabellones de jardín/carpas y paneles laterales”. Kamino y

Datema declararon estas mercancías en una determinada partida arancelaria y pagaron los

derechos de aduana al tipo del 4,7%. Las autoridades aduaneras en un control a posteriori

estimaron que la clasificación arancelaria de las mercancías era incorrecta y debían tributar a

un tipo superior del 12,2%. Las autoridades emitieron las liquidaciones complementarias por

el importe de los derechos que no habían sido adeudados y las mismas fueron notificadas a los

interesados (los agentes de aduanas Kamino y Datema).

El problema se plantea porque los demandantes no tuvieron la oportunidad de ser oídos antes

de que se girasen las correspondientes liquidaciones y, por ello, consideraron que se había

vulnerado su derecho de defensa. El Gobierno neerlandés alegó que el derecho a ser oído

quedaba garantizado desde el momento que los demandantes podían hacer valer sus

argumentos en una fase de reclamación administrativa posterior. En cuanto a la normativa

aplicable, debemos señalar que no se contemplan disposiciones procedimentales que obliguen

a las autoridades aduaneras a conceder a los obligados la posibilidad de manifestar su postura


49

sobre los hechos que motivan la liquidación a posteriori. Las autoridades aduaneras emitieron

las liquidaciones controvertidas con base en los artículos 220 y 221 del Código Aduanero

Comunitario aprobado por Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de

1992 (en adelante CAC). Estos preceptos se refieren a la denominada contracción a posteriori

de la deuda aduanera. Cuando la contracción de los derechos aduaneros se haya realizado por

un importe inferior (como sucedió en el presente caso), se establece un plazo de dos días para

proceder a la misma, a partir del momento en que las autoridades aduaneras se hayan

percatado de esta situación y estén en condiciones de calcular su importe y determinar el

deudor (artículo 220.1 CAC). Desde el momento de su contracción, el importe adicional de

los derechos se debe comunicar al deudor (artículo 221.1 CAC).

Kamino y Datema interpusieron las correspondientes reclamaciones y recursos pero sus

pretensiones fueron desestimadas. Primero, presentaron reclamaciones contra las respectivas

liquidaciones ante la inspección tributaria. Posteriormente, recurrieron sin éxito en primera

instancia (Rechtbank te Haarlem) y en apelación (Gerechtshof te Amsterdam). Por último,

dentro del sistema judicial nacional, acudieron al Hoge Raad der Nederlanden, quien decidió

suspender el procedimiento y plantear al TJUE varias cuestiones sobre la aplicación del

principio fundamental de respeto del derecho de defensa, en particular, sobre el derecho a ser

oído antes de que se adopte una decisión desfavorable. Las cuestiones planteadas pueden

agruparse básicamente en las tres siguientes. En primer lugar, se pregunta al TJUE si este

principio tiene efecto directo, es decir, si puede ser invocado directamente por los particulares

ante los órganos judiciales nacionales. En segundo lugar, en caso de que así sea, se pregunta si

dicho principio resulta violado cuando no se concede al interesado la posibilidad de ser oído

antes de que la Administración adopte una decisión lesiva en su contra. En el caso planteado

la posibilidad de ser oído no existió antes de que la Administración adoptara la liquidación (en

fase de alegaciones) pero sí tuvo lugar en una fase de reclamación administrativa posterior,

previa a la vía judicial. Como tercera cuestión, se pregunta al TJUE sobre las consecuencias

jurídicas que tendría la violación por la Administración del principio fundamental de respeto

del derecho de defensa, en particular, si dicha violación conlleva la anulación de la

liquidación. A estos efectos se pregunta si debe tenerse en cuenta el hecho de que el

procedimiento podría haber tenido un resultado diferente si se hubiera respetado el derecho de

defensa, en este caso, el derecho a ser oído antes de girar la correspondiente liquidación.


50

Decisión del Tribunal: La presente sentencia nos ofrece la oportunidad de comentar varias

cuestiones sobre la aplicación del principio de respeto del derecho de defensa en los

procedimientos tributarios, en particular, en aquellos procedimientos susceptibles de producir

efectos desfavorables para los interesados. No obstante, no es la primera vez que el TJUE se

pronuncia sobre la aplicación de este principio en el ámbito de los procedimientos tributarios,

especialmente, en el marco del Derecho aduanero (STJUE de 18 de diciembre de 2008,

Sopropé, C-349/07). En el presente asunto, el TJUE siguiendo una línea claramente

continuista retoma los principales planteamientos de la jurisprudencia Sopropé. Primero, el

respeto del derecho de defensa es un principio fundamental del Derecho de la Unión del que

forma parte integrante el derecho a ser oído en todo procedimiento. Segundo, en virtud de

este principio, cuando la Administración se propone adoptar un acto lesivo para una persona,

está obligada a permitir que los interesados den a conocer eficazmente su punto de vista sobre

los elementos que motivan dicho acto. Tercero, esta obligación recae sobre las autoridades de

los Estados miembros cuando adopten decisiones que formen parte del ámbito de aplicación

del Derecho de la Unión, aun cuando dicha obligación no se establezca expresamente en el

Derecho interno de los Estados. Por último, en cuanto al plazo que deben tener los interesados

para efectuar alegaciones, se confirma que se trata de una cuestión procedimental que debe

regular el Derecho nacional, pero en todo caso garantizando que los interesados puedan

ejercer su derecho respetando el principio de efectividad. De acuerdo con esta jurisprudencia,

el TJUE concluye que el principio de respeto del derecho de defensa resulta aplicable en el

presente caso al tratarse de una decisión comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho

de la Unión (procedimiento relativo a la recaudación a posteriori de derechos de aduana).

Además, en la presente sentencia se pone de manifiesto la aplicación directa de este principio

(en su vertiente del derecho a ser oído), ya que ni el CAC ni la normativa nacional neerlandesa

contemplan un trámite de alegaciones antes de girar las liquidaciones correspondientes. Por

ello, el TJUE reconoce, no solamente la obligación de las autoridades de respetar el derecho

de defensa sino, al mismo tiempo, el derecho de los interesados de invocarlo directamente

ante los órganos jurisdiccionales nacionales. No resulta sin embargo aplicable la Carta de

Derechos Fundamentales de la Unión Europea, en vigor desde el 1 de diciembre de 2009,

puesto que las liquidaciones que dieron lugar a los hechos eran de abril de 2005, aunque el

TJUE se refiere a la Carta para recordar que el derecho a ser oído está consagrado en varios

artículos de la misma (artículos 41, 47 y 48). Puesto que en el presente caso no resulta


51

aplicable la Carta, el derecho de defensa se aplica como un principio fundamental del Derecho

de la Unión y, como tal, puede ser directamente invocado por los particulares antes los

órganos jurisdiccionales nacionales. Estamos ante un efecto directo del derecho de defensa y,

en particular, del derecho a ser oído.

Una vez analizado el contenido y alcance del derecho de defensa, el TJUE aborda la cuestión

de si el mismo resulta vulnerado cuando no se permite al destinatario de una liquidación

efectuar alegaciones antes de que se adopte una decisión en su contra. Como recuerda el

Abogado General (Sr. Melchior Wathelet, ap. 47 de las Conclusiones), el TJUE ya había

detallado el contenido del derecho a ser oído con ocasión de un asunto aduanero relativo al

procedimiento de tránsito dentro de la Unión (STJUE de 8 de marzo de 2007, Gerlach, C-

44/06). En Gerlach, el TJUE señaló que el derecho a ser oído consistía en “manifestar

oportunamente su punto de vista acerca de la regularidad de la operación de tránsito, antes de

que se adopte la decisión de recaudación de la que sea destinatario y que afecte de forma

sensible a sus intereses” (ap. 37). En el presente caso, el Derecho interno aplicable (normativa

neerlandesa) no contempla un trámite de alegaciones previo a la liquidación aduanera pero sí

prevé la posibilidad de recurrir la misma en vía administrativa y exponer allí lo que se estime

conveniente. En el Derecho español, como es sabido, se establece expresamente la posibilidad

de formular alegaciones con carácter previo a la liquidación, no pudiendo tener dicho trámite

una duración inferior a diez días ni superior a quince (artículo 99.8 LGT y 96 RD 1065/2007).

El TJUE recuerda el carácter garantista y protector que tiene el derecho a ser oído, cuya

finalidad no es otra que dar la oportunidad al interesado de formular sus observaciones antes

de que se adopte una decisión en su contra. El TJUE se basa en una consolidada

jurisprudencia sobre la aplicación del derecho de defensa en varios ámbitos de la Unión (no

necesariamente tributarios) para señalar que la adopción de unas liquidaciones aduaneras sin

conceder previamente un trámite de alegaciones supone una limitación del derecho a ser oído.

Ahora bien, a continuación, se debe examinar si dicha limitación al derecho fundamental de

defensa puede estar amparada por alguna de las causas de justificación que ha ido elaborando

el TJUE: objetivos de interés general que no constituyan una intervención desmesurada e

intolerable que afecte a la esencia de los derechos garantizados (G. y R., C-383/13 PPU y

Texdata Software, C-418/11). En este punto podemos comentar algunos de los argumentos

alegados por las autoridades neerlandesas para justificar la posible limitación del derecho

defensa en el asunto que ahora comentamos. Por un lado, la incompatibilidad entre el derecho


52

a ser oído y las propias normas del CAC sobre recaudación de la deuda aduanera y, por otro,

el hecho de que los destinatarios de las liquidaciones tuvieran la oportunidad de ser oídos en

un procedimiento posterior con ocasión de la reclamación administrativa que formularon

contra dichas liquidaciones.

El Gobierno neerlandés consideró que el plazo de dos días que establece la normativa

aduanera para proceder a la contracción de los derechos de importación –ampliable a catorce

días en casos especiales- (artículos 220.1 y 219 CAC), era tan breve que difícilmente podía

conciliarse con la obligación de oír al interesado antes de girarle la liquidación. En nuestra

opinión, estas alegaciones plantean en el fondo una cuestión de mayor calado que el TJUE no

ha pasado por alto y resuelve tratando de equilibrar el respeto del derecho de defensa y la

obligación de los Estados miembros de constatar los recursos propios. El problema al que nos

referimos es la ponderación entre, por un lado, el derecho de defensa que deriva de las

relaciones deudor-Estado miembro y, por otro, la obligación de los Estados miembros de

poner a disposición los recursos propios dentro de los plazos establecidos en la normativa de

la Unión. El TJUE señala a favor del respeto del derecho de defensa el hecho de que el CAC

no impide que el deudor pueda oponerse a una decisión de las autoridades aduaneras

formulando cuantas alegaciones estime oportunas y la posibilidad de ampliar el plazo de

contracción hasta un máximo de catorce días en situaciones especiales. El AG destaca en este

sentido los cambios que introduce el Reglamento nº 952/2013 por el que se aprueba el nuevo

Código aduanero de la Unión (CAU), por lo que parece que el propio legislador es consciente

de la dificultad que supone para los Estados miembros oír al interesado antes de la contracción

del importe de los derechos aduaneros. Con la nueva regulación se establece la necesidad de

que el interesado sea oído antes de que se adopte una decisión en su contra y se amplía a

catorce días el plazo general para proceder a la contracción (artículos 22.6 y 105.3 CAU).

La segunda de las alegaciones del Gobierno neerlandés se basa en la posibilidad que tienen los

interesados de hacer valer sus argumentos en una fase posterior de reclamación administrativa.

La respuesta del TJUE a esta cuestión debemos analizarla a la luz de la doctrina Texdata

Sofware antes citada (recaída en un asunto no tributario), en cuya virtud, la imposición de una

sanción sin posibilidad de ser oído no vulnera el derecho de defensa siempre que exista la

posibilidad de interponer un recurso contra la sanción que suspenda inmediatamente la misma

y de lugar al inicio de un procedimiento de reclamación en el que se garantice el derecho a ser

oído. Esta jurisprudencia tiene en cuenta la posibilidad que existe en tales casos de revertir las


53

consecuencias desfavorables de una decisión cuando, a pesar de no ser previamente oído, se

suspende automáticamente la ejecución mediante la interposición de un recurso. Pues bien, ni

la normativa neerlandesa aplicable en este caso ni las propias disposiciones del CAC

contemplan una suspensión automática de la ejecución de la liquidación. Así, en el ámbito

aduanero, el recurso no tiene efectos suspensivos inmediatos en todos los casos y por tanto no

impide automáticamente la ejecución de la liquidación. Esta es la diferencia principal entre el

recurso contra las liquidaciones aduaneras que se analiza en el presente caso y el recurso que

se presentó en el marco del Derecho de sociedades en Texdata Software. La aplicación de la

jurisprudencia Texdata Software al ámbito de las liquidaciones aduaneras confirma que, para

garantizar el principio de respeto del derecho de defensa, debe existir una fase de alegaciones

previa cuando la interposición de un recurso frente a la liquidación no conlleve

automáticamente en todos los casos la suspensión de la ejecución. Esta jurisprudencia suscita

no obstante algunas dudas, como por ejemplo, qué sucede si está prevista una suspensión

automática pero es necesario para ello aportar garantías o, siendo la suspensión automática sin

necesidad de garantías, qué sucede si el interesado no presenta la reclamación. Consideramos

que en tales casos no podría remediarse la ausencia de una fase previa de alegaciones y se

produciría una vulneración del derecho defensa al no haber existido la posibilidad de subsanar

los efectos de tal irregularidad en una fase posterior.

En tercer lugar, la presente sentencia confirma una importante línea jurisprudencial que se ha

ido consolidando en asuntos de ámbito diferente (G. y R.) y que ahora se aplica al ámbito

particular de las liquidaciones aduaneras. Esta jurisprudencia parte básicamente de dos

planteamientos. Por un lado, se reconoce la autonomía del Derecho nacional para regular la

condiciones que garanticen el respeto del derecho de defensa y las consecuencias de su

violación en el marco de los principios de equivalencia (que las reglas adoptadas sean

equivalentes a las que protegen a los particulares en situaciones de Derecho nacional

comparables) y efectividad (que no se haga prácticamente imposible o excesivamente difícil el

ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento de la Unión). Por otro, se confirma

que la vulneración del derecho de defensa (específicamente del derecho a ser oído) solamente

da lugar a la anulación de la decisión si el procedimiento administrativo hubiera podido llevar

a un resultado diferente de no concurrir tal irregularidad. Esto significa que cuando el juez

nacional deba valorar si el incumplimiento del derecho de defensa provoca la anulación de la

liquidación, puede tener en cuenta si se habría llegado a un resultado diferente en caso de


54

respetar dicho derecho. De este modo, se confirma una importante jurisprudencia que

podríamos considerar pragmática en el sentido de que se centra más en el resultado material

del procedimiento que en el mero incumplimiento de las formalidades (aunque éstas sean

derechos fundamentales)5. Así, la vulneración del derecho a ser oído no conlleva

automáticamente la anulación de la liquidación impugnada, sino que para ello es necesario

que, en fase de recurso, se ponga de manifiesto que se habría podido llegar a un resultado

diferente si el interesado hubiera sido oído en su momento. Este planteamiento es conforme

con la afirmación de que los derechos fundamentales no constituyen prerrogativas absolutas.

El TJUE ha puesto de manifiesto en numerosas ocasiones que los derechos fundamentales

admiten excepciones basadas en el interés general y que las consecuencias jurídicas de su

vulneración deben apreciarse en función de los efectos que la misma haya podido tener en el

procedimiento.

En conclusión, el presente caso pone de manifiesto cómo la jurisprudencia que ha ido

elaborado el TJUE sobre el derecho de defensa en otros ámbitos del Derecho de la Unión (no

tributarios) resulta igualmente aplicable a los procedimientos tributarios y, específicamente, al

ámbito aduanero. Del mismo modo, la jurisprudencia que sobre la aplicación del derecho de

defensa se está planteando en relación con las liquidaciones aduaneras resulta trasladable a

otros procedimientos administrativos, por lo que se confirma una interpretación uniforme del

principio de respeto del derecho defensa en los procedimientos susceptibles de producir

efectos desfavorables en los interesados, con independencia del ámbito material en que los

mismos resulten aplicables. El TJUE se ha vuelto a pronunciar recientemente sobre el derecho

de defensa en el ámbito aduanero, en esta ocasión en relación con los medios de prueba,

confirmando la autonomía procesal de los Estados miembros siempre que se respeten los

principios de equivalencia y efectividad (STJUE de 23 de octubre de 2014, Unitrading, C-

437/13, cuyo comentario se incluye en este mismo número de la Revista).

5 La doctrina ha considerado que se trata de una jurisprudencia poco garantista al supeditar la anulación de la liquidación al hecho de haber podido conseguir un resultado diferente de no haber existido la irregularidad, lo que solo sucederá cuando en el recurso posterior se desvirtúe la liquidación inicialmente adoptada por la Administración (Vid. GOROSPE OVIEDO, J. I., “El TJUE declara la vulneración del derecho de defensa y la admisibilidad de un recurso jurisdiccional sin recurso administrativo previo frente a una rectificación del valor en aduana”. CEF Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 375, 2014 y HERRERA MOLINA, P. M., “Respeto al derecho de defensa en el ámbito aduanero. Conclusiones del Abogado General Melchior Wathelet en los as. acumulados C-129/13 y C-130/13, Kamino International”. ECJ Leading Cases, 12 de marzo de 2014).


55

8.2. STJUE (Sala Tercera) de 17 de septiembre de 2014, Baltic Agro, C-3/13,

EU:C:2014:2227.

Materias tratadas: Exención aplicable a un derecho antidumping – Solicitud de invalidación

de declaraciones aduaneras – Recaudación a posteriori - Derecho fundamental de igualdad

ante la ley.

Hechos: La entidad Baltic Agro, establecida en Estonia, compró fertilizante a base de nitrato

de amonio originario de Rusia. La importación no se efectuó directamente por Baltic Agro,

sino a través de una sociedad estonia intermediaria. En las declaraciones aduaneras

presentadas se mencionaba a Baltic Agro como destinatario de las mercancías en lugar de

figurar la sociedad intermediaria. Por este motivo, los agentes de aduanas solicitaron a las

autoridades que se invalidasen las referidas declaraciones. A raíz de esta solicitud las

autoridades aduaneras realizaron un control a posteriori del que resultaron dos liquidaciones

en las que se exigía a Baltic Agro los derechos de aduana y el IVA correspondiente a las

mercancías importadas. Las autoridades consideraron que no concurrían los requisitos

necesarios para aplicar la exención de los derechos antidumping, ya que Baltic Agro no era el

primer cliente independiente en la UE al haber actuado a través de una sociedad intermediaria.

Baltic Agro interpuso recurso de anulación alegando que la circunstancia de haber hecho uso

de una sociedad intermediaria no tenía ninguna relevancia desde el punto de vista tributario.

El tribunal de primera instancia desestimó el recurso al entender que las mercancías no habían

sido adquiridas directamente del fabricante. La empresa recurrió en apelación y el tribunal que

conocía del asunto decidió suspender el procedimiento y plantear varias cuestiones

prejudiciales.

Las cuestiones se refieren, por un lado, a la interpretación de la normativa en la que se

establece el mencionado derecho antidumping sobre importaciones de nitrato de amonio

procedente de Rusia (artículo 3.1 del Reglamento nº661/2008) y, por otro, a la normativa

aduanera de la Unión que regula los modos de invalidación de las declaraciones aduaneras a

petición del declarante (artículo 66 CAC) en relación con la facultad de recaudar a posteriori

una deuda aduanera (artículo 220.2 CAC). El artículo 66 CAC establece que podrá aceptarse

una solicitud de invalidación cuando el declarante demuestre que la mercancía ha sido


56

declarada por error en un determinado régimen aduanero o cuando ya no se justifique el

régimen aduanero para el que ha sido declarada. Como regla general, el precepto también

establece que no puede procederse a la invalidación de la declaración después del levante de

las mercancías, salvo en determinados supuestos que se delimitan en el artículo 251 del

Reglamento de aplicación del CAC. Por su parte, el artículo 220.2 CAC, apartado b), indica

que no procede la recaudación a posteriori cuando la contracción de los derechos aduaneros

no se haya realizado como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que

razonablemente no pudiera ser conocido por un deudor de buena fe.

Centrándonos en las cuestiones de Derecho aduanero, el órgano judicial plantea al TJUE dos

preguntas con base en los artículos 66 y 220.2 b) CAC antes comentados. En primer lugar, si

las autoridades aduaneras pueden proceder a la contracción a posteriori de un derecho

antidumping cuando se han presentado con anterioridad solicitudes de invalidación de las

declaraciones aduaneras debido a que el destinatario indicado en las mismas era erróneo. En

segundo lugar, se plantea una cuestión sobre la compatibilidad de estos preceptos con el

derecho fundamental de igualdad ante la ley consagrado en el artículo 20 de la Carta. En este

sentido, se pregunta si hay una colisión con el derecho fundamental cuando resulte que no

pueda invalidarse una declaración aduanera errónea y por ello no pueda concederse la

exención al destinatario que, sin embargo, podría haberse acogido a la misma si la declaración

no hubiera sido errónea inicialmente.

Decisión del Tribunal: En relación con la primera cuestión, el TJUE considera que los

artículos 66 y 220.2 b) CAC no resultan aplicables al presente caso, siguiendo de este modo

las conclusiones del AG (Sr. Cruz Villalón). Primero, el artículo 66 CAC no encuentra

aplicación ya que la empresa no afirmó en ningún momento que la mercancía hubiera sido

declarada por error para el régimen aduanero correspondiente a las declaraciones

controvertidas (despacho a libre práctica), sino que simplemente se indicaba en la solicitud de

invalidación un error en el destinatario de las mercancías. En cuanto al artículo 220.2 b) CAC,

el TJUE indica que el hecho de que se indicara a Baltic Agro como destinataria en las

declaraciones aduaneras o de que tales declaraciones fueran aceptadas o controladas con

posterioridad a la solicitud de invalidación, no es constitutivo de un error por parte de las

autoridades aduaneras. En cualquier caso, el TJUE indica que incluso suponiendo que tales

hechos fueran constitutivos de un error que permitiera invalidar las declaraciones aduaneras,


57

Baltic Agro tampoco podría acogerse a la exención ya que seguiría sin cumplir los requisitos

para ser considerada primer cliente independiente de la Unión. Así, el TJUE responde a esta

cuestión afirmando que los artículos 66 y 220.2 b) CAC no se oponen a que las autoridades

aduaneras realicen una contracción a posteriori cuando se hayan presentado previamente

solicitudes de invalidación de las declaraciones aduaneras debido a que el destinatario

indicado en las mismas era erróneo. Y este planteamiento no se desvirtúa por la circunstancia

de que las autoridades hayan aceptado tales declaraciones o realizado un control con

posterioridad a recibir las solicitudes de invalidación.

En relación con la segunda cuestión, sobre la aplicación del derecho fundamental de igualdad

ante la ley, el TJUE apunta brevemente tres argumentos. En primer lugar, comienza

recordando el principio de irrevocabilidad de las declaraciones aduaneras tal y como se

planteó en la sentencia DP grup (C-138/10)6. De acuerdo con esta jurisprudencia la obligación

de presentar declaraciones aduaneras que contengan informaciones exactas recae sobre el

declarante y, como corolario de esta obligación, surge el principio de irrevocabilidad cuyas

excepciones están estrictamente delimitadas. En segundo lugar, el TJUE indica que no es

comparable la situación de una empresa que ha cumplido sus obligaciones de rellenar

correctamente una declaración para poder acogerse a la exención con la de aquella empresa

que no cumple dichas exigencias. Y, en tercer lugar, al igual que ya se indicó en relación con

la cuestión anterior, se pone de manifiesto que Baltic Agro seguiría sin tener derecho a la

exención aunque las declaraciones se hubieran rellenado correctamente con el nombre de la

sociedad intermediaria. Con ello, el TJUE concluye que la normativa aduanera que hemos

comentado se ajusta al derecho fundamental de igualdad ante la ley (artículo 20 de la Carta).

8.3. STJUE (Sala Sexta) de 23 de octubre de 2014, Unitrading, C-437/13,

EU:C:2014:2318.

Materias tratadas: Derecho a la tutela judicial efectiva – Prueba del origen de las mercancías

– Autonomía procesal de los Estados miembros.

6 Para un estudio más detallado de esta jurisprudencia nos remitimos a nuestro trabajo “La liquidación de los impuestos aduaneros y la protección de la confianza legítima de los importadores”, Quincena Fiscal Aranzadi, núm. 17, 2014.


58

Hechos: Unitrading presentó a las autoridades neerlandesas una declaración de despacho a

libre práctica relativa a ajos frescos, indicando Pakistán como país de origen de las

mercancías. Las autoridades aduaneras dudaban del origen declarado y tomaron muestras para

examinar las mercancías. El laboratorio de aduanas de Ámsterdam ordenó que la mercancía

fuera examinada por un laboratorio estadounidense de acuerdo con un método de alta

resolución. Los análisis así realizados indicaron que existía una probabilidad de al menos un

98% de que el producto en cuestión fuera ajo de origen chino. Con base en estos resultados,

las autoridades neerlandesas concluyeron que la mercancía procedía de China y giraron la

correspondiente liquidación a Unitrading, imponiendo a la empresa el pago de derechos de

aduana adicionales. Unitrading propuso que la mercancía fuera examinada en Pakistán a sus

expensas, pero las autoridades aduaneras desestimaron esta propuesta.

Unitrading interpuso reclamación contra la liquidación impugnando los análisis realizados por

el laboratorio estadounidense. Las autoridades aduaneras pidieron entonces información a

dicho laboratorio sobre los análisis efectuados. El laboratorio respondió que las muestras de

ajo habían sido comparadas con informaciones contenidas en sus bases de datos sobre China y

Pakistán, pero se negó a divulgar información concreta sobre las regiones de tales países que

habían sido tomadas como referencia, alegando que se trataba de datos confidenciales de

acceso restringido por ley. Por otra parte, las autoridades neerlandesas también tuvieron en

cuenta un informe de la OLAF en el que se llegó a la conclusión de que existían razones

sólidas para creer que el país de origen no era Pakistán sino China. Las autoridades aduaneras

dictaron en consecuencia resolución confirmatoria de la liquidación controvertida y

Unitrading interpuso recursos en diversas instancias que fueron desestimados. Finalmente, el

tribunal de casación decidió suspender el procedimiento y plantear varias cuestiones

prejudiciales con base en el artículo 47 de la Carta de Derecho Fundamentales de la UE

(derecho a la tutela judicial efectiva y a un juez imparcial).

Las cuestiones planteadas pueden agruparse básicamente en dos partes. En primer lugar, se

pregunta si es conforme con el derecho fundamental que la prueba del origen de las

mercancías se fundamente en los análisis efectuados por un tercero (laboratorio

estadounidense) respecto de los que ese tercero se niega proporcionar mayores explicaciones,

con lo que se dificulta o se hace imposible comprobar o rebatir la exactitud de las

conclusiones utilizadas. En segundo lugar, se plantean varias cuestiones de Derecho procesal


59

que podemos resumir en las siguientes. Primera, si las autoridades aduaneras, ante la

imposibilidad de facilitar explicaciones sobre los análisis, deben acceder a la solicitud de la

empresa interesada de que se realicen a sus expensas análisis de las mercancías en el país

declarado como país de origen (Pakistán). Segunda, si es relevante que se hayan conservado

durante cierto tiempo parte de las muestras de las mercancías de las que la interesada habría

podido disponer a fin de realizar comprobaciones en otro laboratorio. Y, tercera, en caso de

respuesta afirmativa a la cuestión anterior, si las autoridades aduaneras deben informar a la

interesada de la existencia de tales muestras conservadas y del hecho de que puede

reclamarlas para realizar tales comprobaciones.

Decisión del Tribunal: Como viene siendo habitual en este tipo de asuntos de carácter

procesal, el TJUE responde a las cuestiones planteadas devolviendo la resolución de las

mismas al juez nacional y reiterando la jurisprudencia existente sobre los principios de

efectividad y equivalencia. En este sentido, el TJUE concluye que siempre que se respeten

tales principios, el artículo 47 de la Carta no se opone a que un tercero realice análisis para

determinar el origen de las mercancías, aunque dicho tercero se niegue a proporcionar

explicaciones sobre los mismos y con ello se dificulte o se haga imposible comprobar o

rebatir la exactitud de las conclusiones utilizadas. Como indica el TJUE, será el órgano

jurisdiccional nacional el que tenga que comprobar si en ese caso concreto se respetan los

principios de efectividad y equivalencia. Con respecto al segundo grupo de cuestiones de

Derecho procesal sucede otro tanto de lo mismo, el TJUE tampoco da una respuesta concreta

y señala de forma lacónica que son cuestiones que deben apreciarse sobre la base del Derecho

procesal nacional. A continuación, examinaremos los argumentos en los que sustenta el fallo

del TJUE, comentando por un lado las cuestiones generales sobre la tutela judicial efectiva y

por otro las relativas a los medios de prueba.

En cuanto a la tutela judicial efectiva, el TJUE recuerda una reiterada jurisprudencia que

podemos sintetizar en dos cuestiones (vid. por todas sentencia ZZ, C-300/11). Primero, la

tutela judicial efectiva que garantiza el artículo 47 de la Carta exige, por una parte, que el

interesado pueda conocer los motivos de la resolución adoptada con respecto a él y, por otra

parte, que el juez competente disponga de la facultad de exigir a la autoridad correspondiente

que comunique tal motivación. Segundo, de acuerdo con este planteamiento, se vulnera la

tutela judicial efectiva cuando una resolución judicial se base en hechos y documentos de los

cuales las partes no hayan podido tener conocimiento y no hayan podido por tanto presentar


60

sus observaciones. El TJUE indica que en el presente asunto “no parece que se hayan

vulnerado los principios mencionados”, ya que Unitrading conocía los motivos en los que se

basaba la resolución impugnada y tuvo conocimiento de todos los escritos y alegaciones

presentados ante el juez, pudiendo discutirlos ante éste.

En cuanto a la admisibilidad de los medios de prueba, el TJUE entiende que los resultados de

los análisis facilitados por el laboratorio estadounidense constituyen un simple medio de

prueba que tanto las autoridades aduaneras como los tribunales neerlandeses pudieron

considerar suficiente para determinar el verdadero origen de la mercancía. En este sentido se

recuerda que son admisibles todos los medios de prueba que en procedimientos análogos al

establecido en el artículo 243 del CAC admitan los Derechos procesales de los Estados

miembros (Sony Supply Chain Solutions, C-153/10). El TJUE sostiene que la admisibilidad de

un medio de prueba de este tipo (incluso cuando sea determinante para la resolución del

litigio), no puede cuestionarse por el mero hecho de que no sea plenamente verificable ni por

la parte afectada ni por el tribunal que conoce del asunto, como parece suceder en lo que

respecta a los análisis del laboratorio estadounidense. En apoyo de este criterio se pone de

manifiesto la libertad de los órganos jurisdiccionales para apreciar los hechos y la pertinencia

de los medios de prueba presentados ante ellos y el hecho de que tales órganos no están

vinculados por las decisiones que otros órganos han tomado anteriormente. El TJUE

considera que aunque Unitrading no pueda verificar plenamente la exactitud de dichos

análisis, no se encuentra en una situación similar a la del asunto que dio lugar a la sentencia

ZZ, en la que tanto la autoridad nacional como el tribunal se negaron a comunicar al

interesado los motivos que constituían el fundamento de la resolución adoptada.

El TJUE recuerda el artículo 245 CAC establece que corresponde al ordenamiento interno de

cada Estado miembro configurar la regulación procesal de los recursos, siempre que dicha

regulación no sea menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza

interna (principio de equivalencia) ni haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el

ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de

efectividad). Aplicando la jurisprudencia sobre la autonomía procesal de los Estados

miembros (Direct Parcel Distribution Belgium, C-264/08), el TJUE señala que estas

consideraciones son igualmente válidas respecto de los medios de prueba. De esta

jurisprudencia se desprende que si el juez nacional constata que el hecho de hacer recaer

sobre el deudor aduanero la carga de la prueba del origen de las mercancías puede hacer


61

imposible o excesivamente difícil la aportación de tal prueba (debido, en particular, a que ésta

versa sobre datos de los que el deudor no puede disponer), está obligado a hacer uso de todos

los medios procesales puestos a su disposición por el Derecho nacional, entre los que figura el

de ordenar la práctica de las diligencias de prueba necesarias. Sin embargo, si el juez

nacional, después de haber hecho uso de todos los medios procesales que el Derecho nacional

pone a su disposición, concluye que el verdadero origen de las mercancías es distinto del

declarado, el artículo 47 de la Carta no se opone a que dicho juez adopte una decisión en ese

sentido.

Por otra parte, con respecto al segundo grupo de cuestiones planteadas, el TJUE recuerda las

mismas consideraciones que hemos expuesto. Primero, que el artículo 47 de la Carta no se

opone, en principio, a que la prueba del origen de las mercancías (aportada por las autoridades

aduaneras con arreglo al Derecho procesal nacional) se base en resultados de análisis

efectuados por un tercero cuya exactitud es imposible comprobar o rebatir, siempre que se

respeten los principios de efectividad y de equivalencia. Segundo, que corresponde al

ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro configurar la regulación procesal de

los recursos a que se refiere el artículo 243 CAC, siempre que dicha regulación no sea menos

favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de

equivalencia) ni haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los

derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad). Y,

tercero, que estas consideraciones son igualmente válidas respecto de los medios de prueba.

Por tanto, sin perjuicio de la necesidad de que los Estados miembros respeten los principios

de efectividad y de equivalencia, la cuestiones planteadas han de apreciarse sobre la base del

Derecho procesal nacional.

8.4. Otras sentencias de aduanas reseñadas de forma más breve

La STJUE (Sala Quinta) de 17 de julio de 2014, Comisión/Portugal, C-335/12,

EU:C:2014:2084, se pronuncia sobre la naturaleza jurídica del gravamen sobre excedentes de

azúcar no exportados tras la adhesión de Portugal a la Unión Europea (artículo 8.3 c) del

Reglamento 3771/85). Los hechos tienen su origen en la negativa de las autoridades

portuguesas de poner a disposición de la Comisión los importes correspondientes al

mencionado gravamen, alegando que no se trataba de un recurso propio de la Unión y que no


62

pudieron recaudarlo al haber transcurrido el plazo de prescripción de tres años de la normativa

aduanera. El Derecho aplicable comprende numerosas disposiciones entonces vigentes sobre

recursos propios, medidas de política agrícola común y condiciones previstas en el acta de

adhesión de la República portuguesa. De todo ello, interesa destacar la posición del TJUE

sobre la calificación de este recurso financiero, que confirma el criterio de la Comisión y del

Abogado General (Sr. Cruz Villalón) al considerar que se trata de un recurso propio de la UE.

Portugal niega tal carácter alegando que dicho gravamen no figura expresamente entre los

recursos propios detallados en el acta de adhesión. El TJUE considera que aunque no esté

expresamente previsto en el acta, la eliminación de los excedentes de determinados productos

agrícolas constituye un objetivo típico de la política agrícola común y que por tanto el

gravamen debe considerarse perteneciente al marco de la organización común de los

mercados. Portugal también alega que en relación con la adhesión posterior de otros Estados

miembros, existen importes de la misma naturaleza que el gravamen controvertido que han

sido imputados al presupuesto nacional de tales Estados y no han sido considerados como

recursos propios. El TJUE desestima estas alegaciones indicando que la normativa aplicable a

la adhesión de otros Estados miembros no puede ser tomada en cuenta ratione temporis y que,

además, el legislador de la Unión tiene libertad para determinar y calificar las medidas que

adopta. El TJUE concluye que Portugal ha incumplido sus obligaciones comunitarias al no

haber puesto a disposición de la Comisión los derechos relativos a excedentes de azúcar no

exportados tras su adhesión en 1985. En cambio, el TJUE no considera incumplidas las

obligaciones relativas a la recaudación a posteriori de derechos aduaneros, ya que entiende

que el hecho generador del gravamen controvertido no es la importación o exportación sino la

falta de prueba de la exportación de las cantidades excedentarias.

La STJUE (Sala Tercera) de 17 de septiembre de 2014, Cruz & Companhia, C-341/13,

EU:C:2014:2230, resuelve un asunto sobre restituciones a la exportación indebidamente

percibidas en relación con el plazo de prescripción aplicable para que la Administración pueda

reclamar su devolución. La normativa de la Unión que se interpreta es el Reglamento (CE,

Euratom) nº 2988/95 del Consejo, de 18 de diciembre de 1995, relativo a la protección de los

intereses financieros de las Comunidades Europeas. El artículo 3 de este Reglamento establece

un plazo de prescripción de cuatro años a partir de la realización de la irregularidad, pudiendo

las normativas sectoriales contemplar un plazo menor pero no inferior a tres años. También se

prevé en el Reglamento la posibilidad de que los Estados miembros puedan aplicar un plazo


63

más largo de prescripción (la normativa portuguesa aplicable al presente asunto había

establecido un plazo de veinte años). El TJUE considera que la norma de prescripción se

aplica a las diligencias incoadas por las autoridades nacionales contra los beneficiarios de

ayudas de la Unión a raíz de las irregularidades observadas por el organismo nacional

encargado del pago de las restituciones en el marco del FEOGA (Fondo Europeo de

Orientación y Garantía Agrícola). Además, este plazo de prescripción de cuatro o tres años no

solamente se aplica a las actuaciones contra irregularidades que dan lugar a sanciones

administrativas, sino que se extiende igualmente a las actuaciones que dan lugar a la adopción

de medidas administrativas. En cuanto a la posibilidad que tienen los Estados miembros de

ampliar estos plazos, el TJUE aplica una consolidada jurisprudencia sobre la facultad de

apreciación de los Estados miembros y sus limitaciones, a fin de concluir que el plazo de

prescripción de veinte años previsto en la normativa portuguesa va más allá de lo necesario

para alcanzar el objetivo de protección de los intereses financieros de la Unión.

La STJUE (Sala Séptima) de 2 de octubre de 2014, Orgacom, C-254/13, EU:C:2014:2251,

considera que el gravamen sobre la importación de estiércol que se aplicaba en la Región

Flamenca era una exacción de efecto equivalente a los derechos de aduana prohibida por el

artículo 30 TFUE. Este gravamen afectaba a las importaciones de excedentes de estiércol y

otros abonos y se percibía a cargo de los importadores. El TJUE considera que no se trata de

un tributo interno discriminatorio prohibido por el artículo 110 TFUE, sino de una exacción

de efecto equivalente a un derecho de aduana prohibida por el artículo 30 TFUE. En este

sentido, se indica que el gravamen afectaba directamente a los importadores de excedentes de

estiércol y recaía sobre esos abonos a causa del franqueamiento de la frontera de la región

flamenca, considerando dicho franqueamiento como el hecho generador del gravamen

discutido. Además del gravamen controvertido, existía también un gravamen similar sobre los

excedentes de abonos producidos en la región flamenca, que se percibía a cargo de los

productores y se liquidaba de forma diferente. El TJUE considera que la existencia de este

otro gravamen no desvirtúa la consideración del gravamen controvertido como una exacción

de efecto equivalente del artículo 30 TFUE, ya que ambos gravámenes se liquidaban con

métodos diferentes y se percibían en distintas fases del proceso de comercialización. El TJUE

también recuerda que las exacciones de efecto equivalente están prohibidas con independencia

de cualquier consideración relativa a la finalidad por la que se hayan establecido así como del

destino de los ingresos que producen. Por último, el TJUE señala que es irrelevante a estos


64

efectos que el Estado miembro del que procedían los excedentes de estiércol importados

aplicara una reducción impositiva en caso de exportación de esos excedentes a otros Estados

miembros.

9. TASAS (por Alejandro García Heredia)

La STUE (Sala Tercera) de 4 de septiembre de 2014, Belgacom y Mobistar, C-256/13 y C-

264/13, EU:C:2014:2149, interpreta el artículo 13 de la Directiva 2002/20/CE, relativa a la

autorización de redes y servicios de comunicaciones electrónicas. El TJUE ha analizado este

precepto en varias sentencias que ya hemos comentado en otros números de la Revista

(Vodafone Malta y Mobisle Communications, C-71/12 y Vodafone España y France Telecom

España, C-55/11, C-57/11 y C-58/11. REDF núm. 160, pp. 291 y ss.). En el presente asunto la

cuestión se plantea en relación con un impuesto belga que recae sobre los establecimientos

situados en el territorio de una determinada provincia. Este impuesto afecta a toda clase de

personas jurídicas que tengan un establecimiento de cualquier naturaleza y actividad. Por

tanto, el impuesto se exige igualmente a los operadores que suministran redes o servicios de

comunicaciones electrónicas, debido a la presencia en el dominio público o privado de postes,

torres o antenas de radiotelefonía necesarios para su actividad. Con base en la jurisprudencia

citada, el TJUE recuerda que el artículo 13 de la Directiva se refiere a los criterios de

imposición de cánones por los derechos de uso de radiofrecuencias, números o derechos de

instalación de recursos en una propiedad pública o privada, por encima o por debajo de ella.

Sin embargo, este artículo no se refiere a todos los cánones a los que pueden estar sujetas las

infraestructuras que permiten el suministro de redes y servicios de comunicaciones

electrónicas. El TJUE puntualiza que los sujetos pasivos del impuesto belga no son solamente

los operadores de comunicaciones electrónicas, sino cualquier persona jurídica que tenga un

establecimiento en el territorio de la provincia, con independencia de su naturaleza y la

actividad desarrollada en el mismo. Por ello, el impuesto controvertido no está vinculado a la

concesión de derechos de uso de radiofrecuencias o derechos de instalación de recursos y, por

tanto, no constituye un canon en el sentido del artículo 13 de la Directiva. Así, el TJUE

concluye que la Directiva no se opone a que los operadores de comunicaciones electrónicas

estén sujetos a un impuesto general sobre los establecimientos debido a la presencia en el

dominio público o privado de postes, torres o antenas de radiotelefonía necesarios para su

actividad.


65

La STGUE (Sala Sexta) de 2 de octubre de 2014, Spraylat/ECHA, T-177/12,

EU:T:2014:849, considera desproporcionado el importe de una tasa administrativa exigida

por la Agencia Europea de Sustancias y Mezclas Químicas (ECHA). La normativa que regula

el registro de sustancias en la ECHA (Reglamentos nº 1907/2006 y 340/2008) establece el

abono de dos tipos de tasas en función del tamaño de las empresas. Una tasa exigida por el

registro de la sustancia y otra –denominada tasa administrativa- aplicable en caso de que la

empresa se haya beneficiado de una tasa de registro inferior a la que realmente le

correspondía. Esto fue lo que sucedió con la empresa alemana Spraylat que abonó la tasa de

registro de sustancias prevista para las pequeñas empresas, cuando debería haber pagado la

tasa como gran empresa. Por ello, la ECHA emitió una factura por la diferencia y le impuso,

además, la referida tasa administrativa por importe de 20.700 euros. De acuerdo con la

normativa aplicable esta última tasa tiene como finalidad desalentar la presentación de

información falsa por parte de las empresas y es diferente de las multas que puedan imponer

los Estados miembros con carácter disuasivo. El TJUE anula la factura emitida por la ECHA

por considerar que el importe de la tasa administrativa (20.700 euros) es manifiestamente

desproporcionado con respecto al objetivo que se persigue. El TJUE tiene en cuenta que la

falsa declaración de la empresa sobre su tamaño solamente le permitió beneficiarse de una

reducción de 720 euros en la cuantía de la tasa, por lo que el importe de 20.700 euros que se

le exige en concepto de tasa administrativa es considerablemente más elevado que la ventaja

económica que obtuvo la empresa mediante su declaración falsa. Esto lleva al TJUE a afirmar

que los objetivos de la normativa aplicable no permiten justificar las consecuencias

económicas negativas para la empresa en proporciones como las del presente caso, que

exceden manifiestamente de lo que es necesario para alcanzar el objetivo disuasorio de la tasa

administrativa.

A. Martín, F. Carrasco, A. García, Reseña...

Documents

Transcript of A. Martín, F. Carrasco, A. García, Reseña...