60920145 Determinacion de Impuestos Diferidos

Consultor PrcticoTributario

Revista Consultor Prctico: Tributario, Alameda 1302, oficina 50, Santiago; Telfono (02) 361 3400 Suscripciones: www.puntolex.cl, Telfono (02) 361 3430, Fax (02) 361 3406 Director Responsable: Prof. Germn R. Pinto Perry Editor: Hugo Cataln Pavez Representante Legal: Ramn Elizalde Aldunate Diagramacin: Lidia Gajardo Gonzlez Impresa en: RIL Editores ISSN 0718-2635 Prohibida toda reproduccin parcial o total del material de la revista Consultor Prctico: Tributario. Todos los Derechos Reservados.

CONSULTOR PRCTICO TRIBUTARIO

Prof. Germn R. Pinto Perry DirectorHugo Cataln Pavez Editor General Representante legal Ramn Elizalde Aldunate

Colaboradores Germn R. Pinto Perry Contador Pblico y Auditor Magister en Planificacin Tributaria Presidente Evelyn Contreras Tapia Contador Auditor Posttulo en Legislacin Tributaria

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

Revista N 48, septiembre de 2009

SumarioANLISIS TRIBUTARIO AUDITORA TRIBUTARIA EN EL PROCESO DE FISCALIZACIN DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS Notificacin a) No haya diferencias de Impuestos b) Hay diferencias de Impuestos Citacin Qu sucede si el contribuyente no da respuesta a una citacin? Qu ocurre si el contribuyente da respuesta a la citacin? Liquidacin Giro Pg.

1 1 1 2 2 2 2 3 3

TEMA DEL MES DETERMINACIN PRCTICA DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS Evelyn Contreras Tapia. Contador Auditor. Posttulo en Legislacin Tributaria 1. Introduccin 2. Origen de la contabilizacin de impuestos diferidos 3. Diferencias temporarias y diferencias permanentes 3.1 Diferencias permanentes Dividendos y utilidades recibidas Valorizacin de inversiones en empresas relacionadas VPP (instruido en el BT N 60) Ingresos y gastos afectos a regmenes especiales Impuestos de la Ley de la Renta Gastos de automviles 4 4 4 6 6 6 7 7 7 7

I

SUMARIO

Pg. 3.2 Diferencias temporarias Diferencia depreciacin acelerada v/s normal Provisin de incobrables Operaciones Leasing Provisin de vacaciones Provisin PIAS Diferencias temporales deductivas Gastos o prdidas Ingresos o ganancias Gastos o prdidas Ingresos o ganancias 8 8 8 9 13 13 15 16 16 16 16 16 16 17 18 19 19 20 21 22 23 24 24 25 27 27 28

3.2.1Categoras de diferencias temporarias

Diferencias temporales impositivas

3.3 Otros eventos que generan diferencias entre la base contable y tributaria 4. Los efectos de los impuestos diferidos en la contabilidad 4.1 Beneficio por prdida tributaria Antecedentes Desarrollo 4.2 Provisin de valuacin Cambios en la provisin de valuacin 4.3 Cuentas complementarias 4.4 Cambio en la tasa de impuesto primera categora 5. Impuestos diferidos bajo normas IFRS Principales cambios en la determinacin de los impuestos diferidos (BT N 60 v/s NIC 12) 6. Ejercicio prctico determinacin de los impuestos diferidos 6.1 Mtodo de las diferencias temporales Razonabilidad de las determinaciones tributarias

II


Pg. 6.2 Determinacin de los impuestos diferidos con mtodo de las diferencias temporales Antecedentes ejercicio prctico Objetivo Desarrollo Paso 1 Explicacin de la clasificacin de las diferencias A. Estimacin deudores incobrables B. Activo fijo C. Activos en leasing D. Provisin de obsolescencia E. Derechos de llave F. Provisiones G. Impuestos diferidos y provisin de Impuesto a la Renta H. Patrimonio financiero y tributario Paso 2 Explicacin de hoja de trabajo A. Diferencias temporales Diferencias temporales deductivas e impositivas Columna al 31.12.2007 (1) Columna al 31.12.2008 (2) Columna Diferencias (3) B. Impuesto diferido Columna al 31.12.2007 (4) Columna al 31.12.2008 (5) Columna diferencias (6) Utilidad por impuesto diferido del ejercicio (7) Impuesto diferido por cobrar (activo) Impuesto diferido por pagar (pasivo) Impuesto diferido (resultado) Impuesto diferido por cobrar (activo) Impuesto diferido por pagar (pasivo) Impuesto diferido (resultado) 29 29 30 30 30 32 32 32 32 33 33 33 33 34 34 34 34 34 34 34 35 35 35 35 35 36 38 38 38 39 39 39

III

SUMARIO

Pg. Paso 3 Comprobacin con el Capital Propio Tributario Final Paso 4 Comprobacin del gasto por impuestos Bibliografa NORMAS I.- Circulares del Servicio de Impuestos Internos 1. Circular N 47 de 18 de agosto de 2009 Tratamiento tributario de las provisiones, castigos, renegociaciones y remisiones de crditos otorgados por los bancos Anexo N 1 Informacin que debe proporcionarse en nota a los estados financieros anuales II.- Oficios del Servicio de Impuestos Internos 1. Oficio N 2.229 de 3 de julio de 2009 Tratamiento tributario en la venta de acciones 2. Oficio N 2.083 de 22 de junio de 2009 Imputacin del beneficio tributario relativo al incentivo al precontrato y a la capacitacin de trabajadores 3. Oficio N 1.776 de 20 de mayo de 2009 Requisitos y condiciones que deben cumplirse para acceder a la franquicia tributaria del artculo 13 del D.L. N 889, de 1975 4. Oficio N 2.181 de 26 de junio de 2009 Situacin tributaria frente al IVA e Impuesto a la Renta de la explotacin de mquinas de juego 5. Oficio N 1.918 de 5 de junio de 2009 Servicios de consultora realizados por una empresa constructora que no participa en la ejecucin de las obras 54 41 41 41 44 44

45

53

56

60

64

68

IV


Pg. 6. Oficio N 1.830 de 27 de mayo de 2009 Impuesto al Valor Agregado en empresas de servicios transitorios III.- Resoluciones del Servicio de Impuestos Internos 1. Resolucin Exenta N 113 de 31 de julio de 2009 Recuperacin del impuesto especfico al petrleo diesel 2. Resolucin Exenta N 110 de 28 de julio de 2009 Proteccin del empleo y fomento a la capacitacin laboral 73 76 70

CONSULTAS Y RESPUESTAS 1. Quines deben inscribirse en el Rut? 2. Puedo timbrar documentos tributarios en conjunto con el aviso de Inicio de Actividades o debo esperar algn tiempo? 3. Cuntos documentos es conveniente timbrar? 4. Se pueden timbrar en una sola operacin distintos tipos de documentos tributarios ante el SII? 5. Cunto demora el trmite de timbraje de documentos? 6. Cul es costo del timbraje de documentos? 7. Hay que declarar obligatoriamente el Formulario 50, aunque no se tenga movimiento? 8. Qu medios pueden utilizarse para consultar el Formulario 50 de Declaracin Mensual y Pago Simultneo? 9. En qu documento se realiza la declaracin de impuestos mensuales del Formulario 50? 10. Cmo debe ser presentada una declaracin en el Formulario 50? 11. Cmo se declara por Internet el Formulario 50 de Declaracin Mensual y Pago Simultneo? 12. Cules son las alternativas de pago para el Formulario 50 de Declaracin Mensual y Pago Simultneo por Internet? 13. Qu se entiende por una declaracin fuera de plazo del Formulario 50 de Declaracin Mensual y Pago Simultneo? 79 79 79 79 79 80 80 80 80 81 81 82 83

V

SUMARIO

Pg. EJERCICIO TRIBUTARIO DETERMINACIN DEL CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO INCIDENCIA DEL ACTIVO FIJO EN EL CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO COMENTARIOS SOBRE NORMATIVA INTERNACIONAL IFRS ANLISIS DE LA NIC 41 EN EL CASO DE UNA EMPRESA APCOLA Por Humberto Borges Quintanilla. Acadmico Universidad de Santiago Empresa apcola Situacin Detallar las categoras y agrupacin de los Activos Biolgicos y Productos Agrcolas Detallar los riesgos naturales que contiene la actividad agrcola Informacin de las Subvenciones 87 87 87 87 88 88 84

VI


ANLISIS TRIBUTARIO

AUDITORA TRIBUTARIA EN EL PROCESO DE FISCALIZACIN DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOSEl procedimiento de Auditora Tributaria corresponde a una serie de acciones o tareas, destinadas a fiscalizar el correcto cumplimiento de la obligacin tributaria de los contribuyentes. En este proceso, el nombre del o los funcionarios que lo llevarn a cabo debe estar siempre presente, igualmente se debe informar al contribuyente, entregndole un folleto informativo, respecto al proceso de auditora y de los derechos que le asisten. La Auditora Tributaria implica las siguientes etapas: NOTIFICACIN Es la primera instancia del proceso, en que el Servicio le comunica al contribuyente que se iniciar una revisin de sus antecedentes, solicitndole la documentacin necesaria. En las auditoras tributarias, el contribuyente tiene la obligacin de poner a disposicin del Servicio, la informacin que ste requiera. Cuando el contribuyente no responde a la notificacin, podra darse la conducta sancionada en el Cdigo Tributario, Art. 97, N 6, por entrabamiento a la fiscalizacin, y como consecuencia el Servicio est facultado para notificar dicha infraccin. En esta situacin, el Servicio notifica por segunda vez requiriendo los antecedentes, y esta vez bajo apercibimiento de apremio. Si el contribuyente no da cumplimiento al requerimiento de parte del Servicio, ste est facultado para solicitar a la justicia ordinaria que aplique apremio al incumplidor de conformidad al Cdigo Tributario, Art. 93. Si el contribuyente responde la notificacin, el funcionario levantar un acta de recepcin de la documentacin y le har entrega de una copia de sta. De la revisin efectuada a sus antecedentes, esto es, declaraciones de impuestos y la documentacin soportante, es posible que: a) No haya diferencias de Impuestos Producto de la revisin se determina que el contribuyente ha cumplido correctamente con sus obligaciones tributarias, por lo tanto se le har entrega de la documentacin que aport, dejn-

1

ANLISIS TRIBUTARIO

dose constancia mediante un Acta de Devolucin. Adems, se enviar una carta de aviso en que se da por terminada la revisin. b) Hay diferencias de Impuestos Dependiendo de las situaciones detectadas, puede presentarse lo siguiente: No hay controversia, es decir, el contribuyente est de acuerdo con las diferencias de impuestos determinadas por el Servicio, por lo tanto presenta las declaraciones rectificatorias que corrigen su declaracin primitiva, o bien presenta declaraciones fuera de plazo. Hay controversia, es decir, que por las diferencias determinadas por el Servicio, el contribuyente manifiesta su desacuerdo.

En este caso se proceder a citar cuando expresamente lo disponga la ley, o bien, si a juicio del Servicio se considera como trmite necesario para recabar mayores antecedentes. CITACIN La citacin es una comunicacin en que el Servicio de Impuestos Internos solicita al contribuyente que presente, confirme, aclare, modifique o rectifique su declaracin objeto de la revisin. Sin embargo, este trmite no es obligatorio en todos los casos de auditora. El contribuyente tiene el plazo de un mes prorrogable, por una sola vez, hasta por un mes, para presentar su respuesta. Qu sucede si el contribuyente no da respuesta a una citacin? La consecuencia que se deriva, es que se habilita al Servicio, para proceder a liquidar las diferencias de impuestos detectadas y comunicadas al contribuyente a travs de la citacin. Por otro lado, no dar respuesta a la citacin en forma injustificada ser considerado un antecedente negativo al momento que el Director Regional deba pronunciarse sobre una eventual peticin de condonaciones de intereses y multas que resulten de este proceso. Qu ocurre si el contribuyente da respuesta a la citacin? En esta situacin, puede que la respuesta se considere: suficiente, parcial o insuficiente. Suficiente: En este caso, el contribuyente presenta una declaracin, rectifica, aclara o aporta ms antecedentes que dejan sin efecto todos los aspectos citados originalmente, entonces el

2


SII debe conciliar las observaciones reflejadas en la citacin, poniendo en conocimiento del contribuyente el trmino de la auditora a travs de una carta de aviso, y haciendo entrega de su documentacin mediante el acta de devolucin respectiva. Parcial: El contribuyente presenta una declaracin, rectifica, amplia o aporta antecedentes que aclaran slo algunos aspectos citados, entonces el Servicio concilia por esa parte y por las diferencias no aclaradas, liquida. Insuficiente: Es decir, con los antecedentes presentados por el contribuyente no se aclara ninguna de las observaciones citadas. En este caso, el Servicio procede a practicar las liquidaciones respectivas.

LIQUIDACIN La liquidacin es la determinacin de impuestos adeudados hecha por el Servicio, que considera el valor neto, reajustes, intereses y multas. Se emite y notifica al contribuyente una vez que se han cumplido los trmites previos. (Citacin y/o tasacin). GIRO El giro es una orden de pago de impuestos y/o intereses y multas, que emite y notifica el SII al contribuyente, remitiendo copia al Servicio de Tesorera, organismo encargado de efectuar los cobros respectivos.

3


TEMA DEL MES

DETERMINACIN PRCTICA DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOSEvelyn Contreras Tapia Contador Auditor Posttulo en Legislacin Tributaria

1. INTRODUCCIN Con frecuencia me ha tocado explicar que si bien los impuestos diferidos tal como su nombre lo indica tienen que ver con Impuestos, esta no es una materia que se encuentre regulada en nuestra legislacin tributaria por tanto concordamos que este no es un tema tributario, ms bien se trata de un concepto netamente contable cuyos lineamientos se encuentran explicados en el Boletn Tcnico N 60 del Colegio de Contadores de Chile, organismo que es el encargado de generar la normativa contable en nuestro pas. Ahora bien no hay que dejar de lado que la contabilidad es una obligacin para la mayora de los contribuyentes y que en virtud de lo establecido por el propio Cdigo Tributario en el artculo 16 se seala: En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes debern ajustar los sistemas de sta y los de confeccin de inventarios a las prcticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y el resultado de sus negocios, a partir de esto es que debemos tener presente que sobre la base de un sistema contable determinado de acuerdo con principios y normas de aceptacin general se determinarn los resultados afectos a impuesto y que formando parte del resultado contable determinado de esa manera se encuentran los efectos por concepto de impuesto diferido. 2. ORIGEN DE LA CONTABILIZACIN DE IMPUESTOS DIFERIDOS Los impuestos diferidos nacen dado que el resultado contable de una sociedad es distinto al resultado tributario, esto se explica por las diferencias en las normas contables y tributarias que disponen el reconocimiento de ingresos y gastos en ejercicios distintos. Entonces nos encontramos con estados financieros elaborados con criterios econmicos financieros los que deben ser adecuados a las normas tributarias, estas adaptaciones se realizan a travs de ajustes extracontables, por medio de los cuales llegamos a la determinacin de la Renta Lquida Imponible. En definitiva los impuestos diferidos son un mecanismo contable que permiten reflejar en un mismo perodo el Impuesto a la Renta de acuerdo con la mecnica contable y con las normas tributarias vigentes. En ese sentido si no existieran diferencias entre el resultado contable y el resultado tributario, porque los criterios de reconocimiento son los mismos, la determinacin del Impuesto a la

4


Renta a reflejar en los estados financieros sera el mismo, independiente de la base imponible a utilizar para ellos sea la contable o la tributaria. En cambio, si existen diferencias entre los criterios a aplicar sobre ingresos, costos o gastos, el problema pasa por calcular la base imponible sobre la cual se aplicar el Impuesto a la Renta, ya que ser necesario hacer una serie de ajustes extracontables al resultado contable, para llegar a la base imponible afecta impuesto. En definitiva estos ajustes extracontables son los que reflejan las diferencias existentes entre los criterios contables y tributarios aplicados por una Sociedad en el reconocimiento de sus ingresos, costos o gastos, diferencias que pueden ser en el tiempo de carcter definitivo o transitorio. Algunos ejemplos de diferencias entre la norma contable y la tributaria se muestran a continuacin en el siguiente cuadro:C o n c e p to I n t e r e s e s o b t e n id o s p o r lo s B ancos Im p u e s to s C r d it o s in c o b r a b le s D e p r e c ia c i n V a c a c io n e s M u lt a s f is c a le s I m p u e s t o s D if e r id o s N o rm a C o n ta b le D e b e n s e r r e c o n o c id o s e n fo rm a d e v e n g a d a S o n g a s t o s in d e p e n d ie n te d e l t ip o d e im p u e s to G a s t o a la f e c h a d e la p r o v is i n C r it e r io s F in a n c ie r o s G a s t o a la f e c h a d e la p r o v is i n S ie m p r e s o n g a s t o s S o n In g re s o s y /o g a s to s N o rm a T r ib u ta r ia D e b e n s e r r e c o n o c id o s a la f e c h a d e p e r c e p c i n E s g a s t o e n la m e d id a q u e n o s e a n im p u e s t o s d e L IR G a s t o a la f e c h a d e l c a s t ig o L in e a l - N o r m a l/ A c e le r a d a G a s t o a la f e c h a d e l p a g o N u n c a s o n g a s to s N u n c a s o n g a s to s

En el siguiente cuadro se muestra las principales normas contables y tributarias: Ley sobre Impuesto a la Renta Oficios emitidos por el Servicio de Impuestos Internos Circulares emitidas por el Servicio de Impuestos Internos

Tributarias

Contables

Boletines Tcnicos del Colegio de Contadores Circulares Superintendencia de Valores y Seguros Circulares Superintendencia de Bancos Circulares Superintendencia AFP Normas internacionales de contabilidad

5

TEMA DEL MES

3. DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y DIFERENCIAS PERMANENTES El Boletn Tcnico N 60 sobre Contabilizacin del Impuesto a la Renta e Impuestos Diferidos, deroga todas las normas sobre impuestos diferidos dictadas en los boletines tcnicos anteriores, tanto respecto de las normas contables sobre Impuesto a la Renta e impuestos diferidos, como del registro de los beneficios tributarios por la utilizacin de las prdidas tributarias. El mencionado Boletn Tcnico establece los principios bsicos a aplicar para la determinacin y contabilizacin de pasivos o activos por impuestos diferidos y del gasto corriente por Impuesto a la Renta, entregando una serie de lineamientos que permitan la efectiva implementacin de los objetivos que plantea este boletn, dentro de stos encontramos la definicin de Diferencias Temporarias y Diferencias Permanentes. El Boletn plantea que pueden existir dos tipos de diferencias entre el resultado contable del estado de resultados antes del Impuesto a la Renta y el resultado tributario (renta lquida imponible): por un lado se encuentran las que se revierten en uno o ms perodos futuros y que se denominan diferencias temporarias y las que nunca se revierten y que se denominan diferencias permanentes. 3.1 DIFERENCIAS PERMANENTES Las diferencias permanentes surgen de disposiciones legales que establecen que ciertas rentas estn exentas o ciertos gastos no son deducibles de la renta lquida y no forman parte del resultado contable, por lo cual siempre constituirn diferencia entre el resultado contable y tributario, en consecuencia no originan activos ni pasivos por impuestos diferidos. Algunos ejemplos de diferencias permanentes: Dividendos y utilidades recibidas Los dividendos y utilidades percibidas, para efectos contables se registran directamente en la cuenta de ingreso Dividendos Percibidos o disminuyendo la cuenta de activo que refleja la inversin en sociedades. Para efectos tributarios si el dividendo percibido se contabiliz en el ingreso se debe efectuar una deduccin en la Renta Lquida Imponible por el monto del dividendo percibido, ya que la norma tributaria seala que se deducirn del resultado tributario los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente, siempre y cuando no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del pas (artculo 33 nmero 2 letra a) y en concordancia con el artculo 39 de la Ley de la Renta). Este tratamiento genera una diferencia permanente, puesto que si bien los dividendos percibidos forman parte del resultado contable, de acuerdo con la legislacin sobre Impuesto a la Renta, no se incluirn en la determinacin de la Renta Lquida Imponible, por consiguiente no se originan activos o pasivos por impuesto diferido.

6


Valorizacin de inversiones en empresas relacionadas VPP (instruido en el BT N 60) El Boletn Tcnico N 60 seala expresamente que no se deber contabilizar un activo o pasivo por impuesto diferido por diferencias relativas a la valoracin de inversiones permanentes en otras empresas. Consecuentemente con su clasificacin como inversiones permanentes en otras empresas, las diferencias entre el valor registrado de dichas inversiones de acuerdo con lo establecido en los Boletines Tcnicos N 42 y N 51 y el valor tributario de las mismas debe considerarse como una diferencia permanente, a no ser que sea predecible que las diferencias se reversarn en el futuro con un efecto tributario, en cuyo caso debern ser consideradas diferencias temporarias.

Ingresos y gastos afectos a regmenes especiales Los ingresos y gastos exentos de los impuestos de la Ley de la Renta y los derivados de regmenes especiales tales como rentas del artculo 18 ter de la Ley de la Renta, ingresos de fuente argentina, ingresos provenientes del arrendamiento de viviendas D.F.L. N 2 de 1959, entre otras rentas, constituyen una diferencia permanente, ya que nunca se incluirn en la determinacin de la Renta Lquida Imponible, por consiguiente no originan activos o pasivos por impuesto diferido por este concepto.

Impuestos de la Ley de la Renta Los impuestos de la Ley de la Renta tales como impuesto de Primera Categora, impuesto nico del artculo 21, impuesto nico de Primera Categora, as como tambin los reajustes, intereses, multas y sanciones por deudas con el Fisco o con otras instituciones creadas por ley, no son deducibles como gasto para determinar la renta lquida imponible de Primera Categora, por lo cual siempre deben agregarse al resultado tributario los montos que la sociedad tenga contabilizados como gasto por este concepto (artculo 31 nmero 2 Ley de la Renta). Los impuestos de la Ley de la Renta y los reajustes, intereses, multas y sanciones por deudas con el Fisco o con otras instituciones creadas por ley, generan una diferencia permanente, puesto que su situacin es definitiva (agregado en RLI) y esta situacin nunca se revertir en un tiempo futuro.

Gastos de automviles Los gastos incurridos en la adquisicin y arrendamiento de automviles, station wagons y similares, cuando no sea ste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantencin y funcionamiento, no son deducibles de la renta lquida imponible de Primera Categora, por lo cual deben ser agregados al resultado tributario en el perodo de su desembolso o provisin, situacin que no ser reversada en el futuro debido a que estos gastos nunca sern deducibles en la RLI.

7

TEMA DEL MES

3.2 DIFERENCIAS TEMPORARIAS Estas diferencias surgen por aquellas operaciones que contablemente afectan a un perodo y tributariamente a otro, los cuales se reversan en ejercicios posteriores. Dependiendo del concepto ajustado puede que estas diferencias constituyan un aumento o una disminucin a la renta lquida de la empresa. Las diferencias temporarias son causadas por transacciones que afectan en perodos distintos los resultados contables y los resultados tributarios. En consecuencia, las diferencias temporarias originan activos y pasivos por impuestos diferidos, ya que afectan el gasto tributario por Impuesto a la Renta y el correspondiente pasivo a pagar en un ejercicio tributario distinto al de su registro contable. Los activos y pasivos por impuestos diferidos, que resultan de estas diferencias temporarias, estn basados en la suposicin de que los activos y pasivos del balance general de una empresa se realizarn o se liquidarn por un importe igual a su valor de libros. Algunos ejemplos de diferencias temporarias: Diferencia depreciacin acelerada v/s normal El uso de depreciacin acelerada para fines tributarios y de depreciacin sobre vida til normal para fines contables origina una diferencia temporaria. Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que el uso de la depreciacin acelerada para fines tributarios reducir el gasto por Impuesto a la Renta a pagar en los aos en que se utilice dicho beneficio tributario, por la mayor depreciacin considerada para efectos tributarios. Sin embargo, en los aos siguientes la depreciacin contable no ser aceptada como gasto tributario, ya que fue utilizada como tal en forma anticipada. En este ejemplo se origina el diferimiento de un pasivo por Impuesto a la Renta. Provisin de incobrables La diferencia entre el tratamiento contable y tributario de la provisin de deudores incobrables y, por consiguiente, de los castigos de deudores incobrables genera una diferencia temporaria, dado que para efectos contables, es de comn ocurrencia que las empresas utilicen una cuenta en que provisionan cantidades destinadas a cubrir posibles prdidas derivadas del incumplimiento de sus deudores, la que suele identificarse con los nombres de: Provisin por Deudores Incobrables o Provisin por Cuentas Incobrables, etc.

8


La citada provisin responde a una estimacin que hace la empresa de las deudas de clientes que no se percibirn. Dicha estimacin, en general, corresponde a un porcentaje de las ventas al crdito del perodo correspondiente al ejercicio en que se efecta la provisin. Ahora bien para los efectos tributarios al determinar la renta lquida imponible de las empresas, cuando dicho monto est rebajando la utilidad del balance, deber ser agregado, por cuanto se trata de una simple cuantificacin de hechos no producidos y por ello eventuales y que la Ley de la Renta no acepta deducir como gasto. La Ley de la Renta slo permite reducir de la renta bruta el monto de los crditos que tengan efectivamente la calidad de incobrables, esto es, los que provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio; que el castigo de dichos crditos incobrables haya sido contabilizado oportunamente; y que respecto de ellos se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que para efectos tributarios la provisin hoy aumentar el gasto por impuesto, pero en el futuro reducir dicho gasto cuando los crditos tengan efectivamente la calidad de incobrables, es decir cuando cumplan los requisitos sealados en el prrafo anterior. Operaciones Leasing Sobre estas operaciones la norma contable contenida en el Boletn Tcnico N 22 indica que: Un lease es un contrato mediante el cual una persona (Lessor o arrendador), natural o jurdica, traspasa a otra (Lessee o arrendataria), el derecho a usar un bien fsico a cambio de alguna compensacin, generalmente un pago peridico y por un tiempo determinado, al trmino del cual el arrendatario tiene la opcin de comprar el bien, renovar el contrato o devolver el bien. Ahora bien la mencionada norma distingue entre el leasing operativo (mero arrendamiento) y el leasing financiero (contrato de arrendamiento que incluye una opcin de compra del bien). Para efectos de este ejemplo nos centraremos en el leasing financiero, ya que para efectos tributarios el leasing operativo no genera un tratamiento contable distinto al tributario. Para efectos contables la contabilizacin de un contrato de leasing y sus efectos futuros desde el punto de vista del arrendador y del arrendatario, se resumen en los siguientes asientos contables:

9

TEMA DEL MES

ARRENDADOR .xxx Deudores leasing (activo) Bienes para el leasing (activo) Intereses por percibir leasing (pasivo) Registro del contrato .xxx Banco IVA dbito fiscal Deudores leasing (activo) Registro pago cuota .xxx Interes por percibir leasing (Pasivo) Intereses ganados leasing (ganancia) Amortizacin inters diferido

$

18.000 $ $ 15.000 3.000

$

755 $ $ 115 640

$

1.920 $ 1.920

ARRENDATARIO .xxx Activo fijo leasing (activo) Intereses por pagar leasing (activo) Obligacin leasing (pasivo) Registro del contrato .xxx Obligacin leasing (pasivo) Iva crdito fiscal Banco Registro pago cuota .xxx Intereses pagados leasing (prdida) Intereses por pagar leasing (activo) Amortizacin inters diferido .xxx Activo fijo leasing Co. Mo. activo fijo leasing (ganancia) Correccin monetaria activo fijo .xxx Depreciacin activo fijo leasing (prdida) Depreciacin acumulada leasing Depreciacin activo fijo leasing

$ $

15.000 3.000 $ 18.000

$ $

640 115 $ 755

$

1.920 $ 1.920

$

1.400 $ 1.400

$

4.000 $ 4.000

10


Como se puede observar de las contabilizaciones anteriores un contrato de leasing genera una gran cantidad de efectos contables, sin embargo para efectos tributarios se ha establecido a travs de innumerables pronunciamientos que respecto del arrendador el tratamiento de los ingresos leasing ser el siguiente: Los ingresos derivados de los contratos de leasing sobre bienes inmuebles deben computarse en el ejercicio en que las cuotas respectivas se devenguen, es decir, en las fechas que han sido fijadas en el contrato para el cumplimiento de la obligacin por parte del deudor; sin perjuicio de considerarlos como ingreso bruto al momento de su cancelacin en caso que ellas sean pagadas anticipadamente, o bien, cuando ellas se hagan exigibles de conformidad a lo estipulado en el contrato respectivo. Por otra parte, aquellas cuotas que al 31 de diciembre de cada ao estn vencidas deben considerarse como ingresos del ejercicio, aun cuando no se hayan cancelado efectivamente, toda vez que el acreedor ha adquirido un derecho que constituye un crdito en su favor. Asimismo desde el punto de vista del arrendatario el tratamiento tributario de las cuotas pagadas es: Las cuotas que pague la empresa a la compaa de leasing, al ser ste calificado tributariamente como un contrato de arrendamiento, pasan a constituir un gasto necesario para producir la renta, dado que el inmueble sobre el cual se efectuarn mejoras se utilizarn materialmente en el corto plazo en la generacin de renta. En tal sentido como se puede apreciar tributariamente el leasing financiero es un mero contrato de arrendamiento por tanto tiene el mismo tratamiento de ste, tal como se mencion en los prrafos anteriores. Esto implica que todos los resultados contables reconocidos por el contrato de leasing deben ser reversados en la Renta Lquida Imponible al mismo tiempo que se incorporan los ajustes tributarios por este concepto, los ajustes financieros y tributarios a incorporar en la Renta Lquida Imponible derivados de una operacin en leasing en trminos generales son:AJUSTES RLI ARRENDADOR Cuotas pagadas de leasing (tributario) Inters ganado leasing (contable) Reajustes ganados leasing (contable) Cuotas devengadas y no pagadas (extracontable) Co. Mo. Activo fijo tributario (tributario) Co. Mo. depreciacin acumulada (tributario) Depreciacin activo fijo tributario (tributario) Costo de venta bienes vendidos (tributario) + (-) (-) + + (-) (-) (-) AGREGADO RLI DEDUCCIN RLI DEDUCCIN RLI AGREGADO RLI AGREGADO RLI DEDUCCIN RLI DEDUCCIN RLI DEDUCCIN RLI

11

TEMA DEL MES

AJUSTES RLI ARRENDATARIO Cuotas pagadas de leasing (tributario) Inters pagados leasing (contable) Reajustes pagados leasing (contable) Co. Mo. Activo fijo leasing (contable) Depreciacin activo fijo leasing (contable) (-) + + (-) + DEDUCCIN RLI AGREGADO RLI AGREGADO RLI DEDUCCIN RLI AGREGADO RLI

En la determinacin de la Renta Lquida Imponible del arrendador se imputan las cuotas de leasing las cuales son ingreso tributario en el perodo que se perciban o se devenguen. Los intereses y reajustes ganados se registran contablemente en una cuenta de ingresos y a la vez son ingresos tributarios dado que forman parte del valor de las cuotas percibidas o devengadas. Las cuotas percibidas o devengadas son agregadas a la determinacin del resultado tributario y se deducen los intereses y reajustes ganados para que no se produzca una duplicidad en el reconocimiento del ingreso. El arrendador debe llevar de manera extracontable un auxiliar de activo fijo de todos lo bienes entregados en leasing, ya que para efectos tributarios los bienes siguen siendo de su propiedad, por lo cual debe someterlos a correccin monetaria y depreciacin e incorporar estos resultados en la determinacin de la Renta Lquida Imponible, as tambin se debe deducir el costo en la venta de los bienes leasing vendidos. En el caso del arrendatario para determinar la Renta Lquida Imponible se deducen las cuotas que pague la empresa a la compaa de leasing, ya que al ser el contrato de leasing calificado tributariamente como un contrato de arrendamiento, las cuotas pasan a constituir un gasto necesario para producir la renta, por lo tanto procede su deduccin. Por otra parte se agregan los intereses y reajustes pagados para no producir una duplicidad en el gasto, ya que stos se encuentran formando parte de la cuota pagada. Finalmente se reversan los resultados contables producto de la correccin monetaria y la depreciacin de activo fijo leasing contabilizado en el balance de la empresa, ya que para efectos tributarios slo existe un contrato de arriendo, en tanto que dichos activos no son propiedad de la empresa. Las operaciones de leasing corresponden a una diferencia temporal porque si se analiza la operacin en su conjunto, se puede observar que los resultados se afectan en perodos distintos de tiempo tanto bajo el criterio financiero y como tambin bajo el criterio tributario. En todo caso al trmino del perodo del contrato de arrendamiento si el arrendatario hace uso de la opcin de compra, para efectos tributarios en ese minuto se hace la venta de los bienes, en cambio para efectos financieros este evento ocurri al momento de la suscripcin del contrato.

12


Provisin de vacaciones El Boletn Tcnico N 47 del Colegio de Contadores establece que las empresas debern contabilizar el costo de las vacaciones en el perodo en que se devengan. En cambio para efectos tributarios no se acepta como gasto la provisin por feriados que deban cumplirse al perodo siguiente, ya que se estima que la circunstancia de que el perodo de trabajo que deben cumplir empleados y obreros para tener derecho al feriado, se haya cumplido total o parcialmente en ejercicios comerciales anteriores de aquellos en que se haga uso del descanso, no significa que el derecho a feriado o vacaciones pueda considerarse como gasto correspondiente a esos ejercicios anteriores. Por lo tanto, los valores deducidos de los resultados en la empresa en base a estimaciones de las vacaciones devengadas por el personal, debern agregarse a la utilidad del balance, o ser restados de la prdida, para los fines de la declaracin anual correspondiente, por cuanto deben quedar comprendidos en la Renta Lquida Imponible de Primera Categora. La provisin de vacaciones corresponde a una diferencia temporal, porque contablemente afecta el resultado en un perodo (el de su constitucin en base al devengo) y tributariamente en otro (el de su pago).

Provisin PIAS Constituye una prctica usual en el pas celebrar acuerdos con el personal de empleados y/u obreros, que contemplan el pago de una indemnizacin por aos de servicio, la que es generalmente pagadera a largo plazo, el Boletn Tcnico N 8 del Colegio de Contadores de Chile establece los lineamientos para la contabilizacin de la Provisin por aos de servicio al personal. Respecto de las indemnizaciones por aos de servicio el mencionado boletn seala que deber provisionarse el monto total de la obligacin sobre base devengada, no siendo aceptable contabilizar el gasto slo en el momento del pago, ni efectuar provisiones parciales. Como mtodo de contabilizacin recomienda la adopcin de la alternativa sobre base de valor actual de la obligacin devengada a una fecha determinada, como consecuencia de un plan de indemnizaciones por aos de servicio, para lo cual ser necesario efectuar una estimacin que incluya, entre otras, las siguientes variables: a) Nmero de empleados u obreros que recibirn en definitiva este beneficio en el futuro. b) Antigedad media del personal en funciones al cierre del ejercicio. c) Antigedad media de servicio que tendr el personal acreedor a este beneficio a la fecha de su retiro, en virtud de la rotacin del personal esperada en el futuro.

13

TEMA DEL MES

d) Tasa de inters o descuento a aplicar para la determinacin del valor actual. Esta alternativa al ser una mera estimacin del valor futuro a pagar por concepto de indemnizaciones por aos de servicio, para efectos tributarios el gasto determinado bajo este mtodo no es aceptado como gasto para los efectos de la Ley de la Renta. En tal sentido en el mbito tributario para poder determinar si las indemnizaciones por aos de servicio son susceptibles de ser rebajadas como gasto para efectos tributarios, es necesario precisar previamente la oportunidad en que tales beneficios deben entenderse devengados por los trabajadores. En materia de deduccin de gastos, el artculo 31 de la Ley de la Renta, dispone que la renta lquida se determina rebajando de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, ya sea, que stos se encuentren pagados o adeudados al trmino del ejercicio comercial de la empresa. De esta manera, para que un gasto se entienda adeudado por la empresa, se hace imperativa la existencia de una obligacin de pago posterior que resulte indefectible, es decir, que la obligacin de pago no sea eventual; todo ello independientemente de su exigibilidad. Por consiguiente, para que las indemnizaciones por aos de servicio puedan ser consideradas como gasto en la determinacin de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora, es necesario que el trabajador haya adquirido un derecho con motivo de su permanencia en la empresa, lo que obligar a sta al pago de la deuda contrada por dicho concepto, en un plazo fijado expresamente o para cuya determinacin existan reglas o normas establecidas. En otros trminos, el gasto por indemnizacin se estima adeudado cuando su pago posterior deba materializarse obligadamente, lo que ocurrir cuando las indemnizaciones constan en un contrato colectivo, acta de avenimiento o contrato individual de trabajo y dicho pago sea exigible tanto si el trmino del contrato de trabajo es imputable a la empresa o al trabajador, o mejor dicho, cuando en los documentos antes indicados, exista una obligacin de pago que asegure al trabajador una indemnizacin por el solo hecho de su permanencia en la empresa, entendindose que el gasto se adeuda respecto de cada trabajador, cuando concurren las circunstancias que le permiten a ste hacer exigible el beneficio de la indemnizacin, sin importar la causal que ocasione su retiro de la empresa. Por el contrario, toda indemnizacin por trmino de contrato de trabajo que se encuentre supeditada a alguna condicin que signifique para el trabajador slo una mera expectativa de su percepcin, no puede estimarse adeudada para los efectos de su deduccin como gasto en la conformacin de la base imponible del Impuesto de Primera Categora, por cuanto los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva mediante contabilidad fidedigna no pueden deducir de dicha renta bruta de la Primera Categora cantidades que constituyen una estimacin de gastos. En definitiva para que una indemnizacin por aos de servicio sea aceptada para los fines de la Ley de la Renta, debe estar calculada en base al valor corriente y adems se debe

14


considerar que se encuentran pactadas a todo evento. Para fines financieros o contables, la indemnizacin es calculada a valor actual. El mecanismo o mtodo de contabilizacin de la provisin de indemnizacin por aos de servicio, ya sea a valor actual o valor corriente, pactada o no todo evento, es determinante al momento de identificar la procedencia o no de la contabilizacin de los impuestos diferidos por este concepto, esto se puede visualizar en el siguiente cuadro: Concepto PIAS a valor actual PIAS a valor corriente no pactadas a todo evento PIAS a valor corriente pactadas a todo evento Ajuste RLI SI SI NO Impuestos Diferidos D. Temporal D. Temporal NO

Como se puede apreciar la alternativa de contabilizar la provisin de indemnizacin por aos de servicio a valor actual o a valor corriente por las indemnizaciones no pactadas a todo evento implica que deber considerarse la contabilizacin del efecto tributario de las diferencias temporales, no as con la provisin calculada a valor corriente por indemnizaciones pactadas a todo evento la cual no genera efectos por impuestos diferidos. 3.2.1 CATEGORAS DE DIFERENCIAS TEMPORARIAS El Boletn Tcnico N 60 clasifica las diferencias temporarias en distintas categoras dependiendo del efecto futuro que ellas tienen respecto del pago del Impuesto a la Renta, las categoras en las que se clasifican las diferencias temporales son las siguientes:

Diferencias temporales deductivas

Diferencias temporales impositivas

Ingresos o ganancias Gastos o prdidas

Ingresos o ganancias Gastos o prdidas

15

TEMA DEL MES

Diferencias temporales deductivas Las diferencias temporales deductivas son las que provocan hoy un aumento en la Renta Lquida Imponible, puesto que involucran un agregado al resultado tributario del ejercicio de su desembolso o percepcin, segn corresponda y en el futuro cuando su situacin quede definida provocarn una deduccin a la Renta Lquida Imponible, y de esta manera un menor pago de impuesto, por ello se les conoce como diferencia temporal deductiva, estas pueden corresponder a: Gastos o prdidas contabilizados en un ejercicio pero deducidas de la renta imponible en ejercicios posteriores, estas diferencias dan origen a Impuestos Diferidos por Cobrar. Un ejemplo de esto es la provisin por deudores incobrables, la cual provocar un agregado en la RLI en el ejercicio de su constitucin y una futura disminucin cuando cumpla los requisitos para su deduccin como gasto. Ingresos o ganancias gravados tributariamente en un ejercicio, pero contabilizados en ejercicios posteriores, estas diferencias dan origen a Impuestos Diferidos por Cobrar. Un ejemplo de esto son las cuotas devengadas y no cobradas en la compaa de leasing, las cuales son agregadas a la Renta Lquida Imponible al momento de su devengo y deducidas en el ejercicio en que se produce su pago efectivo, lo que a futuro produce un menor pago de impuesto.

Diferencias temporales impositivas Una diferencia temporaria impositiva es la que genera hoy una disminucin en el resultado tributario, puesto que son gastos o ingresos que se deducen de la RLI en el momento de su desembolso o percepcin respectivamente, pero que a futuro se agregarn a la base imponible, provocando as un mayor pago de Impuesto a la Renta. Estas diferencias dan origen a un pasivo denominado impuestos diferidos por pagar. Gastos o prdidas deducidos de la renta lquida en un ejercicio, pero contabilizado en ejercicios posteriores, un ejemplo de esto es la aplicacin de depreciacin acelerada a los bienes del activo fijo de la sociedad. Ingresos o ganancias contabilizados en un ejercicio, pero gravados tributariamente en ejercicios posteriores, un ejemplo de esto son los activos contabilizados por servicios prestados y no facturados, que no son ingreso tributario hasta que se cobren o se facturen.

16


3.3 OTROS EVENTOS QUE GENERAN DIFERENCIAS ENTRE LA BASE CONTABLE Y TRIBUTARIA Existen otras situaciones que generan diferencias entre la base tributaria de activos y su base contable, tales como valorizacin de activos a su valor de mercado, cuyo ajuste respecto del valor de libros es registrado en patrimonio. Algunos ejemplos de estos activos son: Reserva forestal Inversiones permanentes en compaa de seguros Inversiones permanentes de bancos

Debido a que el efecto del ajuste no afecta resultado, ni la base tributaria del impuesto, pero s significa una diferencia entre el activo financiero y tributario, el ajuste a patrimonio debe hacerse neto del impuesto diferido respectivo Esto significa reducir el ajuste en patrimonio por el monto del impuesto, sin afectar el gasto por impuesto del ao. Ejemplo ajuste a valor de mercado inversiones permanentes: Valor de costo de las inversiones Valor de mercado de las operaciones Mayor valor registrar a patrimonio Impuesto Diferido (17%) Activo tributario Activo contable Base ID Registro contable.. Inversiones xxx .. 800 Fluctuacin de valores Impuesto diferido por pagar 664 136

$ 1.000 $ 1.800 $ 800 $ 136 $ 1.000 $ 1.800 $ 800

En este caso el registro de los impuestos diferidos no se hace contra resultado, lo que implica reducir el ajuste en el patrimonio producto de la contabilizacin de los impuestos diferidos.

17

TEMA DEL MES

4. LOS EFECTOS DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS EN LA CONTABILIDAD El objetivo principal de los impuestos diferidos en la contabilidad es: Reconocer el monto del Impuesto a la Renta a pagar o a recuperar proveniente del ejercicio corriente. Reconocer los activos o pasivos por impuestos diferidos correspondientes a las consecuencias tributarias futuras de hechos, ya reconocidos en los estados financieros.

Los principios bsicos de la contabilizacin de los impuestos diferidos tienen por finalidad: Reconocer un pasivo o activo por impuestos, por la estimacin de los impuestos a pagar o a recuperar por el ao corriente. Reconocer un pasivo o activo por impuesto diferido por la estimacin futura de los efectos tributarios atribuibles a diferencias temporarias. Reconocer un activo por impuestos diferidos por el beneficio tributario presente o futuro de prdidas tributarias. Reconocer el impuesto diferido originado por otros eventos que crean diferencias entre la base tributaria de los activos y pasivos y su base contable.

Este reconocimiento se hace a nivel de balance a travs de las siguientes cuentas: Activo por impuesto diferido y complementaria Impuesto diferido por cobrar. Pasivo por impuesto diferido y complementaria Impuesto diferido por cobrar. Provisin Impuesto a la Renta (pasivo) Provisin Impuesto a la Renta.

La clasificacin a nivel de balance en el corto o largo plazo depender del activo o pasivo que dio origen a la diferencia temporaria. Cuando la diferencia temporaria no est asociada a algn activo o pasivo puntual, la clasificacin en el corto o largo plazo depender del perodo de expectativa de reverso de la diferencia temporaria (goodwill tributario). El impuesto por recuperar proveniente de la absorcin de las prdidas en el FUT se contabiliza por separado.

18


A nivel de resultado tenemos: (-) (+/-) (-) (+) (+/-) (+/-) (=) Provisin corriente Impuestos diferidos Provisin de valuacin Beneficios de las prdidas tributarias Diferencias aos anteriores Amortizacin cuentas complementarias Total resultado por impuesto

4.1 BENEFICIO POR PRDIDA TRIBUTARIA El Boletn Tcnico N 60 seala que deber reconocerse un activo por impuestos diferidos por el beneficio tributario presente o futuro de prdidas tributarias, es decir cuando se impute contra utilidades tributarias retenidas en el Fondo de Utilidades Tributarias. El Servicio de Impuestos Internos por su parte ha indicado que la devolucin del impuesto producto de la imputacin de prdidas tributarias a utilidades generadas por la empresa en perodos tributarios anteriores, si bien para la empresa debe considerarse un ingreso, ste no constituye renta, puesto que corresponde a la recuperacin de un gasto no tributable, entonces el registro contable que se realiza con abono a resultados debe deducirse de la renta lquida imponible. Ahora bien respecto de la imputacin de prdidas tributarias a utilidades que provengan de otras empresas en las que participe, debe considerarse que la recuperacin del pago provisional por utilidades absorbidas origina un ingreso que es tributario, implica que el registro contable que se realiza, abono a resultado, no debe deducirse de la renta lquida imponible. A continuacin desarrollaremos un caso que explicar brevemente la situacin del beneficio por prdida tributaria: Antecedentes: 1. La empresa tiene utilidades acumuladas por $ 20.000, con crdito de 17%. 2. Resultado contable y tributario ao 1 ($ 12.000), ao 2 $ 2.000.

19

TEMA DEL MES

Desarrollo: 1. Se efectan los registros contables de la provisin de impuesto del ejercicio, el impuesto diferido por la prdida tributaria del ejercicio.Ao 1 . xxx . Impuesto diferido por cobrar Impuesto a la renta Contabiliza impuestos diferidos (12,000*17%) Ao 2 . Banco

2.040 2.040

xxx . 2.040 2.040 340 340

Impuesto diferido por cobrar Contabiliza impuestos diferidos ao 2 . xxx . Impuesto renta Provisin impuesto renta Provisin del ejercicio (2,000*17%)

Una vez efectuados los registros contables la situacin es la siguiente: El impuesto a la renta devengado en el ao 1, es utilidad por $ 2.040. El Impuesto a la Renta del ao 2 es un gasto por $ 340, equivalente a la utilidad contable de ese ao (2.000 * 17%). La utilidad por Impuesto a la Renta considerando los dos ejercicios comerciales es de $ 1.700 (prdida neta de 10.000 * 17%). La devolucin del Impuesto a la Renta de PPM por utilidades absorbidas la hemos registrado con abono a la cuenta impuestos diferidos por cobrar, esto debido a que en el ao 1 registramos el beneficio tributario de la recuperacin de impuesto. En el ao 2, no existe la diferencia temporaria (prdida tributaria, ya que fue absorbida por las utilidades tributarias retenidas) y, por ende, el reverso de la cuenta debiera ser contra la recuperacin de impuestos que produce. A continuacin se presenta la determinacin de la renta lquida imponible definitiva, considerando el registro de la provisin Impuesto a la Renta y los impuestos diferidos:

20


DETERMINACIN DEL RESULTADO TRIBUTARIO Resultado contable Diferencias temporales (prdida tributaria) Diferencias permanentes (Impuesto a la Renta) Resultado tributario

AO 1 (9.960) (2.040) (12.000)

AO 2 1.660 340 2.000

En la determinacin del resultado tributario del ao 2 no se considera la prdida tributaria, ya que esta fue absorbida totalmente por las utilidades retenidas, por lo cual no puede ser imputada en ejercicios siguientes. La determinacin del Fondo de Utilidades Tributarias es:FONDO DE UTILIDADES TRIBUTARIAS FUT anterior Renta lquida Agrega: PPM utilidades absorbidas Remanente de FUT AO 1 20.000 (12.000) 2.040 10.040 AO 2 10.040 2.000 12.040

El PPM por utilidades absorbidas debe agregarse al FUT sin crdito. El Impuesto a la Renta a pagar por el ao 2 se encuentra provisionado, por ende no afecta al FUT del ao 2, sino que afectar al FUT del ejercicio siguiente. 4.2 PROVISIN DE VALUACIN Las diferencias temporales deducibles y las prdidas tributarias generan cuentas de activos por impuestos diferidos por cobrar, en ambos casos se piensa que existen elementos para suponer que a futuro, se generan ingresos tributarios suficientes para realizar el beneficio de los impuestos diferidos por cobrar. En consecuencia, toda la evidencia disponible, tanto positiva como negativa, debe ser considerada para determinar la necesidad de esta provisin de valuacin, la cual puede consistir en informacin pasada o futura. Lo siguiente puede ser considerado para evaluar probabilidad de realizacin del activo por impuesto diferido: Resultados de aos anteriores. Expectativas de resultados futuros. Otros factores (litigios, incertidumbres, condiciones econmicas, etc.).

21

TEMA DEL MES

Los pasos a considerar para concluir sobre la necesidad de esta provisin de valuacin, son los siguientes: Determinar el importe del activo por impuesto diferido registrado para cada diferencia temporaria deducible y para las prdidas tributarias. Determinar las fuentes de utilidades tributables futuras que estarn disponibles para la absorcin de diferencias temporarias deducibles o beneficios por aplicacin futura de prdidas tributarias. Para esto se considera: Las reversiones futuras de diferencias temporarias imponibles existentes. La estimacin de utilidades tributarias futuras sin considerar el reverso de diferencias temporarias imponibles. La realizacin de un beneficio tributario por prdidas tributarias mediante su aplicacin a ejercicios pasados, lo cual depender si dicha aplicacin se efecta contra utilidades que cuenten con crditos tributarios por impuestos pagados en aos anteriores. Las estrategias de planeamiento tributario futuro que podran, si es necesario, ser implementadas para crear utilidades tributarias.

Determinar, en base a toda la evidencia disponible, la probabilidad de realizacin del activo por impuesto diferido. Registrar el monto de la cuenta de provisin de valuacin para los activos por impuestos diferidos.

Cambios en la provisin de valuacin Los efectos de un cambio entre el saldo al inicio y el saldo al final del ao en la provisin de valuacin producto de una modificacin en las circunstancias que caus un cambio en la probabilidad de realizacin de los activos por impuestos diferidos, deber ser registrado en los resultados de la empresa bajo el rubro Impuesto a la Renta. Los efectos de un cambio en la legislacin tributaria, ya sea que modifique la condicin tributaria de las diferencias temporarias o las tasas de impuestos, deben ser incorporados en el clculo de impuestos diferidos a partir de la fecha en que la ley que aprueba dichos cambios sea publicada. El efecto en el clculo de los impuestos diferidos deber ser registrado en los resultados ordinarios de la empresa bajo el rubro Impuesto a la Renta.

22


4.3 CUENTAS COMPLEMENTARIAS Las cuentas complementarias tienen su origen con el inicio de la aplicacin del BT N 60, el cual debe aplicarse a partir del ao 2000, es decir, la determinacin de los impuestos diferidos de inicio dice relacin con el ejercicio comercial 2000. Para la determinacin de los impuestos diferidos en el inicio se debe contar con el balance de inicio del ejercicio y tener todos los antecedentes de valuacin de las cuentas que lo conforman y compararla con el valor tributario de ellas. Una vez determinadas las diferencias entre la valorizacin contable y financiera de las cuentas, se pueden distinguir entre diferencias temporales y diferencias permanentes, recordemos que las primeras generan efecto en impuestos diferidos y las segundas no. Luego se debe multiplicar el valor de la diferencia temporaria por la tasa de impuestos (en ese ao un 15%) el resultado de esta operacin es el efecto en los impuestos diferidos. Como es el primer ao de aplicacin del Boletn y se est frente a una acumulacin de efectos a la fecha, el boletn considera prudente no afectar el estado de resultados en el primer ejercicio de aplicacin, lo anterior implica que deben crearse cuentas complementarias de impuestos diferidos tanto para contabilizar los activos o pasivos del largo y corto plazo, por este concepto, las cuentas complementarias reciben entonces los siguientes nombres: Activo Complementario por impuesto diferido por pagar CP Activo Complementario por impuesto diferido por pagar LP Pasivo Complementario por impuesto diferido por cobrar CP Pasivo Complementario por impuesto diferido por cobrar CP Las cuentas de activo y pasivo complementarias antes sealadas, sern amortizadas con cargo o abono, respectivamente, al gasto por Impuesto a la Renta del ao, en un plazo promedio ponderado de reverso. Dicho plazo ser calculado individualmente para la cuentas de activo y pasivo complementarias, en funcin del plazo estimado de reverso de las diferencias temporarias que dieron origen a los activos y pasivos por impuestos diferidos, excepto el pasivo complementario originado por el activo por impuestos diferidos por prdidas tributarias, cuya amortizacin ser en funcin de la utilizacin real de dichas prdidas tributarias. Las cuentas de activo o pasivo complementarias asociadas al pasivo o activo por impuestos diferidos, respectivamente, originados por la valorizacin de activos a valor de mercado cuyo ajuste respecto de su valor de libros es registrado en patrimonio, sern amortizadas con cargo al pasivo por impuesto diferido o abono al activo por impuesto diferido, respectivamente, sin afectar el gasto por Impuesto a la Renta del ao. Esta contabilizacin es debido a que dicho ajuste en patrimonio es reversado a la fecha de realizacin de los activos.

23

TEMA DEL MES

Las cuentas de activo y pasivo complementarias debern ser presentadas en el balance general rebajando los correspondientes pasivos o activos por impuestos diferidos, respectivamente, que les dieron origen. 4.4 CAMBIO EN LA TASA DE IMPUESTO PRIMERA CATEGORA Con la entrada en vigencia de la Ley N 19.753, publicada en el Diario Oficial de 28 de septiembre de 2001, se estableci que la tasa de Impuesto a la Renta de primera categora de las empresas se incrementar, desde la actual tasa de un 15%, a un 16% para el ao comercial 2002, a un 16,5% para el ao comercial 2003 y a un 17% a partir del ao comercial 2004. La situacin del cambio de tasa haba sido contemplada en el Boletn Tcnico N 60 el cual haba establecido que la medicin de los activos y pasivos por impuestos diferidos se efecta en base a la tasa de impuesto que se deba aplicar en el ao en que los activos y pasivos por impuestos diferidos sean realizados o liquidados. En tal sentido los cambios en las tasas de impuesto deben dar origen a un ajuste a todas las cuentas de activos y pasivos por impuestos diferidos, que refleje el efecto acumulado de impuestos diferidos, calculado en base a las nuevas tasas de impuesto y al perfil proyectado de reverso de las diferencias temporarias, de los beneficios por prdidas tributarias y de los otros eventos que crean diferencias entre la base contable y tributaria de activos y pasivos. A raz del cambio de tasa del impuesto de Primera Categora se generan las siguientes situaciones: A contar de septiembre de 2001, los cambios de tasa de impuesto dieron origen a un ajuste a todas las cuentas de activos y pasivos por impuestos diferidos. El ajuste fue contabilizado contra resultado bajo el rubro de Impuesto a la Renta, con la salvedad de las diferencias que son contabilizadas en patrimonio, pues en esos casos el ajuste se deba realizar contra patrimonio. El ajuste de cambio de tasa deba ser aplicado contra las cuentas complementarias (afectos anteriores al BT N 60).

5. IMPUESTOS DIFERIDOS BAJO NORMAS IFRS El resultado tributario de primera categora definido en la ley sobre impuestos a la renta, no se ve afectado con la implementacin de IFRS. Esto significa que el resultado tributario determinado bajo IFRS ser igual al determinado bajo PCGA, es decir, los efectos se producen a nivel de los diversos ajustes que se deben efectuar, en

24


las partidas que componen el resultado tributario, partidas que tienen directa influencia en el clculo de los impuestos diferidos. Teniendo en cuenta lo anterior los principales cambios en la determinacin de los impuestos diferidos, se muestran en el siguiente cuadro:PRINCIPALES CAMBIOS EN LA DETERMINACIN DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS (BT N 60 V/S NIC 12) PCGA IFRS

DETERMINACIN DE DIFERENCIAS PERMANENTES Para la determinacin de las diferencias temporales la normativa chilena pone nfasis en las diferencias generadas por las transacciones que afectan el estado de resultado del perodo. Por eso, en la prctica contable chilena (aunque no determinada explcitamente por la normativa) las diferencias temporales relacionadas a transacciones que no afectan el estado de resultado no generan impuestos diferidos (por ejemplo la retasacin tcnica de los activos fijos). El prrafo 5 de IAS 12 Impuesto a la Renta define una diferencia temporal como diferencias entre el valor libro de un activo o pasivo en el balance y su base tributaria. Por lo tanto, es posible que aunque la transaccin no tenga efecto en el estado de resultado, igual genere diferencias temporales. Las diferencias temporales relacionadas a transacciones que no afectan el estado de resultado generan impuestos diferidos que afectan al patrimonio.

DIFERENCIAS TEMPORALES POR INVERSIONES PERMANENTES Ante diferencias de precio que tienen su origen en combinaciones de negocio, generalmente bajo la normativa chilena no se contabiliza esta diferencia como temporal hasta que las inversiones sean planificadas para la venta dentro de un ao. Bajo la normativa chilena el impuesto por remesas de dividendos relacionados a las utilidades retenidas en las inversiones extranjeras que representan dividendos no pagados debera afectar el valor de la inversin. Bajo IFRS la diferencia entre los valores contables y tributarios de las inversiones en filiales y relacionadas generan impuestos diferidos. Estos deben ser contabilizados usando la tasa de impuesto relacionada a las distribuciones de dividendo. Es posible evitar reconocer el impuesto diferido, si la matriz puede controlar las remesas de dividendos y no planifica distribuirlos.

DIFERENCIAS TEMPORALES POR TIPO DE CAMBIO Las diferencias entre los valores contables de las inversiones y sus valores tributarios, generados por las variaciones de tipos de cambios, que se producen cuando la inversin es controlada en una moneda extranjera, no generan diferencias temporales. Bajo IFRS esta diferencia tiene que ser registrada como una diferencia temporal.

25

TEMA DEL MES

CUENTAS COMPLEMENTARIAS Para los activos y pasivos por activos diferidos, producto de las diferencias generadas antes del ao 2000 (1999 en el caso de los bancos), se registraron cuentas complementarias las cuales son amortizadas en el perodo de reverso de la diferencia que origin e impuesto. No existen cuentas complementarias.

PRESENTACIN Y CLASIFICACIN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR ID La presentacin de impuestos diferidos como corriente o a largo plazo viene determinada por el plazo de reverso. No se presenta la reconciliacin de tasa efectiva con la tasa nominal. Deben presentarse siempre como no corriente. Es obligatorio presentar una reconciliacin de la tasa efectiva de impuestos.

CRDITOS FISCALES POR INVERSIONES La prctica local ha consistido en considerar los crditos fiscales como diferencias permanentes (ej. crditos de activo y crditos zona austral). A veces el gobierno otorga crditos tributarios por algunos tipos de inversiones. El trmino crditos fiscales por inversiones no est definido en IFRS, y no existe una definicin generalmente aceptada de este trmino. Cuando se contabiliza un crdito fiscal por inversin, todos los factores y circunstancias relativas al incentivo especfico deben ser considerados. Factores como, la dependencia de futuras ganancias afectas, las condiciones por las cuales se recibe el incentivo, etc. Estos deben ser analizados para decidir si IAS 12 o IAS 20 pueden ser aplicadas.

IMPUESTOS DIFERIDOS POR OPERACIONES DE LEASING Un leasing clasificado como operacional para efectos tributarios y como un leasing financiero para efectos contables, genera diferencias temporarias y por ende impuestos diferidos. Si un leasing es clasificado inicialmente como operacional para efectos tributarios y como un leasing financiero bajo IAS 17 Leasing, la compaa puede reconocer o no el impuesto diferido sobre las diferencias temporarias originadas por el reconocimiento inicial del activo y pasivo por leasing, dependiendo de las circunstancias.

26


IMPUESTOS DIFERIDOS SOBRE EL COSTO DE TRANSACCIONES DEDUCIBLES EN COMBINACIONES DE NEGOCIOS Generalmente en la prctica, los gastos de transaccin se consideran como diferencia permanente, porque se considera que forman parte del menor valor. A veces cuando se adquiere una inversin, los gastos relacionados con la adquisicin, los cuales forman una parte del costo de adquisicin, son deducibles tributariamente. Generalmente, se deben reconocer un pasivo por impuestos diferidos relacionados a estos gastos.

AMORTIZACIN MENOR VALOR DE INVERSIONES Amortizacin lineal en 20 aos. No amortizable. Test de impairment (opcin de llevarlo a gasto). El test de impairment constituye una prueba de deterioro, el cual debe realizarse una vez al ao.

IMPUESTOS SIMILARES AL IMPUESTO A LA RENTA La normativa chilena no especifica el tratamiento contable de los impuestos similares al Impuesto a la Renta, pero por inferencia el tratamiento debiera ser similar (por ejemplo royalty) IAS 12 aplica a todos los tipos de impuestos que se basan en la renta (por ejemplo, los impuestos especficos a la minera o royalty, algunas gratificaciones legales, etc.).

DNDE SE REGISTRAN LOS IMPUESTOS DIFERIDOS En resultado. En patrimonio. En resultado Comprensivo Otros no comprensivos En patrimonio En goodwill Fuente: Deloitte

6. EJERCICIO PRCTICO DETERMINACIN DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS En las prximas pginas desarrollaremos un ejercicio prctico de determinacin de impuestos diferidos, con una metodologa que resulta ser muy prctica, la cual se denomina Mtodo de las diferencias temporales y consiste en determinar los impuestos diferidos tomando como base los ajustes efectuados por diferencias temporarias en la Renta Lquida Imponible. 6.1 MTODO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES El mtodo de las diferencias temporales consiste en determinar los impuestos diferidos tomando como base la comparacin de las bases iniciales y finales de las diferencias temporarias, esta informacin se obtiene del Capital Propio Tributario, ya que es una representacin tributaria

27

TEMA DEL MES

del balance financiero. A travs del Capital Propio Tributario inicial y final se pueden visualizar los saldos iniciales y finales de las diferencias temporales y permanentes de una sociedad. Este es un mtodo seguro, pues los activos y pasivos por ID se determinan en funcin a los saldos contables (balance general) y los saldos extracontables (auxiliares tributarios), independiente si ellos han generado o tienen o no efectos en resultado o patrimonio. En la actualidad este mtodo es el ms utilizado y acorde a BT N 60, sin embargo se pueden observar los siguientes riesgos: Que se omitan conceptos que no pasaron o no pasan por la RLI. (Ej: fair value de derivados o inversiones) Que los errores efectuados en la RLI se acumulen durante el tiempo. (Ej: menores costos de ventas leasing) Si no se verifica que los activos y pasivos por ID concuerdan con los registros contables y tributarios los errores no sern detectados. La tasa efectiva no es un buen elemento para detectar los errores.

Razonabilidad de las determinaciones tributarias El mtodo propuesto requiere que las determinaciones tributarias del Capital Propio Inicial, Renta Lquida Imponible y Capital Propio Final se encuentren perfectamente relacionadas entre s, esto es lo que se conoce como razonabilidad del capital y es relevante, ya que en determinadas ocasiones los contribuyentes no logran visualizar la relacin permanente que existe entre la determinacin del Patrimonio Tributario de la Sociedad y la determinacin de sus resultados tributarios de Primera Categora. Sin embargo la relacin es evidente, mirmoslo desde el siguiente punto de vista: Si tenemos una sociedad que al 31 de diciembre de 2008 posee un capital propio tributario de $ 52.000.000, y en el ejercicio de sus actividades comerciales de 2009 obtuvo un resultado tributario, es decir una Renta Lquida Imponible, de $ 12.000.000, necesariamente implicar un incremento de Patrimonio y, por lo tanto, al 31 de diciembre de 2009 su Capital Propio para fines impositivos alcanzar la suma de $ 64.000.000, sin perjuicio de que puedan existir partidas que distorsionen un poco lo anterior. La relacin existente entre el patrimonio y el resultado tributario permite hacer una comprobacin global de todas las determinaciones tributarias entregando un mayor grado de seguridad respecto de la consistencia de los clculos efectuados para llegar al resultado tributario del perodo.

28


6.2 DETERMINACIN DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS CON MTODO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES La determinacin de los impuestos diferidos se debe efectuar para cada empresa que sea una entidad afecta a impuesto. La determinacin de los impuestos diferidos en trminos generales incluye los siguientes pasos: 1. Identificar los tipos y montos de diferencias temporarias e identificar la naturaleza y monto de las prdidas tributarias que implican un beneficio tributario. 2. Calcular el pasivo por impuesto diferido total para las diferencias temporarias imponible aplicando la tasa de impuesto (17%). 3. Calcular el activo por impuesto diferido total para las diferencias temporarias deducibles aplicando la tasa de impuesto (17%). 4. Calcular el activo por impuesto diferido por la existencia de prdidas tributarias que implican un beneficio tributario, ya sea por la aplicacin de dicha prdida a utilidades tributarias anteriores y/o futuras. 5. Ajustar los activos por impuestos diferidos mediante una cuenta de provisin de valuacin si, en base a la evidencia disponible, es probable que parte o todo el activo impuesto diferido no ser realizado. 6. Calcular el correspondiente impuesto diferido originado por la valorizacin de activos a su valor de mercado, cuyo ajuste respecto de su valor de libros es registrado en patrimonio. ANTECEDENTES EJERCICIO PRCTICO La sociedad, present al 31 de diciembre de 2008 la siguiente informacin: El capital propio tributario al 1 de enero de 2008, no sufri modificaciones entre el cierre contable y la declaracin de impuesto: a) RLI al 31.12.08 $ 489.481.934 b) CPT al 01.01.08 $ 865.163.498 c) CPT al 01.01.09 $ 1.341.700.363 d) Se adjuntan los anexos de determinaciones tributarias.

29

TEMA DEL MES

Objetivo: Calcular los impuestos diferidos al 31 de diciembre de 2008 y verificar la tasa efectiva. Desarrollo: Paso 1: Identificar en el capital propio inicial y final las diferencias temporales y permanentes.Determinacin del Capital Propio al 1 de enero de 2008 Total Activo Menos: Activo Fijo Tributario Neto Activo Fijo Tributario al 31.12.2007 Depreciacin Acumulada al 31.12.2007 Activo Fijo Financiero Bruto Leasing Activo Fijo en leasing Intereses diferidos por leasing Derechos de Llave Impuestos diferidos Capital Efectivo Total Pasivo Pasivo No exigible Impuesto diferido Depreciacin Acumulada activo fijo al 31.12.2007 Depreciacin Acumulada leasing al 31.12.2007 Obligaciones por Leasing Provisin deudores incobrables Provisin obsolescencia Amortizacin Acumulada derechos Provisin Impuesto a la Renta Provisin por aos de servicio Provisin vacaciones Capital Utilidades Acumuladas Pasivo Exigible Capital Propio Tributario al 1 de enero de 2008 86.054.240 139.560.005 68.282.229 136.269.521 32.000.000 15.000.000 1.570.860 144.840.000 36.263.125 9.800.000 159.236.000 25.000.000 ( 127.256.236 ) 865.163.498 P TD TD TD TD TD TD P TD TD ( 981.132.216 ) 1 325.640.012 ( 325.640.011 ) ( 325.640.012 ) ( 159.325.200 ) ( 16.000.000 ) TI TI TI TI P TD 1.573.207.921Clasificacin diferencia

( 175.325.200 ) ( 5.236.200 ) ( 74.586.776 ) 992.419.734

TI: Diferencia Temporal Imponible TD:Diferencia Temporal Deducible P: Diferencia Permanente

30


Determinacin del Capital Propio al 1 de enero de 2009 Total Activo Ms: Castigo sin Respaldo Menos: Activo Fijo Tributario Neto Activo Fijo Tributario al 31.12.2008 Depreciacin Acumulada al 31.12.2008 Activo Fijo Financiero Bruto Leasing Activo Fijo en leasing Intereses diferidos por leasing Derechos de Llave Impuestos diferidos Capital Efectivo Total Pasivo Pasivo No exigible Impuesto diferido Depreciacin Acumulada activo fijo al 31.12.2008 Depreciacin Acumulada leasing al 31.12.2008 Obligaciones por Leasing Provisin deudores incobrables Provisin obsolescencia Amortizacin Acumulada derechos Provisin Impuesto a la Renta Provisin por aos de servicio Provisin vacaciones Capital Utilidades Acumuladas Revalorizacin Capital Propio Pasivo Exigible Capital Propio Tributario al 1 de enero de 2009 65.179.020 198.501.845 97.120.147 116.397.508 39.000.000 19.800.000 2.234.667 147.250.000 42.499.125 14.400.000 173.408.004 27.225.000 715.750.396 ( 46.900.000 ) 1.341.700.363 ( 1.705.665.712 ) 1 354.621.973 ( 354.621.972 ) ( 354.621.973 ) ( 173.505.143 ) ( 13.424.000 ) 9.000.000 1.988.501.512

Clasificacin Diferencia

TD

TD

TI TI TI TI P

( 186.929.143 ) ( 5.702.222 ) ( 61.647.812 ) 1.388.600.363

P TD TD TD TD TD TD P TD TD

TI: Diferencia Temporal Imponible TD:Diferencia Temporal Deducible P: Diferencia Permanente

31

TEMA DEL MES

! Explicacin de la clasificacin de las diferencias Para efectos de desarrollar de mejor forma el ejercicio propuesto, primeramente veremos brevemente en forma conceptual la explicacin de la clasificacin de las diferencias en temporales y permanentes. A. Estimacin deudores incobrables La provisin deudores incobrables es una diferencia temporal deducible, ya que el gasto contable por este concepto debe ser agregado a la Renta Lquida del ejercicio lo que produce un aumento en el pago de Impuesto a la Renta hoy, sin embargo, a futuro cuando los incobrables tengan efectivamente la calidad de incobrables, esto es, cuando se cumplan con todos los requisitos generales para la deduccin como gasto (Circular N 24 del ao 2008 del Servicio de Impuestos Internos), dicha deduccin provocar un menor pago de Impuesto a la Renta de ese ejercicio, lo que indica que la expectativa de realizacin del impuesto diferido contabilizado por este concepto se ha concretado. B. Activo fijo Como se puede visualizar en el Capital Propio la sociedad para fines tributarios deprecia los bienes del activo fijo conforme al rgimen de depreciacin acelerada, sin embargo, en el balance los bienes del activo fijo estn valorizados bajo el mtodo de la depreciacin normal. El uso de depreciacin acelerada para fines tributarios y de depreciacin sobre vida til normal para fines contables origina una diferencia temporaria imponible. Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que el uso de la depreciacin acelerada para fines tributarios reducir el gasto por Impuesto a la Renta a pagar en los aos en que se utilice dicho beneficio tributario, por la mayor depreciacin considerada para efectos tributarios. Sin embargo, en los aos siguientes la depreciacin contable no ser aceptada como gasto tributario, ya que fue utilizada como tal en forma anticipada. En este caso se origina a futuro un mayor pago de Impuesto a la Renta, puesto que en el futuro la depreciacin contable deber ser agregada en la determinacin del resultado tributario. C. Activos en leasing Como ya vimos, para fines tributarios el leasing no es ms que un arrendamiento con opcin de compra y, por ende, no corresponde considerarlo como un activo para la sociedad, en tal sentido, las operaciones de leasing corresponden a una diferencia temporal porque si se analiza la operacin en su conjunto, se puede observar que los resultados se afectan en perodos distintos de tiempo, tanto bajo el criterio financiero y como tambin bajo el criterio tributario.

32


D. Provisin de obsolescencia Por corresponder la provisin del ao a una mera estimacin no constituye un gasto necesario y, por ende, debe ser agregado a la Renta Lquida del ejercicio. La provisin de obsolescencia entonces es una diferencia temporal deducible. E. Derechos de llave Al no estar pagado el intangible, no puede ser considerado como un activo tributario y tampoco se debe considerar su amortizacin. Se deben por lo tanto reversar los cargos y abonos a resultado por este concepto va Renta Lquida y excluirlos en el Capital Propio Tributario, generndose una diferencia entre el tratamiento contable y tributario por este concepto, situacin que provoca una diferencia temporal. Cabe destacar en todo caso, que aun cuando el intangible hubiese dado cuenta de un desembolso de dinero, su amortizacin no sera aceptada para fines impositivos, por el contrario s constituira un activo. F. Provisiones Tanto la provisin de vacaciones como la de indemnizaciones dan cuenta de meras estimaciones y por consiguiente se deben agregar al resultado tributario, lo que genera una diferencia temporal deducible, ya que el gasto contable por este concepto debe ser agregado a la Renta Lquida del ejercicio lo que produce un aumento en el pago de Impuesto a la Renta hoy, pero a futuro cuando estas estimaciones reciban el carcter de gasto tributario se espera que disminuya el Impuesto a la Renta a pagar. G. Impuestos diferidos y provisin de Impuesto a la Renta Los impuestos diferidos y la provisin de Impuesto a la Renta no presentan diferencias de tratamiento entre lo contable y lo tributario. En el caso de los impuestos diferidos estos son netamente calculados para fines financieros y, por lo tanto, no reflejan resultados tributarios, por consiguiente el abono a resultado debe ser reversado va Renta Lquida al igual que en el Capital Propio Tributario. El gasto por la provisin Impuesto a la Renta no es deducible como gasto para determinar la renta lquida imponible de Primera Categora, por lo cual siempre deben agregarse al resultado tributario el gasto contabilizado por este concepto (artculo 31 nmero 2 Ley de la Renta), situacin que no ser revertida en el tiempo. Ambos conceptos generan una diferencia permanente, puesto que su situacin es definitiva, situacin que no se revertir en un tiempo futuro.

33

TEMA DEL MES

H. Patrimonio financiero y tributario Las cuentas patrimoniales no deben considerarse para el anlisis de los impuestos diferidos, ya que las diferencias temporarias se calculan en base al tratamiento de cuentas de activo y de pasivo, por ende las cuentas patrimoniales no deben afectar este anlisis. Paso 2: A partir de la clasificacin de las diferencias temporales deductivas y diferencias temporales impositivas, iniciales y finales obtenidas de los capitales propios, completaremos la hoja de trabajo que se presenta ms adelante en este mismo punto, ahora previamente explicaremos el uso de la hoja de trabajo: ! Explicacin de hoja de trabajo El uso de hojas de trabajo es conveniente, ya que nos permite desarrollar un trabajo el forma ordenada y permite visualizar individual y globalmente a la vez los efectos por impuesto diferido de un ejercicio, adems permite verificar los antecedentes utilizados lo que minimiza el riesgo de efectuar un clculo de manera incorrecta. En la hoja de trabajo se deben anotar los siguientes datos: A. DIFERENCIAS TEMPORALES Diferencias temporales deductivas e impositivas En esta columna se debe anotar el detalle o nombre de la diferencia temporal deductiva e impositiva identificada en el Capital Propio Inicial, donde en la parte superior se anotarn las diferencias temporales deductivas y en la parte inferior las diferencias temporales impositivas. Columna al 31.12.2007 (1) En esta columna se debe anotar el saldo inicial de las diferencias temporales detallada en la columna anterior, dato que se obtendr del capital propio tributario inicial determinado al 1 de enero de 2008. Una vez anotadas todos los montos de las diferencias temporales tanto deductivas (con signo positivo) como impositivas (signo negativo) se debe sumar la columna hacia abajo este subtotal lo llamaremos Total diferencias temporales deductivas o impositivas segn corresponda. Columna al 31.12.2008 (2) En esta columna se debe anotar el saldo final de las diferencias temporales detallada en la columna anterior, dato que se obtendr del capital propio tributario final determinado al 1 de enero de 2009. Una vez anotadas todos los montos de las diferencias temporales tanto deductivas (con signo positivo) como impositivas (signo negativo) se debe sumar la columna hacia abajo este subtotal lo llamaremos Total diferencias temporales deductivas o impositivas segn corresponda.

34


Columna Diferencias (3) En esta columna se debe anotar la resta entre la columna 2 y la columna 1, lo que representa la variacin entre el saldo inicial y final de las diferencias temporales tanto deductivas como impositivas, finalmente se debe sumar la columna hacia abajo para llegar al subtotal. B. IMPUESTO DIFERIDO Columna al 31.12.2007 (4) Para llegar al monto obtenido en esta columna se debe multiplicar la columna 1 por la tasa de impuesto aplicable 17%, de esta manera se llega al saldo inicial por impuesto diferido, la suma de esta columna debe coincidir con el activo o pasivo por impuesto diferido contabilizado en el balance inicial, aunque en algunos casos puede no coincidir y esto se explica por que el capital propio tributario inicial utilizado para el clculo de los impuestos diferidos del ao anterior sufri variaciones respecto del capital propio tributario definitivo, esto es el declarado para efectos tributarios y municipales, situacin que es muy recurrente, puesto que los impuestos diferidos son calculados en base a informacin preliminar al 31 de diciembre de cada ao y el capital propio tributario para efectos tributarios y municipales se calcula en abril de cada ao, lapso de tiempo en el cual pueden surgir algunos ajustes y variaciones. Columna al 31.12.2008 (5) Para llegar al monto obtenido en esta columna se debe multiplicar la columna 2 por la tasa de impuesto aplicable 17%, de esta manera se llega al saldo final por impuesto diferido, la suma de esta columna representa el monto acumulado de impuesto diferido de las diferencias temporales. Columna diferencias (6) En esta columna se debe anotar la diferencia entre la columna 5 y la columna 4, lo que representa la variacin entre el saldo inicial y final del impuesto diferido de las diferencias temporales tanto deductivas como impositivas, finalmente se debe sumar la columna hacia abajo para llegar al subtotal. Este subtotal representa el resultado utilidad o prdida por impuesto diferido a contabilizar en el ejercicio. Las diferencias temporales deductivas generan un Activo por impuesto diferido, un aumento en el activo por impuesto diferido se contabiliza contra un abono de la cuenta resultado por impuesto diferido, una disminucin en el activo por impuesto diferido se contabiliza contra un cargo de la cuenta resultado por impuesto diferido. Tal como se explica a continuacin:

35

TEMA DEL MES

CONTABILIZACIN ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO .xxx Impuesto diferido por cobrar (activo) Impuesto diferido (resultado) Incremento en el activo por impuesto diferido .xxx Impuesto diferido (resultado) Impuesto diferido por cobrar (activo) Disminucin en el activo por impuesto diferido CONTABILIZACIN PASIVO POR IMPUESTO DIFERIDO .xxx Impuesto diferido (resultado) Impuesto diferido por pagar (pasivo) Incremento en el pasivo por impuesto diferido .xxx Impuesto diferido por pagar (pasivo) Impuesto diferido (resultado) Disminucin en el pasivo por impuesto diferido

xxx xxx

xxx xxx

xxx xxx

xxx xxx

Utilidad por impuesto diferido del ejercicio (7) Corresponde al efecto en resultado por impuesto diferido del ejercicio y se obtiene de la suma subtotal denominado Total diferencias temporales deductivas de la columna 6, en nuestro caso corresponde a una utilidad neta por impuestos diferidos de $ 10.056.456.

36

IM PUESTODIFERIDO

DIFERENCIA TEMPORA S LES A 31.12.07 L DIFERENCIA TEM S PORA DEDUCTIVA LES S $ (1) A 31.12.2008 L $ (2) 14.400.000 42.499.125 2.234.667 19.800.000 39.000.000 116.397.508 97.120.147 198.501.845 1 9.000.000 538.953.293 91.622.059 A 31.12.2008 L $ (2) (173.505.143) (13.424.000) (354.621.973) (5.702.222) (547.253.338) (93.033.067) DIFERENCIA S $ (2)-(1)=(3) (14.179.943) 2.576.000 (28.981.961) (466.022) (41.051.926) (6.978.827) 100.207.552 17.035.283 74.586.776 91.622.059 4.600.000 6.236.000 663.807 4.800.000 7.000.000 (19.872.013) 28.837.918 58.941.840 9.000.000 1.666.000 6.164.731 267.046 2.550.000 5.440.000 23.165.819 11.607.979 23.725.201 2.448.000 7.224.851 379.893 3.366.000 6.630.000 19.787.576 16.510.425 33.745.314 1.530.000 DIFERENCIA S $ (2)-(1)=(3) A 31.12.07 L $ (1)*17% =(4) 9.800.000 36.263.125 1.570.860 15.000.000 32.000.000 136.269.521 68.282.229 139.560.005 1

IM PUESTODIFERIDO A 31.12.2008 L DIFERENCIA S $ $ (2) *17% =(5) (5)-(4)=(6)

Provisin vacaciones Provisin aos de servivio Am ortizacin acumulada derechos Provisin Obsolescencia Provisin deudores incobrables O bligacin en leasing Depreciacin acumulada leasing Depreciacin acumulada activo fijo financiero Activo fijo tributario Castigo sin respaldo 438.745.741 74.586.776 A 31.12.07 L $ (1) (159.325.200) (16.000.000) (325.640.012) (5.236.200) (506.201.412) (86.054.240)

37

Total diferencias tem porales deductivas A ctivo por im puesto diferido

782.000 1.060.120 112.847 816.000 1.190.000 (3.378.243) 4.902.446 10.020.113 1.530.000 17.035.283

DIFERENCIA TEM S PORA IMPO LES SITIVA S

A 31.12.07 L $ (1)*17% =(4) (27.085.284) (2.720.000) (55.358.802) (890.154) (86.054.240)

A 31.12.2008 L $ (2) *17% =(5) (29.495.874) (2.282.080) (60.285.735) (969.378) (93.033.067)

DIFERENCIA S $ (5)-(4)=(6) (2.410.590) 437.920 (4.926.933) (79.224) (6.978.827)

Activo fijo leasing Interes diferido leasing Activo fijo financiero Derechos de llaves

Total diferencias tem porales im positivas Pasivo por im puesto diferido


Utilidad por im puesto diferido del ejercicio

10.056.456 (7)

TEMA DEL MES

De las determinaciones anteriores podemos obtener toda la informacin necesaria para realizar las contabilizaciones derivadas de la variacin anual de las cuentas por impuesto diferido. Primero veamos los saldos preliminares de las cuentas por impuesto diferido antes de la determinacin de los impuestos diferidos del ao:Detalle Saldo inicial +/- Variacin (contra resultado) Saldo final Activo Impuestos Diferidos Pasivo Neto CPI RLI CPF

74.586.776 (86.054.240) (11.467.464) (12.938.964) 20.875.220 7.936.256 61.647.812 (65.179.020) (3.531.208)

Impuesto diferido por cobrar (activo) Como se puede apreciar en el cuadro durante el ao el activo por impuestos diferidos sufri una disminucin y como ya analizamos anteriormente una disminucin en el activo por impuesto diferido se contabiliza cargando la cuenta de resultado Impuesto Diferido y abonando el activo Impuesto diferido por cobrar, por tal motivo durante el ao se contabiliz un gasto por impuesto diferido por $ 12.938.964. Impuesto diferido por pagar (pasivo) Por el lado del pasivo por impuesto diferido, ste durante el ao sufri un incremento, de $ 20.875.220 el cual fue contabilizado con un abono a la cuenta de resultado Impuesto Diferido. Impuesto diferido (resultado) Producto de la disminucin del Impuesto diferido por cobrar (activo) y del incremento Impuesto diferido por pagar (pasivo), la cuenta de resultado tuvo cargos y abonos durante el ejercicio, llegando a una saldo acreedor final de $ 7.936.256, es decir una utilidad por impuesto diferido. Tal como analizamos anteriormente la utilidad por impuesto diferido de $ 7.936.256, debe ser deducida de la renta lquida imponible, ya que los impuestos diferidos son netamente calculados para fines financieros y, por lo tanto, no reflejan resultados tributarios, por consiguiente el abono a resultado debe ser reversado va Renta Lquida. Una vez visualizada la situacin actual de las cuentas de activo, pasivo y resultado por impuesto diferido y con nuestras determinaciones definitivas calculadas (hoja de trabajo impuestos diferidos), pasamos analizar la situacin definitiva de las cuentas de impuesto diferido. Al 31 de diciembre de 2008 con nuestro balance tributario definitivo antes de impuesto, calculamos a travs de nuestra hoja de trabajo el efecto anual tanto de activo, pasivo y resultado, obteniendo los siguientes resultados:

38


Detalle Saldo inicial +/- Variacin (contra resultado) Saldo final

Impuestos Diferidos Activo Pasivo

Neto CPI Hoja I.D. Hoja I.D.

74.586.776 (86.054.240) (11.467.464) 17.035.283 (6.978.827) 10.056.456 91.622.059 (93.033.067)

Impuesto diferido por cobrar (activo) Como se puede apreciar en el cuadro la variacin anual real del activo por impuestos diferidos fue un incremento de $ 17.035.283 para llegar a un saldo final de activo de $ 91.622.059. Impuesto diferido por pagar (pasivo) Por el lado del pasivo por impuesto diferido la variacin anual real fue un incremento de $ 6.978.827, el saldo final del pasivo al 31 de diciembre llega a la suma de $ 93.033.067. Impuesto diferido (resultado) El resultado por impuesto diferido del ao es una utilidad de $ 10.056.456. Para reflejar en la contabilidad los saldos finales de las cuentas de impuesto diferido se deben realizar los siguientes asientos contables:CONTABILIZACIN ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO .xxx Impuesto diferido por cobrar (activo) Impuesto diferido (resultado) Incremento en el activo por impuesto diferido

29.974.247

60920145 Determinacion de Impuestos Diferidos

Documents

Transcript of 60920145 Determinacion de Impuestos Diferidos