2019 - 04 - 02 PÁGINA RR-2.1

I. Consideraciones generales

II. Principales rasgos configuradores del convenio multilateral

III. Análisis específico de la estructura y contenido del convenio multilateral

IV. Reflexiones finales

RESUMEN:

El presente trabajo tiene por objeto analizar laestructura, contenido y efectos del llamado ConvenioMultilateral para la implementación de medidas queprevengan la erosión de bases y la deslocalización debeneficios en los Convenios para evitar la dobleimposición y prevenir la elusión fiscal. Como es sabidose trata de un instrumento a través del cual sepersigue modificar los acuerdos fiscales entre dos omás partes del Convenio, estableciendo unosestándares mínimos para contrarrestar el abuso de lostratados y mejorar los mecanismos de resolución dedisputas, así como proporcionar la flexibilidadnecesaria para acomodar políticas específicas fiscalesespecíficas, ofreciéndose una serie de soluciones paralos Gobiernos destinadas a disminuir los resquicios dela legislación internacional que permiten a lasmultinacionales declarar sus beneficios enjurisdicciones fiscalmente más favorables.

ABSTRACT:

The purpose of this paper is to analyze the structure,content and effects of the so-called MultilateralAgreement for the implementation of measures thatprevent the erosion of bases and the delocalization ofbenefits in the Agreements to avoid double taxationand prevent tax avoidance. As is known, it is aninstrument through which the tax agreementsbetween two or more parties to the Agreement areamended, establishing minimum standards tocounteract the abuse of treaties and improve themechanisms for resolving disputes, as well asproviding necessary flexibility to accommodatespecific fiscal specific policies, offering a series ofsolutions for Governments aimed at reducing theloopholes in international legislation that allowmultinationals to declare their benefits in fiscallymore favorable jurisdictions.

1 El convenio multilateral derivado de BEPS y su desarrollo:análisis de su estructura, contenido y efectos*)

JUAN CALVO VÉRGEZ

Profesor Titular (acreditado para Catedrático) de Derecho Financiero y Tributario. Universidad deExtremadura.

Revista de Fiscalidad Internacional y Negocios Transnacionales2019

Número 10 (Enero-Abril)Estudios

Estudios

ISSN 2445-2165Revista de Fiscalidad Internacional y Negocios Transnacionales 10Enero - Abril 2019

Sumario:

PALABRAS CLAVE: OCDE - Plan de Acción BEPS -Convenio Multilateral - Convenios de DobleImposición - Elusión fiscal

KEYWORDS: OECD - BEPS Action Plan - MultilateralAgreement - Double Taxation Agreements - Taxavoidance

I. CONSIDERACIONES GENERALES

Como es sabido de un tiempo a esta parte las principales multinacionales vienen aprovechando ladiversidad de jurisdicciones y legislaciones para reducir su carga tributaria efectiva mediantesofisticadas técnicas de planificación fiscal. Entre ellas destacan las operaciones de precios detransferencia en las que, mediante la interposición de sociedades filiales de un grupo, se elige lajurisdicción fiscal más ventajosa donde se somete a gravamen el beneficio. Las multinacionalespueden así manipular el precio, separando artificialmente sus funciones, riesgos, activos,alterando la cadena de valor y localizando la tributación en un país de baja o nula tributación.

De este modo las multinacionales terminan desviando sus beneficios a jurisdicciones conimpuestos más reducidos, ya sea facturando las ventas online a través de filiales localizadas enpaíses con una tributación menor argumentando que es en esos países donde tienen lainfraestructura tecnológica que les permite realizar las operaciones, o bien ubicando una sociedadholding de grupo en un país con un régimen fiscal más favorable, facturando a la filial en conceptode management fees que incluyen, entre otros costes de gestión, la cesión de derechos por el uso demarca. El resultado final de este conjunto de actuaciones se concreta en el hecho de que losbeneficios se trasladan a la sociedad holding situada en un país que goza de una menortributación.

A lo largo del año 2015 tuvo lugar en el seno de la Organización para la Cooperación y elDesarrollo Económico (OCDE) la publicación de los deliverables definitivos de las 15 Acciones queconforman el llamado Proyecto BEPS (Base Erosion Profit Shifting), diferenciándose a tal efectocomo estándares reforzados las Acciones 7 y 8 a 10 y como estándares mínimos las Acciones 5, 6,13y 14). Con posterioridad en 2016 se acometió la consolidación de este todas estas Acciones en lanormativa interna del conjunto de los Estados. Dichos deliverables han adquirido la calificación desoft law, no siendo jurídicamente vinculantes.

Con fecha 23 de mayo de 2016 el Consejo de la OCDE aprobó las modificaciones de las Directricesen los términos recogidos en los Informes BEPS del 2015 relativos a las Acciones 8 a 101) y 13,añadiendo además una referencia a dichos Informes BEPS en el tercer párrafo del Preámbulo de laRecomendación del Consejo para la Determinación de los Precios de Transferencia entre EmpresasAsociadas y acordando que las disposiciones de las Directrices sean interpretadas de formacoherente con las modificaciones recogidas en los Informes BEPS de 2015 (Acciones 8 a 10 y 13) yque, en caso de inconsistencias entre las Directrices y dichos Informes, prevalezcan estosúltimos2).

El conjunto de las 15 Acciones implementadas a través del Informe BEPS se fundamentan en tresprincipios básicos consistentes en garantizar la coherencia de los sistemas tributarios, acometeruna realineación de la imposición y la sustancia económica con el fin de evitar supuestos de falta oausencia de imposición y fomentar la transparencia y la seguridad jurídica para empresas yadministraciones.

Así las cosas a través de este conjunto de Acciones se propusieron, entre otras medidas, lassiguientes:

‒Introducción de cambios en el Modelo de convenio tributario de la OCDE dirigidos a eliminar ladoble imposición y la utilización abusiva e incorrecta de los convenios, garantizando que seconcedan los beneficios del Convenio solo a aquellas entidades que realmente tengan derecho aobtenerlos.

‒Introducción de cambios en la definición del concepto de Establecimiento Permanente (EP) con elobjeto de reflejar mejor la realidad empresarial y poner freno a las técnicas empleadas pordeterminadas multinacionales para eludir de manera inapropiada el nexo fiscal mediante elreemplazo de los distribuidores por mecanismos de comisionista o la fragmentación artificial deactividades empresariales.

‒Introducción de diversos cambios en el ámbito de la normativa de precios de transferenciadirigidos a garantizar que los resultados muestren la correspondencia real entre gravamen debeneficios y actividades económicas.

‒Revisión sustancial de los requisitos de la documentación sobre precios de transferencia conobjeto de aumentar la transparencia entre las jurisdicciones fiscales, principalmente los gruposmultinacionales que lleven a cabo transacciones intragrupo.

Tras la presentación de la versión del Informe BEPS el 8 de octubre de 2015 en el seno de laCumbre del G-20 celebrada en Turquía se buscó aproximar más los impuestos al lugar donde segenera el valor real, evitando así el desarrollo de actuaciones destinadas a localizar el valor enterritorios caracterizados por la presencia de escaso capital humano y de una ínfimainfraestructura destinada a soportar la generación de propiedad intelectual, incluso si es donderesiden sus derechos o desde donde se ha financiado su inversión. Destaca además la ampliaciónque ha experimentado la definición del concepto de EP, al objeto de incluir la presencia deactividades digitales significativas y obligar a las grandes compañías multinacionales tecnológicasy de Internet online a facturar sus servicios en el país donde el usuario este radicado.

El objetivo último no debe ser otro que limitar la incertidumbre existente y proporcionar unmarco fiscal sólido y justo para las empresas y los inversores para que BEPS no afecte alcrecimiento económico. Téngase presente que, tal y como se ha señalado al inicio del presentetrabajo, no se trata tanto de luchar contra la evasión fiscal ilegal cuanto de identificar lagunaslegales o defectos de la regulación internacional evitando así que por parte de los grupossocietarios transfronterizos (esto es, los agentes más representativos de la globalización, que noson otros que las empresas multinacionales y, especialmente, aquellas que operan en el sectordigital) logren minimizar o incluso eliminar cualquier tipo de tributación a través de desarrollosartificiosos que desplacen el origen de los ingresos de los países donde se localiza el negocio y losclientes a otras jurisdicciones creadas con el único objetivo de atraer a las empresas por suopacidad y su nula tributación.

El conjunto de las medidas de BEPS han de servir para hacer frente a aquellos problemas que seven agravados en el ámbito de la economía digital. A la luz de la implementación de las citadasmedidas los contribuyentes ya no podrán emprender estrategias de planificación fiscal capaces deseparar las rentas de las actividades generadoras de valor, un fenómeno que se ha dado con mayorintensidad en este ámbito.

En todo caso resultaba necesario que el conjunto de las Administraciones tributarias procediese enun futuro inmediato a introducir las modificaciones normativas oportunas en sus legislacionesinternas al objeto de adaptar las directrices establecidas por la OCDE y aplicar el conjunto derecomendaciones formuladas relativas a disposiciones de la legislación tributaria y tratadosfiscales nacionales coordinados con el fin de neutralizar los actuales desajustes existentes. Por suparte las entidades multinacionales habrían de acometer una completa revisión de sus estructurasfiscales y acuerdos en materias tales como, por ejemplo, los precios de transferencia, procediendoademás a evaluar las competencias y recursos que necesiten para cumplir con la obligación depresentar la información país por país3).

Asimismo se requeriría la articulación de un proceso de incorporación de la información a losordenamientos internos de los distintos Estados, adquiriendo a tal efecto una especial relevancia eltratamiento que la Administración de cada Estado miembro otorgue a dicha información, cuestiónesta última a la que no se refiere el Informe4).

La Administración tributaria española ha colaborado activamente en los trabajos coordinados por

la OCDE en el marco del proyecto BEPS. Si bien este Proyecto terminó formalmente en octubre de2015, han continuado los trabajos necesarios para la implantación de determinadas medidas. Eneste sentido es importante destacar los trabajos desarrollados a lo largo de 2016 conducentes a laadopción del instrumento multilateral para la implantación de todas aquellas medidas derivadasde los trabajos del proyecto BEPS que requieren la modificación de Convenios internacionales.Este instrumento fue objeto de firma, ratificación y entrada en vigor a lo largo de 2017.

También se han de subrayar las modificaciones introducidas en las Directrices de Precios deTransferencia en el marco de las Acciones 8 a 10, así como de la Acción 13 del Proyecto BEPS5).Dichos informes, publicados el día 5 de octubre de 2015, fueron objeto de adopción formal por elConsejo de la OCDE el 23 de mayo de 2016, por lo que en la actualidad constituyen un instrumentoque ya puede ser directamente utilizado como elemento interpretativo de la normativa españolasobre operaciones vinculadas, recogida en el art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre,reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

Por otra parte han de tenerse asimismo presentes las iniciativas relacionadas con las AccionesBEPS que se han traducido en el establecimiento de mayores compromisos de transparencia y que,en el ámbito de la Unión Europea, han sido objeto de implantación homogénea a través de la Directiva (UE) 2015/2376 del Consejo, de 8 de diciembre de 2015 (LCEur 2015, 2173) (conocida como

DAC3), en relación con el intercambio de Tax Rulings, y de la Directiva (UE) 2016/881 delConsejo, de 25 de mayo de 2016 (conocida como DAC4), en relación con el intercambio delllamado informe «país por país». Mientras que la primera de ellas determina el inicio deintercambios de acuerdos previos a partir de 2017 la segunda de las citadas iniciativas debíaposibilitar el intercambio de los citados informes a partir de 2018. En todo caso, y por lo querespecta a nuestro ámbito interno, ambas iniciativas han de conducir a un notable incremento dela información disponible por la Administración tributaria respecto de la tributación de lasmultinacionales que operan en territorio español, permitiendo mejorar los procesos de análisis deriesgo para lograr un mayor avance en la selección de los contribuyentes que deban ser objeto decontrol. Mutatis mutandis se ha visto incrementada la carga de trabajo, tanto de los contribuyentescomo de las compañías. En efecto, el incremento de la documentación en materia de precios detransferencia y en los requisitos del Informe «país por país» se ha traducido en muchos más datosque las partes han de recolectar y analizar.

De un tiempo a esta parte el Foro Global de la OCDE ha venido trabajando en el desarrollo delestándar de intercambio automático de información y está preparando los exámenes que serealizarán en el futuro a los países. Con carácter adicional el citado Foro ha procedido a revisar elgrado de cumplimiento del intercambio de información en relación con la titularidad real de lassociedades.

Por su parte el Foro de Competencia Fiscal Perjudicial de la OCDE ha procedido a extender lostrabajos sobre los regímenes fiscales preferenciales a los nuevos participantes del marco inclusivo,entrando a revisar los regímenes preferenciales de los nuevos participantes a través de distintasáreas tales como centros de coordinación, regímenes financieros y de leasing, centros dedistribución, centros de servicios, regímenes bancarios y de seguros, regímenes de intangibles, etc.Dicha revisión de los regímenes preferenciales de los nuevos participantes se ha de efectuartomando como punto de referencia los trabajos ya elaborados en relación con los regímenespreferenciales ya analizados para los países miembros.

II. PRINCIPALES RASGOS CONFIGURADORES DEL CONVENIO MULTILATERAL

A finales del mes de noviembre de 2016, y al objeto de acometer la trasposición de los resultadosdel proyecto de la OCDE y el G-20 para la lucha contra la erosión de la base imponible y el trasladode beneficios en más de 2.000 tratados fiscales en todo el mundo, la OCDE alcanzó un AcuerdoMultilateral con más de 100 jurisdicciones para implementar un instrumento que actualice lanormativa tributaria internacional y reduzca las oportunidades de evasión fiscal por parte deempresas multinacionales6).

En efecto, con fecha 24 de noviembre de 2016 la OCDE presentó el Convenio Multilateral para laimplementación de medidas que prevengan la erosión de bases y la deslocalización de beneficiosen los Convenios para evitar la doble imposición y prevenir la elusión fiscal, cuya firma estabaprevista que se llevase a cabo a lo largo de 2017 en París. Este nuevo instrumento persiguemodificar los acuerdos fiscales entre dos o más partes del Convenio, estableciendo unosestándares mínimos para contrarrestar el abuso de los tratados y mejorar los mecanismos deresolución de disputas, así como proporcionará la flexibilidad necesaria para acomodar políticasespecíficas fiscales específicas, ofreciéndose una serie de soluciones para los Gobiernos destinadasa disminuir los resquicios de la legislación internacional que permiten a las multinacionalesdeclarar sus beneficios en jurisdicciones fiscalmente más favorables, a pesar de que nodesarrollen su actividad en estos países y evitando a los Estados el mantenimiento denegociaciones bilaterales múltiples y renegociaciones para implementar los cambios fiscalesrecogidos en el Proyecto BEPS7).

El referido Instrumento Multilateral persigue limitar las estrategias de planificación tributaria queexplotan desajustes en las normas tributarias para trasladar artificialmente las ganancias aubicaciones con nula o escasa tributación, carentes de actividad económica. Se busca por tantoaplicar de manera rápida y efectiva todas aquellas medidas tributarias que implican lamodificación de Tratados tributarios.

Con carácter general, en tanto en cuanto algunas de dichas medidas requieren la modificación detratados internacionales ya en vigor, se precisa de un instrumento específico que permita laaplicación de las medidas previstas de la manera más rápida y efectiva posible. A tal efecto elConvenio Multilateral ofrece soluciones concretas para que los Gobiernos puedan cerrar laslagunas existentes en las normas tributarias internacionales mediante la transposición de losresultados de BEPS a los Tratados fiscales bilaterales, modificando la aplicación de miles deTratados fiscales bilaterales concluidos para eliminar la doble imposición. También implementaestándares mínimos acordados para contrarrestar el abuso de los tratados y para mejorar losmecanismos de resolución de disputas a la vez que proporciona flexibilidad para acomodarpolíticas específicas de Tratados fiscales.

El objeto del Convenio se concreta por tanto en introducir los cambios acordados en las AccionesBEPS en los Convenios bilaterales para evitar la doble imposición, evitando que dichos Tratados setengan que volver a negociar por esta razón. El Convenio no modifica el texto de los Tratados encuestión, sino que lo complementa, por lo que se aplicarían de forma conjunta.

Las medidas convencionales incluidas en el nuevo Convenio Multilateral se refieren a losmecanismos híbridos, al abuso de los tratados, al Establecimiento Permanente y a losprocedimientos amistosos, incluyéndose además una disposición facultativa sobre el arbitrajeobligatorio y vinculante aceptada por un total de veinticinco países firmantes, teniendo los paísesla posibilidad de reservarse la aplicación de determinadas clausulas8).

Este Convenio Multilateral (publicado el 24 de noviembre de 2016) ha de permitir a lasjurisdicciones que así lo deseen implementar las medidas adoptadas en el Plan BEPS mediante unamodificación rápida y sincronizada de los tratados bilaterales, procediendo a modificar losacuerdos fiscales entre dos o más Partes del Convenio. A través del mismo se pretende implantaruna serie de medidas propuestas en el Plan BEPS, destacando en particular el propósito de losEstados firmantes de luchar contra el abuso de Convenio mediante la inclusión en los mismos deuna cláusula de propósito principal de conformidad con la cual el Convenio no resultará deaplicación en aquellos casos en los que el principal propósito de una estructura o transacción seabeneficiarse del tratamiento fiscal favorable que otorgue el Convenio en cuestión. Y ello teniendopresente que, con carácter general, la equidad fiscal podría verse beneficiada a través de untratado o convenio multilateral que sea el instrumento multilateral BEPS u otro tipo de iniciativasimilar. Dicho multilateralismo fiscal en general, y los convenios multilaterales en particular,contribuyen a lograr un reparto más igualitario de las soberanías fiscales9).

Ahora bien tal y como advierte CARMONA FERNÁNDEZ10), este Convenio Multilateral no operacomo un Protocolo de un Tratado bilateral, debiendo aplicarse junto con los Convenios de Doble

Imposición ya existentes. Y ello con independencia de que pueda llegar a producirse lamodificación de estos últimos al objeto de implementar las medidas del Plan BEPS.

Concretamente a través del citado instrumento aquellos Estados o territorios que devenguen partecontratante del mismo han de introducir de forma automática dos de los cuatro estándaresmínimos del Plan BEPS en sus ordenamientos jurídicos nacionales. Nos estamos refiriendoconcretamente a las Acciones 6 (relativa a «Prevenir el uso abusivo de CDI») y 14 (referente a«Mejorar los mecanismos de resolución de conflictos»)11).

La asunción de dichos estándares mínimos ha de implicar, a su vez, la adopción de redaccionestendentes a unificar a nivel internacional la interpretación de los artículos de los CDI dirigidos aneutralizar los efectos de asimetrías híbridas tales como el uso de sociedades transparentes,sociedades residentes fiscales en varios países o la aplicación de la cláusula de inversión a laexención de rentas de fuente extranjera. Asimismo deberá hacerse frente a todas aquellasconductas que impliquen un abuso de los CDIs mediante la aplicación de la cláusula del propósitoprincipal simplificada o la utilización artificiosa de establecimientos permanentes bajo la aparenteejecución de actividades auxiliares, además del fraccionamiento de operaciones o el empleo deestructuras de comisionistas o agentes.

Con carácter adicional se asume el compromiso de implementar la mejora de los procedimientospara la resolución de conflictos y requerir el compromiso de los Estados que vayan a firmar elConvenio Multilateral para que se obligue a reconocer el arbitraje como un procedimiento deresolución de conflictos con efectos vinculantes para aquellos conflictos no resueltos mediante elprocedimiento de acuerdo mutuo.

En principio el conjunto de modificaciones que introduce el Convenio Multilateral para cadaConvenio Fiscal concernido se define por medio de cláusulas de compatibilidad que indican larelación entre la disposición de aquél y la del Convenio bilateral. Así, cada modificación se realizapor medio de una de las fórmulas siguientes: «en lugar de»; «de aplicación a»; «en ausencia de»; y«en sustitución de o en ausencia de».

Tratándose de una disposición que se aplique «en lugar de» una disposición vigente, servirá para«sustituir a una disposición vigente» cuando exista. En caso de que en el respectivo convenio noexista esa disposición, no será necesario integrarla. Si la disposición fuese «de aplicación a» lasdisposiciones de un Covered Tax Agreements (CTA) pretenderá modificar la aplicación de unadisposición existente sin sustituirla, y por tanto, solo se aplicará cuando exista una disposiciónanterior. En el caso de una disposición que se aplique «en ausencia de» disposiciones de un CTA,aquella pretenderá «añadir una disposición» cuando ésta no exista aún. Y, por último, tratándosede una disposición que se establezca «en lugar o en ausencia de» disposiciones de un CTA, dichapretenderá sustituir a una disposición existente o añadir una disposición».

En los tres primeros supuestos anteriormente indicados la aplicación de la disposición requerirá lanotificación de ambas jurisdicciones contratantes de la existencia (en los dos primeros supuestos)o la ausencia (en el caso tercero) de una disposición existente. Por su parte en el último supuestoindicado la disposición del Convenio Multilateral se aplicará en todos los casosindependientemente de si hay una disposición existente. Si ambas jurisdicciones notifican laexistencia de una disposición, la disposición del Convenio reemplazará aquella. Si lasjurisdicciones no notifican la existencia de una provisión, la disposición del Convenio se añadirá alConvenio bilateral. Y, en el hipotético caso de que existiera una disposición anterior que nohubiese sido notificada por todas las jurisdicciones contratantes, la cláusula del Convenioprevalecerá sobre la disposición existente, reemplazándola si son incompatibles.

Por lo tanto, en todos estos supuestos el convenio anterior quedará potencialmente modificado porel Convenio Multilateral. No obstante, con el fin de ajustarse a las políticas y necesidades de losdistintos países el Instrumento Multilateral permite una aplicación flexible mediante un sistemade reservas y notificaciones de opciones entre cláusulas alternativas, así como de aplicación deciertas disposiciones optativas.

Para ello cada jurisdicción comunicará una declaración de «Reservas y Notificaciones» conocidacomo su «Posición» (MLI Position). En el caso concreto de España la posición española provisionalse encuentra publicada en la web del Ministerio de Hacienda y Función Pública, siendo objeto deenumeración, por cada tipo de disposición, todos los CTAs que contengan dicha disposición dentrodel ámbito de la cláusula del Convenio Multilateral pertinente, indicando el número de artículo ypárrafo de cada disposición12). Se trata de un documento provisional, a partir del cual seanalizarán los desajustes existentes con otras jurisdicciones para tratar de solucionarlos antes depublicar la versión definitiva.

De cualquier manera cada Convenio bilateral quedará modificado por el MLI en el caso de que laposición española coincida o encaje con la de la otra parte o jurisdicción contratante firmante delMLI (matching position). A este respecto se ha de señalar que, si bien tras la firma del InstrumentoMultilateral en la mayoría de los países no existe obligación de preparar una versión consolidadade los Convenios modificados, es bastante probable que numerosos países publiquen algún tipo detexto consolidado con efectos meramente informativos que sirva de guía para loscontribuyentes13).

III. ANÁLISIS ESPECÍFICO DE LA ESTRUCTURA Y CONTENIDO DEL CONVENIOMULTILATERAL

Con carácter general el Convenio consta de un total de 39 artículos estructurados en siete partes, asaber: Ámbito e Interpretación de términos, estructura y contenido; mecanismos y asimetríashíbridos; utilización abusiva de los Convenios y Tratados; elusión y evasión artificiosa del estatutode Establecimiento Permanente; mejora de los mecanismos de resolución de controversias;arbitraje; y disposiciones finales.

Analizando de manera específica el contenido del Convenio Multilateral, y siguiendo a esterespecto a ABIEGA VALDIVIESO14) se ha de señalar que sus medidas más relevantes se concretanen las siguientes: medidas sobre mecanismos híbridos (Acción 2 del Plan BEPS); medidas contra elabuso de Convenios (Acción 6 del Plan BEPS); medidas contra la elusión de EstablecimientosPermanentes (Acción 7 del Plan BEPS); y medidas destinadas a la resolución de conflictos medianteprocedimientos amistosos (Acción 14 del Plan BEPS).

Dentro del ámbito de los mecanismos híbridos la Parte II del Convenio (arts. 3 a 5) contiene lasdisposiciones destinadas a neutralizar algunos de los efectos derivados de instrumentos híbridoscomo consecuencia de las recomendaciones derivadas de las Acciones 2 y 6 de BEPS. Son objeto deanálisis los mecanismos híbridos relacionados con las entidades transparentes, las entidades condoble residencia y la eliminación de la doble imposición. Estas disposiciones no suponen sinembargo un estándar mínimo, motivo por el cual las jurisdicciones contratantes pueden formularreservas para optar por no incorporarlos en sus Convenios fiscales comprendidos.

Refiriéndose de manera específica a las entidades transparentes el art. 3 del Convenio Multilateralregula las asimetrías derivadas de la existencia de entidades o instrumentos considerados en sutotalidad o en parte como fiscalmente transparente conforme a la legislación fiscal de cualquierade las jurisdicciones contratantes de un Convenio fiscal. Se trata de un precepto que resulta deaplicación en sustitución de o en ausencia de una disposición previa, no constituyendo unacláusula que responda a un estándar mínimo a efectos del Plan BEPS. Significa ello por tanto quelas distintas jurisdicciones podrán formular reserva con respecto de la totalidad del precepto y noincorporarlo en los CTAs pertinentes.

Señala a tal efecto su apartado primero que «a los efectos de un CTA, las rentas obtenidas por o através de una entidad o instrumento considerado en su totalidad o en parte como fiscalmentetransparente conforme a la legislación fiscal de cualquier de las jurisdicciones contratantes, seránconsideradas rentas de un residente de una jurisdicción contratante, pero únicamente en la medidaen que esas rentas se consideren, a los efectos de su imposición por esa jurisdicción contratante,como rentas de un residente de esa jurisdicción contratante15).»

Tal y como ha señalado a este respecto RIBES RIBES16) el contenido del apartado primero de este

art. 3 del Convenio Multilateral resulta coincidente con el del art. 1.2 del Modelo de Convenio de laOCDE redactado a resultas del Informe sobre la Acción 2 de BEPS («Neutralising the Effects ofHybrid Mismatch Arrangements»), disponiéndose que se considerarán rentas de un residente deuna de las partes las obtenidas por una entidad transparente conforme a la legislación decualquiera de las jurisdicciones contratantes, siempre y cuando dichas rentas se atribuyanfiscalmente al citado residente por parte de la citada jurisdicción a efectos de su gravamen.

Con carácter adicional el apartado 4 de este art. 3 de la Convención Multilateral establece laaplicación del apartado 1 citado precepto para sustituir o cubrir la ausencia de disposición sobreesta cuestión en el CDI de que se trate. Y su apartado 5 incluye una amplia posibilidad de actuaciónpor parte de los Estados (téngase presente que el citado precepto no tiene la consideración deestándar mínimo) la cual abarca desde no aplicar nada del contenido del precepto respecto de susCDI comprendidos, hasta dejar de aplicar solo algunas de las previsiones del mencionado art. 3.

El art. 3.5.b) del Convenio faculta a las Partes a reservarse el derecho a no aplicar el apartado 1 aaquellos de sus Convenios fiscales comprendidos que contengan una de las disposiciones descritasen el apartado 4.

En el caso específico de España el Estado español se reserva el derecho a no aplicar el apartado 1del art. 3 del Convenio Multilateral a sus CDIs comprendidos, que ya incluyen una disposiciónrecogida en el art. 3(4), como son los suscritos con EEUU, Finlandia y Reino Unido.

El art. 4 del Convenio se refiere a las entidades con doble residencia, procediendo a modificar lasreglas que determinan la residencia en caso de entidades que puedan resultar residentes en dosjurisdicciones. Al amparo de lo dispuesto por el citado precepto «Cuando por razón de lasdisposiciones de un convenio fiscal comprendido una persona, distinta de una persona física, searesidente de más de una Jurisdicción contratante, las autoridades competentes de las Jurisdiccionescontratantes harán lo posible por determinar, mediante acuerdo mutuo, aquella de la que debaconsiderársela residente a los efectos del convenio fiscal comprendido, teniendo en cuenta su sede dedirección efectiva, el lugar de su constitución o de creación, y cualquier otro factor relevante. Enausencia de ese acuerdo, dicha persona no tendrá derecho a las desgravaciones o exencionesprevistas en el convenio fiscal comprendido, salvo en la medida y en la forma que puedan acordar lasautoridades competentes de las Jurisdicciones contratantes».

En consecuencia la residencia de dicha entidad se establecerá por un procedimiento de mutuoacuerdo entre las jurisdicciones contratantes17). Concretamente, tomando como punto de partidael texto propuesto para el art. 4.3 del Modelo de Convenio de la OCDE18) por el Informe de laAcción 6 del Plan BEPS se prescinde del criterio de la sede de dirección efectiva de cara adeterminar la residencia de una persona jurídica en el supuesto de que se considere a éstaresidente de más de una jurisdicción contratante, remitiendo la solución del asunto a la víaamistosa. Con ocasión de la tramitación del procedimiento amistoso las autoridades competentesharán lo posible por determinar mediante acuerdo mutuo el territorio de su residencia, para locual tendrán presente, entre otros factores relevantes, la sede de dirección efectiva y el lugar de sucreación o constitución. Con la finalidad de hacer más efectivos los mecanismos de resolución decontroversias entre los Estados se establecen medidas relacionadas con los precios detransferencia y sus ajustes así como un compromiso por parte de los Estados para desarrollarmecanismos de resolución de conflictos con la introducción de cláusulas de arbitraje que seránvinculantes para los Estados firmantes. La falta de dicho acuerdo determinará la privación para laentidad del derecho a disfrutar de los beneficios fiscales previstos en el Convenio, salvo pacto encontrario de las autoridades competentes.

En el caso concreto del Estado español la Administración española, atendiendo a lo establecido enel art. 4.3 de la Convención multilateral19), se reserva el derecho a no aplicar nada de lo dispuestoen el citado precepto (que no constituye estándar mínimo) en relación con sus CDIs comprendidos.Y ello teniendo presente el criterio de la sede de dirección efectiva previsto en la Ley delImpuesto de Sociedades, así como la intrascendencia que ofrece en la actualidad el procedimientoamistoso como cauce de resolución de conflictos convencionales y el hecho de que, en laactualidad, la cláusula arbitral complementaria destinada a garantizar la consecución del acuerdo

únicamente haya incorporada en tres CDI españoles20).

A continuación, y procediendo a cerrar la Parte II del Convenio la norma sustantiva de su art. 5regula la no imposición derivada de la inclusión del método de exención en los Convenios cuandono hay tributación en la fuente, contemplando tres posibles opciones (además de la posibilidad deno cambiar, al no tratarse de estándar mínimo) en relación con la aplicación de los métodos paraeliminar la doble imposición. La denominada Opción A (apartados 2 y 3) contiene una cláusulacontra la doble no imposición jurídica (switch over clause). Por su parte la Opción B (apartados 4 y5) prevé la adopción de medidas contra la doble no imposición económica (derivadas, asimismo,de la Acción 2 del Plan BEPS). Por último, la Opción C (apartados 6 y 7) contempla el método deimputación ordinaria a efectos de paliar la doble imposición internacional.

Así las cosas la aplicación de métodos de eliminación de la doble imposición es objeto deregulación en el art. 5 del Convenio, incluyéndose tres opciones en relación con los métodos deeliminación de la doble imposición. De acuerdo con una primera Opción A las disposiciones de unConvenio fiscal comprendido que a fin de eliminar la doble imposición dejen exentas las rentasque obtenga un residente de una jurisdicción contratante en esa jurisdicción o el patrimonio queallí posea no serán aplicables cuando la otra jurisdicción contratante aplique las disposiciones delConvenio fiscal comprendido para eximir dicha renta o patrimonio o para limitar el tipo al queestos estarían sujetos a imposición. En este caso la jurisdicción contratante mencionada en primerlugar permitirá la deducción en el Impuesto sobre la Renta o sobre el Patrimonio de ese residentede un importe igual al impuesto pagado en la otra jurisdicción contratante. Sin embargo dichadeducción no podrá exceder de la parte del impuesto, calculada antes de la deducción,correspondiente a los elementos de renta o de patrimonio que puedan someterse a imposición enesa otra jurisdicción contratante 21).

Por su parte la Opción B prevista al efecto señala que las jurisdicciones contratantes no aplicaríanel método de exención en relación a dividendos cuando dichos dividendos sean deducibles en elotro estado contratante. Por último, la Opción C se refiere al método de crédito, limitado alrendimiento neto22).

Por lo que a España se refiere, a pesar de que inicialmente pudiera pensarse que la Administracióntributaria española habría de inclinarse por la Opción B (ya que las medidas a las que dichaOpción alude ya han sido incorporadas en el IS español) finalmente el Estado español ha escogidola aplicación de la Opción C, teniendo presente a tal efecto que la mayoría de los CDI españolescomprendidos prevén en su seno el citado método de imputación ordinaria23).

Tiene lugar así un perfeccionamiento de los métodos para evitar la doble imposición y, enparticular, el método de exención, que podría llegar a dar lugar a supuestos de no tributación si elpaís de la fuente decidiese no someter a gravamen la renta exenta en el país de residencia. Tal ycomo se ha indicado el art. 5 permite elegir entre tres métodos, pero si se opta por el de exenciónel país de residencia podrá dejar de aplicarlo a las rentas exentas o gravadas con tipos reducidosen el país de la fuente. España, no obstante, rechaza el método de exención y se inclina por el deimputación o deducción de las cuotas satisfechas en el país de la fuente.

En resumen este art. 5 del Convenio Multilateral «de aplicación de los métodos para eliminar ladoble imposición» propone tres formas de aplicar los beneficios de los tratados, especialmente enrelación a la exención de ingresos o reducción de tasas en transacciones híbridas o asimétricas,disponiéndose la no exención de ingresos por dividendos en países que proporcionan dichobeneficio a sus contribuyentes cuando los mismos dividendos ya hayan sido deducidos en el paísdel cual proceden.

En todo caso este art. 5 del Convenio multilateral no está contenido entre los estándares mínimosde BEPS, motivo por el cual las jurisdicciones pueden decidir no aplicar ninguna de las opciones yreservarse el derecho a no aplicar dicho precepto respecto de uno o más CTAs concretos o respectoa todos ellos.

A través de un total de seis preceptos (artículos 6 a 11) se estructura la III Parte de la Convención

multilateral, destinada a combatir la posible «Utilización abusiva de los tratados», tal y como rezasu rúbrica. El inicio de la citada regulación lo constituye el «mínimo estándar de protección·previsto en el seno de la Acción 6 del Plan BEPS, que exige que los Estados incluyan en sus CDIscomprendidos una declaración expresa acerca de su intención común de eliminar la dobleimposición respecto a los impuestos contemplados en el tratado, sin generar oportunidades para lano imposición o para un gravamen reducido a través de la evasión o la elusión fiscales (incluidaslas prácticas de treaty-shopping).

La lucha contra el abuso de Tratados constituye así un elemento fundamental de todos ellos, demanera tal que se incrementa a la categoría de estándar mínimo (no susceptible de reserva) laincorporación de un párrafo en el preámbulo donde se afirma la voluntad de eliminar la dobleimposición, pero sin crear posibilidades de no imposición o de imposición reducida a través deprácticas de evasión o fraude fiscal que deriven especialmente de la instrumentación de prácticasde mercadeo fiscal destinadas a obtener reducciones de impuestos previstas en el convenio enbeneficio indirecto de residentes en jurisdicciones terceras.

La Parte III del Convenio Multilateral desarrolla por tanto la Acción 6 del Plan BEPS, relativa comoes sabido a impedir la utilización abusiva de Convenios fiscales. El objeto de estos Conveniosqueda recogido en el art. 6 del Instrumento multilateral, conteniéndose la propuesta de incluir enel preámbulo de los CTAs una mención expresa a que las jurisdicciones contratantes tienen laintención de celebrarlo con el único fin de eliminar la doble imposición sin crear oportunidadespara la no imposición o para una imposición reducida mediante evasión o elusión fiscales. Tal ycomo establece el citado art. 6 «Un Tratado Fiscal cubierto será modificado para incluir el siguientetexto del Preámbulo: “Con la intención de eliminar la doble imposición con respecto a los impuestoscubiertos por este tratado sin crear oportunidades de no tributación o reducción de impuestos através de evasión o elusión fiscal (incluyendo a través de arreglos clasificados como treaty shoppingdestinados a obtener los beneficios previstos en este tratado para beneficio indirecto de residentes deterceros países)”». Este art. 6 se aplica «en lugar o en ausencia de» una disposición previa,tratándose una disposición que responde a un estándar mínimo, lo que significa que lasjurisdicciones no pueden rechazar su incorporación a sus CTAs a menos que se reserven elderecho a no incluirlo en los CTAs que ya recojan en el preámbulo dicha intención24).

El art. 6.4 de la Convención habilita a las Partes a no aplicar tal declaración en aquellos conveniosbilaterales que ya reflejen en su preámbulo dicha intención, o incluso contengan un objeto másamplio. Por su parte el art. 6.5 obliga a los Estados a notificar a la OCDE cuáles de ellos manifiestanla intención de suprimir la doble imposición, si bien se alude también la finalidad de no propiciaroportunidades para la no imposición o para una imposición reducida, y, en caso afirmativo, sutexto. Con carácter adicional la Convención multilateral posibilita en su art. 6.3 que lasjurisdicciones contratantes puedan incluir o no en su preámbulo, junto a la declaración anterior,una referencia explícita al deseo de establecer relaciones económicas o de mejorar la cooperaciónen materia fiscal. En dicho caso habrán de comunicarlo al Depositario (art. 6.6), indicando los CDIscuyos preámbulos todavía no contengan dicha referencia.

Por su parte el art. 7 del Instrumento Multilateral persigue impedir la utilización abusiva de losConvenios. El origen del citado precepto se sitúa en las tres reglas alternativas previstas por laAcción 6 del Plan BEPS para afrontar situaciones de abuso convencional. Con carácter general laprimera de dichas reglas viene constituida por una cláusula general anti-abuso basada en elpropósito principal de las operaciones o acuerdos. Junto a esta regla (la denominada PrincipalPurpose Test, que opera como norma por defecto) la OCDE articula asimismo una cláusula anti-abuso específica, la cláusula de limitación de beneficios, orientada a restringir el acceso a losbeneficios del convenio a personas en las que concurren determinadas condiciones.

De entrada cabe recordar al respecto que ya en el Informe Final sobre la Acción 6 del Plan BEPS losEstados se comprometieron a la inclusión en sus CTAs de alguna de las siguientes opciones: lacláusula de Limitation of Benefits (LOB); la cláusula del fin principal (Principal Purpose Test o PPT);o una aplicación combinada de ambas.

De estas tres cláusulas, la cláusula PPT se presenta como la opción por defecto en el art. 7. De

acuerdo con la misma, se deniegan las ventajas del Convenio cuando sea razonable concluir,teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, que el acuerdo u operación quedirecta o indirectamente genera el derecho a percibir tal ventaja tiene entre sus objetivosprincipales la obtención de la misma. Esta cláusula es de aplicación «en sustitución de o enausencia de» una disposición previa, y requiere matching position de los Estados25).

De acuerdo con lo dispuesto por el art. 7.1 del Convenio «No obstante las disposiciones de unConvenio fiscal comprendido, los beneficios concedidos en virtud del mismo no se otorgarán respectode un elemento de renta o de patrimonio cuando sea razonable concluir, teniendo en cuenta todos loshechos y circunstancias pertinentes, que el acuerdo u operación que directa o indirectamente generael derecho a percibir ese beneficio tiene entre sus objetivos principales la obtención del mismo,excepto cuando se determine que la concesión del beneficio en esas circunstancias es conforme con elobjeto y propósito de las disposiciones pertinentes del Convenio fiscal comprendido».

Adviértase por tanto que el lugar de la residencia constituye el elemento clave de la relación entrelas actividades económicas, con la consecuente creación de valor y obtención del beneficio y lajurisdicción fiscal competente para recaudar el correspondiente impuesto sobre los beneficios. Aexcepción de lo relativo a la existencia de un Establecimiento Permanente el lugar de la residenciafiscal determina el territorio en el que se realiza la actividad económica, creándose el valor,obteniéndose los beneficios e identificándose a la jurisdicción fiscal legitimada para gravarlos.

Dado que la asunción de la cláusula general antiabuso constituye el único modo de satisfacer elestándar mínimo, el art. 7.2 del Convenio impone su previsión en todos los CDIs comprendidos quecarezcan de ella. Por su parte las jurisdicciones contratantes pueden complementar dicha cláusulamediante la aplicación de una cláusula simplificada de limitación de beneficios, tal y como prevéel art. 7.6 de la Convención multilateral. No se ha incluido, sin embargo, una cláusula detallada delimitación de beneficios (a diferencia de lo que sucede en el ámbito de la Acción 6 del Plan BEPS),debido a que se requiere una individualización sustantiva a nivel bilateral. En cambio, y tal ycomo apunta RIBES RIBES26), se habilita a los Estados parte que deseen impedir el uso abusivo delos convenios mediante la adopción de una cláusula detallada de limitación de beneficiosdestinada a prescindir del Principal Purpose Test y acordar la negociación de un acuerdo bilateralque satisfaga el citado mínimo estándar. No obstante en dicho caso las Partes deberán notificardicha intención, pudiendo incluir asimismo una declaración en el sentido de que aceptan aplicarla cláusula general anti-abuso prevista en el art. 7.1 como medida provisional, mientras se alcancela adopción bilateral de una cláusula de limitación de beneficios que complemente o sustituya aaquélla.

Atendiendo a lo establecido en el art. 7.15.b) de la Convención multilateral el Estado español sereserva el derecho a no aplicar la citada cláusula general antiabuso a los dos CDI españoles que yacontienen una disposición en tal sentido (los celebrados con Andorra y México). Con carácteradicional, y al amparo de lo establecido en el art. 7.17.a) del Instrumento multilateral, que obliga anotificar al Depositario si los CDIs comprendidos (a excepción de los cubiertos por la reserva)incluyen o no la disposición descrita en el apartado 2 y, en caso afirmativo, el número de artículo yapartado de las mismas, el Estado español ha procedido a notificar dicho listado de Convenios. Deeste modo el Estado español se inclina por la aplicación exclusiva de la cláusula de propósitoprincipal. No obstante advierte a este respecto RIBES RIBES27) que «los efectos de esta decisión (...)solo serán susceptibles de análisis cuando el Convenio multilateral entre en vigor y se conozcan en sutotalidad las posturas adoptadas por el resto de Jurisdicciones partícipes con las que España tienesuscritos CDI bilaterales».

Analicemos a continuación las operaciones con dividendos. Con carácter general es el art. 8 delConvenio el encargado de establecer reglas específicas anti abuso para evitar el aprovechamientoindebido de exenciones o limitaciones del tipo impositivo aplicable a dividendos pagados por unresidente de una jurisdicción contratante a un residente de otra jurisdicción contratante. Deacuerdo con lo dispuesto por el citado precepto únicamente se aplicarán estos beneficios fiscales sise cumplan ciertos requisitos de tenencia a lo largo de un periodo de 365 días que comprenda eldía de pago del dividendo. Adicionalmente el citado precepto contiene un conjunto de reglasespecíficas anti abuso para evitar el aprovechamiento indebido de exenciones o limitaciones del

tipo impositivo aplicable a dividendos pagados por un residente de una jurisdicción contratante aun residente de otra Jurisdicción contratante 28).

Queda claro, por tanto, que el art. 8 de la Convención Multilateral regula las denominadas«operaciones con dividendos», limitándose a introducir un período mínimo de mantenimiento dela participación accionarial por parte de la entidad que recibe los dividendos de la filial de cara abeneficiarse de la exención o tributación reducida sobre los mismos. Siguiendo la línea de larevisión introducida en el art. 10.2 del Modelo de Convenio de la OCDE en el marco de la Acción 6del Plan BEPS establece el citado art. 8.1 de la Convención multilateral que «Las disposiciones de unConvenio fiscal comprendido que eximan de imposición los dividendos pagados por una sociedadresidente de una Jurisdicción contratante o que limiten el tipo impositivo al que pueden someterse,siempre que el beneficiario efectivo o el perceptor sean una sociedad residente de la otra Jurisdiccióncontratante que posea, tenga o controle más de un cierto volumen de capital, acciones, capacidad oderecho de voto o un derecho de participación similar en la sociedad que paga los dividendos, seaplicarán únicamente si las condiciones de propiedad descritas en dichas disposiciones se cumplendurante un período de 365 días que comprenda el día del pago de los dividendos (a fin de calculardicho período no se tendrán en cuenta los cambios en la propiedad que pudieran derivarsedirectamente de una reorganización empresarial, como por ejemplo por una fusión o escisión, de lasociedad propietaria de las acciones o que paga los dividendos)».

Dicho precepto tampoco supone un estándar mínimo, de manera que las jurisdicciones puedenreservarse el derecho a rechazar la aplicación de este artículo en su totalidad29).

De este modo el objetivo perseguido no es modificar la atribución de potestades tributariasrespecto de las jurisdicciones contratantes así como tampoco los tipos de gravamen, losporcentajes de control accionarial o la forma de dicha titularidad (directa o indirecta). Únicamentese persigue incorporar este período mínimo de 365 días como requisito para acceder altratamiento más beneficioso previsto para los dividendos en tal caso, presumiéndose que losEstados miembros de la UE contarán ya en sus tratados bilaterales con una cláusula al uso, dadoque el objetivo de la Directiva Matriz-Filial es eliminar la eventual existencia de obstáculosfiscales en la distribución de beneficios entre empresas asociadas de distintos Estados miembros através de la supresión de la retención sobre los dividendos pagados por la filial a la matriz,concurriendo determinadas condiciones30).

El art. 8.3.b) del Convenio habilita a los Estados parte a reservarse el derecho a no aplicar estacláusula a sus CDI, permitiéndoles reservarse el derecho a no aplicar nada de lo dispuesto en elcitado precepto a sus CDIs comprendidos, en la medida en que estos ya incluyan un períodomínimo de posesión, un período mínimo de posesión inferior a 365 días o un período mínimo deposesión superior a 365 días.

En el caso específico de España las consecuencias derivadas de la presente regulación introducidaa través del Convenio multilateral apenas resultan novedosas, dada la condición de España deEstado miembro de la Unión Europea (UE) y la aplicación de tales exigencias mínimas en elordenamiento interno y en los CDIs españoles con otros países miembros de la UE, fruto de laregulación contenida en la Directiva Matriz-Filial. En este sentido el Estado español se halimitado a comunicar a la OCDE sus CDIs comprendidos que ya albergan una cláusula similar a ladescrita en el art. 8.1 del Instrumento multilateral, la cual se halla no sujeta a la reserva del art.8.3.b), con indicación del artículo y apartado concretos en cada uno de ellos. En definitiva, Españano formula ninguna reserva a este respecto, de manera que la medida se incorporará a todosaquellos Tratados bilaterales que todavía no la incluyan, siempre que la otra Parte no hayareservado.

Las ganancias de capital procedentes de la enajenación de acciones o derechos asimilables enentidades cuyo valor proceda principalmente de bienes inmuebles son objeto de regulación en elart. 9 del Instrumento multilateral, inspirado en la Acción 6 del Plan BEPS. A tal efecto su apartadoprimero incorpora una regla anti-abuso específica incluyendo dos condiciones que deberánincorporarse a los CTAs, a saber: superar determinado umbral de participación en cualquier

momento durante los 365 días que precedan a la venta; y ampliar el alcance de la norma para suaplicación a las acciones o intereses comparables tales como los intereses en una asociación ofideicomiso. Este art. 9 no constituye una disposición que deba cumplir un estándar mínimo, porlo que las jurisdicciones pueden rechazar la incorporación de estas cláusulas31).

En definitiva, este art. 9 de la Convención prevé la aplicación de una cláusula equivalente al art.13.4 del Modelo de Convenio de la OCDE cuando se cumplan determinadas condiciones relativas alperíodo de tenencia previo a la enajenación de las acciones en sociedades inmobiliarias,proyectándose asimismo esta previsión respecto a otros derechos asimilables tales como, porejemplo, derechos en una sociedad de personas o un fideicomiso. Dicho plazo se aplica ensustitución o en ausencia de un periodo de tiempo para determinar si se ha alcanzado el umbralde valor descrito en el art. 9.1 y definido en el seno de los CDIs comprendidos.

Precisa no obstante el apartado tercero del citado precepto que toda Parte puede optar tambiénpor aplicar el apartado 4 en relación con sus Convenios fiscales comprendidos. De acuerdo con lodispuesto por este último apartado «A los efectos de un Convenio fiscal comprendido las gananciasobtenidas por un residente de una Jurisdicción contratante de la enajenación de acciones o dederechos asimilables, por ejemplo, los derechos en una sociedad de personas –partnership– o unfideicomiso –trust–,pueden someterse a imposición en la otra Jurisdicción contratante si en cualquiermomento durante el plazo de los 365 días previos a la enajenación, el valor de dichas acciones oderechos asimilables procede en más de un 50 por ciento directa o indirectamente de bienesinmuebles situados en esa otra Jurisdicción contratante».

Se trata de un precepto que tampoco tiene la consideración de mínimo estándar, motivo por elcual se habilita la posibilidad de reservar, ya sea todo el artículo o solo en aquellos casos en los queya exista una cláusula similar (art. 9.6)32).

Por lo que respecta al alcance de la posición española, ésta ha sido la de no reservar, inclinándoseexpresamente por la aplicación de la cláusula prevista en el art. 9.4 del Convenio multilateral, quedesplegará su virtualidad en sustitución o en ausencia de disposiciones similares en los CDIsespañoles comprendidos. Así las cosas, y al amparo de lo establecido en el art. 9.8 del Instrumentomultilateral España ha notificado a la OCDE dicha opción así como los CDI españolescomprendidos que ya contenían una disposición en esta línea, los cuales se verán afectados alsustituirse la misma por la indicada con anterioridad, siempre y cuando los respectivos Estadoscontratantes hayan optado igualmente por la aplicación de la citada cláusula, ya que en otro casono se aplicará ésta, sino la prevista en el art. 9.1 del Convenio.

El art. 10 del Convenio Multilateral contiene una norma anti-abuso para establecimientospermanentes situados en terceras jurisdicciones. Dicho precepto contiene una regla antiabusopara abordar situaciones triangulares de EPs, disponiendo que no se aplicarán los beneficios delCTA en el caso de pagos realizados por una persona a un EP si el EP está situado en un país oterritorio en el que la tributación de dicha renta sea inferior al 60% del impuesto que se hubieraaplicado en la jurisdicción contratante en la que es residente la casa central y las rentas atribuiblesal EP gozan a su vez de exención en el estado de su casa central. El precepto contiene además unaexcepción aplicable en el caso de que la renta proceda o esté relacionada con la realización unaactividad económica a través del EP. Este art. 10 del Convenio se aplica «en sustitución o enausencia de» una disposición previa en el CTA, no constituyendo un estándar mínimo. Enconsecuencia cada jurisdicción puede reservarse el derecho a no aplicarlo33).

Se trata por tanto de un precepto del Convenio que, como se ha indicado, encierra una cláusulaanti-abuso que permite denegar beneficios convencionales en determinados casos, cuando lasrentas pagadas al Establecimiento Permanente están exentas en el Estado de residencia y resultangravadas a un tipo bajo en el Estado de situación del EP. No obstante se aplicarán los beneficioscuando las rentas se obtengan en conexión con una actividad económica, tal y como dispone el art.10.2. Con ello se persigue impedir que se eluda la aplicación del estatuto de EstablecimientoPermanente mediante la figura del comisionista o agente independiente, acogiéndoseindebidamente a excepciones aplicables a ciertas actividades específicas o a través delfraccionamiento de contratos. Dicha disposición deriva claramente de la Acción 6 del Plan BEPS. Y,

puesto que no tiene la consideración de estándar mínimo, se otorga a las Partes la posibilidad dereservar desde todo el artículo hasta solo en aquellos supuestos en los que ya exista una cláusulasimilar en los CDIs bilaterales.

Por lo que respecta a la proyección de esta regulación sobre los CDIs suscritos por España, aexcepción del CDI suscrito con EEUU se trata de una medida no contemplada hasta la fecha ennuestros tratados bilaterales. La Administración tributaria española no ha formulado reserva,habiendo considerado de interés que la misma se incorpore a todos los CDIs comprendidos. Concarácter adicional, y de acuerdo con lo dispuesto por el art. 10.6 del Convenio, España hanotificado también a la OCDE el CDI suscrito con Estados Unidos al objeto de que se articule lacorrespondiente sustitución de la cláusula preexistente por la actual.

A la aplicación de los convenios fiscales para restringir el derecho de una parte a someter aimposición a sus propios residentes se refiere el art. 11 del Convenio, que regula la denominada«cláusula de salvaguardia», destinada a preservar el derecho de una parte a gravar a sus propiosresidentes en determinadas circunstancias. Dicho precepto se aplica «en sustitución o en ausenciade» una disposición existente. No se trata por tanto de un estándar mínimo así que lasjurisdicciones pueden reservarse el derecho a no aplicarlo34).

En efecto, dicho art. 11 del Convenio faculta que mediante un CDI se pueda incidir en la forma enla que un Estado somete a tributación a sus propios residentes en determinados supuestos debeneficios derivados de las disposiciones del tratado, los cuales se concretan en los siguientes:cuando se trate de beneficios que obliguen a esa jurisdicción contratante a conceder a unaempresa de ese Estado un ajuste correlativo o correspondiente tras el ajuste inicial efectuado porla otra jurisdicción, según lo previsto en el Convenio, en el importe del impuesto exigido en laprimera jurisdicción contratante sobre los beneficios de un EP de la empresa o de una empresaasociada; cuando se trate de beneficios que puedan afectar a cómo ese Estado somete a imposicióna una persona física residente en su territorio que obtenga rentas derivadas de servicios prestadosal otro Estado; cuando se trate de beneficios que puedan afectar a cómo esa jurisdiccióncontratante somete a imposición a una persona física residente en ella que sea estudiante,profesor, investigador, etc., que satisfaga las condiciones previstas en el CDI comprendido; cuandose trate de beneficios que obliguen a esa jurisdicción contratante a conceder un crédito fiscal o unaexención a sus residentes respecto de las rentas que la otra jurisdicción contratante pueda sometera imposición en aplicación del CDI comprendido; cuando se trate de beneficios que protejan a losresidentes de esa jurisdicción contratante contra ciertas prácticas fiscales discriminatorias porparte de esa jurisdicción contratante; tratándose de beneficios que permitan a los residentes de esajurisdicción contratante solicitar a la autoridad competente de cualquiera de los Estadoscontratantes que consideren los casos de imposición no conforme con el CDI comprendido; en elcaso de beneficios que puedan afectar a cómo esa jurisdicción contratante somete a imposición auna persona física residente que sea miembro de una misión diplomática, oficina consular orepresentación gubernamental de la otra jurisdicción contratante; cuando se trate de beneficiosque establezcan que las pensiones u otros pagos efectuados al amparo del sistema de SeguridadSocial de la otra jurisdicción contratante serán gravables exclusivamente en esa otra jurisdiccióncontratante; en el caso de beneficios que establezcan que las pensiones y pagos similares, lasanualidades, pagos compensatorios u otros pagos por manutención procedentes de la otrajurisdicción contratante serán gravables exclusivamente en esa otra Jurisdicción contratante; obien tratándose de beneficios que limiten de otro modo el derecho de una jurisdicción contratantea someter a imposición a sus propios residentes o que determinen expresamente que lajurisdicción contratante de la que procede un elemento de renta tiene la potestad tributariaexclusiva sobre dicho elemento de renta.

En suma, la presente norma sustantiva encierra una saving clause o cláusula que confirma que unCDI no impide ni restringe la potestad de un Estado para gravar a sus propios residentes, salvo endeterminadas situaciones, que son las expresamente enumeradas.

En relación con la presente regulación el Estado español ha optado por formular una reserva alcontenido íntegro del artículo, de manera que esta disposición no se aplicará a los CDI españolescomprendidos.

Refiriéndonos a continuación a la Parte IV del Instrumento multilateral, y siguiendo a ABIEGAVALDIVIESO35) en desarrollo del Informe final sobre la Acción 7 de BEPS dicha Parte IV describe elmecanismo por el que la definición de EP en los Convenios fiscales existentes se puede modificarrespecto a los siguientes aspectos que pasamos a analizar.

En primer lugar, la elusión artificiosa del estatus de EP a través de acuerdos de comisión yestrategias similares, objeto de regulación en el art. 12 del Convenio. Tal y como se señala en suapartado primero el concepto de EP del Agente Dependiente se amplía para incluir situaciones enlas que una persona actúe en una jurisdicción contratante en nombre de una empresa y,haciéndolo, celebre habitualmente contratos, o desempeñe habitualmente el papel principal queconduzca a la celebración de contratos que se formalicen rutinariamente sin modificaciónsustancial por parte de la empresa. Por su parte su apartado segundo precisa que el concepto deAgente Independiente se limita para excluir a las personas que actúen exclusiva o casiexclusivamente en nombre de una o varias empresas a las que esté estrechamente vinculada.

El citado art. 12 amplía el concepto de agente dependiente y limita la excepción para agentesindependientes, que venían establecidos en el art. 5 párrafos 5.º y 6.º respectivamente del Modelode Convenio de la OCDE. Mientras que con anterioridad el Modelo de Convenio de la OCDEconsideraba que existía EP en un Estado contratante cuando una persona actuaba por cuenta deuna empresa (del otro Estado contratante), y tuviera, o ejerciera poderes para concluir contratosen nombre de la empresa, a resultas de la modificación operada por el art. 12 del ConvenioMultilateral en el MCOCDE se amplían los supuestos de generación de un EstablecimientoPermanente en aquellos casos en los que una persona actúa en un Estado por cuenta de unaempresa (considerándose personas dependientes de la empresa). Así sucede: cuando«habitualmente concluya contratos, o habitualmente desempeña el rol principal que lleva a laconclusión de contratos que son rutinariamente celebrados sin modificación sustancial por partede la empresa» y estos contratos son «en nombre de la empresa»; cuando «para la transferenciadel dominio o la concesión de un derecho de uso, sobre bienes de propiedad de esa empresa osobre los que la empresa tiene un derecho de uso»; y cuando sean «para la prestación de serviciospor esa empresa36)».

Asimismo respecto del agente independiente la excepción anteriormente indicada no se aplicará(siendo objeto de modificación el art. 5 apartado 6.º del MCOCDE) cuando una persona actúeexclusivamente o casi exclusivamente por cuenta de una empresa o de varias empresasestrechamente relacionadas. Se pretende con ello evitar o limitar la actuación de un agente (eneste caso considerando independiente) en los casos de empresas vinculadas.

Este art. 12 se aplica «en sustitución de» una disposición previa en el CTA y requiere matchingposition. No se trata, además, de un estándar mínimo, con lo que las jurisdicciones puedenreservarse el derecho a no incorporarlo37).

En definitiva, partiendo de la Acción 7 del Plan BEPS se imponen determinados cambios en laredacción de los arts. 5.5 y 5.6 del Modelo de Convenio de la OCDE al objeto de combatir la elusiónartificiosa del status de EP mediante acuerdos de comisión y estrategias similares. Este art. 12 delinstrumento multilateral posibilita la incorporación en los CDIs bilaterales de dichasmodificaciones resultantes de la Acción 7. Sus apartados 1 y 2 contienen normas sustantivas quemodifican de modo relevante las figuras del agente dependiente contempladas en el art. 5.5 delModelo de Convenio y del agente independiente prevista en su art. 5.6. Y, al no tener laconsideración de mínimo estándar, se habilita la posibilidad de reservar la aplicación de todo elartículo.

En cuanto al alcance de la posición española el Estado español no ha formulado reserva alguna,habiendo manifestado por el contrario, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 5 y 6 del art.12, la intención de que estas cláusulas se incluyan en el conjunto de los Cádiz comprendidos, loscuales contienen ya disposiciones en este ámbito cuya referencia se notifica de forma explícita yque habrían de ser sustituidas por las del art. 12 de cara a incorporar la nueva regulaciónanalizada.

La elusión artificiosa del estatus de EP mediante exenciones de actividades concretas es objeto deregulación en el art. 13 del Convenio. Como es sabido el art. 5.4 del Modelo de Convenio de laOCDE descarta la existencia de EP cuando un lugar fijo de negocios se usa de manera exclusivapara la realización de una serie de actividades enumeradas en el propio artículo que se consideraque tienen carácter auxiliar o preparatorio.

Pues bien, partiendo de lo declarado en el Informe final de la Acción 7 del Plan BEPS elInstrumento Multilateral plantea la modificación de dicho precepto mediante las siguientesopciones: Opción A, consistente en limitar la exención solo al caso en el que la actividadenumerada tenga un carácter preparatorio o auxiliar38); y Opción B, que permite a la jurisdiccióncontratante preservar la exención existente para determinadas actividades.

El citado art. 5.4 del Modelo de Convenio, en su versión de 2014, contiene un listado deexcepciones (specific activity exemptions) al status de EP cuando el lugar de trabajo se utilizaexclusivamente para el desarrollo de las específicas actividades allí indicadas. Tras la aprobaciónde la Acción 7 del Plan BEPS la redacción del citado art. 5.4 fue objeto de diversas modificacionescon el fin de analizar aquellas situaciones en las que las específicas actividades exentas dabanlugar a supuestos de erosión de la base imponible y traslado de beneficios. Pues bien el art. 13 dela Convención regula la forma en que puede implementarse en los Tratados bilaterales esta partede los trabajos de la citada Acción 7, contemplándose a tal efecto dos posibles opciones: de unaparte, en virtud de la Opción A prevista en el art. 13.2 se mantiene el listado de actividades que noconstituyen EP si las mismas revisten carácter auxiliar o preparatorio; y, de otra, atendiendo a laOpción B, definida en el art. 13.3, tales excepciones no quedan sujetas a una condición referida adicho carácter auxiliar o preparatorio39).

Por su parte el apartado 4 del citado art. 13 prevé una posible cláusula anti-fragmentación, relativaa actividades desarrolladas por empresas asociadas/vinculadas. Se trata de una disposición que notiene la consideración de mínimo estándar, motivo por el cual se permite reservar la aplicación detodo el artículo (no aplicando ninguna opción), o circunscribir la reserva a aquellos casos en losque ya exista una cláusula similar en los CDI preexistentes.

En el caso específico del Estado español, se ha optado por no formular reserva alguna, escogiendola Opción A (no puerto seguro) y asumiendo la aplicación de la cláusula anti fragmentaciónprevista en el art. 13.4 del Convenio multilateral respecto a la totalidad de sus CDIs comprendidos.A tal efecto el Estado español ha procedido a notificar al Depositario el catálogo completo de losCDIs españoles comprendidos, con indicación expresa del artículo en el que se prevé unadisposición similar.

El art. 14 del Convenio regula la llamada fragmentación de contratos. Como ya se ha puesto demanifiesto a lo largo de este trabajo ya en su día el Informe final de 2015 sobre la Acción 7 del PlanBEPS vino a poner de manifiesto el uso de estrategias dirigidas a no reconocer la existencia de unEP evitando artificiosamente superar el umbral temporal establecido en el art. 5.3 del Modelo deConvenio de la OCDE relativo a obras, instalaciones o montajes. A través de este art. 14 delConvenio se articula una cláusula anti-elusión que impide la manipulación del período del art. 5.3para determinar la existencia de un EP, en relación con las obras realizadas por partes vinculadas.Toda Parte puede reservarse el derecho, bien a no aplicar nada de lo dispuesto en el mismo a susconvenios fiscales comprendidos, o bien a no aplicar el contenido de este artículo respecto a susCDI en relación con la exploración o la explotación de los recursos naturales, toda vez que noestamos ante lo que se denomina mínimo estándar. Este art. 14 del MLI es de aplicación «en lugaro en ausencia de» una disposición previa en el CTA y no constituye un estándar mínimo40).

Por lo que a la posición española se refiere en el presente caso España sí que ha formulado reservaa la aplicación de lo previsto en el art. 14 a sus CDIs comprendidos, habiéndose articulado a travésde dicha norma una cláusula anti elusión que impide la manipulación del período del art. 5.3 delConvenio para determinar la existencia de un EP en relación con las obras realizadas por partesvinculadas. Con carácter adicional de acuerdo con lo dispuesto por dicho precepto toda Partepodrá reservarse el derecho, bien a no aplicar nada de lo dispuesto en el mismo a sus conveniosfiscales comprendidos, o bien a no aplicar el contenido de este artículo respecto a sus CDIs en

relación con la exploración o la explotación de los recursos naturales. En resumen, dado que noestamos en presencia de un mínimo estándar, y en la medida en que la cláusula recogida en losCDI españoles se reputa ya suficiente la Administración española ha decidido reservaríntegramente la aplicación del art. 14 del Instrumento, de modo que éste no afectará a los CDIsespañoles.

A la definición de «persona estrechamente vinculada a una empresa» se refiere el art. 15 delConvenio, encargándose el citado precepto de describir las condiciones bajo las cuales unapersona recibirá la consideración de «estrechamente vinculada» a una empresa a los efectos de losarts. 12, 13 y 14 del Convenio Multilateral41).

Al amparo de lo establecido en el art. 15.1 del Convenio a los efectos de CDIs comprendidos queresulten modificados por los arts. 12 a 14 una persona está estrechamente vinculada a unaempresa si, a la vista de todos los hechos y circunstancias pertinentes, una tiene el control sobre laotra o ambas están bajo el control de las mismas personas o empresas. Y se considera que existe talvinculación si una participa directa o indirectamente en más del 50% en la otra o si un terceroparticipa en más del 50% en la persona y la empresa.

En el caso concreto de España no existe la posibilidad de formular reserva, lo que explica laausencia de mención a este precepto en la posición española, habiéndose estimado que estacláusula se incorpora automáticamente al conjunto de los CDIs españoles comprendidos.

La Parte V del Instrumento Multilateral tiene su origen en la Acción 14 del Plan BEPS. Dicha ParteV contiene un conjunto de disposiciones necesarias para cumplir con los estándares mínimosdestinados a mejorar la resolución de conflictos entre distintas administraciones fiscales, así comouna serie de mejores prácticas no obligatorias 42).

Uno de estos estándares es el relativo al procedimiento amistoso, regulado en el art. 16. Al amparode lo establecido en este precepto los países han de incorporar en sus CTAs las disposicionesrelativas al procedimiento amistoso (Mutual Agreement Procedure, MAP) del art. 25, párrafos 1 a 3,del Modelo de Convenio de la OCDE, incluyendo ciertas modificaciones de tales disposiciones.

Dicho art. 16 del Convenio Multilateral establece lo siguiente: «1. Cuando una persona considereque las medidas adoptadas por una o por ambas Jurisdicciones contratantes implican o puedenimplicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del convenio fiscalcomprendido, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de esasJurisdicciones contratantes, podrá someter su caso a la autoridad competente de cualquiera de lasJurisdicciones contratantes. El caso deberá plantearse dentro de los tres años siguientes a la primeranotificación de la medida que implique una imposición no conforme con las disposiciones delconvenio fiscal comprendido. 2. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y nopuede por sí misma llegar a una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión demutuo acuerdo con la autoridad competente de la otra Jurisdicción contratante a fin de evitar unaimposición que no se ajuste al convenio fiscal comprendido. El acuerdo alcanzado será aplicableindependientemente de los plazos previstos por el derecho interno de las Jurisdiccionescontratantes».

Siguiendo en este punto a JIMÉNEZ VARGAS43) la primera frase del apartado 1 art. 16 se aplica ensustitución o en ausencia de disposiciones en un Convenio fiscal comprendido (o partes de lasmismas) que prevean que cuando una persona considere que las medidas adoptadas por una o porambas jurisdicciones contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que noesté conforme con las disposiciones del Convenio fiscal comprendido, con independencia de losrecursos previstos por el Derecho interno de dichas jurisdicciones contratantes, podrá someter sucaso a la autoridad competente de la jurisdicción contratante de la que sea residente, incluyendoaquellas disposiciones conforme a las que cuando el caso recaiga en el ámbito de lo dispuesto enun Convenio fiscal comprendido en relación a la no discriminación por razón de nacionalidad elcaso pueda presentarse a la Autoridad competente de la Jurisdicción contratante de la que seanacional. Por su parte la segunda frase del apartado 1 art. 16 se ha de aplicar en sustitución deaquellas disposiciones de un Convenio fiscal comprendido que prevean que el caso al que se

refiere la primera frase del apartado 1 del precepto debe plantearse en un plazo inferior a los tresaños siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conformecon las disposiciones del Convenio fiscal comprendido o en ausencia de disposiciones en unConvenio fiscal comprendido en la que se acote el plazo en el que debe plantearse el caso.

En cuanto a la dicción del art. 16.2, la primera frase del precepto se aplica en ausencia dedisposiciones en un Convenio fiscal comprendido que prevean que la autoridad competente a laque la persona a la que se refiere el apartado 1 presente el caso, si la reclamación le parecefundada y no puede por sí misma llegar a una solución satisfactoria, vaya a hacer lo posible porresolver la cuestión de mutuo acuerdo con la autoridad competente de la otra jurisdiccióncontratante a fin de evitar una imposición que no se ajuste al Convenio fiscal comprendido. Por suparte la segunda frase del art. 16.2 se aplicará en ausencia de disposiciones en un Convenio fiscalcomprendido que prevean que el acuerdo alcanzado sea aplicable con independencia de los plazosprevistos por el derecho interno de las jurisdicciones contratantes.

En todo caso del citado art. 16 se desprende la intención de uniformar la aplicación delprocedimiento de mutuo acuerdo para la solución de conflictos previsto en el art. 25 del MCOCDE,tras los trabajos llevados a cabo al hilo de la Acción 14 del Plan BEPS. Dado que la cláusula seconcibe como un mínimo estándar sin posibilidad de reserva por parte de los Estados firmantes(salvo que se comprometan a alcanzar dicho acuerdo de modo alternativo) las cuestiones que sepretende homogeneizar se concretan en las siguientes: presentación del caso en ambos Estados;planteamiento del caso dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medidaque implique una imposición no conforme con las disposiciones del CDI comprendido;implementación del acuerdo con independencia de los plazos previstos por la legislación internade las Jurisdicciones contratantes; e inclusión de la posibilidad de eliminar la doble imposición enaquellos supuestos no previstos en el Convenio.

Al amparo de la citada regulación con carácter general se plantea la necesidad de implementar elacuerdo alcanzado con independencia de los plazos de prescripción establecidos en el Derechointerno.

Téngase presente además que en el art. 16.5 del Convenio Multilateral se prevé la posibilidad deque los Estados se guarden el derecho de no aplicar en sus Convenios, lo dispuesto en losapartados 1 y 2 del precepto siempre y cuando aleguen la intención de cumplir los estándaresmínimos previstos inicialmente en la Acción 14 del Plan BEPS relativos a la mejora de losmecanismos de resolución de conflictos.

En cuanto al alcance de la posición española, España ha reservado la disposición atinente a lanecesidad de presentar el caso en ambos Estados prevista en el art. 16.1 del Instrumentomultilateral, en la medida en que la misma no se recoge en la mayoría de CDIs comprendidos ytampoco se considera necesaria su incorporación. Asimismo el Estado español ha notificado a laOCDE la referencia de aquellos CDIs comprendidos en los que se prevé un plazo inferior a tresaños para presentar el caso (Convenios firmados con Filipinas, Indonesia, Italia y Portugal). Endichos Convenios el referido plazo se sustituirá por el de tres años señalado en el Conveniomultilateral44).

A su vez, el Estado español ha notificado el listado de los CDIs que ya contienen el citado plazo, decara a garantizar su mantenimiento. En cuanto al mandato en virtud del cual el acuerdo alcanzadoserá aplicable independientemente de los plazos de prescripción internos, el Estado español hanotificado asimismo el elenco de CDIs comprendidos en los que no se incluye tal previsión. Noobstante dicha introducción solo se producirá cuando los respectivos Estados parte hayan remitidola misma notificación en tal sentido45).

Por último, el Estado español se ha encargado de notificar cuáles son los CDIs comprendidos quecarecen de la previsión relativa a que las autoridades competentes puedan consultarse paraeliminar la doble imposición en los casos no previstos en el CDI. Se trata de los convenios suscritoscon Australia, Bélgica, Chile, Ecuador, México y Reino Unido, dentro de cuyo ámbito se incorporarádicha cláusula cuando todas las Partes contratantes implicadas hayan remitido notificación al

respecto.

Igualmente dentro de esta Parte V el art. 17 se encarga de regular los ajustes correlativos,previendo a tal efecto la posibilidad de que una jurisdicción realice un ajuste correlativo, cuandola otra parte del CTA realice un ajuste por precios de transferencia. De conformidad con lodispuesto por el art. 17.1 del Convenio multilateral, en aquellos casos en los que un Estado incluya(y, por tanto, someta a tributación) en los beneficios de una empresa de esa jurisdicción los de unaempresa del otro Estado contratante que ya hayan sido gravados en éste y tales beneficios hayansido obtenidos por la empresa del primer Estado si se hubieran pactado condiciones entreempresas independientes, esa otra jurisdicción practicará el ajuste que proceda a la cuantía delimpuesto que ha gravado esos beneficios. Dado que nos hallamos en el presente caso ante unmínimo estándar cabría la posibilidad de reserva en los casos en los que se cuente con CDI que yaalberguen una cláusula similar o bien cuando, aun no disponiendo de ella, exista un compromisoen la hipótesis de que se realicen ajustes de acuerdo con la ley interna de hacer lo posible porresolver los casos de precios de transferencia a través de un procedimiento de mutuo acuerdoprevisto en el propio CDI.

Por lo que respecta a la proyección de dicha regulación sobre nuestro ámbito interno existe unelevado número de CDIs españoles comprensivos de dicha cláusula, motivo por el cual el Estadoespañol, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 17.3.a) del Convenio multilateral, ha notificadocuáles son estos tratados, con identificación del precepto en el que se contiene la citadadisposición, en aras al mantenimiento de esta tal y como está formulada. A este respecto opinaRIBES RIBES46) que dicha previsión será incorporable a los restantes 20 CDIs españolescomprendidos, siempre que los respectivos Estados contratantes así lo notifiquen igualmente47).

Para finalizar queremos referirnos al arbitraje vinculante y obligatorio, regulado en la Parte VI delConvenio Multilateral. Con carácter general se prevé la posibilidad de que las jurisdiccionesestablezcan un procedimiento arbitral para la resolución de controversias fiscales internacionalesen sus CTAs. No obstante esta Parte VI únicamente resultará de aplicación entre aquellos paísesque hayan optado expresamente por su aplicación48).

La citada Parte VI del Convenio multilateral, bajo el título de «Arbitraje», comprende los arts. 18 a26 y se caracteriza, a diferencia del resto del clausulado, por su carácter opcional para lasjurisdicciones firmantes. Así lo establece el art. 18 al requerir que, una vez ejercida dicha opciónpor parte de cada Estado, se proceda a notificarla al Depositario. De acuerdo con lo establecido porel citado art. 18 esta sección solo resultará de aplicación a dos jurisdicciones contratantes respectode un convenio fiscal comprendido, cuando ambas hayan remitido la notificacióncorrespondiente49).

España ha optado por la aplicación de estas disposiciones arbitrales a sus CDIs comprendidos,junto a otros 25 Estados, de lo que se desprende que tales medidas serán automáticamenteaplicables a 25 de los 86 CDIs españoles comprendidos a partir del instante en el que elInstrumento multilateral entre en vigor.

Por su parte el contenido del art. 19 remite a la cláusula arbitral introducida por primera vez en elModelo de Convenio de 2008 y perfeccionada posteriormente con ocasión de la Acción 14 del PlanBEPS. El cauce arbitral se establece como un mecanismo complementario al procedimientoamistoso al que cabe recurrir en defecto de una solución al caso transcurridos dos años desde elinicio de aquél. Dicho arbitraje se aplicará a todos los CDI cuyos Estados contratantes hayanelegido esta opción, sustituyendo las cláusulas existentes e incluyéndose en caso de ausencia50).

España no ha formulado reserva alguna, de manera que las previsiones recogidas en los únicostres CDIs españoles que prevén en la actualidad el arbitraje (EEUU, Reino Unido y Suiza) seránobjeto de sustitución por las diseñadas en la Convención multilateral si tales Estados sepronuncian en el mismo sentido sobre la cuestión. A tal efecto, mientras Reino Unido y Suiza yahan firmado el Convenio multilateral y aceptado la Parte VI (si bien todavía no lo han ratificado)Estados Unidos ni siquiera ha firmado todavía el Instrumento multilateral.

Con carácter adicional el Estado español ha hecho uso de su posibilidad de reserva conforme alart. 19.12 del Convenio en aquellos casos en los que una cuestión todavía no resuelta por laComisión arbitral haya sido dirimida por un Tribunal judicial o administrativo de una de las dosJurisdicciones contratantes, situación ésta en la que el procedimiento arbitral quedará concluido.Y, al amparo de lo dispuesto en el art. 28.2.a) de la Convención multilateral, la Administraciónespañola ha procedido a flexibilizar el ámbito de aplicación del arbitraje, reservándose el derechoa aplicarlo en casos de antiabuso, sanciones, supuestos incluidos en el ámbito de la ConvenciónEuropea de Arbitraje de 1990, situaciones en las que no hay doble imposición (caso de los preciosde transferencia) y supuestos en los que las autoridades competentes de ambos Estados acuerdenque la disputa no es susceptible de resolverse vía arbitral.

Por lo que respecta al desarrollo del procedimiento arbitral el art. 23 de la Convención multilateralse limita a reproducir las disposiciones ya existentes en el Anexo al Modelo de Convenio deNaciones Unidas, que se considerarán aplicables por defecto, a falta de que las autoridadescompetentes de los Estados contratantes acuerden normas diferentes. Y su art. 20 establece reglaspara la designación de los árbitros, aunque otorgándose a las Partes la facultad de acordar otrasdistintas, que en tal caso serán de aplicación prevalente.

La decisión arbitral será vinculante y final, salvo casos tasados. Así sucede, por ejemplo, en elsupuesto contemplado en el art. 24.2, que posibilita que un laudo arbitral no sea obligatorio paralas jurisdicciones contratantes de un CDI comprendido y que, por ende, no se aplique, si lasautoridades competentes de dichos Estados acuerdan una solución diferente para toda cuestiónque permanezca sin resolver transcurridos tres meses desde la fecha en que se les entregó ladecisión arbitral.

En relación con la entrada en vigor del mecanismo arbitral según lo dispuesto en el art. 36 delConvenio el arbitraje será aplicable a los casos presentados a partir de la entrada en vigor deaquél, tomándose en consideración la última de las fechas en las que el Convenio entre en vigorpara cada una de las Partes contratantes. Ahora bien sin perjuicio de lo anterior se permite quepueda aplicarse a casos anteriores, si bien en este supuesto el plazo de dos años se computarádesde el momento en el que ambos Estados así lo decidan bilateralmente.

Dada la coexistencia del arbitraje convencional y del arbitraje regulado en la Directiva europea,¿cabe aludir a la existencia de una compatibilidad entre ambos procedimientos arbitrales? A prioriel art. 26.3 del Convenio multilateral señala que nada de lo dispuesto en esta Parte afectará alcumplimiento de obligaciones más amplias en relación con el arbitraje de casos no resueltossurgidos en el contexto de un procedimiento amistoso resultante de otros convenios de los que lasJurisdicciones contratantes sean o vayan a ser partes. Ello exigiría tener que entrar a analizar demanera pormenorizada si los Estados miembros implicados consideran o no el procedimiento deresolución de controversias regulado en la Directiva una «obligación más amplia». Por su parteel art. 16.5 de la Directiva establece que la presentación de una reclamación pondrá término acualquier otro procedimiento amistoso o de resolución de litigios en curso con arreglo a unacuerdo o convenio que se esté interpretando o aplicando en relación con el asunto en cuestión.En consecuencia cuando la disputa a dirimir afecte a Estados miembros y éstos opten por laaplicación del mecanismo de solución previsto en la Directiva, aunque hayan aceptado la ParteVI del Convenio multilateral, no resultará posible la aplicación de esta última51).

IV. REFLEXIONES FINALES

Con carácter general, si bien el Proyecto BEPS persigue la consecución de un sistema fiscal másjusto, eficiente y claro que reclaman ciudadanos, Gobiernos y empresas, existe una claradivergencia en la actuación de los distintos Estados ya que, mientras algunos de ellos buscanfrenar la erosión de sus ingresos tributarios52), otros compiten por atraer a las grandes empresascon condiciones fiscales favorables. Esto hacía prever ya desde un primer momento la existenciade disparidades en el ritmo de implementación y en la interpretación de las medidas quefinalmente se aprueben. Y ello con independencia de reconocer que el conjunto de las empresashabrán de tener en cuenta que sus prácticas fiscales quedarán sujetas a unos niveles de

transparencia mucho mayores, dada la mayor armonización que deberán alcanzar en el desarrollode sus operaciones transfronterizas53).

Desde nuestro punto de vista deben rechazarse la adopción de medidas de carácter unilateral ydescoordinadas en el ámbito de la fiscalidad internacional que no originan sino incertidumbre einseguridad jurídica en relación con las inversiones transfronterizas. Por el contrario se hacenecesario el desarrollo de una actuación coordinada destinada a abordar los problemas de lafiscalidad internacional y reforzar el actual marco basado en el consenso para el gravamen de lasactividades transfronterizas. Dicho de otro modo, la adopción de medidas que se hallen ensintonía con el Plan BEPS ha de derivar de un proceso implementado por cada Estado teniendopresente la evolución del citado Plan de Acción en el ámbito internacional.

En efecto, han de introducirse criterios homogéneos de interpretación de las mismas normas yconceptos. Resulta por tanto necesario alcanzar una mayor claridad, armonización y coordinaciónentre las normativas de los diferentes países, siendo necesario que el conjunto de las empresasproceda a evaluar la adecuación de sus prácticas fiscales con una mayor transparencia.

Esta mayor claridad debía proyectarse además sobre el conjunto de conceptos jurídicosindeterminados que se hallan presentes en las 15 Acciones de BEPS y cuya delimitación quedarácondicionada a los criterios que elaboren los tribunales de justicia. Todo ello con el objetivo delograr reducir la distorsión existente entre el comportamiento empresarial y la competencia fiscal.

Asimismo sería necesario entrar a modificar el conjunto de los procedimientos de aplicación de lostributos tomando como punto de referencia una mayor generalización de la cooperación entre lasAdministraciones tributarias y las inspecciones simultáneas así como un reforzamiento de losmecanismos de solución de conflictos basados en los procedimientos amistosos con sistemasobligatorios de arbitraje internacional54).

Por lo que interesa al objeto de nuestro estudio consideramos que la efectiva aplicación delConvenio Multilateral depende, en buena medida, de que haya quedado recogido el conveniorespectivo entre los llamados «convenios fiscales comprendidos», es decir, entre aquellos a los queel Estado en cuestión acepta que afecte. Asimismo la efectividad de su aplicación estácondicionada, fuera de los denominados estándares mínimos obligatorios, por el hecho de que,una vez ejercidas las reservas y opciones que permite el Convenio, las disposiciones resulten deaplicación para las partes.

A tenor de la diversidad de mecanismos disponibles para implementar dichos estándaresmínimos, y teniendo presente además las múltiples particularidades que caracterizan a losdistintos Estados participantes en el proceso negociador, el Convenio Multilateral contempladistintos criterios destinados a «encajar» los diferentes puntos de vista de los Estados yjurisdicciones intervinientes55). Así, por ejemplo, al objeto de garantizar una ratificación masivadel Convenio Multilateral se ha introducido un criterio de flexibilidad a la hora de permitir a lospaíses que decidan qué CDI estarán cubiertos por aquel. Y, en relación con las normas queconstituyan estándares mínimos, se permite a los Estados que elijan aquella redacción que mejorse ajuste a sus necesidades, pudiendo introducir reservas u objeciones en relación con aquellasmedidas que no constituyan un estándar mínimo y permitiéndoseles no adoptar aquellas medidasque ya estén reguladas en un CDI, siempre que la redacción del CDI cumpla unas determinadascaracterísticas. También podrán adoptar medidas opcionales o alternativas para complementar lasmedidas anti-BEPS principales establecidas en cada caso.

Ahora bien, tal y como ha puesto de manifiesto GARCÍA56) este Convenio Multilateral no surtiráefectos sobre aquellos CDIs que los Estados firmantes del citado Acuerdo no hayan incluido en lalista de Convenios cubiertos, que deberán depositar igualmente ante la OCDE. Y, en todo caso, seránecesario que con carácter previo ambos Estados contratantes de un CDI hayan ratificado elConvenio Multilateral y se cumplan los plazos previstos en este último para su eficacia.

En definitiva, sin perjuicio de reconocer que el Convenio Multilateral pueda contribuir a mejorarla seguridad jurídica y a garantizar una interpretación más constante y una aplicación más

coherente de los CDIs dicho instrumento multilateral se ha de aplicar como un conjunto de normascomplementarias y voluntarias, debiendo coexistir su aplicación con la de los CDIs. El conjunto delos tratados internacionales se mantiene pues en vigor, siendo plenamente aplicables para todasaquellas cuestiones excluidas del ámbito de BEPS. Tan sólo resultarán derogadas aquellascláusulas aplicables del CDI en relación con aquellas materias de BEPS que cuenten conregulación.

Con efectos desde el 31 de diciembre de 2016 el Convenio quedó abierto para su firma por losEstados, si bien se hace necesaria igualmente su ratificación, aceptación o aprobación mediante eldesarrollo de las correspondientes actuaciones legales internas por cada Estado firmante. Tal ycomo se ha señalado el Convenio entraría en vigor el primer día del mes siguiente a la expiracióndel periodo de tres meses naturales que comience en la fecha de depósito del quinto instrumentode ratificación, aceptación o aprobación. Y, respecto de cada uno de los firmantes que ratifique,acepte o apruebe el Tratado con posterioridad al depósito del quinto instrumento de ratificación,aceptación o aprobación, el Convenio entraría en vigor el primer día del mes siguiente a laexpiración del periodo de tres meses naturales que comience en la fecha de depósito delinstrumento de ratificación, aceptación o aprobación por ese firmante. Durante el proceso deratificación las posiciones provisionales adoptadas por las jurisdicciones podrían resultarmodificadas, debiendo acometerse la ratificación en cada jurisdicción conforme a susprocedimientos domésticos. En la mayoría de los países será necesario ratificación parlamentaria.

En el mes de julio de 2016 se reunieron en Kioto más de 80 países y jurisdicciones al objeto deempezar a trabajar en el desarrollo del llamado «marco inclusivo» destinado a lograr que aquellosEstados que no forman parte de la OCDE ni del G-20 cumplan con los mínimos estándaresincluidos en BEPS, a saber, los relativos a las Acciones 5 (combatir las prácticas fiscalesperjudiciales) 6 (evitar el uso abusivo de los convenios para evitar la doble imposición), 13 (sobre«información país por país» en materia de precios de transferencia) y 14 (sobre mejora de losmecanismos que tienen las administraciones tributarias para eliminar la doble imposición).

En líneas generales el citado «marco inclusivo» fue diseñado desde la igualdad de condiciones conla finalidad de que los nuevos participantes se incorporen a los trabajos técnicos y a la toma dedecisiones en el Comité de Asuntos Fiscales. Respecto del trabajo que se ha de desarrollar sobrejurisdicciones no cooperativas, la OCDE ha venido trabajando en la implementación de esteenfoque inclusivo respecto de los mínimos estándares anteriormente indicados, prestando unaespecial atención al relativo a la competencia fiscal perjudicial57).

No obstante la lucha contra el fraude y la evasión fiscal así como la creación de un nuevoparadigma de fiscalidad internacional dirigido a establecer un marco de reparto equitativo de larecaudación tributaria en función de dónde se sitúe la creación de valor y no en función de dondequieran las grandes empresas multinacionales pretendan ubicar sus beneficios requiere de unasmínimas expectativas de éxito desde las medidas e iniciativas unilaterales que pasan por hacerprevalecer los intereses de la comunidad internacional sobre los intereses particulares de cadaEstado58). Y es que existe el riesgo de que el Programa BEPS termine conduciendo a una mayorfragmentación de la política fiscal global a medida que los países lo implementen atendiendoexclusivamente a sus propios intereses, en lugar de crear una mayor cooperación y armonización.

Desde nuestro punto de vista la firma del Convenio Multilateral representa la apertura de unanueva etapa post-BEPS en el ámbito de la fiscalidad internacional, habiéndose logrado unimportante avance en materia de lucha contra la elusión fiscal59). En todo caso creemos que suimplementación no será una labor sencilla, en tanto en cuanto la misma dependerá de la posiciónmanifestada por cada jurisdicción para cada disposición. Debido a ello cada Convenio bilateralpodrá resultar afectado de distinta manera, pudiendo además las partes intervinientes modificarsu posición inicial hasta el momento de la ratificación así como manifestar ciertas opciones conposterioridad a la ratificación.

Tal y como se establece en el art. 34 del Convenio multilateral «1. El presente Convenio entrará envigor el primer día del mes siguiente a la conclusión de un plazo de tres meses contados a partir de lafecha de depósito del quinto instrumento de ratificación, aceptación o aprobación. 2. Para cada

Signatario que ratifique, acepte o apruebe el presente Convenio tras el depósito del quintoinstrumento de ratificación, aceptación o aprobación, el Convenio entrará en vigor el primer día delmes siguiente a la conclusión de un plazo de tres meses contados a partir de la fecha de depósito pordicho Signatario de su instrumento de ratificación, aceptación o aprobación».

Con fecha 18 de diciembre de 2017 la OCDE publicó la última versión de su Modelo de Convenio ysus correspondientes Comentarios, procediendo a incorporar las modificaciones propuestas en elPlan de Acción BEPS. Dentro del conjunto de modificaciones introducidas destacaron, en primertérmino, las relativas a las cláusulas contra el uso de mecanismos «híbridos» que persiguen unadesimposición de las rentas. En virtud de la citada reforma se propusieron disposiciones másclaras sobre la aplicación de los CDIs a entidades «transparentes a efectos fiscales» (esto es,entidades que no tributan ellas sino sus socios) y sobre la resolución de mutuo acuerdo de loscasos de doble residencia fiscal de las sociedades.

En segundo término, se incorporaron cláusulas contra el uso abusivo de los convenios de dobleimposición (Cláusulas de Propósito Principal de la Transacción (PPT), de Limitación de Beneficios(LOB) y cláusulas anti-operaciones triangulares de EPs en jurisdicciones de baja tributación,reconociendo expresamente en los Convenios y en sus Comentarios que uno de los principalesobjetivos de los mismos es evitar oportunidades de no imposición y el abuso de tratados. Asimismose introducen modificaciones destinadas a impedir la elusión artificiosa de la condición de EPmediante el uso abusivo de estructuras de comisionista o a través de la realización de actividadespresuntamente auxiliares o parciales. E igualmente se modifica el «procedimiento amistoso» parahacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias entre Estados.

En la medida en que este conjunto de cambios viene a poner de manifiesto la introducción de unamodificación sustantiva de los Comentarios de la OCDE no habrían de aplicarse a los conveniosconcluidos con anterioridad, no debiendo dar lugar a una interpretación «dinámica» de losmismos. Por el contrario su implantación requerirá de una renegociación bilateral de cada CDI o,en su caso, la entrada en vigor del Convenio Multilateral, a través del cual se persigue lamodificación conjunta de los convenios de todos sus firmantes.

Ya en 2018, tras el depósito por parte de Eslovenia del quinto instrumento de ratificación de laConvención Multilateral para la puesta en marcha de medidas relativas a los tratados fiscales, paraprevenir la erosión de la base imponible y el desplazamiento de beneficios (que ya conanterioridad había sido ratificado por Austria, Isla de Man, Jersey y Polonia), y atendiendo a lodispuesto en su art. 34, la Convención entró en vigor con fecha 1 de julio, afectando a más de 1.100tratados internacionales en materia fiscal en todo el mundo.

Tal y como señala SIMÓN ACOSTA60) España ha incluido 86 de sus Convenios bilaterales paraevitar la Doble Imposición en la lista de los que se verán sustancialmente modificados por laConvención multilateral, si bien reforma de cada uno de ellos no depende sólo de España, sino querequiere que la otra parte contratante haya suscrito y ratificado la Convención multilateral y queno haya introducido reservas que bloqueen las novedades aceptadas por España.

Si bien se estimó que los primeros convenios afectados pudieran serlo a partir del 2018 se previóque la mayoría de los cambios entrasen en vigor a partir de 2019. No obstante los efectos delConvenio Multilateral sobre cada Convenio bilateral particular solo entrarían en vigor cuandoambas jurisdicciones hayan depositado su instrumento de ratificación, aceptación o aprobación ytranscurra el periodo de tiempo previsto, el cual difiere según las disposiciones de que se trate. Asílas cosas dichos efectos vinculantes se producirían únicamente cuando dos Estados ojurisdicciones participantes hubiesen identificado expresamente y de forma individual ante laOCDE el Convenio bilateral firmado o en vigor que tengan en común y que deseen adherir,existiendo una coincidencia de voluntades de ambos Estados. En primer lugar resultaríanvinculantes aquellas disposiciones del Convenio Multilateral sobre las que ambos Estados no semanifiesten en ningún sentido, las cuales pasarían a formar parte automáticamente de la nuevaregulación que regiría el reparto de potestad tributaria tras la coincidencia explicada en el párrafoanterior. En segundo término quedarían las disposiciones que se reservan, siendo la reserva unaposibilidad que se da a los Estados participantes de conservar alguna disposición del Convenio

bilateral en el momento de la firma, siempre y cuando no se trate de un estándar mínimo o, siendoel caso, si la disposición es semejante a la del Convenio Multilateral. Y, por último, siempre ycuando se pretenda incluir una disposición nueva habrá de procederse a su notificación. Ahorabien, en la medida en que las reservas y las notificaciones sobre disposiciones son instrumentoscontrarios si existe reserva no podrá existir notificación y viceversa61).

La eventual reforma del conjunto de los CDIs firmados por España no tiene por qué implicar laconsecución de una mayor uniformidad de sus disposiciones, ya que habrá que atenderigualmente a las opciones que, a su vez, hayan elegido los respectivos Estados contratantes. En estesentido el objetivo último perseguido no es tanto lograr una mayor armonización en el planoconvencional, entendida como uniformidad, sino integrar en los tratados bilaterales las medidaspropuestas para combatir la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, en aras aaumentar la certeza en la aplicación de las normas aplicables a las transacciones internacionales,eliminando lagunas e inconsistencias.

NOTAS AL PIE DE PÁGINA*

El presente trabajo se enmarca en el Proyecto de Investigación «La residencia fiscal como elementovertebrador de los distintos niveles de imposición en el ámbito de derecho común» (DER2015-63533-C4-3-P)financiado por el Ministerio de Economía y Competitividad y cuyo Investigador Principal es el Prof. Dr. D.Juan Calvo Vérgez.

1

El contenido de estas Acciones 8 a 10 del Plan BEPS sobre el principio de no reconocimiento de operacionesintragrupo y reconstrucción de las mismas en el marco de las reestructuraciones llevadas a cabo en el senode los grupos multinacionales fue desarrollado en 2016 a través de un nuevo Capítulo IX de las futurasDirectrices OCDE de Precios de Transferencia.

2

Tal y como ha señalado a este respecto SERRANO PALACIO, C., «Eficacia temporal de los informes BEPS yde las modificaciones a las directrices de precios de transferencia de la OCDE», Carta Tributaria Opinión,2016 (consultado en www.laleydigital.com), a partir del 23 de mayo de 2016 se otorga el carácter formal deDirectrices al contenido de los informes BEPS.

3

A este respecto advierte CARBAJO VASCO, D., «El Plan de acción de la iniciativa BEPS. Una perspectivaempresarial», Crónica Tributaria, núm. 154, 2015, pág. 57, la existencia de una clara diferencia entre lapolítica fiscal BEPS y su necesaria implantación, de una parte, y preparación de las distintasAdministraciones tributarias a la hora de traducir los principios BEPS en la aplicación de los tributos, deotra; opina asimismo este autor en la página 60 del citado trabajo que «(...) Las AA.TT. se encuentran, enmuchos supuestos, impotentes para hacer frente a los efectos de la internacionalización sobre la movilidad

acelerada de las bases imponibles y, por otra parte, los Gobiernos nacionales siguen empeñados en conservarciertos elementos de autonomía política (por razones, en muchos casos, electoralistas) que hace muy difícil lacesión de competencias en materia tributaria».

4

Dicha circunstancia ha sido convenientemente señalada por GARCÍA NOVOA, C., «Base Erosion and ProfitShifting (BEPS) y sus implicaciones en los ordenamientos domésticos», Nueva Fiscalidad, núm. 3, 2015, pág.74, para quien «Es muy importante fijar las exigencias de notificación, de carga de la prueba, del derecho deaudiencia del contribuyente y de formulación de alegaciones y derecho a ser notificado. Y especialmenterelevante será el régimen sancionador que se prevea, en lo relativo al respeto a los principios de tipicidad yproporcionalidad».

5

En este sentido con fecha 10 de julio de 2017 la OCDE publicó una nueva versión de las Directricesaplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administracionestributarias. Esta nueva versión recoge, entre otras, las siguientes novedades: nuevos indicadores talescomo «location savings» o «group synergies» sobre los criterios de comparabilidad establecidos en elCapítulo I (The Arm's Length Principle); una modificación de la metodología de valoración para lasoperaciones con materias primas (Capítulo II Transfer Pricing Methods); el desarrollo de la aplicación delprincipio de plena competencia en las operaciones con intangibles introduciendo matizaciones respecto a,entre otros, la titularidad de los mismos (Capítulo VI Special considerations for Intangibles); unamodificación del Capítulo V sobre documentación de cara a adaptarlo al Informe final de la Acción 13 deBEPS; y la adaptación del Capítulo IX Transfer Pricing Aspects of Business Restructuring a la Guíaintroducida por el Informe final BEPS sobre las Acciones 8-10 y 13. Asimismo a lo largo de los mesesposteriores la OCDE debía desarrollar las Guías finales relativas a: Hard to value Intangibles; TransactionalProfit Split; y Transfer Pricing and financial transactions. Las Directrices OCDE de Precios de Transferenciade 2017 fueron aprobadas por el Consejo de la OCDE a través de la Recomendación C (95)126/FINAL,incluida como apéndice de tal versión de las mismas. Dicha recomendación del Consejo de la OCDE conectala nueva versión de las Directrices con el Proyecto BEPS y el consenso alcanzado en el marco del mismosobre sus principios y proceso de implementación inclusivo, instando a los países miembros y nomiembros a seguir las nuevas directrices tanto a efectos regulatorios como aplicativos. Con caráctergeneral estas nuevas Directrices significan una relevante actualización del estándar internacional de losprecios de transferencia y de la necesidad de tener muy presente el principio de plena competencia en lafiscalidad internacional. Téngase presente que el Proyecto BEPS requiere que los contribuyentes alineensus estrategias multinacionales teniendo en cuenta la relevancia de los precios de transferencia en losmismos, delineando con mayor precisión las funciones, activos y riesgos dentro de las llamadasoperaciones inter company. Esta nueva Guía aplicativa del principio de plena competencia resultante delProyecto BEPS (las Directrices OCDE de Precios de Transferencia, 2017) no han terminado sin embargo deeliminar las tensiones existentes entre los Estados de la fuente y de la residencia (o jurisdiccionesintermedias) en relación con la asignación y reparto de las bases imponibles relacionadas con laexplotación de los intangibles. Y ello sin perjuicio de reconocer que se han articulado un conjunto de reglassubjetivas las cuales, sin embargo, resultan de difícil aplicación práctica, siendo susceptibles de generarasignaciones asimétricas de beneficios o exclusión de la deducibilidad de gastos que resulten encontroversias fiscales internacionales y doble imposición sistémica. En palabras de CALDERÓN CARRERO,

J. M., «¿La revalorización de una marca global determina un ajuste de precios de transferencia en sede delas filiales del grupo? Una nota al hilo del Caso Hyundai sobre la explotación de los intangibles demarketing en un contexto post-BEPS», Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 417, 2017 (consultadoen www.ceflegal.com), «el nuevo modelo de precios de transferencia post-BEPS no solo está llamado aprovocar un cambio de conducta fiscal de las MNE, sino también un marco regulatorio más predecible y quearticule de forma más intensa y estructural mecanismos y procedimientos más eficaces de prevención ex antey resolución ex post de las controversias o litigios que resulten del nuevo y más complejo estándar en unmundo globalizado». En todo caso los efectos interpretativos derivados de las Directrices OCDE de Preciosde Transferencia tienen como límite los principios de legalidad y seguridad jurídica, de manera que lainterpretación no puede superar la legislación y la aplicación de las mismas no puede resultar en enfoquessustantivos retroactivos. Por lo que respecta a la obligación de facilitar información «país por país» (CbC)con fecha 29 de septiembre de 2017 la OCDE publicó el documento de trabajo «Handbook on effectiveimplementation», que constituye un resumen de la información contenida en la Acción 13 de BEPSincluyendo cuestiones técnicas sobre la presentación del CbC, el intercambio de información y el uso de lamisma. Asimismo fue objeto de publicación el documento «Handbook on effective tax risk assessment»,que incluye en un listado de las fuentes de información con las que la Administración tributaria puedecontrastar, en la evaluación de riesgos fiscales, la información del CbC (página web del grupo, APAsfirmadas, estadísticas, información de agencias de rating, etc.). Con carácter adicional se detalla el enfoquede algunas jurisdicciones sobre el análisis de esta información, indicando que para el caso de España serála Oficina de Grandes Contribuyentes quien analizará dicha información. El análisis consistirá en unarevisión analítica automatizada tras la que, en caso de detectar inconsistencias, se pasará a una revisiónmanual que se realizará con el apoyo de la documentación del obligado tributario y en su caso podríatrasladarse a la inspección.

6

Recuérdese a este respecto que el Plan BEPS prevé la aplicación de un instrumento multilateral a la vistade los cambios en el Modelo de Convenios de Doble Imposición (CDI) de la OCDE para la modificación delos más de 3.000 Convenios vigentes en la actualidad, lo que a bien seguro determinará además lamodificación de las directrices de la OCDE sobre precios de transferencia.

7

El plazo para la firma del Convenio Multilateral se inició el 31 de diciembre de 2016, habiéndose previstoque el acto solemne de la firma se produzca a partir del 5 de junio de 2017. España firmó el ConvenioMultilateral con fecha 7 de junio de 2017, procediendo en dicha fecha a notificar una lista de 86 Conveniosbilaterales designados como Convenios fiscales comprendidos (Covered Tax Agreements) que podríanresultar modificados por el Convenio Multilateral. Tal y como puso de manifiesto GURRÍA, A., en el actosolemne de la firma de esta Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los Tratadosfiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios «La conclusión de esteinstrumento multilateral marca un nuevo punto de inflexión en la historia de los tratados fiscales. Nosestamos moviendo hacia la rápida implementación de las reformas de gran alcance acordadas en el marcodel Proyecto BEPS en más de 1.100 tratados fiscales en todo el mundo. Además de salvar a los signatarios dela carga de renegociar bilateralmente estos tratados, la Convención dará como resultado más certidumbre yprevisibilidad para las empresas, y un sistema impositivo internacional que funcione mejor en beneficio denuestros ciudadanos». El Convenio está abierto a la firma para todos los Estados que así lo deseen,

contemplándose además la posibilidad de que determinados territorios o jurisdicciones predefinidos en elConvenio Multilateral puedan asimismo suscribir este Convenio. Igualmente los restantes territorios ojurisdicciones no mencionados expresamente por el Convenio Multilateral cuentan también con dichaposibilidad, previa autorización por el Estado que tenga encomendada su representación internacional ysiempre y cuando ningún Estado que sea parte o que haya firmado el Convenio Multilateral se oponga aello. En todo caso, de cara a su entrada en vigor, el Convenio Multilateral tendrá que haber sido ratificado,aceptado o aprobado por al menos cinco Estados de acuerdo con los procedimientos previstos al efecto ensus respectivos ordenamientos jurídicos. Con carácter previo a la firma del Convenio cada uno de lospaíses que se adhieran al mismo (entre ellos, España) deberá decidir qué convenios bilaterales, de surespectiva red de tratados de doble imposición, se verán afectados por el Convenio Multilateral, así comoqué disposiciones del Convenio van a adoptar y con qué opciones de las múltiples recogidas en el mismo.Téngase presente además que para que las disposiciones del Convenio elegidas por cada país tenganefectos sobre todos y cada uno de los convenios bilaterales que conforman su respectiva red de tratados lasopciones elegidas por los países intervinientes deberán coincidir, al menos en términos generales. Y, unavez ratificado, el Convenio Multilateral entrará en vigor el primer día del mes siguiente al tercer mesnatural posterior al depósito del quinto instrumento de ratificación ante el secretario general de la OCDE.En definitiva, a partir de la firma del Convenio Multilateral cada Estado deberá llevar a cabo losprocedimientos internos necesarios para su entrada en vigor, y a partir del momento en el que al menoscinco Estados hubiesen finalizado sus procesos internos el Convenio Multilateral entrará en vigor. En elcaso de España, deben ser ratificadas tanto su firma como su remisión a las Cortes Generales por elConsejo de Ministros, ya que la firma se realizó ad referéndum, esto es, a la espera de ser firmado por laautoridad superior. España incluyó en el Convenio Multilateral la mayor parte de los CDIs, a excepción deaquellos que en la actualidad se encuentran en un proceso de renegociación. En cuanto a las cláusulas, seadoptaron la mayoría de ellas, por lo que el Convenio podría modificar de manera automática, con suentrada en vigor, algunos de los 93 CDIs negociados y firmados en los últimos cuarenta años por Españacon otros Estados. A efectos de lograr una mayor claridad y seguridad jurídica, se ha previsto lapreparación de textos consolidados de los Convenios que, si bien no contarán con valor jurídico, sípermitirán facilitar su aplicación.

8

En efecto, las Medidas de BEPS relacionadas con los Convenios Fiscales cubiertas por el ConvenioMultilateral se concretan en las relativas a las Acciones 2 (mecanismos híbridos y entidades de dobleresidencia), 6 (abuso de Convenios y cláusulas limitativas de su aplicación) 7 (elusión artificiosa delestatuto de Establecimiento Permanente) y 14 (mecanismos de resolución de conflictos de aplicación deconvenios y el arbitraje).

9

SÁNCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO, G., «El multilateralismo frente a los problemas fiscales internacionalesdel siglo XXI», Quincena Fiscal, núm. 22, 2017 (consultado en www.aranzadidigital.es), ha manifestado aeste respecto que «El instrumento multilateral de BEPS se ha erigido como el nuevo paradigma internacionalde las soluciones fiscales consensuadas entre los estados, por dos motivos: primero, por abordar mediante unenfoque unitario los grandes problemas de los que adolecía el sistema fiscal internacional y concretarlos (almenos así se configuró en sus inicios) en un instrumento que solucione las problemáticas descritas en lasrestantes 14 acciones del Plan BEPS27; y segundo, por la propia apertura a firma del mismo, lo que ya es un

hecho significativo de éxito».

10

CARMONA FERNÁNDEZ, N., «El escenario de la Fiscalidad Internacional: alguna incertidumbre», CartaTributaria Opinión, núm. 2, 2017 (consultado en www.laleydigital.com); advierte este autor que «se prevéque, a efectos internos, algunos Estados puedan aprobar versiones consolidadas de sus CDI en vigor, sin queello constituya un requisito previo para la aplicación del CM». Argumenta además este autor en su trabajo«El convenio multilateral: un paso (complejo) adelante en el ámbito de la fiscalidad internacional», CartaTributaria Opinión, núm. 10, 2017 (consultado en www.laleydigital.com), que «Debe tenerse presente elnotable grado de complejidad y de previsibles asintonías que el Convenio multilateral comporta, al permitirflexibilidad en la posición de cada uno de los países respecto de las normas propuestas, de modo que puedenformular “reservas” a su articulado. Ello comporta que tendrán lugar múltiples asimetrías entre aquellospaíses que suscriban en su integridad las propuestas del convenio y aquellos otros que adopten fórmulasalternativas o rechacen la incorporación de determinadas cláusulas, que incluso ofrecen redaccionesopcionales. Y las decisiones de los Estados se podrán ir produciendo gradualmente en el tiempo, lo queacentuará la volatilidad de un entramado legislativo bilateral cuya heterogeneidad pervivirá y cuyoseguimiento de vigencias se hará un poco más empinado».

11

Destaca asimismo su Parte IV (arts. 12 a 15), a través de la cual se pretende evitar la elusión del estatus deEstablecimiento Permanente.

12

Con carácter general el Estado español ha proporcionado a la OCDE un listado provisional de posiblesreservas y notificaciones respecto a lo dispuesto en las distintas cláusulas del Instrumento multilateral.

13

Véase en este sentido ABIEGA VALDIVIESO, M., «Convenio Multilateral contra la erosión de basesimponibles y el traslado de beneficios», Forum Fiscal, núm. 234, 2017 (consultado enwww.laleydigital.com).

14

ABIEGA VALDIVIESO, M., «Convenio Multilateral contra la erosión de bases imponibles y el traslado debeneficios», ob. cit. (consultado en www.laleydigital.com).

15

En el caso específico del Estado español, éste se ha posicionado a favor de la aplicación de esta cláusula entodos los CTAs salvo en aquellos que ya la poseen.

16

RIBES RIBES, A., «La posición española ante el Convenio multilateral de la OCDE para prevenir laerosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios», Quincena Fiscal, núm. 6, 2018 (consultado enwww.aranzadidigital.es).

17

El Estado español ha establecido una reserva absoluta a este respecto, rechazando la aplicación de estacláusula en los CTAs, de modo que, con carácter general, la sede de dirección efectiva continúa siendo elcriterio dirimente en caso de conflicto de doble residencia.

18

Como es sabido este apartado 3 del art. 4 del MCOCDE incorpora la regla de resolución del conflicto deresidencia de personas no físicas en virtud de la cual cuando una persona que no sea una persona físicasea residente de los dos Estados contratantes de acuerdo con lo dispuesto en la normativa interna dedichos Estados dicha persona será residente solamente del Estado donde se encuentre su sede de direcciónefectiva.

19

Téngase presente a este respecto que la Acción 6 del Plan BEPS propuso una nueva modificación del art. 4.3del Modelo de Convenio, siendo dicha propuesta incluida en el nuevo Modelo de Convenio de la OCDE de2017, así como en el Convenio Multilateral, cuyo art. 4.3 establece que «Cuando por razón de la disposicióndel párrafo una persona, distinta de una persona física, sea residente de ambas Jurisdicciones contratante, lasautoridades competentes de las Jurisdicciones contratantes harán lo posible por determinar, medianteacuerdo mutuo, aquella de la que deba considerársela residente a los efectos del Convenio fiscal comprendido,teniendo en cuenta su sede de dirección efectiva, el lugar de su constitución o de creación, y cualquier otrofactor relevante. En ausencia de ese acuerdo, dicha persona no tendrá derecho a las desgravaciones oexenciones previstas en el Convenio fiscal comprendido, salvo en la medida y en la forma que puedan acordarlas autoridades competentes de las Jurisdicciones contratantes».

20

Véase en este sentido RIBES RIBES, A., «La posición española ante el Convenio multilateral de la OCDEpara prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios», ob. cit. (consultado enwww.aranzadidigital.es); tal y como subraya esta autora «lo discutible, a nuestro parecer, no es que seprescinda por parte de la Convención multilateral de la sede de dirección efectiva como criterio determinante(muy discutido en la actualidad) de la residencia de una entidad –en caso de doble residencia convencional–,sino que la solución del problema se remita al procedimiento amistoso, dejando al albur de las voluntades delos Estados la efectiva resolución de un tema tan importante. En el caso español, se ha primado el criterio dela sede de dirección efectiva sobre la vía amistosa, en la medida en que la previsión del Artículo 4 de laConvención Multilateral no resulta convincente, y de ahí la “enmienda a la totalidad” planteada por España».

21

Véase ABIEGA VALDIVIESO, M., «Convenio Multilateral contra la erosión de bases imponibles y el trasladode beneficios», ob. cit. (consultado en www.laleydigital.com).

22

Esta última Opción ha sido la elegida por el Estado español con la finalidad de evitar situaciones dedesimposición, siendo aplicada «en sustitución de» una disposición existente. A resultas de la aplicación deesta Opción C España sustituye otros mecanismos para evitar la doble imposición, como por ejemplo, elmétodo de exención, previstos en determinados Convenios fiscales comprendidos. No obstante, laaplicación de esta cláusula requiere matching position por los otros Estados firmantes del ConvenioMultilateral para que la modificación tenga lugar. Se trata, en todo caso, de una cláusula que no habría deincidir en la aplicación del método de exención previsto en nuestra legislación interna.

23

Refiriéndose al alcance de dicha elección estima RIBES RIBES, A., «La posición española ante elConvenio multilateral de la OCDE para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado debeneficios», ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es), que «Realmente, solo se está cambiando laforma en la que se va a eliminar la doble imposición internacional respecto de los residentes en España.Además, no debe ignorarse que también se le otorga la posibilidad al otro Estado contratante de bloquearnuestra opción (y, de hecho, ya existe un país que nos la ha bloqueado). En consonancia con ello, aquellos CDIbilaterales en los que se contempla el método de exención 36 han sido objeto de notificación por parte deEspaña, con indicación del artículo en el que se prevé dicho método (tal y como requiere el Artículo 5.10 de laConvención multilateral), a fin de que, según establece el Artículo 5.7 de la misma, la cláusula preexistente sesustituya por el método de imputación ordinaria». Argumenta asimismo la citada autora la elección deEspaña señalando que si España quiere conceder una exención la puede establecer en su normativainterna, pudiendo proceder posteriormente a modificarla si desea cambiarla por razón de política fiscal.En cambio la previsión en un CDI de una exención vincula a los Estados en mayor grado, no pudiendomodificarse mientras no se renegocie el Tratado. En este sentido podría llegar a suceder que Españaeximiera de tributación una renta y el otro Estado no la gravara, lo que determinaría la ausencia detributación de dicha manifestación de riqueza.

24

A este respecto España sólo realiza una reserva para no aplicar esta disposición en relación con su CTA conMéxico, que ya contiene una fórmula similar. Con carácter adicional el Estado español ha optado poraplicar el art. 6.3 del Convenio Multilateral, a través del cual se añade al preámbulo de sus CTAs su deseode desarrollar una relación económica y mejorar la cooperación en asuntos tributarios con el resto deEstados contratantes. En este sentido el Estado español se ha posicionado a favor de introducir dichacuestión (la relativa a la posibilidad de que las jurisdicciones contratantes puedan incluir o no en supreámbulo una referencia explícita al deseo de establecer relaciones económicas o de mejorar lacooperación en materia fiscal procediendo a comunicarlo al Depositario de acuerdo con lo dispuesto en elart. 6.6 del Instrumento, con indicación de los CDIs cuyos preámbulos todavía no contengan dicha

referencia) en sus CDI carentes de la misma.

25

En el presente caso el Estado español ha optado por aplicar solo la cláusula PPT, a excepción únicamentede aquellos CTAs que ya contengan una disposición a tal efecto, como sucede en el caso de los firmados conMéxico y Andorra. Se trata, además, de la cláusula que han elegido la mayoría de los países firmantes delInstrumento Multilateral, en base a lo cual se espera que sea de aplicación para la mayoría de losConvenios firmados por España.

26

RIBES RIBES, A., «La posición española ante el Convenio multilateral de la OCDE para prevenir laerosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios», ob. cit. (consultado enwww.aranzadidigital.es).

27

RIBES RIBES, A., «La posición española ante el Convenio multilateral de la OCDE para prevenir laerosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios», ob. cit. (consultado enwww.aranzadidigital.es).

28

Véase ABIEGA VALDIVIESO, M., «Convenio Multilateral contra la erosión de bases imponibles y el trasladode beneficios», ob. cit. (consultado en www.laleydigital.com).

29

Dado que el Estado español no ha formulado reserva alguna al respecto, queda sujeto a las reservas quehaya formulado la otra jurisdicción contratante en cada CTA, siendo objeto de incorporación dichoprecepto a todos y cada uno de estos Convenios.

30

Véase a este respecto RIBES RIBES, A., «La posición española ante el Convenio multilateral de la OCDEpara prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios», ob. cit. (consultado enwww.aranzadidigital.es), quien afirma que «lejos de revocar las disposiciones de los CDI comprendidos quese acompasan con la Directiva citada, la Convención multilateral únicamente introduce el período antedichocomo requisito adicional, en la hipótesis de que no existiera o fuera distinto. Dicho período mínimo seráaplicable, en virtud del Artículo 8.2 del Convenio multilateral, en sustitución o en ausencia de una previsión alrespecto en los CDI comprendidos».

31

Al igual que sucede con el art. 8, España no se ha reservado el derecho de aplicación de la totalidad del art.9.1 a sus CTAs. Por lo tanto, aplicará esta disposición sujeto a las reservas que haya formulado la otrajurisdicción contratante en cada CTA.

32

En este sentido la posición de la Administración española ha sido la de no reservar, inclinándoseexpresamente por la aplicación de la cláusula prevista en el art. 9.4, que proyectará su aplicación ensustitución o en ausencia de disposiciones similares en los CDIs españoles comprendidos. Asimismo alamparo de lo establecido en el art. 9.8 del Convenio España ha notificado ya a la OCDE dicha opción, asícomo los CDIs españoles comprendidos, los cuales habrán de reformarse siempre y cuando los respectivosEstados contratantes hayan optado igualmente por la aplicación de la citada cláusula. En otro caso será de

aplicación el art. 9.1 del Convenio. Véase RIBES RIBES, A., «La posición española ante el Conveniomultilateral de la OCDE para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios», ob.cit. (consultado en www.aranzadidigital.es).

33

De cara a la aplicación de este precepto el Estado español se ha posicionado a favor de incluir esta cláusulaantiabuso, que requiere matching position, siendo de aplicación únicamente cuando los Estadoscontratantes hayan realizado una notificación a tal efecto. Algunos países que podrían quedar afectadospor esta cláusula han salvado no obstante su aplicación, bien estableciendo una reserva absoluta frente ala misma (caso, por ejemplo, de Suiza e Irlanda) o bien excluyendo algunos convenios estratégicos de sulista de CTAs (así ha sucedido por ejemplo con los Países Bajos respecto del CDI con Suiza).

34

Respecto de este precepto España ha notificado una reserva absoluta para no aplicar esta cláusula en susCTAs.

35

ABIEGA VALDIVIESO, M., «Convenio Multilateral contra la erosión de bases imponibles y el traslado debeneficios», ob. cit. (consultado en www.laleydigital.com).

36

Tal y como ha puesto de manifiesto a este respecto JIMÉNEZ VARGAS, P. J., «El nuevo conveniomultilateral: un paso a delante de la OCDE en la armonización fiscal en contra de la evasión y la elusiónfiscal», Quincena Fiscal, núm. 19, 2018 (consultado en www.aranzadidigital.es) se ha producido unaampliación de los supuestos de agente dependiente para situaciones o estrategias análogas recogidas en elart. 5 apartado 5 ..º del MCOCDE.

37

En relación con este precepto España tiene presentada una notificación a través de la cual se establece unaposición de no reserva a la inclusión de la nueva cláusula de Agente Dependiente así como a lamodificación de la cláusula de Agente Independiente en todos los CTAs.

38

Esta ha sido la Opción comunicada por el Estado español, siendo de aplicación el precepto en «sustituciónde» una disposición previa y requiriendo de una matching position.

39

Dispone concretamente este art. 13 del Convenio en su apartado segundo que «Sin perjuicio de lo dispuestoen un Tratado Fiscal Cubierto que defina la expresión “establecimiento permanente”, se considerará que eltérmino “establecimiento permanente” no incluye: las actividades mencionadas expresamente en el Acuerdofiscal comprendido (antes de su modificación por este Convenio) como actividades que no constituyen unestablecimiento permanente, con independencia de que esa excepción a la condición de establecimientopermanente dependa de que la actividad tenga un carácter auxiliar o preparatorio; el mantenimiento de unlugar fijo de negocios con el único fin de desarrollar, para la empresa, una actividad no incluida en elsubapartado a); el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquiercombinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) y b)».

40

El Estado español notificó una reserva absoluta frente a la aplicación de esta cláusula, de manera que lacláusula propuesta en este art. 14 no se aplicará a sus CTAs, lo cual tiene relevancia en la práctica paraempresas españolas relacionadas con sectores tales como los de construcción, infraestructuras, etc. Quedaasí reforzada la seguridad jurídica en la aplicación del art. 5 de los Convenios.

41

El Estado español no se ha reservado el derecho a no aplicar la totalidad de este art. 15 a sus CTAs.

42

ABIEGA VALDIVIESO, M., «Convenio Multilateral contra la erosión de bases imponibles y el traslado debeneficios», ob. cit. (consultado en www.laleydigital.com).

43

JIMÉNEZ VARGAS, P. J., «El nuevo convenio multilateral: un paso a delante de la OCDE en laarmonización fiscal en contra de la evasión y la elusión fiscal», ob. cit. (consultado en

www.aranzadidigital.es).

44

Advierte no obstante a este respecto RIBES RIBES, A., «La posición española ante el Conveniomultilateral de la OCDE para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios», ob.cit. (consultado en www.aranzadidigital.es) que existe un CDI español comprendido, el firmado conAustralia, que no contempla la posibilidad de resolver mediante procedimiento amistoso las controversiashermenéuticas que puedan suscitarse, aunque sí aquellas que se generen en torno a la aplicación de este.En este sentido, y de acuerdo con lo dispuesto por el art. 16.6.d.i) de la Convención multilateral, España asílo ha notificado al objeto de que la vía amistosa pueda proyectar también su virtualidad en materiainterpretativa.

45

Si bien el Estado español se reservó el derecho a no incluir el contenido de la primera frase del art. 16.1(posibilidad de iniciar el procedimiento amistoso en cualquiera de las dos jurisdicciones), España noformuló reserva alguna respecto al límite de tres años para la presentación del caso y solicitud del MAP acontar desde la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme con lasdisposiciones del CTA. No obstante la postura de España incorpora la posibilidad de ejecución de ladecisión derivada del procedimiento amistoso a nivel interno con independencia de los plazos deprescripción domésticos (art. 16.2), así como la posibilidad de utilizado del MAP para resolver casos dedoble imposición no previstos (art. 16.3)

46

RIBES RIBES, A., «La posición española ante el Convenio multilateral de la OCDE para prevenir laerosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios», ob. cit. (consultado enwww.aranzadidigital.es).

47

En resumen, en el presente caso España no se ha reservado el derecho para no incorporar la totalidad delcontenido del art. 17 a sus CTAs, motivo por el cual se aplicará esta cláusula en todos sus CTAs, salvo enaquellos que ya recogen una cláusula similar. No obstante esta cláusula requiere matching position paraque su aplicación tenga lugar.

48

España, junto con otros veinticinco países, ha optado por adoptar e implementar el arbitraje vinculante yobligatorio en sus CTAs, salvando aquellos que recogen una cláusula similar (como sucede con losConvenios con EE.UU, Reino Unido y Suiza). No obstante dentro de las reservas formuladas por el Estadoespañol se excluye el recurso al procedimiento arbitral cuando un juzgado o tribunal administrativo de lajurisdicción contratante ya haya dictado una resolución o sentencia sobre la cuestión que sea objeto de tal

procedimiento. Asimismo si en algún momento, tras realizar una solicitud de arbitraje y antes de que eltribunal de arbitraje haya enviado una decisión a las autoridades competentes de las jurisdiccionescontratantes, un juzgado o tribunal administrativo dicta una decisión en relación con el asunto, el procesode arbitraje finalizará. Ambas reservas son unilaterales, de manera que no requieren una matchingposition. Por otra parte España ha formulado una reserva muy amplia en relación con el ámbito de loscasos admitidos a arbitraje, a saber: casos de aplicación de las reglas anti-abuso de un CTA, o de la

legislación doméstica (por ejemplo, los arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, GeneralTributaria); casos donde la conducta del contribuyente haya sido objeto de sanción tributaria (grave o muy

grave) por fraude, incumplimiento deliberado o negligencia grave ( arts. 191 a 216 de la Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria) o condena por delito fiscal declarado por sentencia firme; casos deprecios de transferencia donde no se genere doble imposición, por no inclusión en la base imponible,exención o tributación a tipo cero con arreglo a la legislación interna del Estado de que se trate; casos

elegibles o que caen en el ámbito de aplicación del Convenio 90/436/CEE o de la legislación europea quelo reemplace; y casos donde las autoridades competentes de los dos Estados acuerden que no sonadecuados para su resolución a través del arbitraje. Dicha determinación se alcanzará antes de la fecha enla que se iniciarían de otro modo los procedimientos de arbitraje y se notificará a la persona que presentóel caso.

49

Dispone concretamente este art. 18 del Convenio que «Toda Parte podrá optar por aplicar esta Parterespecto de sus convenios fiscales comprendidos y notificará su decisión al Depositario. Esta Parte seráaplicable a dos Jurisdicciones contratantes respecto de un convenio fiscal comprendido únicamente cuandoambas Jurisdicciones contratantes hayan remitido la notificación correspondiente». En la actualidad cabealudir a la existencia de un compromiso por parte de las autoridades de cada país para aportar losrecursos suficientes y cumplir con uno de los estándares mínimos establecidos en la Acción 14 del PlanBEPS, como es la adscripción en condición de miembro del llamado «Forum on Tax Administration» (MAPForum), creado en 2002. Se trata de un Foro único sobre administración tributaria para Comisionados de50 países de la OCDE y de otros países, incluidos los miembros del G-20. Las actuaciones llevadas a cabo enel seno de este Foro tienen como objetivo último mejorar los servicios prestados al contribuyente y, endefinitiva, el cumplimiento tributario, ayudando a las Administraciones tributarias a aumentar laeficiencia, efectividad y equidad, reduciendo además los costos de cumplimiento existentes.

50

A este respecto el Estado español ha hecho uso de su posibilidad de reserva conforme al art. 19.12 en loscasos en los que una cuestión todavía no resuelta por la Comisión arbitral haya sido dirimida por unTribunal judicial o administrativo de una de las dos jurisdicciones contratantes, situación ésta en la que elprocedimiento arbitral quedará concluido. Asimismo, y sobre la base de lo dispuesto en el art. 28.2.a) de laConvención multilateral, el Estado español ha suavizado el ámbito de aplicación del arbitraje,reservándose el derecho a aplicarlo en casos de antiabuso, sanciones, supuestos incluidos en el ámbito de

la Convención Europea de Arbitraje de 1990, situaciones en las que no hay doble imposición (precios detransferencia) y casos en los que las autoridades competentes de ambos Estados acuerden que la disputano es susceptible de resolverse vía arbitral.

51

Cabe recordar además a este respecto que los Estados miembros están obligados a implementar la Directiva en sus ordenamientos internos no más tarde del 30 de junio de 2019, siendo la misma aplicable atoda reclamación presentada a partir del 1 de julio de 2019 respecto de cuestiones litigiosas relativas arentas o patrimonio obtenidos en un ejercicio fiscal iniciado a partir del 1 de enero de 2018. Ahora bien sinperjuicio de lo anterior las autoridades competentes de los Estados miembros afectados podrán acordar

aplicar la Directiva a toda reclamación que se haya presentado con anterioridad a dicha fecha o aejercicios fiscales anteriores.

52

Véase en este sentido MARTÍN JIMÉNEZ, A. y CALDERÓN CARRERO, J. M., «El Plan de Acción de la OCDEpara eliminar la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones (“BEPS”): ¿elfinal, el principio del final o el final del principio?», Quincena Fiscal, núm. 1, 2014 (consultado enwww.aranzadidigital.es). En cambio, y tal como apunta CRUZ PADIAL, I., «Una síntesis de algunos modelosde tributación de los beneficios empresariales: realidades y propuestas», Revista de Contabilidad yTributación, núm. 400, 2016, pág. 19, no se cuestionan el conjunto de principios que en la actualidad rigenlas relaciones existentes entre los distintos Estados en materia de tributación sobre los beneficios: comobien subraya este autor «BEPS no tiene como objeto establecer uniformidad en el Impuesto sobre Sociedadesen el contexto de los países de la OCDE. No pone en cuestión la competencia fiscal entre países. Recogemetodologías comunes que facilitarán la convergencia entre las prácticas nacionales de los países interesadospara limitar la erosión de bases (...) Se aboga por un instrumento multilateral que permita a los paísesimplementar medidas y modificar los convenios bilaterales que hubiesen suscrito, al tiempo que se pone demanifiesto la dificultad inherente a la elaboración de un instrumento de esta naturaleza».

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Así, por ejemplo, y por lo que a España se refiere, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, reguladora delImpuesto sobre Sociedades, dispone ya que no resultan deducibles en el citado Impuesto los interesespagados respecto de un préstamo participativo de una entidad del grupo, en aplicación de la Acción 4 delProyecto BEPS. Idéntico criterio se adopta en relación con los gastos pagados a entidades vinculadas que,entre otros supuestos, no resulten sujetos a tributación a un tipo nominal mínimo del 10%, tal y como seprevé en la Acción 2 del Proyecto. Con carácter adicional se han incorporado a la regulación del citadoImpuesto las obligaciones de información «país por país» (country-by-country report), que obliga a losgrupos internacionales a informar a las autoridades fiscales sobre los ingresos e impuestos pagados en lasdiferentes jurisdicciones en las que operan, tal como establece la Acción 13 del Proyecto BEPS.

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Coincidimos en este sentido con GONZÁLEZ CARCEDO, J., «Una fiscalidad internacional más eficiente»,Diario Cinco Días, www.cincodias.com (consultada el 11 de febrero de 2016) cuando señala que se ha depropugnar la consecución de «escenarios de relación cooperativa donde Administraciones y contribuyentesbuscan llegar a acuerdos basados en la confianza y la transparencia».

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Tal y como ha señalado a este respecto JIMÉNEZ VARGAS, P. J., «El nuevo convenio multilateral: un pasoa delante de la OCDE en la armonización fiscal en contra de la evasión y la elusión fiscal», ob. cit.(consultado en www.aranzadidigital.es) «Para poder analizar si el instrumento multilateral firmado por unpaís determinado cumple con los estándares fijados por el plan BEPS deberá analizarse no sólo los términosen que se hayan fijado la posición del Estado inicial, (a fecha actual con la consideración de provisional) sinotambién la posición que imponga el resto y cada uno de los países con los que se firme el convenio de dobleimposición. Por lo tanto el acuerdo de voluntades seguirá siendo bilateral. Con el nuevo ConvenioMultilateral, no se pretenden eliminar los convenios de doble imposición existentes, sino modificarlos parafacilitar las medidas recogidas en la Acción 15 del plan BEPS; por lo que habrá que contar con la voluntad ycompromiso de los Estados sin que éstos renuncien a su soberanía».

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GARCÍA, E., «Coto a la planificación fiscal agresiva», Iuris & Lex, núm. 148,2016, pág. 60. Advierte ademáseste autor que «Para su entrada en vigor, el Convenio Multilateral tendrá que haber sido ratificado, aceptadoo aprobado por, como mínimo, cinco Estados de acuerdo con los procedimientos previstos al efecto en susrespectivos ordenamientos jurídicos. Una vez ratificado, el Convenio Multilateral entrará en vigor el primerdía del mes siguiente al tercer mes natural posterior al depósito del quinto instrumento de ratificación ante elsecretario general de la OCDE. No obstante lo anterior, el Convenio Multilateral no surtirá efectos sobreaquellos CDI que los Estados firmantes no hayan incluido en la lista de CDI cubiertos, que deberán depositarigualmente ante la OCDE y, en cualquier caso, nunca antes de que ambos Estados contratantes de un CDIhayan ratificado el Convenio Multilateral y se cumplan los plazos previstos en este último para su eficacia».

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En este sentido subraya MALDONADO GARCÍA-VERGUDO, A., «El ¿nuevo? enfoque de la Unión Europea yla OCDE en materia de paraísos fiscales», Carta Tributaria Opinión, núm. 1, 2017 (consultado enwww.laleydigital.com) que «Las jurisdicciones que están participando en el marco inclusivo no tienen porqué ser relevantes sólo a efectos de esta Acción 5.ª. Además, las jurisdicciones que se han comprometido conel marco inclusivo (87 a 31/10/2016) no son las únicas que pueden revestir interés para la OCDE. Así, la OCDEha cursado invitaciones para participar a otras jurisdicciones que a finales de octubre aún no habíanaceptado, por lo que la OCDE está en la actualidad intentando atraer más jurisdicciones al marco inclusivo».

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Coincidimos a este respecto con lo manifestado por SALCEDA PACHECO, G., «La era post BEPS no es igualpara todos (Parte II)», http://www.legaltoday.com (consultada el 9 de octubre de 2017) en el sentido de que«Vivimos en un entorno que se dirige hacia el multilateralismo, la cooperación entre Estados, la buenagobernanza fiscal, la transparencia y el intercambio automático de información que redundará en una mayoreficacia de la gestión y fiscalización por parte de las Administraciones tributarias. Sin embargo, los actos dealgunos países únicamente denotan la ausencia de principios y normas comunes, sujetas a una interpretaciónhomogénea, y cuya finalidad sea fijar un marco estable de la tributación de la actividad económica querealizan las empresas a nivel internacional (es decir, de la FISCALIDAD INTERNACIONAL), lo cualúnicamente puede culminar en sistemas tributarios inestables e ineficientes, y en un nivel tan alto de

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inseguridad jurídica que los Tribunales no darán abasto para despachar todas las cuestiones que se les van aplantear».

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Recuérdese que en el caso de España, tal y como ya se ha señalado, su aplicación afecta a la gran mayoríade los Convenios bilaterales firmados (inicialmente, un total de ochenta y seis). El Estado español haoptado por no adoptar una posición de máxima implementación que pudiera lesionar la competitividad,destacando especialmente al respecto su opción por el arbitraje vinculante y obligatorio, junto con otras

veinticinco jurisdicciones. Véase a este respecto JIMÉNEZ VARGAS, P. J., «El nuevo convenio multilateral:un paso a delante de la OCDE en la armonización fiscal en contra de la evasión y la elusión fiscal», ob. cit.(consultado en www.aranzadidigital.es), quien destaca que «Con el nuevo convenio el Estado españolpretende incorporar un segundo grupo de medidas, a través, de un innovador mecanismo que servirá paraactualizar los CDI ya existentes, de manera sincronizada y eficiente, sin invertir recursos en la renegociaciónbilateral de cada uno de ellos. En concreto España ha incluido en el Convenio Multilateral la mayor parte delos CDI, a excepción de aquellos que en la actualidad se encuentran en un proceso de renegociación».

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SIMÓN ACOSTA, E., «El convenio multilateral de la OCDE», Actualidad Jurídica Aranzadi, núm. 940, 2018(consultado en www.aranzadidigital.es).

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En efecto, piénsese que mientras que para las disposiciones relativas a los impuestos de retención la fechade entrada en vigor es el 1 de enero del año siguiente a la notificación de la última parte, para el resto delos impuestos, con carácter general, entrará en vigor para los periodos impositivos que comiencen a partirde la conclusión de un plazo de seis meses (que puede ser menor si lo acuerdan así ambas jurisdiccionescontratantes) desde la notificación de la última parte.