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Recurso No. 6-2012
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CORTE NACIONAL DE JUSTICIA DEL ECUADOR
SALA ESPECIALIZADA DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
JUEZ PONENTE: DR. JOSÉ LUIS TERÁN SUÁREZ
Quito, a 27 de marzo de 2014. Las 14H00.----------------------------------------------
VISTOS:
I.- JURISDICCIÓN
1.1.- Conocemos la presente causa en virtud de la Resolución No. 004-2012 de
25 de enero de 2012 emitida por el Consejo de la Judicatura, Resoluciones
Nos. 7-2012 y 03-2013 de 27 de junio de 2012 y 22 de julio de 2013,
respectivamente, dictadas por el Pleno de la Corte Nacional de Justicia, Oficios
Nos. 2398-SG-CNJ-IJ y 2399-SG-CNJ-IJ de 23 de diciembre de 2013
expedidos por el Dr. Carlos Ramírez Romero, Presidente de la Corte Nacional
de Justicia, y del sorteo que consta en el proceso.
II.- ANTECEDENTES
2.1.- Los economistas Carlos Marx Carrasco y Juan Miguel Avilés Murillo, en
sus calidades de Director General y Regional Litoral Sur del Servicio de Rentas
Internas, mediante escrito de 24 de octubre de 2011, interponen recurso de
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casación en contra de la sentencia de mayoría dictada el 4 de agosto de 2011 y
notificada el 8 de agosto de 2011, por la Tercera Sala del Tribunal Distrital de lo
Fiscal No. 2, con sede en la ciudad de Guayaquil, dentro del juicio de
impugnación No. 2009-1047, propuesto el ingeniero Luis Moisés Chonillo por
los derechos que representa de la compañía POLIGRÁFICA C.A., en contra del
Director General y Regional Litoral Sur del Servicio de Rentas Internas, que
declara con lugar la demanda, referente al impuesto a la renta del año 2004.
2.2.- El Director General y Regional Litoral Sur del Servicio de Rentas Internas
fundamentan su recurso en las causales primera, tercera, cuarta y quinta del
art. 3 de la Ley de Casación e indica que las normas infringidas en la sentencia
son: art. 76 numeral 7 literal “l” de la Constitución de la República del Ecuador
que exige el cumplimiento de la motivación en las decisiones de los poderes
públicos, art. 274, 275, 276 del Código de Procedimiento Civil que establecen
como requisitos de las sentencias que las mismas contengan la especificación
de las normas pertinentes en las que se funda la decisión de la causa, art. 258
y 259 del Código Tributario, 114, 115, 116 y 117 del Código de Procedimiento
Civil, arts. 13, 16 y 17 del Código Tributario, art. 20 de la Ley de Creación del
Servicio de Rentas Internas, falta de aplicación de los preceptos jurídicos
relativos a las pruebas admisibles del art. 260 del Código Tributario, falta de
aplicación de los preceptos jurídicos relativos a la valoración de la prueba del
art. 270 del Código Tributario, falta de aplicación del art. 273 del Código
Tributario en lo relativo a la motivación de la sentencia.
En atención a la causal primera indica que, la sentencia sobre la cual plantea el
presente recurso ha dejado de aplicar las siguientes normas legales: falta de
aplicación de los artículos 16 y 17 del Código Tributario, ya que la Sala en su
sentencia no hace referencia o una relación de determinado hecho con el
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derecho o la norma aplicable, lo que evidencia la falta de motivación de la
sentencia, pero sin embargo es necesario destacar, que durante el proceso, la
Sala no realizó un análisis de la real existencia de la transacción, y fundamenta
su fallo en copias no certificadas por la autoridad competente de una
Indagación Previa, violación a todo precepto jurídico. La Sala no aplica lo
establecido en estos artículos mencionados, sorpresivamente olvidó su
obligación de control de la legalidad, que tiene todos los jueces tributarios, de
esto la obligatoria revisión de las transacciones efectuadas en el mundo real,
económico y comercial, las mismas que además de los requisitos formales
deben estar íntimamente con la generación del ingreso presente o futuro,
dentro de una situación real, esto es lo que se constituye hecho económico, tal
como consta reglado en el Código Tributario en los art. 16 y 17, inaplicados por
la Tercera Sala, artículos que contemplan el hecho generador como la
configuración del concepto económico, que amparado en el criterio para
calificarlos, tiene lugar cuando se consideran las situaciones o relaciones
económicas que efectivamente existan o se utilicen como medio para
demostrar que la transacción nació legítima, fue real y es probable con el
amparo de la Ley; lo cual, dentro de la determinación tributaria, se comprobó la
inexistencia del hecho económico que haya podido generar la realización de la
transacción, es decir, no existe posibilidad material alguna que haya permitido
la entrega de un bien por parte de los proveedores de los cuales se rechazó la
deducibilidad del gasto, a la compañía Poligráfica S.A.; por cuanto el sustento
legal respecto a la existencia de estos proveedores es inexistente. Las pruebas
en las que se fundamentó la administración para glosar los valores
determinados, las mismas que tienen suficiencia jurídica y documental que
protege su validez, constan en el proceso, a pesar de las pruebas, inaplicando
lo establecido en norma expresa, la Tercera Sala, pretende validar actuaciones
que no atendieron principios básicos de legalidad y omitieron el contenido real
de las normas antes indicadas como violentadas, inaplicando los conceptos de
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hecho generador económico. La Tercera Sala en la sentencia recurrida, ha
inaplicado los artículos mencionados, toda vez que no ha considerado la real
existencia de las transacciones, estableciendo si las mismas existieron o no en
la realidad, dentro del proceso constan los documentos que establecen que en
la realidad no se celebraron operaciones mercantiles de ninguna clase, no
efectuaron compras locales ni importaciones, durante el año 2004, no
adquirieron mercadería, no poseen propiedades, no utilizaron servicios, no
estuvieron registradas en catastros municipales, registros patronales, tanto en
instituciones del sector público como del sector privado, no poseen servicios
básicos, en general no existen indicios de su funcionamiento, perdiendo la
razón de ser y justificación económica y social de ente comercial. En tal virtud
no existe la realidad económica de las transacciones, así como es imposible
relación comercial alguna con empresas inexistentes que el contribuyente
Poligráfica S.A., sostiene haber realizado con sus proveedores BARBALACE
S.A., DOPRESEN S.A., IMPLICIT S.A., TEXSERV S.A., ANGEL S.A.,
HORRIPIT S.A., ESCUFIDE S.A., TERFIC S.A., VOKDAR S.A. y DALKIP S.A.,
y que precisamente esto es lo que no podido desvirtuar ni en sede
administrativa ni judicial el actor, y peor aún cabe anotar solo para ilustrar mejor
su criterio señores jueces que Poligráfica entregó COPIAS CERTIFICADAS DE
CHEQUES a la administración cuyo beneficiario era sus proveedores, mientras
que del reporte proporcionado por el Banco correspondiente, de los microfilms
se pudo advertir que el beneficiario era el señor Luis Chonillo, Gerente General
y como tal Representante Legal de Poligráfica S.A., todo esto consta en el
proceso, al parecer ignorado por la Tercera Sala. De igual forma ha inaplicado
los arts. 68, 88, 90 y 91 del Código Tributario y art. 23 de la Ley de Régimen
Tributario Interno, y de acuerdo a lo establecido en el artículo 17 del Código
Tributario que hace referencia a la calificación del hecho generador, y en los
arts. 10 y 16 de la Ley de Régimen Tributario Interno, el art. 20 del Reglamento
para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario y sus Reformas, se
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concluye que ante la inexistencia de las transacciones que el contribuyente
Poligráfica S.A., indica mantener con sus proveedores BARBALACE S.A.,
DOPRESEN S.A., IMPLICIT S.A., TEXSERV S.A., ANGEL S.A., HORRIPIT
S.A., ESCUFIDE S.A., TERFIC S.A., VOKDAR S.A. y DALKIP S.A., durante el
año 2004, las mismas no son deducibles, conforme todas las pruebas y la
información obtenida que consta en el proceso, que determinan que tales
relaciones económicas son inexistentes; que no existen los pagos, y que los
que se presentaron como tales fueron a nombre del representante legal de
Poligráfica S.A., con lo que queda probada la inexistencia real de la transacción
y su correspondiente no deducibilidad. Los recurrentes afirman que, referente a
la falta de aplicación de normas de derecho, encuentran que la sentencia a la
cual accede el recurso de casación es inmotivada, no enuncia las normas de
derecho en las cuales fundamente sus decisiones, así como la relación con los
hechos o la valoración de la prueba, tanto es así que el análisis por parte de la
Sala se fundamenta en parte de una parte de una INDAGACIÓN PREVIA
RESERVADA Y PRIVADA POR NATURALEZA, cabe aclarar que no considera
toda la información que consta en el juicio, por cuanto si considera copias
notarizadas y no copias simples, cuando no lo podía hacer, -le correspondía
requerir información formalmente a la autoridad competente de ser el caso-.
Además los señores jueces de la Tercera Sala, no enuncian los documentos
aceptados, o que los mismos han cumplido con los requisitos legales y
reglamentarios susceptibles de aceptar su deducibilidad, no ha realizado un
análisis de si dichas transacciones existieron en realidad, es más, la Tercera
Sala, sin hacer un control de legalidad del acto impugnado el cual era su
obligación como jueces tributarios, no lo hacen, tomando en cuenta que en
dichas resoluciones se encuentra debidamente detallados la relación de los
hechos conforme al derecho y los límites establecidos en la Ley, sobre los
cuales la Sala no se pronuncia, por lo que la sentencia pretende sin mayor
sustento legal y probatorio acepta las pretensiones del actor. En este sentido,
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los casacionistas alegan falta de aplicación del artículo 273 del Código
Tributario, con respecto a la motivación de la sentencia emitida por el Tribunal.
Afirman que, “la sentencia recurrida no contiene los requisitos exigidos por las
normas constantes en el literal l del numeral 7 del artículo 76 de la Constitución
Política ecuatoriana (sic); artículos 273 del Código tributario, 274, 275 y 276 del
Código de Procedimiento Civil”.
Respecto a la causal tercera indica que, ha existido falta de aplicación de los
artículos 260 y 270 del Código Tributario. En la sentencia recurrida se puede
observar que en ningún momento se tomó en consideración o se analizó el
acto impugnado y sus antecedentes que constan en el expediente, teniendo
presente que es sobre este acto respecto del cual se trabó la litis tornándose
en el tema central de esta acción contencioso tributaria, lo cual a más de la
inaplicación del art. 270 del Código Tributario, se ha provocado la indefensión
de su representada al no considerar el acto impugnado, más no como el
Tribunal considera sin motivación, sin prueba o sustento legal alguno, los
argumentos del actor.
En relación a la causal cuarta expone que, es evidente que la Segunda Sala no
se pronuncia sobre todos los asuntos respecto del cual se trabó la litis, ya que
como se lo ha mencionado a lo largo del presente recurso, no realizó un control
de legalidad del acto impugnado, ya que de la simple revisión del mismo,
hubiera podido corroborar que la administración tributaria analizó y revisó toda
la información aportada por el actor, haciendo un análisis respecto de lo que
procedía conforme a derecho, de la revisión del acto impugnado hubiera podido
pronunciarse sobre todos y cada uno de los puntos que derivaron en la emisión
de la Resolución actualmente impugnada, de la revisión de éste acto pudo
corroborar la existencia de las transacciones, que como ha quedado
demostrado a lo largo del proceso no se dieron en realidad, con pagos a dichos
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proveedores que salían a nombre del propio representante legal de la
compañía.
Referente a la causal quinta señala que, conforme se ha indicado en párrafos
precedentes, la sentencia a la que accede el presente escrito no contiene los
expresos requisitos legales que constan tanto en el literal l del numeral 7 del
artículo 76 de la Constitución Política, así como los artículos 274, 275 y 276 del
Código de Procedimiento Civil, tan solo se limita a establecer meras
apreciaciones sin sustento alguno, por lo que es evidente que el Tribunal debió
analizar el acto impugnado que consta en el proceso, hacer un control de la
legalidad del mismo, especificando el criterio jurídico o contable que sirve de
soporte para haber dictado la resolución en el presente juicio, con lo que queda
debidamente demostrada la procedencia de esta causal, al ser evidente que la
Sala no cumplió con los requisitos mínimos como es la motivación de las
sentencias. Por lo que solicita se case la sentencia.
2.3.- El 20 de enero de 2012, las 11h00, se admite a trámite el recurso y se
pone en conocimiento de las partes la recepción del proceso, para los fines
previstos en el art. 13 de la Ley de Casación.
2.4.- El actor no ha contestado el recurso, pero si ha señalado casilla judicial
donde recibir sus notificaciones.
2.5.- El Tribunal juzgador en su fallo de mayoría dice que “existiendo puntos de
contacto indubitables entre los informes presentados por el auditor
independiente Alejando Espinoza Jácome, el informe del Econ. Carlos Moreno
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Chiriboga, insinuado por la Administración Tributaria, con el pronunciamiento y
conclusiones del perito dirimente, bien se puede concluir que el accionante a
logrado demostrar su pretencion dentro de este proceso”. Por otro lado afirma
que “en cuento a pronunciamiento emitido por el Dr. Santiago Miguel Triviño,
Fiscal Provincial del Guayas encargado, la sala desestima este
pronunciamiento por tratarse de una copia simple sin valor en juicio
contencioso”. Por los antecedentes expuestos declara con lugar la demanda
señalando que los gastos no reconocidos por la administración tributaria,
materia de esta Litis tienen derecho a ser deducibles del impuesto a la renta,
debiendo ajustarse la liquidación del impuesto tal como fue declarado por el
contribuyente en su declaración original.
III.- COMPETENCIA
3.1.- Esta Sala es competente para conocer y resolver el presente recurso, de
conformidad con lo dispuesto en el numeral 1 del art. 184 de la Constitución de
la República del Ecuador, en concordancia con el art. 1 de la Codificación de
Ley de Casación y el numeral 1, segunda parte, del art. 185 del Código
Orgánico de la Función Judicial.
IV.- VALIDEZ PROCESAL
4.1.- En la tramitación de este recurso extraordinario de casación, se han
observado las solemnidades inherentes a esta clase de impugnaciones, y no
existe nulidad alguna que declarar.
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V.- PLANTEAMIENTOS JURÍDICOS DEL RECURSO
5.1.- Los recurrentes formulan los siguientes cargos, en contra de la sentencia
de mayoría dictada el 4 de agosto de 2011 y notificada el 8 de agosto de 2011,
por la Tercera Sala del Tribunal Distrital de lo Fiscal No. 2, con sede en la
ciudad de Guayaquil.
Cargo 1: “falta de aplicación” de los Artículos 16 y 17 del Código Tributario,
artículos 68, 88, 90 y 91 del Código Tributario y art. 23 de la Ley de Régimen
Tributario Interno, los Arts. 10 y 16 de la Ley de Régimen Tributario Interno, el
art. 20 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario y sus
Reformas, del artículo 273 del Código Tributario, e indica que la sentencia
recurrida no contiene los requisitos exigidos por las normas constantes en el
literal l del numeral 7 del artículo 76 de la Constitución Política ecuatoriana;
artículos 273 del Código tributario, 274 y 276 del Código de Procedimiento Civil
(causal primera).
Cargo 2: “falta de aplicación” de los artículos 260 y 270 del Código Tributario
(causal tercera)
Cargo 3: Menciona que la Segunda Sala no se pronuncia sobre todos los
asuntos respecto del cual se trabó la litis (causal cuarta)
Cargo 4: Manifiesta que la sentencia a la que accede el presente escrito no
contiene los expresos requisitos legales que constan tanto en el literal l del
numeral 7 del artículo 76 de la Constitución Política, así como los artículos 274,
275 y 276 del Código de Procedimiento Civil, tan solo se limita a establecer
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meras apreciaciones sin sustento alguno, por lo que es evidente que el Tribunal
debió analizar el acto impugnado que consta en el proceso, hacer un control de
la legalidad del mismo, especificando el criterio jurídico o contable que sirve de
soporte para haber dictado la resolución en el presente juicio, la Sala no
cumplió con los requisitos mínimos como es la motivación de las sentencias
(causal quinta)
VI.- CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL DE CASACIÓN
6.1.- La casación es un recurso extraordinario, de alta técnica jurídica, formal y
excepcional, cuyo principal objetivo es la defensa del ordenamiento jurídico
imperante, precautelando y conservando la unidad e integridad de la
jurisprudencia.
La actividad del organismo jurisdiccional de casación se mueve, por el impulso
de la voluntad del recurrente; y es él quien, en los fundamentos en que se
apoya el recurso, cristaliza y condiciona la actividad del Tribunal de casación y
señala, de antemano, los límites que no pueden ser rebasados.
El recurso de casación es sin duda, un remedio extraordinario para curar
errores en la concepción del Derecho (aplicación indebida, falta de aplicación o
errónea interpretación de normas jurídicas) que una sentencia ha cometido, es
decir una verdadera demanda a la validez de la misma y estrictamente
formalista.
6.2.- Lo primero que debe afrontarse es, sin duda, la “falta de motivación”
hecha al amparo de la causal quinta del art. 3 de la ley de la materia, porque de
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ser cierto la aseveración hecha por la administración tributaria recurrente, dicha
omisión produciría la nulidad de la sentencia, al tenor de lo ordenado en el art.
76, numeral 7, literal l) de la Constitución de la República, que ha sido
esgrimida como motivo del recurso. Dicha norma establece que:
“Las resoluciones de los poderes públicos deberán ser motivadas. No
habrá motivación si en la resolución no se enuncian las normas o
principios jurídicos en que se funda y no se explica la pertinencia de su
aplicación a los antecedentes de hecho. Los actos administrativos,
resoluciones o fallos que no se encuentren debidamente motivados se
considerarán nulos. Las servidoras o servidores responsables serán
sancionados.” (el subrayado pertenece a la Sala).
A su vez, el segundo inciso del art. 273 del Código Tributario, en la parte
pertinente establece que:
“La sentencia será motivada y decidirá con claridad los puntos sobre los
que se trabó la litis y aquellos que, en relación directa a los mismos,
comporten control de legalidad de los antecedentes o fundamentos de la
resolución o actos impugnados (…)”.
De la norma constitucional y legal transcritas, se evidencia la trascendencia
que tiene la motivación de las resoluciones en general y de las sentencias en
particular; es una operación lógica en la que se confronta los hechos probados
por las partes en el proceso con el derecho, esto es, la subsunción de la
prueba considerada y debidamente actuada a la normativa constitucional, legal
y de menor jerarquía aplicable, que sirve de base para una decisión acertada
del juzgador.
El Tribunal A quo, en su fallo de mayoría se limita a transcribir parte de la
demanda, de la contestación a la demanda, a detallar las facturas anexas por
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el actor dentro de la estación probatoria, parte de las conclusiones a las que
llegan los peritos de las partes, así como del peritaje dirimente, trascribe parte
de un documento que consta dentro de una indagación previa, y concluye al
indicar que el accionante ha logrado demostrar su pretensión dentro de este
proceso. Para resolver el caso, no se enuncian las normas o principios jurídicos
en que se funda y no se explica la pertinencia de su aplicación a los
antecedentes de hecho, conforme lo exigen las normas jurídicas transcritas.
En consecuencia, el fallo recurrido conforme el art. 76, numeral 7, letra l) de la
Constitución de la República, adolece de NULIDAD al no cumplir con el
requisito de motivación; por lo tanto se configura la causal quinta del art. 3 de la
Ley de Casación y así se lo declara.
Sin que sea meritorio entrar al análisis de los siguientes cargos; por lo que,
conforme el art. 16 de la Ley de Casación, en base de los hechos
contemplados en el proceso, este Tribunal debe expedir la sentencia que
corresponde.
VII. SENTENCIA DE MÉRITO
7.1.- De la revisión del proceso de impugnación No. 2009-1047, que sigue el
Ingeniero Luis Chonillo Castro por los derechos que representa de la compañía
Poligráfica C.A., en contra del Director General y Regional Litoral Sur del
Servicio de Rentas Internas, se desprende:
7.1.1.- El acto administrativo impugnado es la Resolución Administrativa No.
109012008RREC008373, de 7 de agosto de 2008, así como del Acta de
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Determinación Tributaria No. RLS-ATRADD2008-0002 por concepto de
impuesto a la renta del ejercicio fiscal 2004.
7.1.2.- El actor en su demanda (fs. 93-123 de los autos), dice que, “de forma
errónea, la administración tributaria se ha remitido a lo largo de la resolución a
las leyes adjetivas y sustantivas civiles, vigentes en la actualidad, sin embargo
este hecho ha generado una confusión, ya que el área tributaria legislativa en
el Ecuador, cuenta con los suficientes medios y cuerpos legales que detallan
de forma correcta los procedimientos, infracciones y requisitos legales, por tal
razón, es necesario expresar que las disposiciones legales que emanan de
cuerpos legales como el de Procedimiento Civil son normas supleatorias (sic),
en el ámbito tributario, las cuales se aplicarían en casi de que no existiera la
disposición legal en los distintos cuerpos legales tributarios, hecho que no
sucede en el presente caso, ya que existe suficiente normativa Tributaria para
no considerar lo que establece el Código de Procedimiento Civil”. Procede a
transcribir las siguientes normas legales: Código Tributario: arts. 1, 2, 13; Ley
de Régimen Tributario Interno: arts. 66, 145; Reglamento de Comprobantes de
Venta y Retención: art. 7. Es por esto que al no existir un vacío legal real en la
legislación tributaria ecuatoriana en lo referente a los soportes de Costo y
Gasto, es inaplicable las disposiciones que emanan de los cuerpos legales
sostenidos por la administración tributaria, tales como el Código de
Procedimiento Civil tantas veces referido por el Servicio de Rentas Internas,
pues no se debe bajo ningún concepto olvidar que su carácter en materia
especial es únicamente la de supletoria, la cual se aplica como expresamos en
casi de existir vacíos en los diferentes cuerpos legales. Referente a la
CONTABILIZACIÓN Y SUSTENTO DE PAGO señala que, “se ha cuestionado
la contabilidad de su representada, por efectos del pago a los proveedores por
parte del accionista Ing. Luis Chonillo, por esta razón se ha generado una
cuenta para futuras capitalizaciones. Respecto del REGISTRO EN CUENTA
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DE PATRIMONIO Y NO DE PASIVO, indica que las facturas de las
adquisiciones de los bienes se las efectuó para la compañía, pudiendo haberse
registrado dicha adquisición de dos maneras: a) Si la compra y el pago fuese
realizado directamente por la empresa al beneficiario; b) Si la compra fuese
realizada por la empresa y el pago al beneficiario por el accionista como un
aporte para futuras capitalizaciones. Teniendo en cuenta que lo contable no
prevalece a lo jurídico y pudiendo hacer un solo registro contable y no tres
optaron como se puede apreciar en la contabilidad por la segunda opción,
registrar directamente a la cuenta Aportes para Futuras Capitalizaciones la cual
siendo una deuda que tiene la empresa con el accionista es una cuenta de
pasivo pero los formularios diseñados para el efecto por parte del Servicio de
Rentas Internas lo considera como una cuenta de patrimonio, debiendo reiterar
e insistir en que lo contable nunca prevalece a lo jurídico”. En referencia a la
JUSTIFICACIÓN DE LOS MEDIOS DE PAGO indica que, de forma equivocada
la administración en la resolución materia de esta impugnación, en el punto
16.5.2 menciona textualmente que: “La Administración Tributaria solicito al
señor Luis Chonillo Castro la documentación que justifique los medios de pago
(cheques, estados de cuenta u otros) con cuales canceló las deudas
contraídas por el contribuyente, compañía POLIGRÁFICA C.A. y
posteriormente asumidas por el referido señor Chonillo, según lo alegado por el
contribuyente en su escrito del 01 de abril del 2008”, así como también afirma
que “asombra que el Servicio de Rentas Internas, debiendo tener un
conocimiento absoluto de las Leyes, Reglamento y todo cuerpo legal que tenga
directa conexión con los tributos e impuestos, solicite de manera formal
documentos que no son los que según la Ley de Régimen Tributario Interno en
su art. 10; su reglamento en el art. 31; y, finalmente en el Reglamento de
Comprobantes de Venta y Retención en su art. 1, determinan claramente los
documentos legalmente reconocidos para sustento de costos y gastos”. El
actor procede a transcribir la siguiente normativa: Ley de Régimen Tributario
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Interno: art. 10, Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario
Interno y sus reformas: art. 25, Reglamento de Comprobantes de Venta y
Retención: arts. 1, 17, 18. Señala que los costos y gastos efectuados por su
representada fueron efectuados con la finalidad de obtener, mantener y mejorar
ingresos gravados de fuente ecuatoriana y no exentos del pago de dicho
impuesto y fueron respaldados con los comprobantes de venta autorizados
para el efecto en los cuales consta el IVA por separado y consecuentemente
son deducibles para la determinación, liquidación y pago del impuesto a la
renta del ejercicio en mención y consecuentemente el IVA pagado es crédito
tributario amparado en lo establecido en el art. 66 de la Ley de Régimen
Tributario Interno, el art. 145 del Reglamento de Aplicación a la Ley de
Régimen Tributario Interno y los arts. 7, 17 y 18 del Reglamento de
Comprobantes de Venta y de Retención. Alega que “de las disposiciones
legales citadas, concluimos que de forma errónea el Servicio de Rentas
Internas, hace hincapié en la no presentación de cheques, estados de cuenta y
otros documentos, careciendo tales actos de sustento legal que señale que lo
requerido constituye bajo algún concepto un documento legal que soporte un
gasto o costo como las disposiciones legales expresadas lo demuestran.
Respecto al TIPO DE DETERMINACIÓN señala que, el Servicio de Rentas
Internas SRI, en su resolución niega el hecho de la determinación por el
efectuada es de tipo mixta alegando que los valores enunciados en el Acta de
Determinación No. RLS-ATRADD2008-0001, se basan únicamente en base a
las declaraciones efectuadas, sin embargo podemos comprobar que esta
afirmación no es real”. Procede a realizar un detalle de requerimientos y
concluye diciendo que, “del detalle que antecede se evidencia que esta
determinación cumple con lo estipulado en el art. 93 del Código Tributario, por
lo que cuenta con las características para ser considerada como una
determinación de tipo mixta. En referencia a los PROVEEDORES señala que,
bajo ningún concepto, precepto legal y prosupuesto (sic) principio o disposición
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tributaria, Poligráfica C.A. es responsable por las acciones realizadas por sus
empresas proveedoras, ya que estas de manera independiente (administración
propia) deberán llevar su contabilidad y control sobre documentos emitidos. El
Servicio de Rentas Internas, tiene la obligación de verificar los datos de sus
contribuyentes, siendo este el caso de las empresas proveedoras que se
encuentran registradas como NO UBICADAS, la administración en su
resolución argumenta que por tal razón no pudieron haberse efectuado las
compras o importaciones señaladas en el acta de determinación. Corresponde
las referidas obligaciones, tales como estatus jurídico y ubicación del
contribuyente a las entidades de control, en este caso será la Superintendencia
de Compañías y el Servicio de Rentas Internas respectivamente”. Procede a
transcribir el art. 20 de la Constitución Política de la República e indica “que lo
mencionado por la administración tributaria en su resolución al respecto de que
no se pudo haber efectuado las compras o importaciones señaladas en el acta
de determinación, por los motivos referentes a los estatus jurídicos y ubicación
de sus proveedores es un absurdes (sic); que dicho de paso violenta una
disposición constitucional”. En atención al RECARGO DEL 20% procede a
transcribir la siguiente normativa: Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria
en el Ecuador: art. 2, Constitución Política de la República: art. 257, Disposición
transitoria Séptima de la Ley Tributaria, Código Tributario; arts. 90 y 93, e
indica que ratifica su aseveración de que se trata de una determinación mixta y
que existe una recarga ilegal del 20% sobre el valor determinado, acto que
adicionalmente constituye una violación evidente de los derechos
contemplados en los artículos 24 y 257 de la Constitución Política del Ecuador.
Respecto a la CADUCIDAD, transcribe la siguiente normativa sin hacer
referencia al cuerpo legal al que pertenecen: arts. 68, 87, 88, 93, 94, 95, indica
que, la forma de determinar el impuesto por parte de la administración tributaria
es de forma mixta ya que la inicia el propio sujeto de la relación tributaria activo
requiriendo información, por lo tanto y conforme al art. 94 numeral 3 es
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mecanismo de determinación caduca en un año contados de la notificación de
los actos que demuestran el ejercicio de la facultad determinadora de la
administración. Alega que, “al existir en le (sic) presente caso documentación
emanada por la administración tributaria que pretenda determinar la existencia
del hecho generador, de la base imponible y la cuantía de un tributo, los cuales
son los principios de una determinación tributaria (determinación mixta) y al
haberse iniciado los mencionados actos con fecha 18 de noviembre del 2005 y
haberse notificado la Orden de Determinación con fecha 07 de marzo del 2007,
haciendo por lo tanto que el Acta de Determinación Tributaria No. RLS-
ATRADD2008-0002, notificada con fecha 07 de marzo de 2008, no tenga
validez alguna y continuando por lo tanto con los plazos de la caducidad, sea
demostrado perfectamente que estos actos de determinación carecen de
validez por haber caducado su facultad determinadora”.
7.1.3.- Por su parte, la administración tributaria, en su contestación a la
demanda (fs. 163 – 169) indica que, niega los fundamentos de hecho y de
derecho alegados por el actor en su escrito de demanda y propone las
siguientes excepciones: Que la compañía Poligráfica no aportó la
documentación que sustente el pago realizado por uno de sus accionistas y
contabilizado por la compañía como una futura capitalización; que la facultad
determinadora, se encuentra contemplada en el Código Tributario, así como
los sistemas de determinación, habiéndose practicado una determinación
directa; que el recargo del veinte por ciento, establecido mediante Ley, sobre la
obligación determinada es legal; que la administración tributaria ejerció su
facultad determinadora dentro del plazo establecido en la Ley de la materia, por
lo que no se ha verificado la caducidad. Señala además los siguientes
fundamentos de derecho: “Respecto a la CUENTA DE APORTE PARA
FUTURAS CAPITALIZACIONES, trascribe el texto del art. 20 de la Codificación
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del Código Tributario vigente al ejercicio fiscal 2004; y procede a señalar que la
aseveración de la compañía, referente al pago que hizo uno de sus accionistas,
el señor Luis Chonillo a los proveedores de Poligráfica, registrando esta
transacción (la compañía) en su contabilidad como aporte para futuras
capitalizaciones, cabe indicar que el SRI le solicitó dentro del término de
prueba, a la compañía Poligráfica C.A. la documentación sustentatoria de dicho
pago realizado por el señor Ing. Luis Chonillo, siendo ésta la premisa
fundamental de su alegación al registrar contablemente como un aporte hecho
por el accionista para futuras capitalizaciones, sin embargo, Poligráfica C.A. no
presentó ningún sustento que tuviera como antecedente dicha operación, más
aún el señor Ing. Luis Chonillo en su comparecencia ante la autoridad tributaria,
manifestó que no tiene ningún soporte de los pagos realizados”. Por lo
anteriormente expuesto, la administración tributaria verifica que dicha
transacción registrada contablemente no está debidamente sustentada con los
documentos justificatorios, pues resulta obvio que si el señor Luis Chonillo
pagó a los proveedores de la compañía Poligráfica debía haber tenido
documentación que permita verificar dicho pago, incluso para la propia
verificación de la compañía actora. La compañía Poligráfica C.A. no ha dado
cumplimiento con lo establecido en el art. 28 del Reglamento para la Aplicación
de la Ley de Régimen Tributario Interno y sus reformas, vigente al ejercicio
fiscal 2004. Afirma que “es indispensable referirse a la pertinencia del gasto
para que este pueda ser considerado deducible, pues para esto debe tener la
certeza de los siguientes elementos: Que el gasto tenga relación con el giro del
negocio de la compañía, es decir que debe propender a la obtención,
mantenimiento o mejoramiento de la renta; que ese gasto haya sido
efectivamente realizado y que pueda ser determinado; que el gasto tenga los
soportes pertinentes para el registro en la contabilidad de la empresa. La
compañía ha manifestado que ha registrado dicha operación en una cuenta de
patrimonio y no de pasivo, abstrayéndonos por el momento de analizar sobre el
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registro en relación al tipo de cuenta, es imprescindible indicar que dicha
operación (según lo alega el contribuyente Poligráfica C.A.), si fuera cierta, es
una deuda que contrajo la compañía con uno de sus accionistas, siendo
entonces necesaria que dicha deuda tenga antecedentes y pueda ser
verificable, no solamente en virtud de las alegaciones vertidas por la parte
actora, sino conforme a la realidad de las transacciones económicas y los
documentos que la sustentan. El SRI requirió del señor Luis Chonillo la
documentación que justifique los medios de pago con los cuales canceló las
deudas contraídas por Poligráfica y posteriormente asumidas por él a lo que
manifestó: “en las adquisiciones efectuadas en los años 2004 a las compañías
ANGUEL S.A., BARBALACE S.A., DOPRECEN S.A., HORRIPIT S.A.,
IMPLICIT S.A. y TEXSERV S.A. procedía a pagar dichas adquisiciones en
efectivo y en consecuencia me veo imposibilitado de presentar cheques,
estados de cuenta u algún otro medio de pago, por cuanto insisto dichos pagos
fueron efectuados en moneda en curso legal dentro del territorio ecuatoriano.”
Es importante precisar que el valor adeudado a dichas compañías asciende a
USD. 1,378,020.60 (base imponible). Entonces, la administración se encuentra
imposibilitada de corroborar efectivamente dicho pago según la propia
alegación del señor Ing. Luis Chonillo. Si bien es cierto las operaciones deben
estar debidamente contenidas en los comprobantes de venta, éstas deben
también tener un sustento en cuanto a su pertinencia del gasto, que éste haya
sido efectivamente realizado, que sea determinable; por lo que no basta
simplemente con la emisión del comprobante de venta sino sobre la verificación
de la existencia, pertenencia y realización de la transacción económica
registrada contablemente; más aún cuando la propia normativa legal dispone
que los sustentos de la contabilidad deberán ser conservados por los
contribuyentes. Respecto al SISTEMA DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA
APLICADO, transcribe el primer inciso del artículo 91 de la Codificación del
Código Tributario; e indica que ha realizado la determinación de forma directa,
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la misma que concluyó con el Acta de Determinación Tributaria No. RLS-
ATRADD2008-002. Respecto a la VERIFICACIÓN DE LOS PROVEEDORES
transcribe el artículo 17 del Código Tributario, e indica que “en base a la
facultad de la determinación tributaria de establecer cuál es la realidad de las
operaciones económicas que tienen incidencia en la materia tributaria, es
necesario que se realice la confrontación con los demás contribuyentes para
establecer el verdadero hecho generador. En relación al RECARGO DEL 20%
A LA OBLIGACIÓN DETERMINADA procede a transcribir el art. 90 de la
Codificación del Código Tributario, e indica que resulta absurdo pensar que se
está imponiendo el recargo de manera retroactiva, pues la Asamblea
Constituyente aprobó la Ley para la Equidad Tributaria en el Ecuador, siendo
ésta publicada en el Registro Oficial del 29 de diciembre de 2007, En atención
a la CADUCIDAD alegada por el actor transcribe el numeral 1 del artículo 94
del código Tributario, e indica que la Orden de Determinación No. RLS-
ATROOD2007-0008 fue emitida por parte de la administración tributaria el día
28 de febrero de 2007 y debidamente notificada el 07 de marzo de 2007, en la
que se verificaría el cumplimiento de las obligaciones correspondientes al
Impuesto a la Renta del año 2004. Desde el momento que fue notificada la
orden de determinación No. RLS-ATROOD2007-0008 se interrumpió el plazo
de caducidad otorgado por la Ley y descrita en el artículo 95 de la Codificación
del Código Tributario, esto es, desde el 07 de marzo de 2007. Vale decir que
los Requerimientos de información que cita la parte actora, han sido emitidos
de conformidad a las facultades que tiene el Servicio de Rentas Internas, lo
cual no significa que la determinación tributaria haya sido iniciada, pues tal
como lo establece la Ley la determinación tributaria se inicia con la notificación
de la orden de determinación al contribuyente.
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7.1.4.- Trabada la litis, el Ing. Luis Chonillo Castro por los derechos que
representa de Poligráfica C.A. dentro del respectivo término de prueba, solicitó
la práctica de las siguientes diligencias: Que se reproduzca todo cuanto de
autos le fuere favorable a su representada, en especial los argumentos de
hecho y de derecho constantes en la impugnación a la Resolución
Administrativa No. 109012008RREC008373, emitida con fecha 07 de agosto de
2008; que impugna todo cuanto en autos fuere desfavorable, principalmente los
escritos de contestación de la presente impugnación realizados por la
administración tributaria; negativa pura y simple de todos los argumentos de
hecho y de derecho presentados en los escritos de contestación a la
impugnación de la presente causa; que con respecto a la contestación del
Servicio de Rentas Internas a la presente causa, expresa que se ratifican en
sus aseveraciones; que, adjunta: 1. Copia certificada por el contador de todas
las facturas cuestionadas por parte del SRI del año 2004, 2. Copias certificadas
por el contador de las declaraciones tanto de IVA, Renta, y Retenciones en la
Fuente del ejercicio fiscal del 2004, 3. Copia certificada por el contador de los
Mayores de Proveedores del ejercicio fiscal del 2004. 4. Copia certificada por el
contador de los Mayores de las Retenciones del año del 2004, 5. Copia
certificada por el contador de los Balances del año 2004, 6. Copia certificada
por el contador de los mayores y detalles de las cuentas futuras
capitalizaciones; que, se señale día y hora para que se realice una diligencia de
inspección contable. Por su parte, el Director General y Regional Litoral Sur del
Servicio de Rentas Internas dentro del respectivo término de prueba, solicitó la
práctica de las siguientes diligencias: que, se tenga como prueba a su favor lo
dispuesto en el artículo 258 de la Codificación del Código Tributario; Que, se
reproduzca a su favor el acto administrativo contenido en la Resolución No.
109012009RREC08373; que, se tenga a su favor que respecto a la
determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio fiscal 2004 no había
caducado la facultad determinadora; que, se tenga como prueba a su favor que
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la compañía Poligráfica dentro de la etapa de sustanciación del reclamo
administrativo no presentó la documentación solicitada que le permita soportar
la transacción realizada cargado a la cuenta “Aporte futuras capitalizaciones”;
Que, se tenga como prueba a su favor lo manifestado en el art. 17 de la
Codificación del Código Tributario; que, se señale día y hora a efectos que se
realice una diligencia de exhibición de documentos; que, se reproduzca como
prueba a su favor el acto administrativo contenido en el Acta de Determinación
No. RLS-ATRADD2008-0002.
7.1.5.- Las piezas procesales que constan como prueba en el proceso son:
Copias certificadas por el contador de las facturas, declaraciones de IVA, y
retenciones en la fuente, de los Mayores de Proveedores, de los Mayores de
las Retenciones, de los Balances, de los mayores y detalles de las cuentas
futuras capitalizaciones (de fojas 184 a 516); acta definitiva de determinación
tributaria No. RLS-ATRADD2008-0002 (de fojas 526 a 552), acta de diligencia
de inspección contable solicitada por el actor (de fojas 568 a 569),
posesionándose como peritos al Econ. Darwin Jiménez Vásquez y Econ.
Carlos Moreno Chiriboga por el actor y demandado, respectivamente, para que
respondan a los pliegos de preguntas que obran de fojas 566 y 567 de los
autos; acta de exhibición de documentos solicitada por el demandado (de fojas
576 a 577), posesionándose como peritos al Econ. Carlos Moreno Chiriboga y
Econ. Darwin Jiménez Vásquez por el demandado y actor, respectivamente,
para que respondan a los pliegos de preguntas que obra de fojas 571 a 575 de
los autos, informe pericial y anexos presentado por el Econ. Carlos Moreno
Chiriboga (de fojas 591 a 661); observaciones que hace el actor, respecto del
informe pericial presentado por la parte demandada (fojas 665 a 669); informe
pericial y anexos presentado por el Econ. Darwing Jiménez Vásquez (fojas 670
a 675); observaciones que hace el demandado respecto del informe pericial
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presentado por la parte actora (fojas 678 a 679); peritaje dirimente y anexos
realizado por el Econ. Manuel Solano Hidalgo (a fojas 767 a 833);
observaciones que hace el demandado respecto del informe pericial dirimente
(fojas 836 a 838); observaciones que hace el actor respecto del informe pericial
dirimente (fojas 839 a 843).
De lo antedicho, se procederá a realizar el análisis correspondiente:
a.- Respecto a las alegaciones del actor, como prioridad, en atención a que la
facultad deteminadora se encontraría caducada por haberse realizado una
determinación mixta; es preciso indicar lo que establecen los arts. 91 y 94 del
Código Tributario al respecto:
“Art. 91.- Forma directa.- La determinación directa se hará sobre la base de la
declaración del propio sujeto pasivo, de su contabilidad o registros y más
documentos que posea, así como de la información y otros datos que posea la
administración tributaria en sus bases de datos, o los que arrojen sus sistemas
informáticos por efecto del cruce de información con los diferentes
contribuyentes o responsables de tributos, con entidades del sector público u
otras; así como de otros documentos que existan en poder de terceros, que
tengan relación con la actividad gravada o con el hecho generador.” (El
subrayado es de la Sala)
“Art. 94.- Caducidad.- Caduca la facultad de la administración para determinar
la obligación tributaria, sin que se requiera pronunciamiento previo:
1. En tres años, contados desde la fecha de la declaración, en los tributos que
la ley exija determinación por el sujeto pasivo, en el caso del artículo 89;
2. En seis años, contados desde la fecha en que venció el plazo para presentar
la declaración, respecto de los mismos tributos, cuando no se hubieren
declarado en todo o en parte; y,
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3. En un año, cuando se trate de verificar un acto de determinación practicado
por el sujeto activo o en forma mixta, contado desde la fecha de la notificación
de tales actos.” (El subrayado es de la Sala)
De la revisión del expediente se verifica que: la Orden de Determinación No.
RLS-ATROOD2007-0008 se emitió con el objeto de verificar el Impuesto a la
Renta del año 2004, dicha orden fue notificada al hoy actor con fecha 07 de
marzo de 2007 y que su declaración de Impuesto a la Renta de dicho período
fue realizada el día 12 de abril del año 2005, por lo que en atención a lo
referido en el numeral 1 del art. 94 del Código Tributario ya citado, no cabe tal
alegación de caducidad de la facultad determinadora.
No se puede considerar que el procedimiento llevado a cabo por la
administración ha sido mixto ya que la norma claramente expresa que dicha
determinación cabe únicamente cuando se trata de verificar un acto de
determinación ya practicado por el sujeto activo, situación que no ha ocurrido
en el presente caso.
b.- La litis se centra en la deducibilidad o no de los gastos, que a decir de la
administración tributaria, si bien es cierto las operaciones deben estar
debidamente contenidas en los comprobantes de venta, estas deben tener un
sustento en cuanto a su pertinencia del gasto, que éste haya sido
efectivamente realizado; y, que sea determinable. Por lo que ésta Sala procede
a realizar el siguiente análisis.
Al respecto el art. 17 del Código Tributario señala:
“Art. 17.- Calificación del hecho generador.- Cuando el hecho generador
consista en un acto jurídico, se calificará conforme a su verdadera esencia y
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naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación
utilizada por los interesados.
Cuando el hecho generador se delimite atendiendo a conceptos económicos, el
criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones o relaciones
económicas que efectivamente existan o se establezcan por los interesados,
con independencia de las formas jurídicas que se utilicen.” El subrayado es de
la Sala.
De acuerdo con Giuliani Founrouge:
“el fundamento del principio (refiriéndose al hecho económico) estriba en
atender al contenido económico real de las circunstancias
comprendidas, prescindiendo de las formas y estructuras inadecuadas.
En otras palabras, refiere, que si los contribuyentes, por ignorancia, error
o mala fe, cubren o exteriorizan sus propósitos efectivos, mediante
apariencias formales distintas (por ejemplo encubren una compra venta
bajo el aspecto de una donación), el fisco puede prescindir de esas
apariencias y determinar la obligación tributaria según la realidad oculta,
sin necesidad de demostrar la nulidad del acto jurídico aparente o
accionar por la vía de la simulación”1.
En atención a lo dicho, para que un gasto sea considerado como tal debe tener
una secuencia material que así lo justifique tales como la fuente de la
obligación, el pago o desembolso efectivo, la correspondiente factura y la
acreditación de tales valores a favor del beneficiario; de la revisión del
expediente existen facturas, pero no existe constancia de recepción del pago
por parte del beneficiario, hecho que no ha sido desvirtuado por la compañía
1 Carlos M. Giuliani Fonrouge, “Derecho Financiero”. Depalma Ediciones 1962. Pág.: 169.
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actora, más aún cuando consta del mismo expediente administrativo que se
requirió a través de la Superintendencia de Bancos al Banco de Machala
copias de los microfilms de los cheques con los cuales el hoy actor agregó
copias e indicó haber cancelado a proveedores, y de la información que ha
proporcionado dicho Banco se ha verificado que todos los cheques materia de
la controversia, han sido girados a nombre del señor Luis Chonillo Castro
representante legal de la compañía actora. Al haberse simplemente limitado a
justificar la existencia de las facturas y de las compañías que emitieron las
mismas, elementos que como se ha dicho, no son suficientes para demostrar la
secuencia material del gasto, el mismo deviene en no deducible ya que no se
ha demostrado su materialidad.
c.- En atención al precedente jurisprudencial que consta en la Resolución de 4
de mayo de 2011 publicada en el Registro Oficial No. 471 de 16 de junio de
2011, que establece en su parte medular: “El recargo del 20% sobre el principal
que se aplica en aquellos casos en que el sujeto activo ejerce su potestad
determinadora de forma directa, incorporado en el segundo inciso del art. 90
del Código Tributario por el art. 2 del Decreto Legislativo No. 000, publicado en
Registro Oficial Suplemento 242 de 29 de Diciembre del 2007, tiene una
naturaleza sancionatoria, pues, procura disuadir el incumplimiento de las
obligaciones por parte del contribuyente. Al constituir el recargo del 20% sobre
el principal una sanción, deben aplicársele las normas que sobre la
irretroactividad de la ley penal contienen la Constitución, el Código Tributario y
el Código Penal, así como las normas sobre la irretroactividad de la ley
tributaria, que mandan que las sanciones rigen para lo venidero, es decir, a
partir de su vigencia. En consecuencia, no cabe que se aplique el recargo del
20% a las determinaciones iniciadas con anterioridad a la entrada en vigencia
de la reforma, esto es, al 29 de diciembre de 2007, como tampoco cabe que se
lo aplique a las determinaciones iniciadas con posterioridad a esa fecha, pero
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que se refieran a ejercicios económicos anteriores al 2008.”, esta Sala
considera pertinente dar de baja el recargo establecido en la Resolución No.
109012008RREC008373, cuyo antecedente es el acta de determinación
tributaria No. RLS-ATRADD2008-0002, por corresponder al análisis del
ejercicio fiscal 2004.
VIII.- DECISIÓN
8.1.- En tal virtud, el accionante no ha podido justificar legalmente, por los
medios de prueba establecidos en el Código Tributario, la certeza de los
fundamentos de la demanda, razón por la cual, las pretensiones carecen de
sustento jurídico.
8.2.- Por las razones expuestas, la Corte Nacional de Justica, Sala de lo
Contencioso Tributario, Administrando justicia, en nombre del pueblo
soberano del Ecuador, y por autoridad de la Constitución y las leyes de la
República.
IX.- RESUELVE:
9.1.- Aceptar parcialmente la demanda de impugnación deducida por el
Ingeniero Luis Moisés Chonillo por los derechos que representa de la
COMPAÑÍA POLIGRÁFICA C.A., en contra del Director General y Regional
Litoral Sur del Servicio de Rentas Internas conforme lo establecido en el
acápite VII de la presente sentencia.
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9.2.- Sin costas.
9.3.- Actúa el Ab. Diego Acuña Naranjo de conformidad con el oficio No. 03-P-
SCT-2014 de 8 de enero de 2014.- Notifíquese, publíquese y devuélvase a la
Sala de origen.
9.4.- Notifíquese, publíquese y devuélvase a la Sala de origen.
f) Dra. Maritza Tatiana Pérez Valencia, JUEZA PRESIDENTA; Dr. Juan
Montero Chávez, CONJUEZ NACIONAL; Dr. José Luis Terán Suárez,
CONJUEZ NACIONAL; Certifico.- Abg. Diego Acuña Naranjo SECRETARIO
RELATOR.