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Las Resoluciones del ICAC y la Ley de actualización de balances
Pamplona, 25 de septiembre de 2013
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Resolución de 1 de marzo de 2013,
del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, por la que se
dictan normas de registro y valoración
del inmovilizado material y de las
inversiones inmobiliarias
(BOE de 8 de marzo)
Norma Primera. Valoración inicial. 1. Regla general
4. En aquellos casos en que el precio acordado incluya un importe contingente la valoración inicial
del inmovilizado material incluirá la mejor estimación del valor actual de la citada contraprestación.
No obstante, los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo
de la actividad, como la cifra de ventas o el resultado del ejercicio, en todo caso se contabilizarán
como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurran.
Si se produce un cambio en la estimación de la contraprestación contingente, la empresa
incrementará o reducirá el valor contable del activo en el mismo importe en el que se modifique el
valor contable del pasivo, salvo que la nueva estimación esté relacionada con variables como los
tipos de interés o un índice de precios, en cuyo caso, se tratará como un ajuste al tipo de interés
efectivo de la deuda y no producirá por tanto una revisión del precio de adquisición del activo.
Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma de
registro y valoración sobre instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad.
En cualquier caso, si el pago contingente se vincula a la ocurrencia de un evento futuro que
aumente los beneficios o rendimientos económicos que proporcionará el activo, relacionado con
hechos o circunstancias que no existían en la fecha de adquisición, el tratamiento contable de la
operación será el previsto en la norma segunda de esta Resolución para las ampliaciones o
mejoras del inmovilizado material.
¿Pagos contingentes? Modelo de los arrendamientos, modelo del pasivo financiero,
modelo de las combinaciones de negocios, modelo de las provisiones, modelo del gasto.
Ejemplo 1. Pagos que son fijos en cuanto al fondo pero
estructurados como variables en la forma
La entidad A adquiere un terreno bajo las siguientes condiciones:
a) Pago fijo de 1.000 u.m a la firma de la escritura el 1-1-200X.
b) Pago adicional entre 400 u.m y 600 u.m en función de como se
resuelva la aprobación de un expediente administrativo que está
siendo tramitado por un Ente local.
c) En la fecha de adquisición, la sociedad A estima que el
expediente se resolverá en un plazo de 1 año y que el importe
que tendrá que abonar será de 500 u.m.
d) Al cierre del ejercicio 200X se estima un retraso de 6 meses en
la resolución del expediente.
e) El 1-5-200X+1 el Este local resuelve el expediente. La cantidad
que finalmente tiene que pagar la sociedad A es de 580 u.m.
f) El tipo de interés incremental de la sociedad A es del 10%.
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Registro contable
NºCta El 1-1-200X Fecha de adquisición DEBE HABER
210 Terrenos y bienes naturales 1.454,54
572 Tesorería 1.000
523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 454,54
TOTAL 1.454,54 1.454,54
500
Pago contingente = ---------- = 454,54
(1,1)
NºCta El 31-12-200X Reversión del descuento DEBE HABER
662 Intereses de deudas 45,46
523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 45,46
TOTAL 45,46 45,46
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Registro contable
NºCta El 31-12-200X Cambio en la estimación DEBE HABER
523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 26,27
210 Terrenos y bienes naturales 26,27
TOTAL 26,27 26,27
500
Nueva estimación = ---------- = 473,73 => Ajuste al coste = 473,73 – 500 = 26,27
(1,1)0,5
NºCta El 1-5-200X+1 Reversión del descuento DEBE HABER
662 Intereses de deudas 15,3
523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 489
210 Terrenos y bienes naturales 45,7
572 Tesorería 550
TOTAL 550 550
Reversión del descuento = 473,74 x (1,1)4/12 – 473,74 = 15,3
Ejemplo 2. Pagos variables que se realizan si el activo
cumple con lo acordado específicamente: como una
capacidad de producción estándar, o un determinada
eficiencia energética
La sociedad B adquiere el 1-1-200X una maquinaria
especializada bajo las siguientes condiciones.
a) La contraprestación que se pacta es 1.000 u.m con la entrega
en el momento inicial y un pago contingente adicional entre 300
u.m y 400 u.m adicionales al final del 200X+1 si el activo logra
una determinada capacidad de producción sin sobrepasar un
límite de consumo energético.
b) En el momento inicial la sociedad B estima que pagará 350
u.m. Al cierre del ejercicio 200X, la estimación es de 400 u.m.
c) La vida útil de la maquinaria es de 10 años.
d) El tipo de interés incremental de la sociedad A es del 12%.
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Registro contable
NºCta El 1-1-200X Fecha de adquisición DEBE HABER
213 Maquinaria 1.249,12
572 Tesorería 1.000
173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo 249,12
TOTAL 1.249,12 1.249,12
350
Pago contingente = ----------- = 249,12
(1,12)3
NºCta El 31-12-200X Reversión del descuento DEBE HABER
662 Intereses de deudas 29,9
173 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 29,9
TOTAL 29,9 29,9
Reversión del descuento = 249,12 x (1,12) – 249,12 = 29,9
29,9
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Registro contable
NºCta El 31-12-200X Cambio de estimación DEBE HABER
213 Maquinaria 39,85
173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo 39,85
TOTAL 39,85 39,85
NºCta El 31-12-200X Amortización DEBE HABER
681 Amortización del inmovilizado material 128,89
2813 Amortización acumulada de maquinaria 128,89
TOTAL 128,89 128,89
Cuota de amortización 200X = (1.249,12 + 39,85)/10 = 128,89
400
Nueva estimación = ---------- = 318,87 => Ajuste = 318,87 – 279,02 = 39,85
(1,12)2
PRECISIÓN: los cambios de estimación se aplican de manera prospectiva.
Por tanto, lo indicado para la cuota de amortización será válido si la empresa
presenta solo información anual.
Ejemplo 3. Pagos variables que dependen de una tasa: lo único variable
es la tasa, es decir, el adquirente va a pagar seguro, pero el importe es
variable en función de cómo varíe el tipo de interés
La sociedad C adquiere el 1-1-200X una instalación técnica bajo las siguiente
condiciones.
a) El precio se fija en 3.000 u.m. acordándose el pago por terceras partes más
el euribor (al inicio de cada periodo) y un diferencial de 500 puntos básicos
sobre el capital vivo pendiente al final de los ejercicios 200X, 200X+1 y
200X+2.
b) Los tipos de interés reales y esperados en cada una de las fecha relevantes
a los efectos del registro contable son los siguientes.
T/i esperado
Año T/i real 1-1-200X 1-1-200X+1 1-1-200X+2
200X 5,5% 5,5% 0 0
200X+1 8% 6% 8% 0
200X+2 10% 7,5% 11% 10%
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Registro contable
NºCta El 1-1-200X Fecha de adquisición DEBE HABER
212 Instalaciones técnicas 3.000
523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 1.000
173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo 2.000
TOTAL 3.000 3.000
Año CV inicio Gasto int. Pago int. Pago
principal
CV final
200X 3.000 165 165 1.000 2.000
200X+1 2.000 160 160 1.000 1.000
200X+2 1.000 100 100 1.000 0
PRECISIÓN: alternativamente se podrían haber empleado T/i estimados. En
ambos casos, las cuotas pagadas no varían pero sí el gasto por interés. Si se
utilizan tasas estimadas el interés del primer año sería la tasa que iguala el
principal 3.000 con los pagos estimados de 1.165, 1.200 y 1.075 u.m. Al cierre
se calcularía la tasa del siguiente periodo en función de los datos estimados al
inicio del mismo.
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Registro contable
NºCta El 31-12-200X Pago primera cuota DEBE HABER
662 Intereses de deudas 165
523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 1.000
572 Tesorería 1.165
TOTAL 1.165 1.165
NºCta El 31-12-200X Reclasificación al corto
plazo
DEBE HABER
173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo 1.000
523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 1.000
TOTAL 1.000 1.000
El registro contable en los años 200X+1 y 200X+2 es similar. El gasto por
interés será de 160 u.m y 100 u.m, respectivamente. Las variaciones en los
pagos estimados se reconocen en la cuenta de pérdidas y ganancias de cada
año sin que por lo tanto afecten al valor del pasivo ni del activo.
Ejemplo 4. Pagos variables que dependen de la inflación: lo único
variable es la inflación, es decir, el adquirente va a pagar seguro, pero el
importe es variable en función de cómo varíe un determinado índice de
precios
La sociedad D adquiere el 1-1-200X una maquinaria bajo las siguiente
condiciones.
a) El precio se fija en 3.000 u.m. acordándose el pago por terceras partes al
final de los ejercicios 200X, 200X+1 y 200X+2 más un determinado índice de
precios.
b) El tipo de interés incremental de la empresa es del 10%.
c) La evolución del índice de precios en cada una de las fechas relevantes a
los efectos del registro contable es la siguiente.
Índ. esperado
Año Índice real 1-1-200X 1-1-200X+1 1-1-200X+2
200X 2,5% 2% 0 0
200X+1 4% 3,5% 3,7% 0
200X+2 3,2% 3% 2,7% 3%
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Registro contable
NºCta El 1-1-200X Fecha de adquisición DEBE HABER
213 Maquinaria 2.584,41
523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 927,27
173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo 1.657,14
TOTAL 2.584,41 2.584,41
INICIO: formará parte del coste del activo el valor actual (descontado al tipo de
interés incremental) de la mejor estimación de los sucesivos pagos
contingentes (importe nominal más la correspondiente inflación acumulada
(spot o esperada).
POSTERIOR: en el primer año se revertirá el descuento con el tipo de interés
incremental. La desviación (real Vs estimado) del índice de ese ejercicio se
contabiliza directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias. A partir del
coste amortizado en esa fecha y de la nueva estimación de pagos futuros
(revisados con el nuevo índice, spot o esperado) se calculará un nuevo tipo de
interés para el ejercicio 200X+1. Nuevamente, al cierre del ejercicio 200X+1 la
desviación del año en el índice se reconocerá en la cuenta de P y G de ese
ejercicio, y así sucesivamente.
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Registro contable Año Pagos estimados al inicio del año 200X Valor actual (10%)
200X 1.000 x 1,02 = 1.020 927,27
200X+1 1.000 x 1,02 x 1,02 = 1.040,4 859,83
200X+2 1.000 x 1,02 x 1,02 x 1,02 = 1.061,21 797,30
TOTAL 2.584,41 2.584,41
NºCta El 31-12-200X Gasto financiero DEBE HABER
662 Intereses de deudas (2.584,41 x 0,1) 258,44
523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 92,73
173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo 165,71
TOTAL 258,44 258,44
NºCta El 31-12-200X Pago primera cuota DEBE HABER
662 Intereses de deudas 5
523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 1.020
572 Tesorería 1.025
TOTAL 1.025 1.025
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Registro contable
Año Pagos estimados al inicio del año 200X+1
200X+1 1.000 x 1,025 x 1,037 = 1.062,92
200X+2 1.000 x 1,025 x 1,037 x 1,037 = 1.102,25
Año Pagos estimados al inicio del año 200X+2
200X+2 1.000 x 1,025 x 1,04 x 1,03 = 1.097,98
PRECISIÓN: el gasto por intereses del año 200X+1 se calcula igualando el
coste amortizado en esa fecha 1.657,14 + 165,71 y los pagos estimados en ese
momento (inicio del año 200X+1).
1.062,92 1.102,25
1.822,85 = -------------- + -------------- = > ie = 12,20 %
(1+ie) (1+ie)2
Norma Primera. Valoración inicial. 2. Costes de desmantelamiento o
rehabilitación
1. La incorporación de este componente del coste a la valoración inicial del activo se producirá en
la fecha en la que la empresa incurra en la obligación. Para el supuesto de activos en construcción,
se presumirá, salvo prueba en contrario, que esta circunstancia se producirá a medida que el
inmovilizado en curso se incorpore al patrimonio de la empresa.
2. Después del reconocimiento inicial, la empresa contabilizará la reversión del descuento
financiero asociado a la provisión en la cuenta de pérdidas y ganancias y ajustará el valor del
pasivo de acuerdo con el tipo de interés aplicado en el reconocimiento inicial, o en la fecha de la
última revisión. Por su parte, la valoración inicial del inmovilizado material podrá verse alterada por
cambios en estimaciones contables que modifiquen el importe de la provisión asociada a los
costes de desmantelamiento y rehabilitación, una vez reconocida la reversión del descuento, y que
podrán venir motivados por:
a) Un cambio en el calendario o en el importe de los flujos de efectivo estimados para
cancelar la obligación asociada al desmantelamiento o la rehabilitación.
b) El tipo de descuento empleado para la determinación del valor actual de la provisión
que, en principio, será el tipo de interés libre de riesgo, salvo que al estimar los flujos de
efectivo no se hubiera tenido en cuenta el riesgo asociado al cumplimiento de la
obligación.
En estos casos, la empresa incrementará o reducirá el valor contable del activo, en el mismo
importe en el que se modifique el valor contable del pasivo.
Norma Primera. Valoración inicial. 2. Costes de desmantelamiento o
rehabilitación
3. Si la modificación supone una minoración en el importe de la provisión superior al valor en libros
de este componente del coste del activo, en la fecha en que se realiza la nueva estimación, el
exceso se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.
4. Cuando el activo correspondiente haya alcanzado el final de su vida útil, todos los cambios
posteriores en el valor del pasivo se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida
que ocurran.
a) Al inicio del año 8 se modifica el facto de descuento que pasa al 15%
Nueva estimación Provisión: 657,52 => Importe del ajuste = 231,48 de los que 202,
65 se contabilizarán minorando el VL del componente retiro y la diferencia en P y G.
b) Al inicio del año 8 cambia la estimación del importe a desembolsar que será de
600 u.m.
Nueva estimación Provisión: 533,40 => Importe del ajuste = 355,59 de los que …
(idem). Nótese que en este caso, el gasto imputado hasta la fecha (amorti. +
financ.) supera el desembolso que se realizará en el año 10.
Importe de la obligación 1.000 u.m
Plazo de desembolso: año 10
Factor de descuento momento inicial 4% (constante)
Activo subyacente: 20.000 u.m Vida útil 10 años.
Con estos datos, al inicio del año 8 los importes en balance son los siguientes:
VL componente retiro: 202,65 Provisión: 888,99
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La sociedad “Z” adquiere una licencia para explotar un vertedero de residuos
en un terreno de su propiedad. Los datos relevantes a los efectos del registro
contable son los que se muestran a continuación:
-Periodo de la licencia: 10 años.
-Inicio de la actividad: enero del 20X0.
-Precio de adquisición del terreno: 30.000 u.m
-Precio de adquisición de la licencia: 20.000 u.m
-Precio de adquisición de la construcción: 10.000 u.m
-Número máximo de toneladas de basura que pueden verterse:
100.000 u.f.
-Número de toneladas depositadas en el año 20X0: 12.000 u.f.
-Estimación del coste de rehabilitación del terreno a comienzo del
año 20X0: 5.000 u.m
-Tasa libre de riesgo a comienzo del año 20X0: 5,5%
-Estimación del coste de rehabilitación del terreno al cierre del
ejercicio 20X0: 6.000 u.m
-Tasa libre de riesgo al cierre del ejercicio 20X0: 6%
Ejemplo 5. Costes de rehabilitación
Registro contable
NºCta Por la inversión realizada a comienzos
del año 20X0
DEBE HABER
202 Concesiones administrativas 20.000
2100 Terrenos y bienes naturales 30.000
2101 Terrenos y bienes naturales, costes de
rehabilitación
2.927,15
211 Construcciones 10.000
143 Provisión por rehabilitación del
inmovilizado
2.927,15
572 Tesorería 60.000
TOTAL 62.927,15 62.927,15
5.000
Valor actual cte.rehab. = -------------------- = 2.927,15
(1,055)10
Registro contable
NºCta Por la amortización de las inversiones
al cierre del ejercicio 20X0
DEBE HABER
680 Amort. del inmovil.intangible 2.400
681 Amort. del inmovilizado material 5.151,26
2802 Amort. Acum. Concesiones adm. 2.400
28100 Amort. Acumul. de terrenos 3.600
28101 Amort. Acumul. de terrenos, cte. Reh. 351,26
2811 Amort. Acumul. de construcciones 1.200
TOTAL 7.551,26 7.551,26
12.000
Factor de agotamiento (consumo) = --------------- = 12%
100.000
Cuota amortización intangible = 12% x 20.000 = 2.400
Cuota de amortización material = 12% x (30.000 + 10.000 + 2.927,15 = 5.151,26
Registro contable
NºCta Al cierre del ejercicio 20X0, por la
reversión del factor de descuento
DEBE HABER
660 Gastos financieros por actualización de
provisiones
161
143 Provisión por rehabilitación del
inmovilizado
161
TOTAL 161 161
Reversión del factor de descuento = 2.927,15 x (1,055) – 2.927,15 = 161
6.000
Valor actual cte.rehab.cierre 20X0 = -------------- = 3.551,4
(1,06)9
Importe de la provisión actualizada al cierre = 2.927,15 + 161 = 3.088,15
Ajuste de la provisión al cierre del ejercicio 20X0 = 3.551,4 – 3.088,15 = 463,25
Registro contable
NºCta Al cierre del ejercicio 20X0, por el
ajuste en el importe de la provisión
DEBE HABER
2101 Terrenos y bienes naturales, costes de
rehabilitación
463,25
143 Provisión por rehabilitación del
inmovilizado
463,25
TOTAL 463,25 463,25
6.000
Valor actual cte.rehab.cierre 20X0 = -------------- = 3.551,4
(1,06)9
Importe de la provisión actualizada al cierre = 2.927,15 + 161 = 3.088,15
Ajuste de la provisión al cierre del ejercicio 20X0 = 3.551,4 – 3.088,15 = 463,25
Norma Primera. Valoración inicial. 3. Anticipos del
inmovilizado material entregados
1. Las cantidades entregadas a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del
inmovilizado material, se registrarán en el activo y los ajustes que surjan por la
actualización del valor del activo asociado al anticipo darán lugar al
reconocimiento de ingresos financieros, conforme se devenguen. A tal efecto
se utilizará el tipo de interés incremental del proveedor existente en el
momento inicial, es decir, el tipo de interés al que el proveedor podría
financiarse en condiciones equivalentes a las que resultan del importe recibido,
que no será objeto de modificación en posteriores ejercicios. Cuando se trate
de anticipos con vencimiento no superior a un año y cuyo efecto financiero no
sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de actualización.
2. El anticipo se dará de baja cuando los elementos del inmovilizado material
se incorporen, en curso o terminados, al patrimonio de la empresa. Cuando
existan dudas sobre la recuperación del valor en libros del anticipo, la empresa
contabilizará la correspondiente pérdida por deterioro.
Norma Primera. Valoración inicial. 3. Anticipos del inmovilizado material
entregados
Cuando la empresa adquiere el control del inmovilizado, en curso o terminado, dará de baja el anticipo y se
iniciará, en su caso, el cómputo del plazo de un año para que la empresa pueda valorar si procede la
capitalización de los gastos financieros incurridos en la financiación del activo.
En los contratos “llave en mano” es habitual que se produzcan estos anticipos para ir compensando al proveedor
por el grado de avance de la construcción. Estos acuerdos, en función de las obligaciones que asuman las
partes, pueden calificarse como entregas de bienes o prestaciones de servicios.
Si el acuerdo se califica como una entrega de bienes, los desembolsos que se vayan realizando se contabilizarán
como anticipos hasta que no se produzca la transferencia sustancial de los riesgos y beneficios del activo. En
este caso, el anticipo deberá actualizarse cuando el plazo que media entre el desembolso de efectivo y el
cumplimiento de la obligación de entrega del inmovilizado por el proveedor supere el año.
Por el contrario, la actividad desarrollada por la empresa constructora se calificará como una prestación de
servicios, cuando el objeto del contrato sea la construcción de un activo delimitado bajo unas concretas
estipulaciones técnicas fijadas por el cliente (es decir, una serie de componentes indisociables, que funcionan en
conjunto y donde la inspección técnica de la instalación, cuando es requerida, con carácter general, se configura
como un componente más de la obligación de resultado a que se compromete la empresa constructora), y que
vincula a las partes al cumplimiento de las obligaciones respectivas, en cuya virtud, se produce una transferencia
sistemática y sustancial de los riesgos y beneficios a medida que se despliega la actividad por el contratista.
En este último caso, la empresa cancelará los anticipos y reconocerá un inmovilizado en curso a medida que se
vaya produciendo la citada transferencia, circunstancia que, a su vez, desencadenará la obligación de activar los
correspondientes gastos financieros como mayor valor del inmovilizado, mostrándose, en esencia, un coste del
activo similar al que luciría en el balance de la empresa si la operación se hubiera calificado como entrega de
bienes.
Ejemplo 6. Anticipo de inmovilizado material
La sociedad J acuerda con una empresa constructora la edificación de una
instalación técnica. El presupuesto de la obra es de 3.500.000 u.m y el periodo
de construcción se estima en 18 meses. En el momento inicial, la sociedad J
entrega a su proveedor un anticipo de 1.000.000 u.m. A los 12 meses se
realizará un nuevo pago por importe de 1.500.000 u.m, y a la entrega definitiva
de la obra se abonará el importe restante. El tipo de interés incremental del
proveedor se estima en un 10%.
Registro contable
NºCta Por los anticipos entregados DEBE HABER
239 Anticipos para inmovilizaciones materiales xxx
572 Tesorería xxx
TOTAL xxx xxx
NºCta A medida que se produce la recepción de los trabajos DEBE HABER
232 Instalaciones técnicas en montaje xxx
239 Anticipos para inmovilizaciones materiales xxx
TOTAL xxx xxx
Cuando la empresa adquiere un servicio de construcción,
con carácter general, no procederá actualizar.
Ejemplo 7. Anticipo de inmovilizado material bis
La sociedad N acuerda con una promotora inmobiliaria la adquisición de un
local sobre plano en el que tiene previsto instalar una superficie comercial. El
precio de adquisición es de 500.000 u.m. En el momento de la firma del
contrato (inicio ejercicio) la sociedad N entrega un anticipo de 250.000 u.m,
acordándose la entrega del importe restante a la firma de la escritura pública
(24 meses después). El tipo de interés incremental del proveedor se estima en
un 10%.
Registro contable
NºCta Por los anticipos entregados DEBE HABER
239 Anticipos para inmovilizaciones materiales 250.000
572 Tesorería 250.000
TOTAL 250.000 250.000
NºCta Al cierre del ejercicio, por la actualización financiera DEBE HABER
239 Anticipos para inmovilizaciones materiales 25.000
769 Otros ingresos financieros (250.000 x 0,1) 25.000
TOTAL 25.000 25.000
Cuando la empresa adquiere un bien y entre la entrega del
efectivo y la puesta a disposición media un plazo superior al
año, con carácter general, procederá actualizar.
Norma Quinta. Inversiones inmobiliarias. 1. Definición
1. Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o
ambas, en lugar de para:
a) Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios distintos del alquiler, o bien
para fines administrativos; o
b) Su venta en el curso ordinario de las operaciones de la empresa.
2. Los terrenos y edificios cuyos usos futuros no estén determinados en el momento de su
incorporación al patrimonio de la empresa se calificarán como inversión inmobiliaria.
Asimismo, los inmuebles que estén en proceso de construcción o mejora para su uso futuro como
inversiones inmobiliarias, se calificarán como tales.
3. En aquellos casos en los que un inmueble se destine tanto para la generación de plusvalías o
rentas como para la producción o suministro de bienes o servicios, incluyendo su utilización para
fines administrativos, resultarán de aplicación de forma separada los criterios establecidos en las
normas primera a cuarta inclusive de esta Resolución y en la norma quinta siempre que los
distintos componentes pueden ser vendidos de forma independiente. En caso contrario, el
inmueble solo podrá calificarse como inversión inmobiliaria cuando se utilice una porción
insignificante del mismo para la producción o suministro de bienes o servicios o para fines
administrativos.
4. La prestación de servicios complementarios a los ocupantes de un inmueble no impedirá
su tratamiento como inversión inmobiliaria en la medida en que dichos servicios puedan ser
calificados como poco significativos en relación al contrato global.
29
PRECISIÓN
(…) si el modelo de negocio de la empresa consiste en la tenencia de
inmuebles con el objetivo de obtener ganancias, en el corto, medio o
largo plazo, esto es, a la espera de que se produzca una variación en su
valor razonable que le permita obtener una adecuada rentabilidad,
dichos inmuebles se calificarán como inversiones inmobiliarias porque
en estos casos será difícil identificar un ciclo normal de explotación. Esta
conclusión no varía si el inmueble está en proceso de construcción o
mejora.
Por el contrario, si los inmuebles se adquieren con el propósito de
venderlos en el curso ordinario de las actividades del negocio (menos de
12 meses) o bien se encuentran en proceso de construcción o desarrollo
con vistas a dicha venta, por ejemplo, propiedades adquiridas
exclusivamente para su enajenación en el corto plazo o para concluir su
desarrollo inmobiliario y proceder a su venta, estos activos se calificarán
como existencias.
Norma Quinta. Inversiones inmobiliarias. 3. Cambio de destino
Después
Antes
I. Material Inversión
Inmobiliaria
Existencias
Inmovilizado
Material
Cuando la empresa deje de
utilizar el inmueble en la
producción o suministro de
bienes o servicios, o bien para
fines administrativos y se destine
a obtener rentas, plusvalías o
ambas.
No se regula.
Inversión
Inmobiliaria
Cuando la empresa
comience a utilizar el
inmueble en la
producción o
suministro de bienes o
servicios, o bien para
fines administrativos.
Cuando la empresa inicie una obra
encaminada a producir una transformación
sustancial del inmueble con la intención de
venderlo. Si se decide enajenar o disponer por
otra vía del inmueble, sin llevar a cabo una
obra sustancial con carácter previo, el
inmueble se seguirá considerando una
inversión inmobiliaria. Asimismo, si la entidad
inicia una obra sobre una inversión inmobiliaria
que no tiene por objeto el cambio de la utilidad
o función desempeñada por el activo, no
procederá su reclasificación durante la nueva
etapa de desarrollo.
Existencias No se regula. En aquellos casos en que la
venta de inmuebles forme parte
de la actividad ordinaria de la
empresa, los inmuebles que
formen parte de las existencias
se consideran inversiones
inmobiliarias cuando sean objeto
de arrendamiento operativo.
31
Tratamiento contable de la
actualización de balances aprobada
por la Ley 16/2012, de 27 de
diciembre
(BOICAC nº 92)
32
Consulta 5 BOICAC nº 92, diciembre 2012
Respuesta: En el ejercicio 2013, dentro del plazo legal previsto a tal efecto, el consejo
de administración formulará las cuentas anuales del ejercicio 2012 sin incluir en el
balance la rectificación de valores, pero informando en la memoria de la situación en la
que se encuentra el proceso de actualización.
Del mismo modo, en el ejercicio 2013, la Junta General aprobará las cuentas anuales
del ejercicio 2012 sin incluir lógicamente la rectificación de valores, y aprobará también
la correspondiente actualización.
En las cuentas anuales del ejercicio 2013, el importe de la reserva de revalorización
resultante de aplicar los criterios contenidos en la presente contestación se mostrará en
una partida con el adecuado desglose, en el epígrafe III. Reservas del patrimonio neto
del balance. Adicionalmente, en la memoria de las cuentas anuales se deberá informar
sobre los elementos más significativos objeto de actualización señalando el importe de
los mismos, efecto de la actualización sobre la dotación a la amortización y sobre el
resultado del ejercicio, cuantificación de la cuenta de fondos propios denominada
"Reserva de revalorización Ley 16/2012, de 27 de diciembre", movimiento de la citada
cuenta durante el ejercicio, etcétera.
Sobre el tratamiento contable de la actualización de balances aprobada por la Ley
16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias
dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad
económica. En relación con la misma, se pregunta, todo ello referido a una
compañía cuyo ejercicio social termina el 31 de diciembre
El 31-12-2010 la sociedad A adquiere el 70% de las acciones de la sociedad B por 20.000
u.m. En la fecha de adquisición, el VR del inmovilizado de la sociedad B es de 14.000 u.m. y su vida útil de 20 años. El tipo impositivo es del 30%. En el ejercicio 2013 la sociedad B se acoge a la actualización de balances aprobada por la Ley 16/2012 . De acuerdo con los cálculos derivados de la Ley fiscal, el importe de la revalorización es de 1.800 u.m. Para poder acogerse a esta medida la sociedad B debe pagar un gravamen único del 5%. El nuevo precio atribuido a los activos de la sociedad B comenzará a surtir efectos fiscales en el ejercicio 2015.
Se pide: Calcular las magnitudes contables derivadas de la consolidación, sabiendo que los
balances de A y B relevantes a estos efectos son los que se muestran a continuación.
Ejemplo 8. Actualización de balances
Sociedad A (31-12-2013)
Participación en B 20.000 Capital 15.000
Otro activo 48.500 Reservas 2.500
P y G 2.800
Deudas 48.200
Total Activo 68.500 Total PN y Pasivo 68.500
Sociedad B (31-12-2010)
Inmovilizado 10.000 Capital 5.000
Otro activo 13.000 Reservas 9.000
P y G 1.000
Deudas 8.000
Total Activo 23.000 Total PN y Pasivo 23.000
Sociedad B (31-12-2013)
Inmovilizado 8.500 + 1.700 Capital 5.000
Otro activo 22.400 Reservas 12.500 +
1.740
Activo por Impt.
diferido
30 P y G 4.170
Otras Deudas 9.220
Total Activo 32.630 Total Pasivo 32.630
De acuerdo con la interpretación
del ICAC, en las cuentas anuales
del ejercicio 2012 solo se incluye
información en la memoria “de la
situación en la que se encuentra
en proceso de actualización”.
En la fecha en la que se adopta el acuerdo DEBE HABER
Inmovilizado 1.800
Reserva de revalorización Ley 16/2012 1.710
HP acreedora I.S 90
TOTAL 1.800 1.800
HP acreedora = 0,05 x 1.800 = 90
Activo por Imp. Dif. = (VL – BF) x 0,3 =
((8.500 + 1.700) – (8.500 + 1.800)) x 0,3 = 30
PRECISIÓN: en el balance de B a 31-12-2013 se incluyen los impactos de la
revalorización, que han sido los siguientes:
Al cierre del ejercicio DEBE HABER
Amortización Inmov. (500 + 100) 600
Amorti. Acumul. 600
TOTAL 600 600
Al cierre del ejercicio, por el reconocimiento
del impuesto diferido
DEBE HABER
Activo por impuesto diferido 30
Reserva de revalorización Ley 16/2012 30
TOTAL 510 510
Cierre
ejercicio
2013 2014 2015 … 2030
VL 10.200 9.600 9.000 0
BF 10.300 9.800 9.187,5 0
DTI
DTD 100 200 187,5 0
PID 0
AID 30 60 56,25 0
GID 30 30 <3,75> … <3,75>
Donde:
Amortización contable todos los años = 500 + 100 = 600
Ejercicio 2013 -> VL = 8.500 + 1.700 = 10.200; BF = 8.500 + 1.800 = 10.300
Ejercicio 2014 -> VL = 8.000 + 1.600 = 9.600; BF = 8.000 + 1.800 = 9.800
Ejercicio 2015 -> VL = 7.500 + 1.500 = 9.000; BF = 7.500 + 1.687,5 =
9.187,5
Efecto impositivo en los ejercicios siguientes:
Las cuentas de pérdidas y ganancias del ejercicio 2013 de
las sociedad A y B muestran los siguientes saldos:
Sociedad A 2013
Cifra de negocios 8.000
Aprovisionamientos <3.000>
Amortización <1.000>
Resultado explotación 4.000
Resultado antes de
impuestos
4.000
Impuesto sobre
sociedades
<1.200>
Resultado del ejercicio 2.800
Sociedad B 2013
Cifra de negocios 7.000
Aprovisionamientos <750>
Amortización <500+100>
Otros ingresos 250
Resultado explotación 6.000
Resultado antes de
impuestos
6.000
Impuesto sobre
sociedades
<1.830>
Resultado del
ejercicio
4.170
Cálculo del FC
Valor
contable
Valoración de
activos y
pasivos
Inmovilizado 10.000 14.000 x 0,7
Otro activo 13.000 13.000 x 0,7
Total activo 23.000 27.000 x 0,7
<Deudas>
<Pasivo fiscal diferido consolidación>
<8.000>
<8.000> x 0,7
<1.200> x 0,7
Total pasivo ----------- <9.200> x 0,7
VR de los activos netos (70%) ----------- 12.460
Contraprestación 20.000 € ----------- 20.000
Fondo de comercio ----------- 7.540
Eliminación Inversión P. Neto DEBE HABER
Inmovilizado 4.000
FC 7.540
Capital B 5.000
Reservas B (9.000 + 1.000) 10.000
Participación en B 20.000
Impuesto diferido 1.200
Socios externos 5.340
TOTAL 26.540 26.540
Socios externos = 0,3 x (27.000 – 9.200) = 5.340
Asiento de eliminación inversión – patrimonio neto.
Amortización de la plusvalía (ajuste de balance) DEBE HABER
Reservas B 280
P y G B 140
Pasivo impuesto diferido 180
A.A. Inmovilizado (4.000 x 3/20) 600
TOTAL 600 600
Amortización de la plusvalía (ajuste de P y G) DEBE HABER
Amortización del Inmovilizado 200
Impuesto sobre beneficios 60
Saldo de P y G 140
TOTAL 200 200
Cuentas anuales consolidadas
b.- Si el precio de adquisición rectificado del activo es inferior a su valor en libros en las cuentas anuales consolidadas antes de practicarse la actualización, desde la perspectiva de estas últimas la Ley de actualización solo debería repercutir en la base fiscal de los citados elementos y, en consecuencia, la entidad debería eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales, circunstancia que traerá consigo la reclasificación del gravamen único a la cuenta de pérdidas y ganancias. La variación en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias. c.- Si el precio de adquisición rectificado del activo es superior a su valor en libros en las cuentas anuales consolidadas antes de practicarse la actualización, desde la perspectiva de estas últimas la Ley de actualización también surtirá efectos contables. En este caso, además de repercutir en la base fiscal de los activos, la medida originará una rectificación en las cuentas consolidadas del valor en libros, por la diferencia entre el precio de adquisición rectificado del activo en las cuentas anuales individuales y su valor en cuentas consolidadas, antes de practicarse la actualización.
De acuerdo con el criterio expresado en la consulta, como la revalorización
en CAI no supera la plusvalía de las CAC, aquella deberá eliminarse a los
exclusivos efectos de la consolidación:
PRECISIÓN: desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas, la
revalorización generará los siguientes asientos de eliminación.
DEBE HABER
Reserva de revalorización Ley 16/2012 1.740
Gasto por impuesto sobre beneficios 90
Activo por impuesto diferido 30
Inmovilizado 1.700
Amortización del inmovilizado (P y G) 100
TOTAL 1.830 1.830
Valor en libros
individual a 31-12-2013
8.500 + 1.700 = 10.200
Valor en libros
consolidado a 31-12-2013
8.500 + 3.400 = 11.900
Después de contabilizar este ajuste, el valor en libros del inmovilizado será de
11.900 y su base fiscal de 10.300, en consecuencia el pasivo por impuesto diferido
que debe lucir en las CAC es 600 x 30% = 180. La diferencia hasta 1.020 se dará de
baja y reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.
<
De acuerdo con el criterio expresado en la consulta, como la revalorización
en CAI supera la plusvalía de las CAC, aquella deberá eliminarse a los
exclusivos efectos de la consolidación en el importe de la plusvalía neta:
PRECISIÓN: En el supuesto de que en el ejercicio 2010 la plusvalía pagada
fuese 1.000 u.m, la solución sería la siguiente:
DEBE HABER
Reserva de revalorización Ley 16/2012 955
Gasto por impuesto sobre beneficios 45
Amortización del inmovilizado 50
Inmovilizado 850
TOTAL 900 900
Valor en libros
individual a 31-12-2013
8.500 + 1.700 = 10.200
Valor en libros
consolidado a 31-12-2013
8.500 + 850 = 9.350
Después de contabilizar este ajuste, el valor en libros del inmovilizado es 10.200
(CAI) y su base fiscal de 10.300, en consecuencia el pasivo por impuesto diferido
que luce en las CAC (1.000 – 150) x 30% = 255 habrá que darlo de baja y
reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada
>
45
GRACIAS POR SU ATENCIÓN
¿PREGUNTAS?
D. Juan Manuel Pérez Iglesias.
Subdirector General de Normalización y Técnica Contable.
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
Ministerio de Economía y Competitividad. Gobierno de España.
Tlf: + 34 91.389.56.25
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