Las Resoluciones del ICAC y la Ley de actualización … · del Instituto de Contabilidad y...

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Las Resoluciones del ICAC y la Ley de actualización de balances

Pamplona, 25 de septiembre de 2013

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Resolución de 1 de marzo de 2013,

del Instituto de Contabilidad y

Auditoría de Cuentas, por la que se

dictan normas de registro y valoración

del inmovilizado material y de las

inversiones inmobiliarias

(BOE de 8 de marzo)

Norma Primera. Valoración inicial. 1. Regla general

4. En aquellos casos en que el precio acordado incluya un importe contingente la valoración inicial

del inmovilizado material incluirá la mejor estimación del valor actual de la citada contraprestación.

No obstante, los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo

de la actividad, como la cifra de ventas o el resultado del ejercicio, en todo caso se contabilizarán

como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurran.

Si se produce un cambio en la estimación de la contraprestación contingente, la empresa

incrementará o reducirá el valor contable del activo en el mismo importe en el que se modifique el

valor contable del pasivo, salvo que la nueva estimación esté relacionada con variables como los

tipos de interés o un índice de precios, en cuyo caso, se tratará como un ajuste al tipo de interés

efectivo de la deuda y no producirá por tanto una revisión del precio de adquisición del activo.

Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma de

registro y valoración sobre instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad.

En cualquier caso, si el pago contingente se vincula a la ocurrencia de un evento futuro que

aumente los beneficios o rendimientos económicos que proporcionará el activo, relacionado con

hechos o circunstancias que no existían en la fecha de adquisición, el tratamiento contable de la

operación será el previsto en la norma segunda de esta Resolución para las ampliaciones o

mejoras del inmovilizado material.

¿Pagos contingentes? Modelo de los arrendamientos, modelo del pasivo financiero,

modelo de las combinaciones de negocios, modelo de las provisiones, modelo del gasto.

Ejemplo 1. Pagos que son fijos en cuanto al fondo pero

estructurados como variables en la forma

La entidad A adquiere un terreno bajo las siguientes condiciones:

a) Pago fijo de 1.000 u.m a la firma de la escritura el 1-1-200X.

b) Pago adicional entre 400 u.m y 600 u.m en función de como se

resuelva la aprobación de un expediente administrativo que está

siendo tramitado por un Ente local.

c) En la fecha de adquisición, la sociedad A estima que el

expediente se resolverá en un plazo de 1 año y que el importe

que tendrá que abonar será de 500 u.m.

d) Al cierre del ejercicio 200X se estima un retraso de 6 meses en

la resolución del expediente.

e) El 1-5-200X+1 el Este local resuelve el expediente. La cantidad

que finalmente tiene que pagar la sociedad A es de 580 u.m.

f) El tipo de interés incremental de la sociedad A es del 10%.

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Registro contable

NºCta El 1-1-200X Fecha de adquisición DEBE HABER

210 Terrenos y bienes naturales 1.454,54

572 Tesorería 1.000

523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 454,54

TOTAL 1.454,54 1.454,54

500

Pago contingente = ---------- = 454,54

(1,1)

NºCta El 31-12-200X Reversión del descuento DEBE HABER

662 Intereses de deudas 45,46


TOTAL 45,46 45,46

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Registro contable

NºCta El 31-12-200X Cambio en la estimación DEBE HABER


210 Terrenos y bienes naturales 26,27

TOTAL 26,27 26,27

500

Nueva estimación = ---------- = 473,73 => Ajuste al coste = 473,73 – 500 = 26,27

(1,1)0,5

NºCta El 1-5-200X+1 Reversión del descuento DEBE HABER


523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 489

210 Terrenos y bienes naturales 45,7

572 Tesorería 550

TOTAL 550 550

Reversión del descuento = 473,74 x (1,1)4/12 – 473,74 = 15,3

Ejemplo 2. Pagos variables que se realizan si el activo

cumple con lo acordado específicamente: como una

capacidad de producción estándar, o un determinada

eficiencia energética

La sociedad B adquiere el 1-1-200X una maquinaria

especializada bajo las siguientes condiciones.

a) La contraprestación que se pacta es 1.000 u.m con la entrega

en el momento inicial y un pago contingente adicional entre 300

u.m y 400 u.m adicionales al final del 200X+1 si el activo logra

una determinada capacidad de producción sin sobrepasar un

límite de consumo energético.

b) En el momento inicial la sociedad B estima que pagará 350

u.m. Al cierre del ejercicio 200X, la estimación es de 400 u.m.

c) La vida útil de la maquinaria es de 10 años.

d) El tipo de interés incremental de la sociedad A es del 12%.

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Registro contable


213 Maquinaria 1.249,12


173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo 249,12

TOTAL 1.249,12 1.249,12

350

Pago contingente = ----------- = 249,12

(1,12)3

NºCta El 31-12-200X Reversión del descuento DEBE HABER



TOTAL 29,9 29,9

Reversión del descuento = 249,12 x (1,12) – 249,12 = 29,9

29,9

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Registro contable

NºCta El 31-12-200X Cambio de estimación DEBE HABER

213 Maquinaria 39,85


TOTAL 39,85 39,85

NºCta El 31-12-200X Amortización DEBE HABER

681 Amortización del inmovilizado material 128,89

2813 Amortización acumulada de maquinaria 128,89

TOTAL 128,89 128,89

Cuota de amortización 200X = (1.249,12 + 39,85)/10 = 128,89

400

Nueva estimación = ---------- = 318,87 => Ajuste = 318,87 – 279,02 = 39,85

(1,12)2

PRECISIÓN: los cambios de estimación se aplican de manera prospectiva.

Por tanto, lo indicado para la cuota de amortización será válido si la empresa

presenta solo información anual.

Ejemplo 3. Pagos variables que dependen de una tasa: lo único variable

es la tasa, es decir, el adquirente va a pagar seguro, pero el importe es

variable en función de cómo varíe el tipo de interés

La sociedad C adquiere el 1-1-200X una instalación técnica bajo las siguiente

condiciones.

a) El precio se fija en 3.000 u.m. acordándose el pago por terceras partes más

el euribor (al inicio de cada periodo) y un diferencial de 500 puntos básicos

sobre el capital vivo pendiente al final de los ejercicios 200X, 200X+1 y

200X+2.

b) Los tipos de interés reales y esperados en cada una de las fecha relevantes

a los efectos del registro contable son los siguientes.

T/i esperado

Año T/i real 1-1-200X 1-1-200X+1 1-1-200X+2

200X 5,5% 5,5% 0 0

200X+1 8% 6% 8% 0

200X+2 10% 7,5% 11% 10%

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Registro contable


212 Instalaciones técnicas 3.000

523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 1.000

173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo 2.000

TOTAL 3.000 3.000

Año CV inicio Gasto int. Pago int. Pago

principal

CV final

200X 3.000 165 165 1.000 2.000

200X+1 2.000 160 160 1.000 1.000

200X+2 1.000 100 100 1.000 0

PRECISIÓN: alternativamente se podrían haber empleado T/i estimados. En

ambos casos, las cuotas pagadas no varían pero sí el gasto por interés. Si se

utilizan tasas estimadas el interés del primer año sería la tasa que iguala el

principal 3.000 con los pagos estimados de 1.165, 1.200 y 1.075 u.m. Al cierre

se calcularía la tasa del siguiente periodo en función de los datos estimados al

inicio del mismo.

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Registro contable

NºCta El 31-12-200X Pago primera cuota DEBE HABER

662 Intereses de deudas 165



TOTAL 1.165 1.165

NºCta El 31-12-200X Reclasificación al corto

plazo

DEBE HABER

173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo 1.000


TOTAL 1.000 1.000

El registro contable en los años 200X+1 y 200X+2 es similar. El gasto por

interés será de 160 u.m y 100 u.m, respectivamente. Las variaciones en los

pagos estimados se reconocen en la cuenta de pérdidas y ganancias de cada

año sin que por lo tanto afecten al valor del pasivo ni del activo.

Ejemplo 4. Pagos variables que dependen de la inflación: lo único

variable es la inflación, es decir, el adquirente va a pagar seguro, pero el

importe es variable en función de cómo varíe un determinado índice de

precios

La sociedad D adquiere el 1-1-200X una maquinaria bajo las siguiente

condiciones.

a) El precio se fija en 3.000 u.m. acordándose el pago por terceras partes al

final de los ejercicios 200X, 200X+1 y 200X+2 más un determinado índice de

precios.

b) El tipo de interés incremental de la empresa es del 10%.

c) La evolución del índice de precios en cada una de las fechas relevantes a

los efectos del registro contable es la siguiente.

Índ. esperado

Año Índice real 1-1-200X 1-1-200X+1 1-1-200X+2

200X 2,5% 2% 0 0

200X+1 4% 3,5% 3,7% 0

200X+2 3,2% 3% 2,7% 3%

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Registro contable


213 Maquinaria 2.584,41


173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo 1.657,14

TOTAL 2.584,41 2.584,41

INICIO: formará parte del coste del activo el valor actual (descontado al tipo de

interés incremental) de la mejor estimación de los sucesivos pagos

contingentes (importe nominal más la correspondiente inflación acumulada

(spot o esperada).

POSTERIOR: en el primer año se revertirá el descuento con el tipo de interés

incremental. La desviación (real Vs estimado) del índice de ese ejercicio se

contabiliza directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias. A partir del

coste amortizado en esa fecha y de la nueva estimación de pagos futuros

(revisados con el nuevo índice, spot o esperado) se calculará un nuevo tipo de

interés para el ejercicio 200X+1. Nuevamente, al cierre del ejercicio 200X+1 la

desviación del año en el índice se reconocerá en la cuenta de P y G de ese

ejercicio, y así sucesivamente.

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Registro contable Año Pagos estimados al inicio del año 200X Valor actual (10%)

200X 1.000 x 1,02 = 1.020 927,27

200X+1 1.000 x 1,02 x 1,02 = 1.040,4 859,83

200X+2 1.000 x 1,02 x 1,02 x 1,02 = 1.061,21 797,30

TOTAL 2.584,41 2.584,41

NºCta El 31-12-200X Gasto financiero DEBE HABER

662 Intereses de deudas (2.584,41 x 0,1) 258,44



TOTAL 258,44 258,44

NºCta El 31-12-200X Pago primera cuota DEBE HABER

662 Intereses de deudas 5



TOTAL 1.025 1.025

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Registro contable

Año Pagos estimados al inicio del año 200X+1

200X+1 1.000 x 1,025 x 1,037 = 1.062,92

200X+2 1.000 x 1,025 x 1,037 x 1,037 = 1.102,25

Año Pagos estimados al inicio del año 200X+2

200X+2 1.000 x 1,025 x 1,04 x 1,03 = 1.097,98

PRECISIÓN: el gasto por intereses del año 200X+1 se calcula igualando el

coste amortizado en esa fecha 1.657,14 + 165,71 y los pagos estimados en ese

momento (inicio del año 200X+1).

1.062,92 1.102,25

1.822,85 = -------------- + -------------- = > ie = 12,20 %

(1+ie) (1+ie)2

Norma Primera. Valoración inicial. 2. Costes de desmantelamiento o

rehabilitación

1. La incorporación de este componente del coste a la valoración inicial del activo se producirá en

la fecha en la que la empresa incurra en la obligación. Para el supuesto de activos en construcción,

se presumirá, salvo prueba en contrario, que esta circunstancia se producirá a medida que el

inmovilizado en curso se incorpore al patrimonio de la empresa.

2. Después del reconocimiento inicial, la empresa contabilizará la reversión del descuento

financiero asociado a la provisión en la cuenta de pérdidas y ganancias y ajustará el valor del

pasivo de acuerdo con el tipo de interés aplicado en el reconocimiento inicial, o en la fecha de la

última revisión. Por su parte, la valoración inicial del inmovilizado material podrá verse alterada por

cambios en estimaciones contables que modifiquen el importe de la provisión asociada a los

costes de desmantelamiento y rehabilitación, una vez reconocida la reversión del descuento, y que

podrán venir motivados por:

a) Un cambio en el calendario o en el importe de los flujos de efectivo estimados para

cancelar la obligación asociada al desmantelamiento o la rehabilitación.

b) El tipo de descuento empleado para la determinación del valor actual de la provisión

que, en principio, será el tipo de interés libre de riesgo, salvo que al estimar los flujos de

efectivo no se hubiera tenido en cuenta el riesgo asociado al cumplimiento de la

obligación.

En estos casos, la empresa incrementará o reducirá el valor contable del activo, en el mismo

importe en el que se modifique el valor contable del pasivo.

Norma Primera. Valoración inicial. 2. Costes de desmantelamiento o

rehabilitación

3. Si la modificación supone una minoración en el importe de la provisión superior al valor en libros

de este componente del coste del activo, en la fecha en que se realiza la nueva estimación, el

exceso se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

4. Cuando el activo correspondiente haya alcanzado el final de su vida útil, todos los cambios

posteriores en el valor del pasivo se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida

que ocurran.

a) Al inicio del año 8 se modifica el facto de descuento que pasa al 15%

Nueva estimación Provisión: 657,52 => Importe del ajuste = 231,48 de los que 202,

65 se contabilizarán minorando el VL del componente retiro y la diferencia en P y G.

b) Al inicio del año 8 cambia la estimación del importe a desembolsar que será de

600 u.m.

Nueva estimación Provisión: 533,40 => Importe del ajuste = 355,59 de los que …

(idem). Nótese que en este caso, el gasto imputado hasta la fecha (amorti. +

financ.) supera el desembolso que se realizará en el año 10.

Importe de la obligación 1.000 u.m

Plazo de desembolso: año 10

Factor de descuento momento inicial 4% (constante)

Activo subyacente: 20.000 u.m Vida útil 10 años.

Con estos datos, al inicio del año 8 los importes en balance son los siguientes:

VL componente retiro: 202,65 Provisión: 888,99

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La sociedad “Z” adquiere una licencia para explotar un vertedero de residuos

en un terreno de su propiedad. Los datos relevantes a los efectos del registro

contable son los que se muestran a continuación:

-Periodo de la licencia: 10 años.

-Inicio de la actividad: enero del 20X0.

-Precio de adquisición del terreno: 30.000 u.m

-Precio de adquisición de la licencia: 20.000 u.m

-Precio de adquisición de la construcción: 10.000 u.m

-Número máximo de toneladas de basura que pueden verterse:

100.000 u.f.

-Número de toneladas depositadas en el año 20X0: 12.000 u.f.

-Estimación del coste de rehabilitación del terreno a comienzo del

año 20X0: 5.000 u.m

-Tasa libre de riesgo a comienzo del año 20X0: 5,5%

-Estimación del coste de rehabilitación del terreno al cierre del

ejercicio 20X0: 6.000 u.m

-Tasa libre de riesgo al cierre del ejercicio 20X0: 6%

Ejemplo 5. Costes de rehabilitación

Registro contable

NºCta Por la inversión realizada a comienzos

del año 20X0

DEBE HABER

202 Concesiones administrativas 20.000

2100 Terrenos y bienes naturales 30.000

2101 Terrenos y bienes naturales, costes de

rehabilitación

2.927,15

211 Construcciones 10.000

143 Provisión por rehabilitación del

inmovilizado

2.927,15


TOTAL 62.927,15 62.927,15

5.000

Valor actual cte.rehab. = -------------------- = 2.927,15

(1,055)10

Registro contable

NºCta Por la amortización de las inversiones

al cierre del ejercicio 20X0

DEBE HABER

680 Amort. del inmovil.intangible 2.400

681 Amort. del inmovilizado material 5.151,26

2802 Amort. Acum. Concesiones adm. 2.400

28100 Amort. Acumul. de terrenos 3.600

28101 Amort. Acumul. de terrenos, cte. Reh. 351,26

2811 Amort. Acumul. de construcciones 1.200

TOTAL 7.551,26 7.551,26

12.000

Factor de agotamiento (consumo) = --------------- = 12%

100.000

Cuota amortización intangible = 12% x 20.000 = 2.400

Cuota de amortización material = 12% x (30.000 + 10.000 + 2.927,15 = 5.151,26

Registro contable

NºCta Al cierre del ejercicio 20X0, por la

reversión del factor de descuento

DEBE HABER

660 Gastos financieros por actualización de

provisiones

161


inmovilizado

161

TOTAL 161 161

Reversión del factor de descuento = 2.927,15 x (1,055) – 2.927,15 = 161

6.000

Valor actual cte.rehab.cierre 20X0 = -------------- = 3.551,4

(1,06)9

Importe de la provisión actualizada al cierre = 2.927,15 + 161 = 3.088,15

Ajuste de la provisión al cierre del ejercicio 20X0 = 3.551,4 – 3.088,15 = 463,25

Registro contable

NºCta Al cierre del ejercicio 20X0, por el

ajuste en el importe de la provisión

DEBE HABER

2101 Terrenos y bienes naturales, costes de

rehabilitación

463,25


inmovilizado

463,25

TOTAL 463,25 463,25

6.000

Valor actual cte.rehab.cierre 20X0 = -------------- = 3.551,4

(1,06)9

Importe de la provisión actualizada al cierre = 2.927,15 + 161 = 3.088,15

Ajuste de la provisión al cierre del ejercicio 20X0 = 3.551,4 – 3.088,15 = 463,25

Norma Primera. Valoración inicial. 3. Anticipos del

inmovilizado material entregados

1. Las cantidades entregadas a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del

inmovilizado material, se registrarán en el activo y los ajustes que surjan por la

actualización del valor del activo asociado al anticipo darán lugar al

reconocimiento de ingresos financieros, conforme se devenguen. A tal efecto

se utilizará el tipo de interés incremental del proveedor existente en el

momento inicial, es decir, el tipo de interés al que el proveedor podría

financiarse en condiciones equivalentes a las que resultan del importe recibido,

que no será objeto de modificación en posteriores ejercicios. Cuando se trate

de anticipos con vencimiento no superior a un año y cuyo efecto financiero no

sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de actualización.

2. El anticipo se dará de baja cuando los elementos del inmovilizado material

se incorporen, en curso o terminados, al patrimonio de la empresa. Cuando

existan dudas sobre la recuperación del valor en libros del anticipo, la empresa

contabilizará la correspondiente pérdida por deterioro.

Norma Primera. Valoración inicial. 3. Anticipos del inmovilizado material

entregados

Cuando la empresa adquiere el control del inmovilizado, en curso o terminado, dará de baja el anticipo y se

iniciará, en su caso, el cómputo del plazo de un año para que la empresa pueda valorar si procede la

capitalización de los gastos financieros incurridos en la financiación del activo.

En los contratos “llave en mano” es habitual que se produzcan estos anticipos para ir compensando al proveedor

por el grado de avance de la construcción. Estos acuerdos, en función de las obligaciones que asuman las

partes, pueden calificarse como entregas de bienes o prestaciones de servicios.

Si el acuerdo se califica como una entrega de bienes, los desembolsos que se vayan realizando se contabilizarán

como anticipos hasta que no se produzca la transferencia sustancial de los riesgos y beneficios del activo. En

este caso, el anticipo deberá actualizarse cuando el plazo que media entre el desembolso de efectivo y el

cumplimiento de la obligación de entrega del inmovilizado por el proveedor supere el año.

Por el contrario, la actividad desarrollada por la empresa constructora se calificará como una prestación de

servicios, cuando el objeto del contrato sea la construcción de un activo delimitado bajo unas concretas

estipulaciones técnicas fijadas por el cliente (es decir, una serie de componentes indisociables, que funcionan en

conjunto y donde la inspección técnica de la instalación, cuando es requerida, con carácter general, se configura

como un componente más de la obligación de resultado a que se compromete la empresa constructora), y que

vincula a las partes al cumplimiento de las obligaciones respectivas, en cuya virtud, se produce una transferencia

sistemática y sustancial de los riesgos y beneficios a medida que se despliega la actividad por el contratista.

En este último caso, la empresa cancelará los anticipos y reconocerá un inmovilizado en curso a medida que se

vaya produciendo la citada transferencia, circunstancia que, a su vez, desencadenará la obligación de activar los

correspondientes gastos financieros como mayor valor del inmovilizado, mostrándose, en esencia, un coste del

activo similar al que luciría en el balance de la empresa si la operación se hubiera calificado como entrega de

bienes.

Ejemplo 6. Anticipo de inmovilizado material

La sociedad J acuerda con una empresa constructora la edificación de una

instalación técnica. El presupuesto de la obra es de 3.500.000 u.m y el periodo

de construcción se estima en 18 meses. En el momento inicial, la sociedad J

entrega a su proveedor un anticipo de 1.000.000 u.m. A los 12 meses se

realizará un nuevo pago por importe de 1.500.000 u.m, y a la entrega definitiva

de la obra se abonará el importe restante. El tipo de interés incremental del

proveedor se estima en un 10%.

Registro contable

NºCta Por los anticipos entregados DEBE HABER

239 Anticipos para inmovilizaciones materiales xxx

572 Tesorería xxx

TOTAL xxx xxx

NºCta A medida que se produce la recepción de los trabajos DEBE HABER

232 Instalaciones técnicas en montaje xxx

239 Anticipos para inmovilizaciones materiales xxx

TOTAL xxx xxx

Cuando la empresa adquiere un servicio de construcción,

con carácter general, no procederá actualizar.

Ejemplo 7. Anticipo de inmovilizado material bis

La sociedad N acuerda con una promotora inmobiliaria la adquisición de un

local sobre plano en el que tiene previsto instalar una superficie comercial. El

precio de adquisición es de 500.000 u.m. En el momento de la firma del

contrato (inicio ejercicio) la sociedad N entrega un anticipo de 250.000 u.m,

acordándose la entrega del importe restante a la firma de la escritura pública

(24 meses después). El tipo de interés incremental del proveedor se estima en

un 10%.

Registro contable

NºCta Por los anticipos entregados DEBE HABER

239 Anticipos para inmovilizaciones materiales 250.000


TOTAL 250.000 250.000

NºCta Al cierre del ejercicio, por la actualización financiera DEBE HABER

239 Anticipos para inmovilizaciones materiales 25.000

769 Otros ingresos financieros (250.000 x 0,1) 25.000

TOTAL 25.000 25.000

Cuando la empresa adquiere un bien y entre la entrega del

efectivo y la puesta a disposición media un plazo superior al

año, con carácter general, procederá actualizar.

Norma Quinta. Inversiones inmobiliarias. 1. Definición

1. Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o

ambas, en lugar de para:

a) Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios distintos del alquiler, o bien

para fines administrativos; o

b) Su venta en el curso ordinario de las operaciones de la empresa.

2. Los terrenos y edificios cuyos usos futuros no estén determinados en el momento de su

incorporación al patrimonio de la empresa se calificarán como inversión inmobiliaria.

Asimismo, los inmuebles que estén en proceso de construcción o mejora para su uso futuro como

inversiones inmobiliarias, se calificarán como tales.

3. En aquellos casos en los que un inmueble se destine tanto para la generación de plusvalías o

rentas como para la producción o suministro de bienes o servicios, incluyendo su utilización para

fines administrativos, resultarán de aplicación de forma separada los criterios establecidos en las

normas primera a cuarta inclusive de esta Resolución y en la norma quinta siempre que los

distintos componentes pueden ser vendidos de forma independiente. En caso contrario, el

inmueble solo podrá calificarse como inversión inmobiliaria cuando se utilice una porción

insignificante del mismo para la producción o suministro de bienes o servicios o para fines

administrativos.

4. La prestación de servicios complementarios a los ocupantes de un inmueble no impedirá

su tratamiento como inversión inmobiliaria en la medida en que dichos servicios puedan ser

calificados como poco significativos en relación al contrato global.

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PRECISIÓN

(…) si el modelo de negocio de la empresa consiste en la tenencia de

inmuebles con el objetivo de obtener ganancias, en el corto, medio o

largo plazo, esto es, a la espera de que se produzca una variación en su

valor razonable que le permita obtener una adecuada rentabilidad,

dichos inmuebles se calificarán como inversiones inmobiliarias porque

en estos casos será difícil identificar un ciclo normal de explotación. Esta

conclusión no varía si el inmueble está en proceso de construcción o

mejora.

Por el contrario, si los inmuebles se adquieren con el propósito de

venderlos en el curso ordinario de las actividades del negocio (menos de

12 meses) o bien se encuentran en proceso de construcción o desarrollo

con vistas a dicha venta, por ejemplo, propiedades adquiridas

exclusivamente para su enajenación en el corto plazo o para concluir su

desarrollo inmobiliario y proceder a su venta, estos activos se calificarán

como existencias.

Norma Quinta. Inversiones inmobiliarias. 3. Cambio de destino

Después

Antes

I. Material Inversión

Inmobiliaria

Existencias

Inmovilizado

Material

Cuando la empresa deje de

utilizar el inmueble en la

producción o suministro de

bienes o servicios, o bien para

fines administrativos y se destine

a obtener rentas, plusvalías o

ambas.

No se regula.

Inversión

Inmobiliaria

Cuando la empresa

comience a utilizar el

inmueble en la

producción o

suministro de bienes o

servicios, o bien para

fines administrativos.

Cuando la empresa inicie una obra

encaminada a producir una transformación

sustancial del inmueble con la intención de

venderlo. Si se decide enajenar o disponer por

otra vía del inmueble, sin llevar a cabo una

obra sustancial con carácter previo, el

inmueble se seguirá considerando una

inversión inmobiliaria. Asimismo, si la entidad

inicia una obra sobre una inversión inmobiliaria

que no tiene por objeto el cambio de la utilidad

o función desempeñada por el activo, no

procederá su reclasificación durante la nueva

etapa de desarrollo.

Existencias No se regula. En aquellos casos en que la

venta de inmuebles forme parte

de la actividad ordinaria de la

empresa, los inmuebles que

formen parte de las existencias

se consideran inversiones

inmobiliarias cuando sean objeto

de arrendamiento operativo.

31

Tratamiento contable de la

actualización de balances aprobada

por la Ley 16/2012, de 27 de

diciembre

(BOICAC nº 92)

32

Consulta 5 BOICAC nº 92, diciembre 2012

Respuesta: En el ejercicio 2013, dentro del plazo legal previsto a tal efecto, el consejo

de administración formulará las cuentas anuales del ejercicio 2012 sin incluir en el

balance la rectificación de valores, pero informando en la memoria de la situación en la

que se encuentra el proceso de actualización.

Del mismo modo, en el ejercicio 2013, la Junta General aprobará las cuentas anuales

del ejercicio 2012 sin incluir lógicamente la rectificación de valores, y aprobará también

la correspondiente actualización.

En las cuentas anuales del ejercicio 2013, el importe de la reserva de revalorización

resultante de aplicar los criterios contenidos en la presente contestación se mostrará en

una partida con el adecuado desglose, en el epígrafe III. Reservas del patrimonio neto

del balance. Adicionalmente, en la memoria de las cuentas anuales se deberá informar

sobre los elementos más significativos objeto de actualización señalando el importe de

los mismos, efecto de la actualización sobre la dotación a la amortización y sobre el

resultado del ejercicio, cuantificación de la cuenta de fondos propios denominada

"Reserva de revalorización Ley 16/2012, de 27 de diciembre", movimiento de la citada

cuenta durante el ejercicio, etcétera.

Sobre el tratamiento contable de la actualización de balances aprobada por la Ley

16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias

dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad

económica. En relación con la misma, se pregunta, todo ello referido a una

compañía cuyo ejercicio social termina el 31 de diciembre

El 31-12-2010 la sociedad A adquiere el 70% de las acciones de la sociedad B por 20.000

u.m. En la fecha de adquisición, el VR del inmovilizado de la sociedad B es de 14.000 u.m. y su vida útil de 20 años. El tipo impositivo es del 30%. En el ejercicio 2013 la sociedad B se acoge a la actualización de balances aprobada por la Ley 16/2012 . De acuerdo con los cálculos derivados de la Ley fiscal, el importe de la revalorización es de 1.800 u.m. Para poder acogerse a esta medida la sociedad B debe pagar un gravamen único del 5%. El nuevo precio atribuido a los activos de la sociedad B comenzará a surtir efectos fiscales en el ejercicio 2015.

Se pide: Calcular las magnitudes contables derivadas de la consolidación, sabiendo que los

balances de A y B relevantes a estos efectos son los que se muestran a continuación.

Ejemplo 8. Actualización de balances

Sociedad A (31-12-2013)

Participación en B 20.000 Capital 15.000

Otro activo 48.500 Reservas 2.500

P y G 2.800

Deudas 48.200

Total Activo 68.500 Total PN y Pasivo 68.500

Sociedad B (31-12-2010)

Inmovilizado 10.000 Capital 5.000

Otro activo 13.000 Reservas 9.000

P y G 1.000

Deudas 8.000

Total Activo 23.000 Total PN y Pasivo 23.000

Sociedad B (31-12-2013)

Inmovilizado 8.500 + 1.700 Capital 5.000

Otro activo 22.400 Reservas 12.500 +

1.740

Activo por Impt.

diferido

30 P y G 4.170

Otras Deudas 9.220

Total Activo 32.630 Total Pasivo 32.630

De acuerdo con la interpretación

del ICAC, en las cuentas anuales

del ejercicio 2012 solo se incluye

información en la memoria “de la

situación en la que se encuentra

en proceso de actualización”.

En la fecha en la que se adopta el acuerdo DEBE HABER

Inmovilizado 1.800

Reserva de revalorización Ley 16/2012 1.710

HP acreedora I.S 90

TOTAL 1.800 1.800

HP acreedora = 0,05 x 1.800 = 90

Activo por Imp. Dif. = (VL – BF) x 0,3 =

((8.500 + 1.700) – (8.500 + 1.800)) x 0,3 = 30

PRECISIÓN: en el balance de B a 31-12-2013 se incluyen los impactos de la

revalorización, que han sido los siguientes:

Al cierre del ejercicio DEBE HABER

Amortización Inmov. (500 + 100) 600

Amorti. Acumul. 600

TOTAL 600 600

Al cierre del ejercicio, por el reconocimiento

del impuesto diferido

DEBE HABER

Activo por impuesto diferido 30

Reserva de revalorización Ley 16/2012 30

TOTAL 510 510

Cierre

ejercicio

2013 2014 2015 … 2030

VL 10.200 9.600 9.000 0

BF 10.300 9.800 9.187,5 0

DTI

DTD 100 200 187,5 0

PID 0

AID 30 60 56,25 0

GID 30 30 <3,75> … <3,75>

Donde:

Amortización contable todos los años = 500 + 100 = 600

Ejercicio 2013 -> VL = 8.500 + 1.700 = 10.200; BF = 8.500 + 1.800 = 10.300

Ejercicio 2014 -> VL = 8.000 + 1.600 = 9.600; BF = 8.000 + 1.800 = 9.800

Ejercicio 2015 -> VL = 7.500 + 1.500 = 9.000; BF = 7.500 + 1.687,5 =

9.187,5

Efecto impositivo en los ejercicios siguientes:

Las cuentas de pérdidas y ganancias del ejercicio 2013 de

las sociedad A y B muestran los siguientes saldos:

Sociedad A 2013

Cifra de negocios 8.000

Aprovisionamientos <3.000>

Amortización <1.000>

Resultado explotación 4.000

Resultado antes de

impuestos

4.000

Impuesto sobre

sociedades

<1.200>

Resultado del ejercicio 2.800

Sociedad B 2013

Cifra de negocios 7.000

Aprovisionamientos <750>

Amortización <500+100>

Otros ingresos 250

Resultado explotación 6.000

Resultado antes de

impuestos

6.000

Impuesto sobre

sociedades

<1.830>

Resultado del

ejercicio

4.170

Cálculo del FC

Valor

contable

Valoración de

activos y

pasivos

Inmovilizado 10.000 14.000 x 0,7

Otro activo 13.000 13.000 x 0,7

Total activo 23.000 27.000 x 0,7

<Deudas>

<Pasivo fiscal diferido consolidación>

<8.000>

<8.000> x 0,7

<1.200> x 0,7

Total pasivo ----------- <9.200> x 0,7

VR de los activos netos (70%) ----------- 12.460

Contraprestación 20.000 € ----------- 20.000

Fondo de comercio ----------- 7.540

Eliminación Inversión P. Neto DEBE HABER

Inmovilizado 4.000

FC 7.540

Capital B 5.000

Reservas B (9.000 + 1.000) 10.000

Participación en B 20.000

Impuesto diferido 1.200

Socios externos 5.340

TOTAL 26.540 26.540

Socios externos = 0,3 x (27.000 – 9.200) = 5.340

Asiento de eliminación inversión – patrimonio neto.

Amortización de la plusvalía (ajuste de balance) DEBE HABER

Reservas B 280

P y G B 140

Pasivo impuesto diferido 180

A.A. Inmovilizado (4.000 x 3/20) 600

TOTAL 600 600

Amortización de la plusvalía (ajuste de P y G) DEBE HABER

Amortización del Inmovilizado 200

Impuesto sobre beneficios 60

Saldo de P y G 140

TOTAL 200 200

Cuentas anuales consolidadas

b.- Si el precio de adquisición rectificado del activo es inferior a su valor en libros en las cuentas anuales consolidadas antes de practicarse la actualización, desde la perspectiva de estas últimas la Ley de actualización solo debería repercutir en la base fiscal de los citados elementos y, en consecuencia, la entidad debería eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales, circunstancia que traerá consigo la reclasificación del gravamen único a la cuenta de pérdidas y ganancias. La variación en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias. c.- Si el precio de adquisición rectificado del activo es superior a su valor en libros en las cuentas anuales consolidadas antes de practicarse la actualización, desde la perspectiva de estas últimas la Ley de actualización también surtirá efectos contables. En este caso, además de repercutir en la base fiscal de los activos, la medida originará una rectificación en las cuentas consolidadas del valor en libros, por la diferencia entre el precio de adquisición rectificado del activo en las cuentas anuales individuales y su valor en cuentas consolidadas, antes de practicarse la actualización.

De acuerdo con el criterio expresado en la consulta, como la revalorización

en CAI no supera la plusvalía de las CAC, aquella deberá eliminarse a los

exclusivos efectos de la consolidación:

PRECISIÓN: desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas, la

revalorización generará los siguientes asientos de eliminación.

DEBE HABER

Reserva de revalorización Ley 16/2012 1.740

Gasto por impuesto sobre beneficios 90

Activo por impuesto diferido 30

Inmovilizado 1.700

Amortización del inmovilizado (P y G) 100

TOTAL 1.830 1.830

Valor en libros

individual a 31-12-2013

8.500 + 1.700 = 10.200

Valor en libros

consolidado a 31-12-2013

8.500 + 3.400 = 11.900

Después de contabilizar este ajuste, el valor en libros del inmovilizado será de

11.900 y su base fiscal de 10.300, en consecuencia el pasivo por impuesto diferido

que debe lucir en las CAC es 600 x 30% = 180. La diferencia hasta 1.020 se dará de

baja y reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

<

De acuerdo con el criterio expresado en la consulta, como la revalorización

en CAI supera la plusvalía de las CAC, aquella deberá eliminarse a los

exclusivos efectos de la consolidación en el importe de la plusvalía neta:

PRECISIÓN: En el supuesto de que en el ejercicio 2010 la plusvalía pagada

fuese 1.000 u.m, la solución sería la siguiente:

DEBE HABER

Reserva de revalorización Ley 16/2012 955

Gasto por impuesto sobre beneficios 45

Amortización del inmovilizado 50

Inmovilizado 850

TOTAL 900 900

Valor en libros

individual a 31-12-2013

8.500 + 1.700 = 10.200

Valor en libros

consolidado a 31-12-2013

8.500 + 850 = 9.350

Después de contabilizar este ajuste, el valor en libros del inmovilizado es 10.200

(CAI) y su base fiscal de 10.300, en consecuencia el pasivo por impuesto diferido

que luce en las CAC (1.000 – 150) x 30% = 255 habrá que darlo de baja y

reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada

>

45

GRACIAS POR SU ATENCIÓN

¿PREGUNTAS?

D. Juan Manuel Pérez Iglesias.

Subdirector General de Normalización y Técnica Contable.

Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

Ministerio de Economía y Competitividad. Gobierno de España.

[email protected]

Tlf: + 34 91.389.56.25

http://[email protected]/

Las Resoluciones del ICAC y la Ley de actualización … · del Instituto de Contabilidad y...

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