ZUZENDUTA. KOSTUEN ETA KUDEAKETAREN ......Kostuen eta Kudeaketaren Kontabilitatea 5 I. GAIA -...

Liburu honek UPV/EHUko Euskararen Arloko Errektoreordetzaren dirulaguntza jaso du

Kostuen eta Kudeaketaren Kontabilitatea

Miren Lorea Maguregui Urionabarrenechea

ISBN: 978-84-9082-141-1

EUSKARAREN ARLOKO ERREKTOREORDETZAREN SARE ARGITALPENA


2

KOSTUEN

ETA

KUDEAKETAREN

KONTABILITATEA

Irakaslea: Lorea Maguregi


3

2014/2015 IKASTURTEKO IRAKASKUNTZA-GIDA PROGRAMA

1. GAIA. KOSTUEN ETA KUDEAKETAREN KONTABILITATERA SARRERA 2. GAIA. KOSTUEN TRATAMENDUA ETA SAILKAPENA 3. GAIA. INBENTARIOEN KUDEAKETA 4. GAIA. KOSTU-ERAMAILEAK 5. GAIA. OUTPUTAREN INDUSTRIA-KOSTUA ETA MARJINAK 6. GAIA. KOSTU HISTORIKOEN EREDUA 7. GAIA. KOSTU ESTANDARREN EREDUA 8. GAIA. AUKERA-KOSTUEN EREDUA 9. GAIA. KUDEAKETA-KONTROLAREN KONTABILITATEA ETA JOERAK

IRAKASKUNTZA MOTAK

- KLASE MAGISTRALAK: ezagupen teorikoak lantzen dira eta ariketa praktiko txikiak egiten dira ezagupen horiek efikazago ulertzeko.

- GELAKO PRAKTIKAK: ikasleek, taldeka, ariketak eta kostu historikoen eta kostu estandarren ereduetan aurkeztu beharreko ariketak egingo dituzte.

- MINTEGIAK: ikasleek, taldeka, enpresaren errealitatea aztertuko dute, eta gero, ahozko aurkezpena egingo dute banaka.

EBALUAZIOA Irakasgaiaren gaitasunak lortu diren neurtzeko, irakasleek ebaluazio-tresna hauek erabiliko dituzte:

- A1 ARIKETA. Azken notaren % 10 balio du eta aukerako eginkizuna da. Aurretiaz zehaztutako datan aurkeztu behar da.

- A2 ARIKETA. Azken notaren % 10 balio du eta aukerako eginkizuna da. Aurretiaz zehaztutako datan aurkeztu behar da.

- M MINTEGIA. Azken notaren % 10 balio du eta nahitaezko eginkizuna da. Aurretiaz zehaztutako datan egin beharko da banakako aurkezpena.

- AZKEN PROBA EDO AZTERKETA. Notaren % 70 balio du eta nahitaezko eginkizuna da. Aurretiaz ezarritako datan egin behar da.

Ebaluazio-tresna horietariko bakoitzarentzat ezarritako galdagarritasun-maila % 50 da.

NAHITAEZ ERABILI BEHARREKO MATERIALAK

Ikasturte bakoitzaren hasieran, ikasleei jakinaraziko zaie zein diren irakasgaiaren gaitasunak lortzeko nahitaez erabili beharreko materialak.


4

TEORIA

Irakaslea: Lorea Maguregi


5

I. GAIA - KOSTUEN ETA KUDEAKETAREN KONTABILITATERA

SARRERA

1. SARRERA

Gure inguruaren ezaugarri ugarietatik, honako hauek aipa ditzakegu (Blanco Ibarra, 2008):

- Aktibo ukiezinek eta ezagutzaren kudeaketak duten gero eta garrantzi handiagoa.

- Antolakuntza-garapen izugarria.

- Ekoizpen-prozesuen gero eta zaharkitze handiagoa.

- Informatika eta informazio-tresnen aurrerakuntza.

- Merkatuen globalizazioa.

- Produktuen gero eta bizitza-ziklo laburragoa.

Aurrerakuntza teknologikoa izugarri arin gertatzen den inguruan, etorkizunari aurre egiteko

era bakarra izango da aldaketak barneratzen dituen erabakiak hartzeko sistema estrategiko bat

erabiltzea. Hau da, aukeren edo puntu gogorren baliagarritasuna maximizatu, eta puntu ahulen edo

mehatxuen eragina minimizatu, kurtsograma hau jarraituz: ingurua - elkartearen azterketa -

eginkizunak eta helburuak zehaztu - estrategien formulazioa eta aukeraketa - planifikazio

estrategikoa - plan estrategikoa ezarri - plan estrategikoaren kontrola.

AECAk bere lehenengo dokumentuan ematen duen erantzuna da Estructura contable

triangular izeneko kontabilitate-triangelua: Zuzendaritza Estrategikoko Kontabilitatea – Finantza

Kontabilitatea - Kudeaketa Kontabilitatea.

Zuzendaritza Estrategikoko Kontabilitatea

Finantza Kontabilitatea Kudeaketa Kontabilitatea


6

2. KOSTUEN BARNE-KONTABILITATEA

AECA (Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas) erakundearen

lehenengo dokumentuak zera dio:

«Elkarteak sortutako produktuei eta zerbitzuei buruzko informazio analitikoa eskaintzen du

Kostuen Kontabilitateak, izakinen balioa eta saldutako produktuen kostua zehaztuz, elkarteko

administratzaileek edo kudeatzaileek barne-kudeaketarako erabakiak har ditzaten eta kontabilitateko

egoerak eraiki ditzaten. Kontabilitateko egoera horietan agertuko dira ekitaldi zehatz bateko marjinak

eta emaitzak, eta, beroriez baliatuz, emaitza horiek lortzeko arrazoiak zehaztuko dira eta erabakiak

hartuko. Elkartearen efizientzia maximizatzea bilatzen da».

Barne-informazioa da. Produkzio-faktore desberdinek lortutako efikaziaz arduratzen da; ez da

nahikoa soberakinik dagoen ala ez jakitea, arrazoiak behar ditugu. Zergatia bilatzeko, kostuen eta

errendimenduen azterketa gauzatu beharko da, enpresak dauzkan aukerei buruzko informazio

objektiboa eskainiz une guztietan.

Kostuen Kontabilitatean elkartearen oreka ekonomikorako erabakiak hartu beharko dira, eta

oinarrizko informazioa izango da hori plangintza estrategikoa egin ahal izateko. Era honetako

erabakiak hartu beharko dira (Blanco Ibarra, 2008):

- Eskaera hori onartu ala ez?

- Produktua aldatu?

- Produktua erosi edo fabrikatu?

- Sail bat itxi edo eraldatu?

- Zein da plantaren tamaina optimoa?

- Zein dira sailen arteko transferentzia-prezioak?

Kostuen Kontabilitateak malgutasuna izan behar du, edozein elkarte eta ekonomia ingurunera

egokitzeko gai izan dadin.


7

3. BARNE-KONTABILITATEAREN EZAUGARRIAK ETA HELBURUAK

EZAUGARRIAK

• Produkzio-prozesuko adar eta sailetatik eratortzen diren kostuak eta errendimenduak

kalkulatzea.

• Alternatiben gaineko informazio objektiboa lortzea.

• Kalkulu ekonomikora eta epe laburrera begira eginikoa da.

HELBURUAK

• Elkartearen jarduera planifikatu eta kontrolatzeko oinarrizko informazioa eskaini, pauso

hauek jarraituz:

- Sail, atal eta abarren kostuak eta errendimenduak ezagutu.

- Produktuen edo zerbitzuen kostuak kalkulatu.

- Produktuen edo zerbitzuen industria-marjinak eta merkataritza-marjinak kalkulatu.

• Elkarteko izakinak eta elkarteak bere ibilgetuarentzat egindako lanak balioetsi.

4. ELKARTEKO FAKTOREEN BARNE-ZIRKULAZIOA

Kostuen Kontabilitatean irtenbide zaileko arazoak ditugu. Soluzioa ez da inoiz zehatza

izango, gutxi gorabeherakoa baizik. Honelako arazoak ager daitezke: balorazioen subjektibitatea eta

segurtasunik eza; kanpoko kapitalen kostuaz gain gure kapitalen kostuak ere kontuan izango ditugu;

produkzio-ahalmenaren maila desberdinetarako kostuen kalkulua; produkzio-erabakiak produkzio-

prozesuetara egokitzea, etab.

Elkarteko faktoreen barne-zirkulazioa ulertu, neurtu, balioetsi, erregistratu eta kontrolatu

egingo dugu. Gure jarduerako produktua edo zerbitzua lortzeko beharrezkoa den kontsumoa izango

da faktorea. Barne-kudeaketako erabakiak hartzeko informazio garrantzitsua lortuko da.


8

Produktuaren kostua osatzen duen guztiari buruzko erabakiak hartuko dira: produkzioa, produktuen

salmenta-prezioa, izakinen balioa eta faktoreen erosketa.

Informazio hori daukagunean, merkatuan gertatzen ari denarekin konparatuko dugu.

Produktua bera eta produktua osatzen duten emaitzak konparatzetik hartuko dira erabakiak,

produkzio-teknikak, giza antolakuntza-arauak eta merkatuko arau ekonomikoak aplikatuz.

Kostuen Kontabilitatearekin kostu-faktoreen barne-zirkulazioa daukagu:

- Jarduera ekonomikoa hasteko ezinbestekoa da finantzaketa edukitzea, harekin erosketak

egiteko. Produkzio-faktoreak erosiko ditugu, hornikuntza.

- Faktoreak dauzkagunean, produktua bukatzeko beharrezko eragiketak gauzatuko ditugu,

transformazioa.

- Biltegira pasatzen diren produktuak lortu, eta prezio-kostuan balioetsitako produktu bukatuak

izango ditugu.

- Saldu egingo ditugu biltegian dauden kostu-prezioan balioetsitako produktu bukatuak.

- Produktu horiek merkatuan jarriko ditugu salmenta-prezioan.

- Saldutako produktu bukatuak kobratzean, finantzaketa jasoko dugu.

Saldutako produktu bukatuen kostu-prezioaren eta saldutako produktu bukatu horien

salmenta-prezioaren arteko kenketatik lortzen da elkartearen industria-marjina.

Eric Schneider jaunak eskema honekin aurkezten du elkarteko barne-faktoreen zirkulazioa:

Finantzaketa Hornikuntza Transformazioa Biltegia Salmentak

Gastua Prod. faktoreak Kontsumoa Produktu bukatuak Prod.buk. kostu-prezioan Salmentak

Errekurtso berrien jatorria

Kobrantza

Prozesu osoa errepikatu egiten da, behin eta berriz.


9

5. FINANTZA-KONTABILITATEA ETA KOSTUEN KONTABILITATEA

Hauexek dira Finantza Kontabilitatearen eta Kostuen Kontabilitatearen artean dauden

desberdintasun batzuk:

Finantza Kontabilitatea Kostuen Kontabilitatea

- Tresna fiskala, nahitaezkoa. - Kudeaketa-tresna, borondatezkoa.

- Helburu ekonomiko-finantzarioak. - Helburu ekonomikoak.

- Arau zehatzak. - Hautazko arauak.

- Emaitzak: orokorrak, urtero, fiskalak. - Emaitzak: zehatzak, hilero, indikatzaileak.

- Informazioa: zehatza, formala, historikoa, - Informazioa: gutxi gorabeherakoa, informala,

gaurkoa eta etorkizunekoa.

- Norentzat: zuzendaritza eta kanpo-informazioa. - Norentzat: barne-informazioa, erantzunkizun-

maila guztientzat.

Kostuen Kontabilitatearen eta Finantza Kontabilitatearen arteko harremana zehazteko,

honako bi prozedura hauek daude (Blanco Ibarra, 2008):

• Kontabilitate-monismoa. Kontabilitate bakarrean eta liburu berdinetan erregistratzen dira

elkarteak gauzatzen dituen eragiketa guztiak. Korronte bi daude: monismo erradikala eta

monismo moderatua.

• Kontabilitate-dualismoa. Kontabilitate biak independentziaz eramatean datza, lotura-kontuak

ezarriz, bien artean informazio feedbacka egon dadin: «barne-kontrola» eta «kanpo-kontrola»

kontuak, hain zuzen ere.


10

6. KOSTUA, GASTUA ETA ORDAINKETA KONTZEPTUAK

KOSTUA

Literatura kontableari jarraituz, honela defini genezake kostua kontzeptua: produktu bat

fabrikatu ahal izateko, nahitaez gauzatu beharreko errekurtsoen sakrifizioa. Sakrifizio horrek, kostua

izan dadin, produktuaren balioa handitu behar du. Bestela, eralgitzea litzateke.

Kostuaren honako definizio formal hau emango dugu: produktu, zerbitzu edo lan bat lortzeko

gauzatutako edo aurreikusitako produkzio-faktoreen kontsumoaren neurketa eta balorazioa.

Aurreko definiziotik, hauxe azpimarra daiteke:

a) Neurketa eta balorazioa; horretarako, irizpideak finkatu behar dira.

b) Faktoreen kontsumoa.

c) Produktu, zerbitzu edo lan bat lortzea.

Kostua neurri ekonomikoa da eta elkartearen barne-esparrukoa. Gastua egoztea (inputazioa,

inkorporazioa) produkzio-prozesuari dagokio.

GASTUA

Elkartearen zereginak diren ondasunak eta zerbitzuak lortzeko beharrezko ondasunak eta

zerbitzuak eskuratzea da, hain zuzen ere, elkartearen jarduera garatzeko.

Elkartearen ekonomia-korrontea adierazten dute, eta, sarrerekin batera, elkartearen fluxu

ekonomikoa sortzen dute.


11

ORDAINKETA

Ordainketak diruzaintzatik erabilgarritasunak ateratzea esan nahi du. Ordainketak finantza

kontzeptua dira, eta, kobrantzen kontzeptuarekin batera, elkartearen diruzaintza zehazten dute.

Ordainketek diru-korrontea adierazten dute eta Finantza Kontabilitateko 5. taldeko kontzeptua

dira. Ordainketa eta gastua kontzeptuak elkartearen kanpo-esparrukoak dira; kostua, berriz, barne-

esparrukoa da.

GASTUA ETA KOSTUA KONTZEPTUEN ARTEKO DESBERDINTASUNA

Hauexek dira kontzeptu bien arteko desberdintasunak:

1. Kostua elkartearen barne-esparruko terminoa da; gastua, berriz, elkartearen inguruarekin

erlazionaturiko terminoa.

2. Gastuek kanpo-obligazioak suposatzen dituzte; kostuak, aldiz, produktu bat lantzeagatik

sortutako kontsumoak dira.

3. Gastu guztiek ez dute kostua inplikatzen, eta kostu guztiek ez dute gastua inplikatzen.

- Kostu kalkulatu edo barneko kostu hauek ez dira inoiz gastu izango:

a) Aukera-kostuak: inbertsio-erabaki batzuk hartu beharrean beste batzuk hartzeagatik

sortzen diren kostuak.

b) Inbentarioko diferentzia aurrekalkulatuak: biltegian gertatutako murrizketak, apurketak,

etab.

c) Amortizazio teknikoak: irizpide teknikoekin kalkulaturiko ibilgetuen balio-galtzea.


12

- Honako gastu hauek ez dira inoiz kostu izango:

a) Narriaduragatiko balio-galerak.

b) Amortizazio fiskalak.

c) Finantza izaerako egoerengatik sortutako finantza-kargak. Salbuespena: ibilgetua martxan

jarri arte sortutako finantza-gastuak kostua dira, ibilgetuaren balio handiagoa suposatzen

baitute eta amortizazioaren bidez xurgatuko baita kostua; jarduera burutzeko ezinbesteko

maileguen finantza-gastuak ere kostua dira.

d) Aparteko gastuak.

HIRU KONTZEPTUEN ARTEKO ERLAZIOA EKITALDI BATEAN

EEKKIITTAALLDDIIKKOO OORRDDAAIINNKKEETTAAKK

. Aurreko ekitaldiko gastuak .Ordaintzeko dauden

. Hurrengo ekitaldiko gastuak . Ekitaldiko gastuak ekitaldiko gastuak

.Aurretik ordaindutako .Gastu ez-

ekitaldiko gastuak monetarioak

EKITALDIKO GASTUAK

.Aparteko gastuak .Ustiapeneko gastuak .Aukera-kostuak

EKITALDIKO KOSTUAK


13

7. ERRENDIMENDU EKONOMIKOAK EDO USTIAPENEKO SARRERAK

• Kobrantzak. Erabilgarritasunen etorrerak diruzaintzan. Diru-korrontea garatzen dute.

• Sarrerak. Ondasunen edo zerbitzuen salmentak dira. Elkartearen ekonomia-korrontea garatzen

dute.

• Ustiapeneko errendimenduak edo sarrerak. Ekitaldi ekonomiko batean saldutako produktu,

prestatutako zerbitzu, edo elkarteak beretzat gauzatutako lanen balioespena dira. Hau da,

ekitaldian saldutako produktuen balioa ken esplotaziokoak ez diren sarrerak.

HIRU KONTZEPTUEN ARTEKO ERLAZIOA EKITALDI BATEAN

EEKKIITTAALLDDIIKKOO KKOOBBRRAANNTTZZAAKK

. Aurreko ekitaldiko salmentak .Kobratzeko dauden

. Hurrengo ekitaldiko salmentak . Ekitaldiko salmentak ekitaldiko salmentak

.Aurretik kobratutako .Izakinen

ekitaldiko salmentak gehikuntza

EKITALDIKO SARRERAK

.Aparteko sarrerak .Ustiapeneko sarrerak .Aukera-sarrerak

USTIAPENEKO ERRENDIMENDUAK


14

8. KONTZEPTU TEKNIKOAK ETA KONTZEPTU EKONOMIKOAK

A) KONTZEPTU TEKNIKOAK

1) Faktorea. Produkzio-prozesuan erabilitako errekurtsoa da, hau da, inputa. Faktoreak

fisikoak edo giza baliabideak izan daitezke, eta baita finkoak (ibilgetzeak) edo

zirkulatzaileak (elkarteko ustiapenari lotuak) ere. Faktore ukigarri horien ondoan, faktore

ukiezinak daude (ezagutzaren kudeaketa eta kapital intelektualekoak). Faktore ukiezinek

izugarrizko garrantzia dute gaur egun.

2) Prozesua. Faktoreak produktu bihurtzeko gauzatzen diren transformazio-eragiketak dira.

Ez du zertan teknologia (makinak eta ezagupenak) sofistikatu bat erabili.

3) Produktua. Prozesu ekonomikoaren bukaera da, hau da, elkartearen funtzio

eraldatzailearen helburua. Outputa.

4) Errendimendua. Transformazio-denbora zehatz batean lortutako produktu kopurua da.

5) Kostu-zentroa. Helburu berdina duten baliabide multzoa da. Sail, departamentu edo

dibisioetan taldekatzen dira.

6) Kostu-objektua. IMA (Institute of Management Accounting) erakundeak izendatutako

kontzeptu zabala da. Ekoizpen-eragiketa bat, jarduera produktibo bat, produktu bat, fase

bat, kostu-zentro bat edota kostu-zentroen multzo bat izan daiteke. Ikus daitekeenez,

kostu-zentroa baino kontzeptu zabalagoa da.

7) Efikazia. Helburuen lortze-maila neurtzen du, ea optimora zein neurritan heltzen garen

ekitaldi batean. Kontzeptu kualitatiboa da. Gauzak ondo egitean datza.


15

8) Errendimendua edo efizientzia. Fabrikazio-prozesu zehatz batean lortzen den produktu

edo output kantitatea neurtzen du errendimendu teknikoak. Hau da, inputen eta outputen

arteko erlazioa da, betiere unitate fisikotan neurtuta. Beraz, produkzio-prozesuaren

efizientzia neurtzen du. Ea faktoreak ondo aprobetxatzen ditugun ekitaldi batean.

Kontzeptu kuantitatiboa da. Errendimendu teknikoaren kontzeptua termino absolutua da,

eta termino erlatibotan errendimendu-tasa edo batezbesteko produktibitatea (efizientzia)

erabiliko dugu:

� Errendimendua t = produktuak t / faktoreak t = Efizientzia

Efikazak eta efizienteak izan behar dugu, biak. Lehendabizi efikazak (helburua lortu) eta,

gainera, efizienteak (baliabide gutxi kontsumituz).

9) Ekonomizitatea. Erabilitako baliabideen kostua erlazionatzen du aurrekontu

barnekoarekin, baliabideen kontsumoan arrazionaltasunari erreferentzia eginez. Horrela,

lehendabizi efikazak izan behar dugu, bigarren efizienteak, eta azkenik ekonomizistak.

B) KONTZEPTU EKONOMIKOAK

1) Kostua. Produktu bat, lan bat, edo zerbitzu bat lortzeko gauzatutako faktoreen kontsumo

arrazionalaren balioa eta neurketa da.

2) Prezioa. Produktu edo zerbitzu bati emaniko diru-espresioa da, merkatuan esleitzen zaion

balioaren arabera. Elkarteak beretzat gauzatutako lanaren balioa ere izan daiteke, aukera

terminotan. Prezio mota bi daudenez, sarrera mota bi existituko dira.


16

3) Sarrera. Alde batetik, kanpo-sarrera edo merkatuko salmenta daukagu, eta, bestetik,

aukera terminoetan kalkulatutako sarrera daukagu. Kanpo-sarrerak produktuaren prezioa

saldutako unitate kopuruagatik biderkatuz lortzen dira. Aukera-sarrerak, berriz, barne-

kontsumorako diren produktu kopurua aukera terminotan lortutako prezioagatik

biderkatuz lortzen dira.

4) Marjina. Sarrerei kostuak kenduz geratzen dena da. Marjina mota bi daude:

o Industria-marjina = sarrerak – industria-kostua

o Merkataritza-marjina = industria-marjina – merkataritza-kostuak

5) Emaitza. Elkarteak denbora zehatz batean lortutako galera edo mozkin kantitatea da.

Kontabilitate Orokorreko kanpo-emaitzak eta Kontabilitate Analitikoko barne-emaitzak,

printzipioz, ez dira bat etorriko, lehen azaldu dugun bezala, gastu guztiak ez direlako

kostua eta kostu guztiak ez direlako gastua.

Emaitza mota bi daude:

o Jarduerako emaitza = merkataritza-marjina – administrazio-kostuak

o Ekitaldiko emaitza = jarduerako emaitza – azpijarduera kostua

Kontabilitate Analitikoko Emaitzen Kontu hauxe agertzen da:

o Ekitaldian saldutako produktuen edo prestatutako zerbitzuen sarrerak

- Saldutako produktuen edo prestatutako zerbitzuen industria-kostua

= Industria-Marjina

- Merkataritza-kostuak (salmenta- eta banaketa-kostuak)

= Merkataritza-Marjina

- Administrazio-kostuak

= Jarduerako Kontabilitate Analitikoaren Emaitza

- Azpijarduera-kostuak

= Ekitaldiko Kontabilitate Analitikoaren Emaitza


17

II. GAIA – KOSTUEN TRATAMENDUA ETA SAILKAPENA

Kostuak sailkatzeko dauden irizpideak honela labur daitezke (Blanco Ibarra, 2008):

1) Jatorriaren arabera:

• Kanpokoak: Finantza Kontabilitatetik datoz, eta Barne Kontabilitateari komunikatzen

zaizkio kanpo-kontrolaren bidez.

• Kalkulatuak edo barnekoak: Kostuen Kontabilitatearen esparruan sortzen dira eta

Finantza Kontabilitateari komunikatzen zaizkio barne-kontrolaren bidez.

2) Enpresa barnean daukaten funtzioaren arabera:

• Operatiboak edo produkziokoak: transformazio-prozesuan sortzen dira, beraz,

hornikuntza- eta transformazio-funtzioei lotuta daude.

• Ez-operatiboak: salmenta- eta administrazio-prozesuan sortzen dira, eta ez produkzio-

prozesuan. Era bitakoak izan daitezke:

i) Banaketa-kostuak: produktuaren merkataritza- eta banaketa-prozesuan sortzen

dira, hau da, produktuaren salmentan.

ii) Administrazio-kostuak: administrazio-bulegoetako atalean sortzen dira.

3) Kostuak kostu-objektuarekin daukan identifikazioaren arabera (kostu-faktorea sailkatzeko

erreferentziatzat hartzen dugun antolakuntzako edozein zati da kostu-objektua: produktua,

elkarteko sail bat, kostu-zentro bat, jarduera bat, edozein unitate, etab.):

• Zuzenak: kostu-faktorea kostu-objektuarekin erabat identifikatzen denean.

• Zeharkakoak: kostu-faktorea ez da erabat identifikatzen kostu-objektuarekin, eta, beraz,

bere kontsumoa irizpide egokia jarraituz banatu beharko da kostu-faktore hori darabilten

kostu-objektu guztien artean.

• Dualak edo erdizuzenak. Erabat identifikatzen da kostu-objektu zabal edo orokorrekin; ez,

ordea, kostu-objektu zehatzagoekin. Kostu zuzenak dira kostu objektu batzuentzat, baina

zeharkakoak beste batzuentzat.


18

4) Kostua kalkulatzen den unearen arabera:

• Historikoak edo errealak. Ekitaldia bukatu ondoren lortzen dira. Kontsumo errealak

biltzen dituzte. A posteriori kalkulatzen dira.

• Aurrez zehaztuak. A priori estimatutako kostuak dira. Ekitaldi hasieran kalkulatzen dira;

iraganeko datuetan eta aurreikuspenezko metodoetan oinarrituz, ekitaldiko faktoreen

kontsumoak, beren balioak eta produktuaren kostu estimatua kalkulatuko ditugu. Aurrez

zehaztutako kostu hauek aurreikuspenak egiteko gauzatzen dira, eta kostu errealarekin

konparatzen dira ekitaldi bukaeran.

5) Kostu-faktoreak produktuarekiko duen loturaren arabera:

• Aldi baterakoa edo ekitaldikoa. Kontsumoak ez dauka erlaziorik produzitutako

produktuarekin. Ekitaldiro gauzatzen eta balioesten da kontsumoa. Ekitaldiko kostuak

dira.

• Fisikoa edo produktuarena. Produktuaren fabrikazioan, banaketan edo salmentan

zuzenean parte hartzen duten faktoreen kontsumoak dira. Produzitutako edo saldutako

produktuen araberakoa da kontsumoa.

6) Saileko arduradunak kostuaren eraketan daukan autoritatearen arabera:

• Kontrolagarriak. Kostu-zentro bateko arduradunak beren existentzian eta zenbatekoan

eragin dezake.

• Kontrolaezinak. Saileko arduradunaren akzio-esparrutik kanpo daude, eta ez dira bere

erantzunkizuna.

7) Kostuak jarduera-mailarekiko daukan portaeraren arabera:

• Finkoak. Konstante mantentzen dira epe laburrean eta jarduera-maila zehatz batean.

Jarduera-maila zero denean sortzen direnei etenaldiko kostuak deritze.

i) Diskrezionalak: noizik behin berrikusiko direnak.

ii) Konprometituak edo berreskuraezinak: aldaketarik onartzen ez dutenak.

iii) Programatuak: elkarteko arduradunak finkatu eta programatutakoak.


19

• Aldakorrak. Produkzio-ahalmenaren erabileraren araberakoak dira, eta aldatuz doaz

ekitaldiko jarduerarekin. Ekoizpenarekin zuzenean erlazionatuta daude. Kostu bat

aldakorra eta finkoa izan daiteke aldi berean.

8) Erabaki zehatz bat hartzeko daukaten garrantziaren arabera:

• Adierazgarriak edo diferentzialak: hartzen den erabakiaren arabera aldatu egingo dira.

• Garrantzigabeak: ez dira aldatuko ekitaldian hartutako erabakien arabera.

9) Suposatzen duten diru-korrontearen arabera:

• Ordaingarriak: diruzaintzatik irteera suposatzen dute.

• Aukera-kostuak: barnean kalkulatutako kostuak dira eta ez daude diru-korronteari lotuta;

erabaki bat hartzean, beste erabaki bati uko egiteagatik sortzen dira.

10) Produkzio motaren arabera:

• Banagarriak. Produktu bakoitzarekin era argian identifikatzen dira. Autonomoak ere

esaten zaie, baterako produkzioan banaketa-puntu ostean sortzen direnak.

• Komunak. Produkzio anizkoitzeko prozesuetan agertzen dira. Batera produzitzen diren

produktuetan agertzen dira, baina bakoitza bere aldetik produzitu ahalko litzateke. Beraz,

kostu bakoitza produktu bakoitzarekin identifika daiteke.

• Baterakoak. Baterako produkzioan sortzen dira. Baliabide bat produktu bat baino

gehiagotan erabiltzen da, eta produktuak ezin dira banatuta lortu. Banaketa-puntura arte

eratzen diren kostuak dira.

11) Elkarteko funtzioen arabera:

• Ekoizpen-kostuak: faktoreak produktu bukatu bihurtzeko eraldaketa-prozesuan sortzen

dira: materialen kostua, eskulan zuzenaren kostua, fabrikazioko zeharkako kostuak.

• Banaketa-kostuak: produktua elkartetik kontsumitzailearengana eramateaz arduratzen den

departamentuko kostuak dira: publizitatea, komisioak…

• Administrazio-kostuak: arlo administratiboan sortzen dira: bulegariak, kontableak,

idazkariak…


20

12) Jardueren murrizketa batean duten portaeraren arabera:

• Ekidingarriak: kostu-zentro bat, produktu bat, eta abar kentzea erabakitzen bada,

desagertzen diren kostuak dira.

• Ekidinezinak: ez dira desagertzen, nahiz eta kostu-zentroa, produktua, eta abar kendu.

13) Jarduera handitzeak edo murrizteak eragindako aldaketaren arabera:

• Direferentzialak. Kostu bat handitzeak edo murrizteak dira, elkartearen eragiketetan

izandako aldaketagatik sortuak. Hazkuntzakoak edota murrizketakoak izan daitezke.

• Berreskuraezinak: aldaketarik onartzen ez dutenak.

14) Kalitatearen arabera:

• Prebentzio-kostuak.

• Ikuskatze, gainbegiratze eta inbentarioen auditoretzaren kalitate-kostuak.

• Kalitatearen barneko kostuak: berrikuskatzeak eta akatsen zergatien ikerketak.

• Kalitatearen kanpoko kostuak: produktuaren salmentagatik eskainitako bermeak.

15) Produktuaren bizitza faseen arabera:

• Ikerketa, garapena, berrikuntza eta doikuntzak egitearen kostua.

• Industrializazio-kostua: instalazioak praktikan jartzea.

• Produkzio- edo ekoizpen-kostu operatiboa.

• Erabilera-kostua.

• Mantentze-lanen kostua.

• Suntsitze-kostua.

16) Inbentariatzeko gaitasunaren arabera:

• Kostu inbentariagarriak edo intrintsekoak: outputa berezkoa dutenak.

• Kostu ez-inbentariagarriak: outputa berezkoa ez dutenak.


21

17) Ingurumenean duten eraginaren arabera:

• Kostu berdeak: ingurumenean eragin ona dute.

• Kostu beltzak edo kutsatzaileak: ingurumena kaltetzen dute.

• Kostu neutralak: ez dute eraginik ingurumenean.

18) Zuzendaritza Estrategikoko Kontabilitatearen kostuak. Elkartearen estrategia argitzeko eta

ezartzeko gauzatutako ekintzek sortutakoak. Kopuru orokorra dira, eta banaketa-irizpide bati

jarraituz egotziko zaizkie kostu-objektuei.

Kostuen sailkapenerako irizpide hauek ez dira baztertzaileak, ezta zehatzak ere. Gure

elkarteak duen kostuen egitura hobeto aztertzeko ikuspuntuak dira.

Kostuen azterketa egiteaz gain, murriztu eta arrazionalizatu ere egin behar ditugu, ezin

baititugu ahaztu gure lehiakideen erreakzioak eta ezta beren kostuen egituretako aldaketak ere. Hauxe

da lehiakorrak izateko bide bakarra.


22

III. GAIA – INBENTARIOEN KUDEAKETA

1. MATERIALEN HORNIKUNTZA

Lehengaiak, material laguntzaileak eta elementu barneragarriak izango dira elkartearen

hornikuntza osatuko duten baliabideak. Balio handiagoko produktu batean eraldatuko dira.

Hornikuntza funtzioaren helburua da elkarteak ekoizpen-prozesurako behar dituen material

guztiak une egokian hornitzea, ahalik eta kostu txikienarekin: une bakoitzeko ekoizpena ziurtatuz,

ezinbesteko materialen hornikuntza gauzatuz, eta material kopuru nahikoa eskuratuz

hornitzaileengandik prezio hobeak lortzeko. Beraz, adostu egin beharko dira helburu teknikoa eta

helburu ekonomiko-finantzarioa.

Inbentarioen kudeaketan sinplifikazioa eta arintasuna behar dira, eta burokraziatik aldentzea

lortu behar da.

Gaur egun, inbentariorik onena existitzen ez dena dela uste da. Azkar zaharkitzen denez eta

mantentze-kostuak direla eta, ez da komeni inbentarioak edukitzea.

Lehengaien kostua kalkulatzeko, Kontabilitate Plan Orokorreko balorazio-araura joko dugu.

Izakinetan bildutako ondasunak eskuratze-prezioan edo ekoizpen-kostuan balioetsi behar dira.

- Horrela, eskuratze-prezioa kalkulatzeko, saltzaileak fakturatutako zenbatekoari deskontu edota

prezioaren fakturako beherapen guztiak kendu beharko zaizkio, eta materialak biltegian kokatuta

egon arteko gastu guztiak gehitu beharko zaizkio. Beraz, baliabide horiek, beren kostuaz edo

kontsumoaz gain, biltegiratze- eta mantentze-gastuak ere sorrarazten dituzte. Hau da, zeharkako

kostuak sortzen dituzte (kontserbazioa biltegian, stock minimoa zehaztearen kostuak, etab.).


23

Aukera bi ditugu:

i) Materialen kostu zuzenen zenbatekoa lortu, eta, beste alde batetik, hornikuntzako

zeharkako kostuak eduki.

ii) Hornikuntza-gastuak ere materialen kostuari gehitu. Horrela, materialen kostu

osoa edukiko genuke, eta kostu zuzenen eta zeharkakoen batura litzateke.

Materialen banakako kostu osoa lortzeko, kostu osoa erositako unitate

kopuruarekin zatitu behar da.

Unitate bakoitzari inputatu beharreko zeharkako kostuen aurrikuspena egiteko,

zeharkako kostuak kostu zuzenen proportzioan banatuko dira.

- Ekoizpen-kostua zehazteko, lehengai eta bestelako gai kontsumigarrien eskuratze-prezioari

gehituko zaizkio produktuari zuzenean egotz dakizkiokeen kostuak. Eta baita era arrazoituan

dagozkion zeharkako kostuen zatia ere, ekitaldi horretakoak eta jarduera-maila arruntekoak

baldin badira.

2. IZAKINEN BALORAZIOA

Materialen kontsumoa, produktuari erantsitako kostua eta materialetan gauzatutako

inbertsioak ezagutzeko, materialen inbentario iraunkorra eraman beharra dago.

Inbentario iraunkorraren teknika horren bidez, material bakoitzaren irteerak eta sarrerak

erregistratzen direnez, biltegiko izakin kopurua eta balioa ezagutuko ditugu, eta baita materialen

kontsumoaren balioa ere.

Materialen eskuratze-prezioa edo ekoizpen-kostua banaka identifikatu ezin denean, BPA,

LIFO, FIFO, NIFO eta prezio estandarra dira inbentario homogeneoak balioesteko irizpide

erabilienak. Zein erabiltzen dugun, desberdinak izango dira ekitaldiko kontsumoen balioa eta

bukaerako izakinen balioa.


24

i) BPA edo Batazbesteko Prezio Aztatua. Ekitaldian biltegira sartu diren material guztien eta

hasierako izakinen batezbesteko aritmetiko aztatua kalkulatzen da. Erosketa bat egiten den

bakoitzean, aldatu egingo da izakinen banakako prezioa.

Ekonomia egonkorra den garaietarako oso metodo egokia da, merkatu-baliotik hurbil dagoen

balioa eta kostu erreala lortzen baitira.

Egonkortasun gutxiko garaietan, erosketen prezioak direla eta, errealitatetik asko urruntzen

diren emaitzak kalkulatzera eraman gaitzake BPA metodoak.

Erosketa sortak desberdintzeko zailtasunak dituzten elkarteek aplikatzen dute, metodo

egokiena eta errazena delako berentzat.

Hasierako izakinen balioa + Ekitaldiko erosketen balioa BPA = Hasierako izakin unit. kopurua + Ekitaldian erositako unit. kopurua

ii) FIFO edo lehenengo sarrera, lehenengo irteera. Produkzio-prozesura aterako diren lehenengo

materialak biltegiko zaharrenak izango dira, balorazio efektuan (ez fisikoki).

Metodo hau ez da egokia inflazio azkarreko garaietan, materialen kontsumoen balioa

azpibalioetsi eta emaitzak handitu egiten baitira alegiazko eran. Benetakoa baino txikiagoa

den kostua kalkulatzen dugu produktuarentzat, eta horrek elkartearen deskapitalizaziora eta

salmenta-prezioen kalkulu desegokietara eraman gaitzake.

Bukaerako izakinak azkenengo prezioetan balioetsita egoteak elkartearen irudi fidelagoa

suposatzen du, ondarea gaurko prezio errealetan balioetsita agertzen baita.

iii) LIFO edo azkenengo sarrera, lehen irteera. Produkzio-prozesura aterako diren lehenengo

materialak biltegiko berrienak izango dira, balorazio efektuan (ez fisikoki).

Materialen kontsumoak prezio errealenetan balioesten direnez, emaitza errealitateari

doitutakoa da. Salmenta-prezioa kalkulatzerakoan, merkatuko datuetatik abiatzen gara. FIFO

metodoa baino kontserbakorragoa da.


25

Bukaerako izakinak prezio zaharrenetan balioetsita agertzen direnez, normalean,

azpibalioetsita agertuko dira. Horrek ondarearen irudi zentzuzkoagoa baina irrealagoa emango

digu. Inflazio garaietarako metodo egokia da, merkatu-baliotik hurbilago baitago materialen

kostua kalkulatzerakoan, eta, ondorioz, baita produktuaren kostua kalkulatzerakoan ere.

Metodo hau erabiltzea debekatuta dago.

iv) NIFO edo birjartze-prezioa. Bai materialen kontsumoak eta baita izakinak ere birjartze-

prezioan balioetsiko dira (enpresa batzuetan, batezbesteko prezioan balioesten dira bukaerako

izakinak). Hurrengo erosketa zein unetan eta zein preziotan gauzatuko den ezagutzen ez bada,

gaurko prezioak erabil daitezke.

Metodo honen bidez, kontsumoen kostua eta izakinen balioa merkatukora ahalik eta gehien

hurbiltzea bilatzen da. Hori lortzeko, etengabe berrikusi beharra dago birjartze-prezioa,

errealitatetik urruntzea ekidinez.

Aurreko metodoak baino konplexuagoa da. Egokia da inflazio azkarreko garaietarako,

prezioak etengabe eguneratzea suposatzen baitu.

Birjartze-prezioa kalkulatzeko irizpide zehatzik ez dagoenez, zerbait subjektiboa gerta

daiteke. Hala ere, birjartze-prezio egoki batetik abiatuz, lortzen diren kostuak eta izakinen

balioak merkatuko errealak dira. Beraz, erabakiak hartzeko informazio egokia izango dugu.

v) Prezio estandarra. Irteera-prezio estimatua kalkulatzen da barne-kontabilitatean. Aurrez

zehaztutako balio hori materialen sarreren (erosketen) prezioen funtzioan egongo da,

adierazgarria izan dadin. Ekitaldirako estimatzen den balioa da, eta prezio estandarra hainbat

ekoizpen-ekitalditan mantenduko da (hilabeteetan), sarreren prezioetan aldaketa

garrantzitsurik izaten ez den bitartean.

Ekitaldi hasieran materialen erosketa-prezioa zehazten da, kontsumoak eta inbentarioen

balioak kalkulatzeko. Ekitaldi bukaeran, kontsumoak eta inbentarioak kostu historikoetan

aplikatutako edozein metodorekin balioetsiko dira. Datu errealak estandarrekin konparatzen

dira, eta elkartearen marjinan eta emaitzetan eragina daukaten desbideratzeak aztertzen dira..


26

Oharra: irizpide guztietan gauzatzen da identifikazio monetarioa, eta ez fisikoa, materialen

sarrera eta irteerekin.

3. INBENTARIOKO DIFERENTZIAK

Biltegiko elementu inbentariagarriek (lehengaiak, material laguntzaileak, fabrikazio-bideko

produktuak, eta baita produktu bukatuak ere) sufritzen dituzten murrizketa, lurruntze eta

apurketengatiko galerak dira. Materialak jasotzean edo biltegiratzean sor daitezke, eta baita ekoizpen-

prozesuan edota produktu bukatuetan ere: apurketak, matxurak, hezetasuna, argitasuna, murrizketak,

lapurretak, galtzeak, etab.

Balio-galera horiek ekonomikoak dira; Kontabilitate Finantzarioak biltzen dituen balio-

galerak, aldiz, finantzarioak dira (biltegiko elementuen balioan murrizketa).

Inbentarioko diferentzia horiengatiko galerak produktuaren kostura eta emaitzetara pasatzen

dira lehenengo mementotik.

Barne-kontabilitatearen ikuspuntutik, inbentarioko diferentzia mota bi daude:

1) Inbentarioko diferentzia aurrekalkulatuak. Ekitaldi hasieran estimatzen dira estimazio

teknikoen funtzioan, iraganeko esperientzian oinarrituz. Inbentarioko diferentzia horiek beti

dira negatiboak. Lehengai eta material laguntzaileetan, fabrikazio-bideko produktuetan, zein

produktu bukatuetan gerta daitezke, eta beren tratamendu kontablea desberdina da:

� Lehengaietako diferentzia aurrekalkulatuen kostua: hornikuntza-kostua da.

� Fabrikazio-bideko produktuen diferentzia aurrekalkulatuen kostua: industria-marjinara

doa.

� Produktu bukatuen diferentzia aurrekalkulatuen kostua: merkataritza-marjinara doa.


27

2) Inbentarioko diferentzia poskalkulatuak. Ekitaldi bukaeran ikusten da zein diren inbentarioko

diferentzia errealak. Biltegiko erregistro-akatsen ondorioz sortzen dira, eta positiboak zein

negatiboak izan daitezke.

Ekitaldi bukaeran, galera errealak galera estimatuekin konparatuko dira, hau da,

erregularizatu egingo dira; eta diferentzia, positiboa zein negatiboa, jarduerako emaitza

analitikora eramango da.

� Diferentzia aurrekalkulatuak > Diferentzia poskalkulatuak: diferentzien

erregularizazioa faboragarria: jarduerako emaitza

� Diferentzia aurrekalkulatuak < Diferentzia poskalkulatuak: diferentzien

erregularizazioa desfaboragarria: jarduerako emaitza

4. INBENTARIOEN MUGIMENDU-TAULA

Inbentarioen mugimendu-taulako errenkadak inbentarioak dira, eta zutabeak honako kontzeptu

hauek dira:

1. Hasierako izakinak.

2. Inbentarioen diferentzia aurrekalkulatuak.

3. Lehengaien erosketak eta bestelako hornikuntzak.

4. Fabrikazio-bideko produktuen eta produktu bukatuen produkzioa.

5. Lehengaien eta bestelako hornikuntzen eta fabrikazio-bideko produktuen kontsumoak.

6. Produktu bukatuen salmentak, fabrikazio-kostu industrialean.

7. Inbentarioko diferentzia postkalkulatuak.

8. Bukaerako izakinak.


28

IV. GAIA – KOSTU-ERAMAILEAK

1. EKOIZPENA

Ekoizpena ikuspuntu bitatik azter daiteke:

1- Ikuspegi teknikoa: ondasun batzuk beste ondasun batzuetan bilakatzea da.

2- Kontabilitate-ikuspegia: prozesu horretan parte hartu duten faktoreak baino balio

handiagoko ondasunak lortzera bideratutako prozesua da; hau da, ondasun eta balioen

lortze-prozesua da.

Transformazioan inputak kontsumitzen dira (lehengaiak, material laguntzaileak, etab.) eta

baita beharrezko faktoreak ere (pertsonala, argindarra, bestelako hornigaiak, etab).

Produkzioa edo ekoizpena era honetakoa izan daiteke:

• Desintegraziozkoa: prozesuan parte hartzen duen faktorea desegiten dugunean.

• Integraziozkoa: azken produktua lortzeko faktoreak batzen direnean.

• Zerbitzuen produkzioa: ez da inolako faktorerik eraldatzen; ondasuna ugaria den tokitik

urria den tokira hurbiltzeko eragiketak gauzatzen dira.

Ekoizpen-sistemaren antolaketaren arabera:

• Ekoizpen ez-jarraitua: eskaera bakoitzeko gauzatuko da, eta, eskaerarik ez badago, ez da

produkziorik egongo.

• Ekoizpen jarraitua edo seriekoa: ez dago eskabideen araberako etenik eta banaketarik;

bezero bakoitzak eskatzen duenak ez du eraginik produkzio-prozesuan.

• Ekoizpen nahasia: ekoizpen jarraitua gauzatzen da, baina gutxieneko stock batzuk estaliz;

geure biltegia begiratuko dugu.


29

Zeharkako kostuak produktuei egozteko, edozein kasutan ere, kostu mota bi kalkulatuko dira:

• Kostu sintetikoa: fabrikatutako produktuaren kostua da, hau da, fabrikatutako unitate

bakoitzaren kostu operatiboen batura.

� Kostu sintetikoa = Produkzioaren kostu operatiboak / Produzitutako unitate kopurua.

• Kostu funtzionala: saldutako produktuen kostua da, hau da, kostu sintetikoari saldutako

unitate bakoitzaren kostu ez-operatiboak gehitzean sortzen dena.

� Kostu funtzionala = (Kostu sintetikoa) + (Kostu ez-operatiboak / Saldutako unitate

kopurua)

2. EKOIZPENAREN FUNTZIO ANALITIKOA

Produkzio edo ekoizpenaren funtzio analitikoa fase hauek osatzen dute (Blanco Ibarra, 2008):

1. Programazioa. Ekitaldi zehatz batean ekoitziko den produktu bukatu kopurua

planifikatzen da. Produktu bakoitza ekoitziko den unea erabaki behar denez, salmenten

aurreikuspenekin bat datozen data batzuk ezarriko dira, hau da, ekoizpen-programa bat

ezarriko da.

2. Ordenazioa. Ekoizpen-programa betetzeko beharrezko faktore materialen sarrera arautzen

da; toki bat erreserbatzen da gauza bakoitzarentzat eta gauza bat toki bakoitzarentzat,

edozein desordena ekidinez. Ekoizpen-programa bete eta materialetan inbertitutako

kapitalen efizientzia handitzea bilatzen da.


30

3. Lanaren banaketa. Zentro bakoitza bere aldetik aztertzen da eta bere ekoizpen

beharrizanak zehazten dira. Lana era optimoan banatu behar da, sail batzuetan ataskoak

eta beste batzuetan azpijarduera ekiditeko. Gure gaitasunaren erabilera efizientea gauzatu

behar dugu, aurrera atera ditzakegun lanak onartuz, agobiatuta edota desokupatuta egon

gabe.

Kostu-zentro bakoitzaren ahalmenaren eta esleitutako lanaren arteko erlazioari karga esaten

zaio, eta ibilgetuekin eta giza aktiboarekin orekatuta egon behar da.

Denbora hilak, makinen denbora osagarriak eta materialen itxarote-denborak minimizatzea

lortu behar da, horiek zailagotzen baitute ekoizpen funtzioaren optimizazioa.

3. INSTALAZIOEN BANAKETA ETA DENBOREN KUDEAKETA

Ekoizpeneko zentro operatiboetako planifikazioaren arazoetako bat da instalazio orokorren

banaketa. Kontuan hartu beharko dira aurreko ekitaldietako esperientzia eta eragiketen azterketa

zehatza.

Hauexek dira instalazioen banaketarako oinarrizko metodoak (Blanco Ibarra, 2008):

1. Banaketa lineala. Makinak, tresneria, eta abar kokatzen dira, berek eraldatutako

materialek ekoizpen-prozesuko ordena jarrai dezaten.

Muntaiako eragiketetan erabiltzen da batez ere; hau da, hainbat makinak une berean parte

hartzen dute, eta makinak eta langileak lanik gabe egotea ekiditen da, aurreko

eragiketetako materialei itxaroten ari direnean.

Mekanizazio-prozesuetan askoz ere zailagoa da sistema honen aplikazioa, eragiketa

desberdinak une desberdinetan gauzatzen direlako.


31

2. Banaketa funtzionala. Funtzio bera betetzen duten makinak taldekatzean datza, prozesuen

bidezko espezializazioa lortuz, eta, horrela, kalitatea hobetzea.

3. Taldekako banaketa. Produktu baten ekoizpenean parte hartzen duten makinak

taldekatzean datza, produktuen bidezko espezializazioa lortuz.

4. Banaketa malgua. Elkartearen produktuak edo ekoizpen-prozesua aldatzen ez den

bitartean, aurreko sistemek balio dute, baina ez eskaeren arabera ekoizten duen elkarte

baten kasuan. Elkartean eskaera bat ekoizten hasten den bakoitzean, makinak berrantolatu

egin beharko dira.

Elkarteak bere instalazioen banaketarako metodo onena zein den erabakitzen duenean,

denborak kudeatu beharko ditu, eta horretarako pauso hauek jarraituko ditu (Blanco Ibarra, 2008):

1. Kostu-zentroaren aurreazterketa: lana gauzatuko den zentroko baldintzak aztertuko dira,

hobetzeko asmoz.

2. Oinarrizko eragiketen zatiketa: ekoizpen-eragiketa bakoitza 60 segundo baino iraupen

gutxiagoko ataletan zatitzen da, eta denboraren kontrol handiagoa lortzen.

3. Ekoizpen-eragiketen kronometrajea: ekoizpen-eragiketa zatitzen den atal bakoitzari

kronometro bidez esleitzen zaio denbora.

4. Neurtutako denboren aukeraketa: kronometratutako atal bakoitzaren denborak aldatu

egiten dira egun batetik bestera eta egoera batetik bestera; denboren lagina hartu ondoren,

denbora bakarra zehaztea komeni da, ekoizpen-denbora estandarizatzeko.

5. Denbora gehigarriak: materialak prestatzea, makinak prestatzea, garbitasuna, atsedena, eta

antzekoak dira; estimatutako denborei denbora gehigarriak gehituko dizkiegu, ekoizpen-

prozesuko atal bakoitzaren denbora estandarrak lortzeko.


32

4. KOSTU-ZENTROAK

Hornikuntza, transformazioa, merkataritza eta administrazioa izaten dira elkarteko funtzio

nagusiak, eta hainbat kostu-zentrotan banatuta egoten dira: atalak, sailak, departamentuak, etab.

Kostu-zentroak elkartearen banaketa erreala dira. Frantsez doktrinan sail homogeneoak esaten

zaie, eta anglosaxoi doktrinan departamentuak.

- Sail homogeneoek ez dute kostu zuzenik biltzen, zeharkakoez arduratzen dira soilik, eta

kostu zuzenek zuzenean produktuari eragiten diote.

- Departamentuek, berriz, kostu zuzenak zein zeharkakoak biltzen dituzte, hau da, haietan

parte hartzen duten kostu-elementu guztiak.

Departamentuen arteko harremanak desberdinak izango dira, prozesu motaren arabera:

sailean, paraleloan edo nahasian.

5. KOSTU-ZENTROEN UNITATE HOMOGENEOAK

Kostu-zentro baten jardueraren neurririk arrazionalena lan-unitatea da. Batzuetan, ordu

kopurua izango da; beste batzuetan, kontsumitutako lehengai kilogramo kopurua; beste batzuetan,

ekoitzitako produktuak, etab. Hau da, lan-unitatea desberdina izango da kostu-zentroaren jardueraren

arabera.

Ez da lan erraza kostu-zentro baten jarduera era egokian adierazten duen unitate homogeneoa

aukeratzea. Edozein unitate homogeneok ezaugarri hauek izan beharko ditu:

1. Kostu-zentro bateko jardueran gauzatzen diren eragiketen adierazlea izatea.

2. Ulergarria eta aplikatzeko erraza izatea.

3. Zentroetako kostuak azken produktuei egozteko balio izatea, zentroetan kontsumitutako

unitate homogeneoen arabera.


33

6. EREDU INORGANIKOAK

Eredu hauek ez dute kontuan hartzen elkartearen antolakuntza-egitura, produktuaren kostua

kalkulatzerakoan. Beraz, kostu zuzenak (materialen kontsumoa eta eskulan zuzena) produktuari

esleitzen zaizkio, eta zeharkako kostuak (fabrikazioko kostu orokorrak, merkataritza-kostuak eta

administrazioko kostuak) banaketa-tasa batzuen bitartez egozten zaizkio produktuari.

Zeharkako kostuak produktuari egotziko zaizkio, erabiltzen den eredua kostu osokoa edo

kostu partzialekoa izatearen arabera.

Eredu inorganikoak elkarte txikietan erabiltzen dira, eta oso erraza da kostu bakoitza zein

zentrotan sortzen den ezagutzea. Tamaina ertain eta handiko elkarteetan ez da erabiltzen, kostuak non

sortzen diren jakitea zaila denez, erabakiak hartzeko informazioa faltan izaten baita.

7. EREDU ORGANIKOAK

Kostuen kalkulua elkartearen antolakuntza-egiturari lotuta dago, eta sail homogeneoak edo

kostuen zentroak (helburu bereko baliabide multzoa) hartuko dira oinarritzat.

Kostu-zentroak edo sail homegeneoak dira kostuaren objektua, eta zentro bakoitzari berari

dagozkion kostuak egotzi behar zaizkio.

Eredu organikoa aplikatzerakoan, hiru fase bereiziko dira:

1- Kostuen sailkapena. Kostuak sailkatu behar dira produktu- edo kostu-eramaileekin daukaten

erlazioaren arabera. Era honetan, produktuaren kostu zuzenak eta produktuaren zeharkako

kostuak izango ditugu. Kostu-eramaileak fisikoak (unitateak, kilogramoak, litroak,

kilometroak, etab.) edo aldi baterakoak (hilabetea, ordua, eguna, etab.) izan daitezke.


34

2- Lokalizazio fasea. Produktuaren zeharkako kostuak lokalizatu behar dira kostu-zentro

desberdinetan. Era honetan, kostu-zentroen kostu zuzenak agertuko zaizkigu (kostu erdi-

zuzenak), eta baita kostu-zentroen zeharkako kostuak ere (zeharkako kostuak).

3- Inputazio fasea. Kostuak berei dagozkien kostu-zentroei egozten zaizkie.

Sail homogeneoak, kostu-zentroak edo departamentuak. Helburu berbera duten elkarte bateko

zatiketa erreala dira, eta beren jarduera unitate fisikoetan edo aldi baterako unitateetan neur daiteke.

Unitate horiei lan-unitateak esaten zaie, eta zentro bakoitzak lan-unitate berbera dauka. Sail

bakoitzaren kostua neurtzeko, neurketa-unitate komuna erabiliko da, lan-unitatea izenekoa.

Sail bat beste sail batetik banatuta egon behar da, bere erantzukizun-esparrua dela eta.

Elkartea ekonomikoki ahal diren adina sailetan zatituta egongo da, aldi berean, ikuspegi orokorra

galdu gabe.

Elkarte bateko sailak mota hauetakoak izan daitezke:

• Sail nagusiak. Beren jarduera osoa produktua lortzera zuzenduta dago, hau da,

produktuarentzat egiten dute lan. Esplotazio zikloan zuzenean parte hartzen dute, eta beste

batzuen laguntza behar dute.

• Sail laguntzaileak. Beren jarduera beste sailen funtzionamendu egokia lortzera zuzenduta

dago, hau da, beste sail batzuentzat egiten dute lana. Sail laguntzaile mota bi daude:

o Nagusien laguntzaileak: sail nagusientzat egiten dute lana.

o Laguntzaile komunak: sail nagusientzat eta beste sail laguntzaile batzuentzat

egiten dute lana.


35

Produktuaren kostua era honetan kalkulatuko da: kostu zuzenak produktuari eragiten dio

zuzenean; zeharkako kostuak sail edo kostu-zentro desberdinei egozten zaizkie. Kostu-zentroei

egotzitako kostuen batura izango da produktuaren zeharkako kostuen erabatekoa. Sailen artean

banatutako kostuei kostu primarioak deritze, eta zeharkakoak edo erdizuzenak izango dira.

Kostua produktuari egotziko zaio beti sail nagusien bitartez, eta, beraz, zeharkako kostu

guztiak egon beharko dira sail horietan barneratuta.

Lehendabiziko pausoa izango da sail laguntzaile komunen kostua beste sailen artean

banatzea, azken horiek laguntzaile komunetatik egiten duten kontsumoaren arabera. Gauza berbera

egingo da nagusien laguntzaileen kostuarekin; beren kostuak sail nagusien artean banatuko dira,

azken horiek laguntzaileetatik egiten duten kontsumoaren arabera. Era honetan, sail nagusietan

kokatuta egongo dira zeharkako kostu guztiak.

Sail laguntzaileen kostua sail nagusiei banatzeari kostuen azpibanaketa egitea esaten zaio, eta

azpibanatzen diren sail laguntzaileen kostuei kostu sekundarioak deritze.

Sailen arteko hiru azpibanaketa mota daude:

• Nagusien laguntzaileen azpibanaketa: sail nagusien artean banatuko da sail laguntzaile hauen

kostua, sail nagusiek laguntzaile horietatik jasotzen duten laguntzaren arabera, hau da,

kontsumitutako lan-unitateen arabera.

• Sail laguntzaile komunen azpibanaketa: sail nagusien eta sail laguntzaileen artean banatuko

da sail hauen kostua.

• Elkarrenganako prestazioak dituzten sailen azpibanaketa: ekuazio-sistema batekin gauzatu

behar da azpibanaketa, aldi berean lortu behar baitira elkarrenganako prestazio horiek.


36

Ca = Ka + (tb *Cb)

Cb = Kb + (ta * Ca)

Non,

Ca: A sailaren kostu totala

Cb: B sailaren kostu totala

Ka: A sailaren kostu espezifikoak

Kb: B sailaren kostu espezifikoak

ta : A sailak B sailari ematen diona (baten zatia)

tb: B sailak A sailari ematen diona (baten zatia)

Produktuaren zeharkako kostu eta kostu erdizuzen guztiak kostuen estatistika edo orrialde

analitikoa izeneko taula batean agertzen dira. Taula horrek kontabilitate-ekitaldi batean gauzatutako

faktoreen kontsumoaren balorazioa egiten du.

Elkarteko zentro operatiboek eta ez-operatiboek kontsumitutako kanpoko kostu eta kostu

kalkulatu guztiak adierazten ditu kostuen estatistika edo orrialde analitikoak. Nahiz eta fisikoki

elkartean existitu ez, azpijarduera kostuaren zentroa eratuko dugu kostuen kalkulurako, kontabilitate-

ekitaldian gaizki baliatu diren kanpoko kostuen eta barneko kostuen kopurua zehazteko.


37

V. GAIA – OUTPUTAREN INDUSTRIA-KOSTUA ETA MARJINAK

1. PRODUKTUAREN EDO ZERBITZUAREN INDUSTRIA-KOSTUA

Bi dokumentu izan behar dira garatuta industria-kostua kalkulatu aurretik:

- Inbentarioen mugimendu-taula.

- Kostuen estatistika edo orrialde analitikoa.

Outputaren (produktua edo zerbitzua) industria-kostua osatzen dute bere lanketan parte hartu

duten kostu operatibo guztiek. Hau da, hornikuntza eta transformazio funtzioetako kostuen batura.

Inoiz ez dute industria-kosturik osatuko merkataritza-, administrazio- eta azpijarduera-kostuek, ez-

operatiboak baitira.

Ekitaldi bateko industria-kostua kalkulatzerakoan, ezin daitezke fabrikazio-bideko

produktuen hasierako izakinak ahaztu (fabrikazio-bideko produktuen ekitaldiko kontsumoak). Azken

finean, produktu bukatu bat zera da: hornikuntza- eta transformazio-zentroetan balioa erantsi zaion

fabrikazio-bideko produktua. Eta, beraz, ekitaldiko industria-kostuarekin partida bi hauek lortuko

ditugu:

1. Fabrikazio-bideko produktuen bukaerako izakinak: ekitaldi bukaeran bukatu gabe

geratzen diren produktuetarako, ekitaldian gauzatutako kostu operatiboen balioa.

2. Produktu bukatuen edo zerbitzuaren industria-kostua: ekitaldi bukaeran bukatuta

geratzen diren produktuetarako, ekitaldian gauzatutako kostu operatiboen balioa.

Honela kalkulatuko da outputaren industria-kostua:


38

. Fabrikazio-bideko produktuen hasierako izakinak

+ Hornikuntza-kostua

+ Transformazio-kostua

- Fabrikazio-bideko produktuen bukaerako izakinak

= Outputaren industria-kostua

Gure ekonomia-jardueran erabiliko ditugun baliabideak zehazten saiatuko gara. Horrez gain,

baliabide horiek neurtu eta balioesteko erabiliko diren irizpideak ere ezagutuko ditugu. Horrela,

denbora-ekitaldi batean baliabide horien balioa ezagutuko dugu, eta produktuaren kostua lortu ahal

izango dugu.

Baliabideak, oro har, mota bitakoak izan daitezke:

• Kanpokoak: Finantza Kontabilitatean jatorria dutenak (hornikuntza-kostua,

pertsonalaren kostua eta bestelako kanpoko kostuak).

• Barnekoak: Kontabilitate Analitikoaren barruan kalkulatzen ditugunak (amortizazioa,

inbentarioko diferentziak eta aukera-kostuak).

Orain arte, hornikuntza-kostua eta inbentarioko diferentziak aztertu ditugu. Ondoren,

pertsonalaren kostua, bestelako kanpoko kostuak, aukera-kostuak eta amortizazio-kostua aztertuko

ditugu.

2. PERTSONALAREN KOSTUA

Produkzio-prozesuan sortzen den balio erantsiaren zatia da, eta mota bitakoa izan daiteke:

a) Zuzena: produktuaren produkzioari edo zerbitzuaren prestazioari barneratzen zaion giza

ahaleginaren ordainketa da.

b) Zeharkakoa: produkzio-prozesuan parte hartzen ez duen gainerako pertsonalaren ordainketa

da.


39

Ordainketez gain, pertsonalaren kostua osatuko dute elkartearen kargurako gizarte-segurantzak,

lantokiko segurtasunak eta higieneak, borondatezko giza kargak eta aparteko orduek ere.

Pertsonalaren kostua kontabilizatzeak helburu bi ditu:

1) Produktuaren lanketan sortzen den balio erantsian, pertsonalaren kostuaren partaidetza

ezagutzea.

2) Eskulanaren kostuari buruzko informazio erreala edukitzea, pertsonalaren estimazio estandar

tekniko eta ekonomiko egokiak egin ahal izateko.

Eskulanaren kostua ondo kalkulatzeko, kontuan hartu beharko dira ordainketa-sistemak, lan-

jarduera eta eskulanaren balorazioa.

i) Ordainketa-sistemak: elkarteak darabilen ordainketa-sistemaren arabera, pertsonalaren

kostua era batean edo beste batean pasatuko da produktura.

• Lan egindako denboraren araberakoa: lan-jarduera kontuan izan behar dugu, hau da,

errealki produkziora dedikatutako denbora.

• Produkzio-mailaren araberakoa edo destajura: destajua finkoa, mugarekin edo sariarekin

izan daiteke. Sistema honekin, arazorik gabe ezagutzen da pertsonalaren kostua produktu

bakoitzeko.

• Ordainketa-sistema nahasia: denboraren araberako ordainketa minimo bat eta produkzio-

maila gehitzeagatik sari bat ematen dira.

ii) Lan-jarduera: denbora mota desberdinak ditugu.

• Ordaindutako denbora: ekitaldian pertsonalari ordaindutako ordu kopurua da.

• Presentzia-denbora: produkziorako edo lanerako teorikoki erabilgarriak diren orduak.

• Jarduera-denbora: produkziorako errealki erabilgarriak diren orduak; presentzia-

denborari denbora hilak kenduz lortzen da.

• Produkzio-denbora: jarduera-denborari lanaren prestakuntzarako, kontrol- eta mantentze-

lanetarako denborak kenduz lortzen da.


40

Printzipioz, jarduera-denbora izango da pertsonalaren ordu-kostua kalkulatzeko denborarik

egokiena. Prestakuntza, kontrol eta mantentze-lanetarako denborak, nahiz eta balio erantsirik

sorrarazi ez, beharrezkoak dira produkzioa era zuzenean egiteko. Epe luzera, errentagarriagoa da

prestakuntza, kontrol eta mantentze-lanetarako denbora horiek erabiltzea, eta ez akatsak aurkitu arte

itxarotea; izan ere, azken horrek denbora gehiago galaraziko digu, eta baita bezeroak ere.

Jarduera-denbora produkzio-denborarekin konparatuko dugu, prestakuntza, kontrol eta

mantentze-lanetako denborak larregizkoak izaten ari diren jakiteko.

iii) Eskulanaren balorazioa: lanpostu batean hasten garenean, gure lana betetzeko behar

dugun denbora gutxituz joango da, gure zeregina ezagutuz goazen heinean; denbora

aurrezte honi ikasketa-kurba deritzo.

Ikasketaren batezbesteko tasa kalkula daiteke. Tasa hori baliagarria da produkzio-maila

bikoizten den bakoitzean.

� Presentzia-orduaren kostua = Eskulanaren kostu totala / Presentzia-denbora

� Ordu efektiboaren kostua = Presentzia-orduaren kostua / Lan-errendimendu tasa

� Produkzio-denbora = Presentzia-denbora * Lan-errendimendu tasa

3. BESTELAKO KANPOKO KOSTUAK

Elkarteek, beren jarduera motaren eta tamainaren arabera, honako karga hauek jaso beharko

dituzte:

i) Zergak. Produktuaren kostuaren parte izango dira berreskuraezinak direnean. BEZa ez da

produktuaren kostuaren parte izango, ezta Mozkinen Gaineko Zerga ere, elkarteak

gizarteari administrazio publikoaren bitartez egiten dion ordainketa baita, eta ez da

sortzen jarduera burutzeagatik, baizik eta jardueraren emaitzagatik.


41

ii) Mantentze-lanak, konponketak eta bestelako zerbitzuak: kanpoko langileen kostua,

laguntza teknikoa, eta ikerketa eta garapena sartzen dira.

iii) Hornigaiak eta kanpo-zerbitzuak: energia-hornigaia, garraioak, aseguruak, bulegoko

materiala eta aseguruak sartzen dira.

iv) Zerbitzu orokorrak: auditoretza, publizitatea eta propaganda, harreman publikoak,

korreoa, telefonoa eta zerbitzu fiskalak sartzen dira.

4. AMORTIZAZIOA

Amortizazioa beti izango da barnean kalkulatutako kostu bat, irizpide teknikoak erabiliz.

Elkarteko ibilgetuaren kontsumoa produktura eramatea bilatzen da, lehengaiak erosten diren unetik

outputa lortzen den unera arte.

Ibilgetuzko inbertsioen kostua produktura eramateko kostu-eramailea erabiliko dugu, hau da,

ibilgetuaren kontsumoa kalkulatzeko oinarritzat hartzen den unitatea.

Kostu-eramaile desberdinak ditugu:

• Fisikoak: elementu fisiko ukigarriren baten arabera kalkulatuko da ibilgetuaren

kontsumoa, ekitaldia edo denbora kontuan izan gabe.

• Denborazkoak: denbora-unitate batean oinarrituz kalkulatuko da ibilgetuaren kontsumoa,

inolako elementu fisikorik kontuan hartu gabe.

• Nahasiak: denbora-unitate bakoitzean kontsumitutako unitate fisikoen arabera

kalkulatuko da ibilgetuaren kontsumoa; aurreko eramaile biek baino informazio osoagoa

eskaintzen digu kostu-eramaile honek.


42

Amortizazio mota desberdinak ager daitezke:

• Amortizazio historikoa. Ekitaldi bukaera arte itxaroten dugu eta, unitate errealetan

oinarrituz, ekitaldiko amortizazioa kalkulatzen da.

• Aurrez zehaztutako amortizazioa. Ekitaldi hasieran, kontsumituko diren unitateak

aurreikusten dira, eta amortizazio-kuota kalkulatzen da a priori. Hau da, datu idealetan

dauka oinarria, eta marjinak eta emaitzak aurreratu egiten dira. Ekitaldi bukaeran,

aurreikusitakoa errealarekin konparatzen da, eta desbideratzeak aztertzen dira.

• Gehigarrien metodoa. Amortizazio-kostuaren eta kostu zuzenen arteko erlazioa

kalkulatzean datza. Koefizientea = amortizazio-kostua / kostu zuzenak.

5. AUKERA-KOSTUAK

Hiru elementuz osatuta dago aukera-kostua:

1) Enpresaburuaren soldata edo ordainketa.

2) Kapitalaren eta finantza-baliabideen ordainketa.

3) Elkarteak bere ibilgetuarentzat gauzatutako lanak.

1) Enpresaburuaren soldata edo ordainketa

Enpresaburuak gauzatzen duen funtzioagatik berea ez den elkarte batean lan egingo

balu jasoko lukeen zenbatekoa izango da enpresaburuaren soldata estimatua. Elkarteak

pertsonalitate fisikoa izan behar du, eta ez juridikoa. Izaera juridikoa balu, bere bazkideek

merkatu-prezioan lan egiten duten aztertu beharko litzateke, eta, gutxiago kobratuko balitz,

diferentzia soldata-gastu gisa gehituko litzateke.


43

2) Kapitalaren eta finantza-baliabideen ordainketa

Elkartearen bazkideek kapital bat arriskatzeagatik espero dituzten dibidenduak

barneratzen dira aukera-kostu moduan. Baina hori ez da nahikoa, kontuan hartu behar baita

gure inbertsioak mantentzea kostatzen zaiguna ere.

Inbertsio batzuk edukitzearen kostua da finantza-baliabideen kostua, beraz, ibilgetua

eta zirkulatzailea mantentzea kostatzen dena. Ordainketa hori da inbertsioen kostua. Kostu

hori kalkulatzeko beharrezkoa da errentagarritasun-tasa minimoa kalkulatzea, hau da,

finantza-baliabide guztien batezbesteko kostu aztatua kalkulatzea. Errentagarritasun-tasa

minimoa kalkulatzerakoan, kontuan izango da kanpoko finantza-baliabideak elkarteen

gaineko zergak eraginda daudela; beraz, zerga-eragina kontuan hartu beharko da beren

zenbatekoa kalkulatzerakoan.

Ibilgetua mantentzea zirkulatzailea mantentzea baino gehiago kostatzen zaio

elkarteari, zirkulatzaileak gehiagotan biratzen baitu. Beraz, ibilgetua ekitaldi bat baino epe

luzeagoan dagoenez elkartean, bere kostua handiagoa izango da errentagarritasun-tasa

minimoa baino.

� Ibilgetuaren ETM = t 2 = errentagarritasun-tasa minimoa * iraupen-urteak

� Ibilgetuaren aukera-kostua = ekitaldiko amortizazioa * ibilgetuaren ETM

Zirkulatzaileko inbertsioa ekitaldian zehar hainbat aldiz berreskuratzen eta

berrinbertitzen da. Beraz, ez da beharrezkoa zirkulatzaileko baliabide guztiak estaltzen dituen

inbertsioa mantentzea. Inbertsio txikiago batekin nahikoa izango da, eta inbertsio hori

elkartearen batezbesteko heltze-aroaren menpe egongo da (inbertitutako diru-unitatea

berreskuratzen behar dugun denbora).


44

� Zirkulatzailearen errotazio kopurua = 365 / BHA

� Zirkulatzailearen ETM = t 1 = ETM / errotazio kopurua

� Zirkulatzailearen aukera-kostua = ekitaldiko kontsumoa * zirkulatzailearen ETM

t 1 = Zentimo kostu bakoitzari gehitu beharrekoa, epe laburrerako finantza-baliabideen kostua

dela eta.

t 2 = Zentimo kostu bakoitzari gehitu beharrekoa, epe luzerako finantza-baliabideen kostua

dela eta.

3) Elkarteak bere ibilgetuarentzat gauzatutako lanak

Ondasun horrek daukan merkatu-balioaren eta elkarteari ondasuna fabrikatzea

kostatzen zaionaren arteko diferentzia litzateke aukera-kostua. Ondasun hori fabrikatzea

zenbat kostatu den kalkulatzerakoan, baliabide batzuk ondasun-jardueran enplegatu

beharrean, ondasun hori fabrikatzen erabiltzeagatik irabazi ez duguna gehitu beharko dugu.

Printzipioz, sarrera bat litzateke.

6. MARJINA ETA EMAITZEN TAULA

Hiru dokumentu egon behar dira garatuta marjinak eta emaitzak kalkulatu aurretik: - Inbentarioen mugimendu-taula.

- Kostuen estatistika edo orrialde analitikoa.

- Outputaren industria-kostuaren taula.


45

Kontzeptu ekonomikoak aztertu ditugunean azaldu den bezala, marjina da sarrerei kostuak

kenduz geratzen dena. Marjina mota bi daude:

o Industria-marjina = salmenten sarrerak – salmenten industria-kostua

o Merkataritza-marjina = industria-marjina – merkataritza-kostua

Emaitza da elkarteak denbora zehatz batean lortutako galera edo mozkin kantitatea.

Emaitza mota bi daude:

o Jarduerako emaitza analitikoa = merkataritza-marjina – administrazio-kostua

o Ekitaldiko emaitza analitikoa = jarduerako emaitza analitikoa – azpijarduera-

kostua

Marjina eta emaitzen taula izeneko kontabilitate-dokumentuan adierazten dira aurreko

kontzeptu horiek.


46

VI. GAIA – KOSTU HISTORIKOEN EREDUA

1. EREDU SINPLIFIKATUKO KONTABILITATE-DOKUMENTUAK

Kostu historikoen eredua ezartzeko, hauexek dira beharrezko dokumentuak (begiratu orriak):

� Inbentarioak

� Orrialde analitikoa

� Kostu industrialen taula

� Marjinak eta emaitzak

Kontabilitate Analitikoko eragiketa guztiak aipatutako lau dokumentu horien bidez eraman

ditzakegu, eta baita kontableki islatuz ere. Guk modu biak erabiliko ditugu.

2. 1973. URTEKO ESPAINIAKO KONTABILITATE-PLAN OROKORRA

Finantza Kontabilitatean ikusten ez den talde berri bat ikusiko dugu Kontabilitate

Analitikoan: 9. taldea.

1973ko Espainiako KPOn, Elkarteek Kostuen Kontabilitatea eraman ahal izateko alternatiba

bat eskaintzen zen (9. taldea).

9. talde horren bidez, jatorriaren araberako kostuen (kanpokoak edo barnekoak) birsailkapena

egiten dugu eta, kontabilitate-prozesuaren garapenaren bidez, produktu bakoitzaren kostua lortzera

heltzen gara, bere marjina, elkartearen emaitza eta inbentarioen balorazioa.


47

Erabakiak hartzeko, beraz, datu hauek guztiak erabiliko ditugu, eta ezinbestekoak izango dira

elkartearen kudeaketa egokia eramateko. Helburua, ekitaldi batean fabrikatutako produktuen kostu

industriala, marjinak, emaitzak, inbentarioen balio erreala... kalkulatzea izango da. Horretarako,

Finantza Kontabilitatetik lortutako datuak ditugu, eta baita Kontabilitate Analitikoan kalkulatutako

datu espezifikoak ere.

3. FINANTZA KONTABILITATEAREN ETA KOSTUEN KONTABILITATEAREN

ARTEKO LOTURA KONTUAK

� (900) Kanpo-kontrola: Finantza Kontabilitatean jatorria duen informazioa bildu eta Kostuen

Kontabilitatera eramaten du.

Kanpoko kostuak Kanpo-kontrola

� (901) Barne-kontrola (kontrol analitikoa): Kostuen Kontabilitatean jatorria duen

informazioa bildu eta Finantza Kontabilitatera eramaten du.

Barneko kostuak Barne-kontrola

Kanpo-kontrola

Finantza Kostuen

Kontabilitatea Kontabilitatea

Barne-kontrola


48

4. KOSTU HISTORIKOEN EREDUKO OPERAZIOAK: KONTUEN MUGIMENDUA

Kanpoko kostuak: (esplotazioko gastuak, hornikuntza, pertsonala...) KPOko 9. taldeko (910)

Kanpoko kostuak kontuaren bidez adierazi.

Kanpoko kostu horien kontrapartida beren jatorria adierazten duen kontu bat izango da: (900)

Kanpo-kontrola.

(910) Kanpoko kostuak (900) Kanpo-kontrola

Barneko kostuak: barruan kalkulatutako kostuak (hau da, amortizazioak eta inbentarioko

diferentziak) (911) Kostu kalkulatuak kontuaren bidez adierazi.

Kostu kalkulatu horien kontrapartida beren jatorria adierazten duen kontu bat izango da: (901)

Barne-kontrola.

(911) Kostu kalkulatuak (901) Barne-kontrola

Beraz, lehenengo gauza izango da datu bakoitza nondik lortzen den jakitea.

Eskema hori jarraituz eta aurrekoa oinarritzat hartuz, eragiketak honako era honetan

kontabilizatuko ditugu:


49

IREKIERA

� Gai biltegiragarriak eta produktuen hasierako izakinak adierazi (inbentarioen lehenengo

zutabea)

(93) Inbentario iraunkorrak (900) Kanpo-kontrola

Erregistro hau (93) azpitaldearen bidez egiten dugu, eta izaeraren araberako honako kontu

hauetako bat erabiliko dugu:

(930) Merkataritzako inbentario iraunkorrak

(931) Produktu bukatuen inbentario iraunkorrak

(932) Produktu erdibukatuen inbentario iraunkorrak

(933) Azpiproduktuen eta hondakinen inbentario iraunkorrak

(935) Lehengai eta material laguntzaileen inbentario iraunkorrak

(936) Elementu inkorporagarrien inbentario iraunkorrak

(937) Kontsumorako materialen inbentario iraunkorrak

(938) Ontzikien eta bilgarrien inbentario iraunkorrak

Dakigun legez, denak dira elkartearen ondasunak, beraz, Kostuen Kontabilitateko “zor”

aldean erregistratuko ditugu.

� (a) Erosketak erregistratu (inbentarioen taulako Erosketak zutabea) (Finantza Kontabilitateko

6. taldean kontabilizatutako gastuak)

(9100) Materialen kostua (900) Kanpo-kontrola


50

� b) Kanpoko beste kostuak erregistratu (orrialde analitikoko Guztira lehen zutabea):

(9101/3/4/5/6) Kanpoko kostuak

(kanpo-zerbitzuak, zergak, pertsonala) (900) Kanpo-kontrola

Kanpoko kostuak Finantza Kontabilitatetik lortzen ditugu, eta, gastu motaren arabera, faktore

bati edo besteri barneratzen zaizkio.

� Barnean kalkulatutako kostuak islatu (amortizazioak, 2. taulako Guztiratik, eta diferentzia

aurrekalkulatuak 1. taulatik - 2. zutabea)

(9112) Amortizazioen kostuak

(9113) Inbentarioko diferentzia aurrekalkulatuak

(lehengaiak, fabrikazio-bideko produktuak, produktu bukatuak)

(901) Barne-kontrola

Kontu hauek guztiak kontabilitate analitikoaren ekitaldiko irekiera mementoan sortzen dira;

kostuak direnez, “zor” aldean sortzen dira, eta hauek dira beren kontrapartida-kontuak:

o (900) Kanpo-kontrola (kanpo-faktoreentzat)

o (901) Barne-kontrola (barne-faktoreentzat)

(900) eta (901) kontuek, beraz, ekitaldiko jarduera ekonomikoan zehar erabilitako baliabide

finantzarioak adieraziko dituzte; horregatik, “hartzeko” aldean agertuko dira.


51

� Materialen erosketak inbentariatu. Hau da, egin ditugun erosketak erregistratu, eta inbentario

iraunkorretara eramaten ditugu. Kontabilitate-idazpena honako hau izango litzateke:

(93) Inbentario iraunkorrak (9100) Materialen kostua

BIRSAILKAPENA

Kontabilitate Analitikoan sartuta ditugun kostuak (kanpokoak eta barnekoak) kostu-

zentroetara (bakoitzari dagokionera) eramango ditugu.

Kontuan hartuko ditugu gaur arte ikusi ditugun kostu-zentroak: hornikuntza, transformazioa,

merkataritza eta administrazioa. Horiez gain, kontuan edukiko ditugu azpijarduera-kostuak ere, eta,

hemendik aurrera, kostu-zentrotzat hartuko dugu. Honako kontu hauek erabiliko ditugu:

(940) Hornikuntza-kostuak

(941) Transformazio-kostuak

(943) Merkataritza-kostuak

(944) Administrazio-kostuak

(948) Azpijarduera-kostuak

� Hornikuntza-kostuaren kalkulua (materialen kostua, 2. taula). (Orrialde analitikotik)

Hornikuntza kostu-zentrora eraman lehengaien kontsumoa (hornikuntza-kostu zuzena),

inbentarioko diferentziak eta gainerako zeharkako kostuak.


52

(940) Hornikuntza-kostua (935) Lehengaien eta material lag. IP

(9113) Lehengaien difer. aurrek. kostua

(910) Kanpoko kostuak

(9112) Amortizazio-kostuak

Kontsumoa Diferentzia aurrekalkulatuak

Gainerako zeharkako kostuak kostu-zentro ezberdinetara eramango ditugu.

� Transformazio-kostuaren kalkulua (2. taula)

(941) Transformazio-kostua (910) Kanpoko kostuak


� Merkataritza-kostuaren kalkulua (2. taula)

(943) Merkataritza-kostua (910) Kanpoko kostuak


� Administrazio-kostuaren kalkulua (2. taula)

(944) Administrazio-kostua (910) Kanpoko kostuak


� Azpijarduera-kostuaren kalkulua (2. taula):

(948) Azpijarduera-kostua (910) Kanpoko kostuak



53

Oharra:

� Zeharkako kostuak kostu-zentro ezberdinetara egoztea idazpen bakar batean ere egin

genezake:

(940) Hornikuntza-kostua

(941) Transformazio-kostua

(943) Merkataritza-kostua

(944) Administrazio-kostua

(948) Azpijarduera-kostua (9101) Pertsonal kostua

(9103) Tributuen kostua

(9104) Lan- eta hornigaien-kostua

(9105) Garraio eta pleiten kostua

(9106) Kudeaketako beste zenbait kostu

(9112) Amortizazioen kostua

Memento honetan, inbentarioko beste diferentzien birsailkapena egin dezakegu.

� Produktu erdibukatuen inbentarioko diferentziek industria-marjina (981) murrizten dute, eta

produktu bukatuen inbentarioko diferentziek merkataritza-marjina (982) murrizten dute.

Honako hauek izango dira kontabilitate-idazpenak:

(981) Industria-marjina (91132) Produktu erdibukatuen inbentarioko

diferentzia aurrekalkulatuen kostua

Beste alde batetik:

(982) Merkataritza-marjina (91131) Produktu bukatuen inbentarioko



54

Bestela, inbentarioko diferentziak –produktu erdibukatu eta bukatuenak– marjinak

kalkulatzerako orduan ere izan ditzakegu kontuan.

Orain arte, lau dokumentuetatik hauxe islatu dugu kontableki:

1. Inbentarioen taulatik:

� Hasierako izakinen zutabea.

� Erosketen zutabea.

� Diferentzia aurrekalkulatuen zutabea.

2. Orrialde analitikotik:

� Zutabe guztiak (Guztira, Hornikuntza, Transformazioa, Merkataritza, Administrazioa,

Azpijarduera)

Orain, 3. taula adieraziko dugu.

PRODUKTUEN KOSTUEN KALKULUA

Kostu guztiak berek kontsumitzen dituzten kostu-zentroen artean banatuta daudenean,

informazio nahikoa izango dugu ekoizten ditugun produktuen kostua lortzeko.

Dakigunez, produktuen kostua kostu-zentro bitan sortzen da: hornikuntza kostu-zentroan eta

transformazioa kostu-zentroan.

Ezin dugu ahaztu, ekitaldi hasieran, produktu erdibukatuen hasierako izakinak izan

ditzakegula, eta horiek, ekitaldi honetan zehar, beren transformazio-prozesua bukatu ahal izan dutela,

produktu bukatu bihurtuz. Bestalde, ekitaldi bukaeran beren transformazio-prozesua bukatu ez duten

produktuak ere izan ditzakegu, hau da, produktu erdibukatuen bukaerako izakinak.


55

Inbentario horiek ekitaldiko produktu bukatuen kostua kalkulatzerako orduan kontuan izan

beharko dugun balio bat izango dute. Hau da, produktu erdibukatuen hasierako izakinen balioa gehitu

beharko diogu ekitaldiko transformazio-kostuari. Produktu erdibukatuen bukaerako izakinen balioa

kendu beharko diogu ekitaldiko transformazio-kostuari.

Produktuaren kostua (95) azpitaldeko kontuetan kontabilizatzen da.

Fabrikatzen dugun produktu bakoitzeko, kontu bat erabiliko dugu.

Enpresarentzako egindako lanek ere tratamendu berdina izango dute.

� Produktuaren eta elkarteak bere ibilgetuarentzat egindako lanen industria-kostuaren kalkulua

(hornikuntza- eta transformazio-kostuak produktuari egotzi)

(950/1) Produktuaren kostua

(958) Lanen kostua (932) Produktu erdibukatuen inbentarioa (Hi)

(940) Hornikuntza-kostua

(941) Transformazio-kostua

� Inbentario iraunkorrera eraman produktu erdibukatuen produkzioa eta produktu bukatuen

ekitaldiko produkzioa (3. taulako azken hiru errenkadak):

(931) Produktu bukatuen inbentario iraunkorra

(932) Produktu erdibukatuen IP (Bi)

(950/5) Produktuaren kostua


56

Enpresarentzat lanik ez dela gauzatu joz, honako era honetan ere adieraz ditzakegu aurreko

idazpen biak:

Produktuaren kostuaren kalkulua:

(950) A produktuaren kostua (940) Hornikuntza-kostua

(9320) A produktu erdibukatuen IP (Bi) (941) Transformazio-kostua

(9320) A produktu erdibukatuen IP (Hi)

Inbentario iraunkorretara eraman ekitaldiko produktu bukatuen produkzioa:

(931) A produktu bukatuaren IP (950) A produktuaren kostua

Ondoren, 4. taula adieraziko dugu, lerroz lerro joanez.

SARREREN ERREGISTROA ETA MARJINEN ETA EMAITZEN KALKULUA

Memento honetan, lortu dugu Kostuen Kontabilitatearen helburuetariko bat: ekoizten dugun

produktuen kostua zein den jakitea. Baina informazio hori, ezinbestekoa den arren, ez da nahikoa, eta

jakin nahiko dugu gure jarduera ekonomikoaren emaitzak zein diren ere. Ezinbestekoa izango da

jakitea zein den beren jatorria, eta, hurrengo ekitaldirako informazio egokia lortzeko asmoz, zein den

gure inbentarioen balioa.

Jarduerako eta ekitaldiko emaitzak kalkulatuz hasiko gara. Hau da, mozkin gordinetik hasi

(sarrera eta industria-kostuen arteko diferentzia) eta, balio erantsirik ekartzen ez duten edo gutxietsita

dauden faktoreen kontsumoak (Azpijarduera-kostuak) kontuan hartuz, ekitaldiko emaitza lortu arte.

Kalkulu honi marjinen eta emaitzen kalkulua esaten diogu.


57

Edozein marjina edota emaitza kalkulatzeko, irabazten duguna eta kontsumitzen duguna

konparatu beharko ditugu. Guk, orain arte, kontsumoak bakarrik kontabilizatu ditugu, beraz,

ekitaldiko sarrerak kontabilizatzea izango da lehenengo pausoa.

Horretarako, (97) azpitaldeko kontuak erabiliko ditugu, produktuen eta lanen sarreren

sailkapena. Eta merkaturatzen ditugun produktuen sarrera bakoitzeko kontu bat erabiliko dugu

(elkartearentzat berarentzat gauzatutako lanak ere barneratuz). Jatorria kanpoan duen datu bat denez

(Finantza Kontabilitateak ematen diguna), bere kontrapartida (900) kanpo-kontrola kontua izango da.

Sarreren kontabilizazioak ekitaldian lortutako baliabide finantzarioen erregistroa inplikatzen du;

horiek, beraz, “hartzeko” aldean idatziko dira.

� Produktuaren salmentagatiko sarrerak adierazi (4. taulako 1. errenkada):

(900) Kanpo-kontrola (970) Produktuaren sarrerak

� Bere ibilgetuarentzat elkarteak gauzatutako lanen sarrerak erregistratu aukera terminotan (4.

taulako 1. errenkada):

(901) Barne-kontrola (978) Ibilgetuarentzat gauzatutako lanen sarrerak

Hori egin eta gero, ekitaldiko marjinak eta emaitzak kalkulatzeari ekingo diogu.


58

Lortuko dugun lehenengo marjina industria-marjina izango da, (981) kontua, eta

merkaturatzen dugun produktu bakoitzeko bat kalkulatuko dugu (elkartearentzako lanak kontuan

izanik).

Horretarako, saldutako produktuen kostua (inbentariotik ateratako produktu bukatuak, gehi

erabilitako ontziki eta bilgarriak) salmentatik ateratako sarrerekin konparatuko dugu. Diferentzia hori

(981) kontura gehitzen da, eta horrek erregistratuta izango ditu fabrikazio-bideko produktuen edo

produktu erdibukatuen inbentarioko diferentziak (existitzen badira).

� Produktuaren sarrerak industria-marjinara eraman:

(970/1) Produktuaren sarrerak (981) Industria-marjina

� Saldutako produktuaren industria-kostua industria-marjinara eraman:

(981) Industria-marjina (931) Produktu bukatuen inbentarioa

(saldutakoen industria-kostua)

� Industria-marjinara eraman produktu erdibukatuen eta fabrikazio-bideko produktuen

diferentzia aurrekalkulatuak, eta industria-marjina murriztu (inbentarioko diferentzien

birsailkapena egiterakoan ez baditugu kontuan hartu):

(981) Industria-marjina (91132) Produktu erdibukatuen inbentarioko



59

� Bere ibilgetuarentzat elkarteak gauzatutako lanen industria-marjina zehaztu:

(978) Ibilg. gauzatutako lanen sarrerak (958) Elkarteak bere ibilgetuarentzat

gauzatutako lanen kostua

(981) Industria-marjina

Behin hori lortuta, merkataritza-marjina lortzea izango da hurrengo eginkizuna. Horretarako,

merkataritza-kostua kalkulatu beharko dugu, eta hori ere merkaturatzen dugun produktu bakoitzeko

kalkulatu dugu. Industria-marjinarekin konparatuta, emaitza (982) merkataritza-marjina kontura

eramango dugu. Kontu horrek erregistratuta izango ditu produktu bukatuen (eta ontziki eta bilgarrien)

inbentarioko diferentziak (existitzen badira).

� Industria-marjinaren saldoa merkataritza-marjinara eraman. Positiboa suposatzen dugunez,

industria-marjinaren saldoa kargatu egiten dugu, eta merkataritza-marjina abonatu (4. taulako

4. errenkada).

(981) Industria-marjina (982) Merkataritza-marjina

� Merkataritza-marjina merkataritza-kostuen eta produktu bukatuen diferentzia

aurrekalkulatuek (azken horiek lehen ez baditugu kontuan hartu) murrizten dute (4. taula)

(982) Merkataritza-marjina (943) Merkataritza-kostua

(91131) Produktu bukatuen inbentarioko dif.

Aurrekalkulatuen kostua ****


60

Ondoren, jarduera ekonomikoaren emaitza kalkulatu beharko dugu, eta horretarako kontuan

hartuko dugu administrazio-kostua, hau da, (944) kontuaren saldoa.

Merkataritza-marjinari administrazio-kostuak kenduz, eta inbentarioko erregularizazioa kontuan

izanez (gehituz edo kenduz), kontabilitate analitikoaren jardueraren emaitza lortuko dugu, (983)

kontura eramanez.

� Merkataritza-marjinaren saldoa jarduerako emaitza analitikora eraman. Positibo suposatzen

dugunez, merkataritza-marjinaren saldoa kargatu egiten dugu, eta jarduerako emaitza

analitikoa abonatu (4. taula).

(982) Merkataritza-marjina (983) Jarduerako emaitza analitikoa

� Jarduerako emaitza analitikoa administrazio-kostuek eta inbentarioko diferentzia

postkalkulatuek (errealek) murrizten dute:

(983) Jarduerako emaitza analitikoa (944) Administrazio-kostuak

Ekitaldi hasieran, gure biltegietako murrizketen estimazioa egin dugu. Horiek inbentarioko

diferentzien kontura eraman ditugu, eta Kontrol Analitikoa abonatu dugu.


61

Galera horiek marjina ezberdinetan barneratuta agertzen dira, eta, Kontabilitate Analitikoaren

jarduerako emaitza kalkulatzerako orduan, inbentarioko kontuek murrizketa errealak islatzen ez

dituen kontabilitate-saldoak dituzte. Marjinak, beraz, datu estimatuekin eta ez-errealekin kalkulatu

ditugu.

Jarduerako emaitza kostu errealekin lortu nahi badugu, estimazioak baliogabetu beharko

ditugu, eta galera errealak erregistratu; horrela, inbentarioen eta ekitaldiko jardueraren emaitza

errealak lortuko ditugu.

Inbentarioko diferentziak (901) barne-kontrola kontua kargatuz eta inbentarioen kontuak

kargatuz edo abonatuz baliogabetuko ditugu, eta bere saldoa errealitatearekin bat etor dadin,

diferentzia (positibo edo negatiboa) (983) jarduerako emaitza analitiko gisa kontabilizatuko dugu.

• Inbentarioko diferentzia aurrekalkulatuak > Diferentzia errealak: Kontabilitate Analitikoaren

jarduerako emaitza

(901) Barne-kontrola (93) Inbentario iraunkorrak (lehengaiak, .

prod. bukatuak, ...) (murrizketa errealak)

(983) Jarduerako emaitza analitikoa

• Inbentarioko diferentzia aurrekalkulatuak < Diferentzia errealak: Kontabilitate

Analitikoaren jarduerako emaitza

(901) Barne-kontrola

(983) Jarduerako emaitza analitikoa (93) Inbentario iraunkorrak (murrizketa errealak)


62

• Inbentarioko diferentzia aurrekalkulatuak = Diferentzia errealak: Kontabilitate Analitikoaren

jarduerako emaitza =

(901) Barne-kontrola (93) Inbentario iraunkorrak (lehengaiak,

prod. bukatuak...) (murrizketa errealak)

Kontabilitate Analitikoaren ekitaldiko emaitza kalkulatzea geratzen zaigu, (984) kontuan; eta

kontuan izan ez ditugun kontsumoak gehituz lortuko ditugu (hau da, balio erantsirik sortzen ez

dutenak) Azpijarduera-kostuak (9

ZUZENDUTA. KOSTUEN ETA KUDEAKETAREN ......Kostuen eta Kudeaketaren Kontabilitatea 5 I. GAIA -...

Documents

Transcript of ZUZENDUTA. KOSTUEN ETA KUDEAKETAREN ......Kostuen eta Kudeaketaren Kontabilitatea 5 I. GAIA -...