“Análisis de la decisión de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el amparo en revisión 1287/2015, en la que declaró constitucional las obligaciones de tener

buzón tributario, enviar la contabilidad de manera electrónica y permitir la revisión electrónica.”

TESIS PROFESIONAL

QUE PARA OBTENER EL TITULO DE

LICENCIADO EN DERECHO

P R E S E N T A

ARTURO ISRAEL DOMÍNGUEZ ADAME

DIRECTOR DE TESIS: LIC. RAÚL BOLAÑOS VITAL

CIUDAD DE MEXICO 2017

UNIVERSIDAD PANAMERICANA FACULTAD DE DERECHO CON RECONOCIMIENTO DE VALIDEZ OFICIAL DE ESTUDIOS ANTE LA S.E.P CON NUMERO DE ACUERDO 944893 DE FECHA 24-III-94

1

Introducción 2 Capítulo 1. Obligaciones formales de los contribuyentes. 4

1.1. Origen de las obligaciones formales. 4

1.2. Marco legal anterior a la reforma de 2013 de las obligaciones formales de los contribuyentes. 9

1.2.1. Llevar contabilidad. 10

1.2.2. Facultades de comprobación. 16

1.2.3. Notificaciones. 24

1.3. Reforma al Código Fiscal de la Federación. 28

1.3.1. Origen de la reforma fiscal de 2013 en materia de obligaciones formales. 28

1.3.2. Contenido actual de la ley. 35

Capítulo 2. Resolución de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el amparo en revisión 1287/2015. 47

2.1. Contradicción de tesis 277/2014, resuelta por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de 6 de julio de 2016. 48

2.2. Antecedentes del amparo en revisión 1287/2015 del índice de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 52

2.3. Consideraciones de fondo de la resolución del amparo en revisión. 56

2.3.1. Respecto del buzón tributario. 57

2.3.2. Respecto de la contabilidad electrónica. 64

2.3.3. Respecto de la revisión electrónica. 80

Capítulo 3. Introducción de las normas que prevén la contabilidad electrónica y el buzón tributario. Posición respecto de su constitucionalidad. 92

3.1. Legalidad jurídica. 92

3.2. Seguridad jurídica. 98

3.3. Debido proceso. 102

3.4. Razonabilidad. 105

3.5. Derechos de privacidad o intimidad. 108

Conclusiones. 119 Bibliografía. 121

2

Análisis de la decisión de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el amparo en revisión 1287/2015, en la que declaró constitucional las obligaciones de tener buzón tributario, enviar la contabilidad de manera electrónica y permitir la revisión electrónica.

I. INTRODUCCIÓN.

En diciembre de 2013 el Legislador Federal introdujo en el Código Fiscal de la

Federación nuevas formas de comunicación con los particulares, la obligación de

enviar la información contable de manera mensual, la facultad de comprobación por

medios electrónicos, entre otras medidas; lo cual motivó una serie de

impugnaciones por parte de las personas y que llevó a los Tribunales de nuestro

país al análisis de esas medidas.

En la presente tesis se busca determinar si resultan inconstitucionales las

instituciones implementadas por el poder legislativo y en caso afirmativo examinar

cuáles son los derechos fundamentales violados, aun y cuando la Suprema Corte

de Justicia de la Nación ya resolvió el tema.

La hipótesis es que algunas de las medidas legales adoptadas por el legislador en

la reforma al Código Tributario Federal resultan ser excesivas y contrarían derechos

fundamentales, por lo cual, se realizará un análisis crítico de la decisión del Máximo

Tribunal de nuestro país, adoptada el 6 de julio de 2016, en el que resolvió un

amparo en revisión determinando que los artículos 17-K, 28, fracciones I y II, 42,

fracción IX y 53-B del Código Fiscal de la Federación resultan acordes al texto

constitucional y que posteriormente, el 5 de octubre de 2016, originaron las

jurisprudencias por reiteración con la resolución de cuatro amparos en revisión más.

El asunto es de interés de todos los contribuyentes, puesto que el sistema

tradicional del cumplimiento de obligaciones formales y las formas de fiscalización

3

de los tributos han sufrido un cambio considerable a partir de la introducción de

tecnologías de la información.

Adicionalmente, los numerales que regulan las instituciones reformadas en 2013,

han sufrido cambios, pues el legislador realizó reformas para los ejercicios 2015,

2016, cuya vigencia será para 2017.

En el primer capítulo se abordará el contenido normativo de las instituciones

introducidas, así como los motivos que el legislador expresó para llevar a cabo su

reforma, sin pasar por alto las últimas reformas legales.

En el segundo capítulo de este trabajo se describirá de manera pormenorizada las

razones que llevaron a convalidar a la Suprema Corte de Justicia de la Nación la

constitucionalidad de los preceptos reclamados.

Finalmente, en el tercer capítulo se propondrá un análisis crítico de los

razonamientos que llevaron a Tribunal Constitucional al emitir la sentencia. Ello, con

el ánimo de poder explicar por qué se considera que en parte de la resolución no se

tomaron en cuenta derechos de los particulares que sí se violan con esta nueva

medida legislativa.

4

Capítulo 1. Obligaciones formales de los contribuyentes y facultades de las autoridades fiscales. En el presente capítulo se desarrollan las normas que codifican las obligaciones

formales de los contribuyentes y las facultades de comprobación de la autoridad,

que fueron reformadas en 2013, con vigencia a partir del 1º de enero de 2014, para

introducir a los medios electrónicos como herramientas en la fiscalización llevada a

cabo por la autoridad.

En primer término, se abordará la reglamentación constitucional de dónde derivan

tales obligaciones, posteriormente la normativa anterior a la reforma del Código

Tributario Federal, para después exponer las principales razones de la reforma y las

características que actualmente rigen nuestro sistema jurídico, a partir de la reforma

de 2013 hasta la última que inicia vigencia en 2017.

1.1. Origen de las obligaciones formales y las facultades de fiscalización. “Los ingresos de los individuos obtenidos por rentas, beneficios y salarios deben ser

gravados por el Estado”1, según Adam Smith, pero respetando diversos principios,

los cuales éste desarrolló y refirió como “cánones de la tributación en general”2.

El primer principio desarrollado por Smith es el denominado de las facultades o de

igualdad, consistente en que “los ciudadanos que obtienen renta en un determinado

Estado deben aportar parte de esos ingresos para el sostenimiento de los gastos

del ente estatal”3.

1 Smith, Adam. “La Riqueza de las Naciones. Libros I-II-III y sección de los Libros IV y V).” Traducción Carlos Rodríguez Braun, 1994. Ed. Alianza Editorial, Primera Reimpresión, 1999, Madrid, España, p. 746. 2 Ibídem pp. 746 a 749. 3 Ibídem pp. 746 a 749.

5

Por otro lado, está el principio de certeza, que refirió en que “cada individuo debe

tener conocimiento del impuesto que está obligado a pagar, respecto del tiempo,

manera y la cantidad además de ser simples y claros para los contribuyentes”4.

Por su parte, está el principio de comodidad, el cual se refiere a que “la recaudación

debe ser en el tiempo y modo que sea conveniente para el contribuyente pagarla”5.

Finalmente, Smith enuncia el principio económico que consiste en que “el tributo

debe crearse de tal forma que el desembolso por parte del Estado para el cobro del

mismo sea el menor posible, además que el sacrificio del sujeto pasivo en el pago

también sea mínimo en relación con el ingreso que obtendrá el Estado”6.

Los principios referidos, se piensan los “precursores de los postulados que resultan

limitadores u orientadores en la adopción de tributos y su configuración, los cuales

han sido recogidos por los textos constitucionales de diversos países y que han sido

materia de pronunciamiento jurisprudencial a lo largo del mundo”7.

En el Estado mexicano, la actividad del gobierno para implementar y recaudar las

contribuciones no resulta ilimitada, al estar constituido en un Estado de Derecho,

por lo que se han ido introduciendo en el sistema jurídico a lo largo de la historia los

principios, ya enunciados, que establecen obligaciones y derechos tanto para las

autoridades como de los particulares que buscan la protección de la persona y su

patrimonio; mismos que el Maestro Francisco de la Garza describe de una manera

más detallada y que a continuación se enumeran:

- “Principio de legalidad. Consiste en que la ley será la que determine las

contribuciones que las personas están obligadas a pagar.

4 Ibídem pp. 746 a 749. 5 Ibídem pp. 746 a 749. 6 Ibídem pp. 746 a 749. 7 Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Editorial Alfredo Perrot. Tercera Edición, reimpresión 1996, Buenos Aires, Argentina, p. 9.

6

- Principios de proporcionalidad y equidad. El primero reside en que cada

persona pagará tributos en proporción a su capacidad contributiva y, el

segundo, en que los sujetos en una misma situación deberán ser tratados de

la misma manera por las leyes fiscales y los desiguales recibirán un trato

diverso.

- Principio de destino al gasto público. Implica que el producto de la

recaudación será destinado a la satisfacción de funciones y servicios

públicos”8.

Las directrices referidas teóricamente deben permear todos los ordenamientos

jurídicos que establecen tributos. Así lo consideró el constituyente al preveer el

artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,

que estable que todas las personas están obligadas a contribuir al gasto público de

manera proporcional y equitativa que establecen las leyes, para sufragar los gastos

públicos.

Los principios en materia tributaria consignados en la Constitución mexicana,

fungen como los “lineamientos supremos de las normas de la materia, ya que en

caso de contradecirlos serian violatorias y carentes de validez”9.

Es decir, las normas tributarias deberán por mandato constitucional, prever los

tributos en la ley, de manera proporcional y equitativa, y el producto de la

recaudación debe servir únicamente para pagar erogaciones que sirvan a los

ciudadanos, pues esa fue la convicción con la que se gestaron tales principios; es

decir, para frenar al Estado.

8 De la Garza, Sergio Francisco. Derecho Financiero Mexicano. Páginas 265 a 287. 9 Arrioja Vizcaíno, Adolfo. Derecho Fiscal. Editorial Temis. Décima Octava Edición, reimpresión octubre de 2004. México, p. 245.

7

En ese sentido, puede concluirse que “la obligación sustantiva de contribuir

encuentra justificación en la necesidad de satisfacer ciertos bienes y servicios que

resultan inherentes al hombre al vivir en sociedad, por lo que la función de otorgar

los mismos se le encarga al Estado”. Dicha función del organismo para la obtención

de recursos y determinar su destino, se denomina “actividad financiera del

Estado”.10

Siendo las contribuciones a cargo de los gobernados una de las fuentes por medio

de las que se obtienen recursos.

Además de los principios enunciados y que son parte del máximo ordenamiento del

país, otros doctrinarios precisan diversas directrices; en específico, Adolfo Arrioja

Vizcaíno11 refiere a los principios de generalidad y obligatoriedad.

El principio de generalidad, lo refiere el autor, “está ligado a con el diverso de

legalidad; consiste en que una ley debe contener el tributo, además de que tiene

que estar dirigida a una pluralidad de sujetos que actualicen la hipótesis normativa”.

Por su parte, el principio de obligatoriedad, lo refiere a que “todo sujeto que se

ubique en la hipótesis tributaria está obligado a cubrir una contribución, dentro de

los plazos establecidos en la ley, sin que pueda quedar a voluntad de los

particulares su pago, pues la satisfacción de funciones y servicios públicos no puede

suspenderse”. Esto último, se estima, es lo que justifica el empleo de medios y

atribuciones conferidas para hacer efectiva las cargas de los particulares, por el

hecho de que ninguna persona queda excluida del sostenimiento del Estado.

10 García, López-Guerrero Luis. Derechos de los Contribuyentes. Editorial Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México. Primera Edición, 2000. Páginas 3 a 9. 11 Arrioja vizcaíno, Adolfo. Ob cit. pp. 247 a 252.

8

Es decir, válidamente el principio de obligatoriedad justifica el otorgamiento de

facultades a las autoridades para hacer efectivo el cobro de impuestos y la previsión

de las obligaciones secundarias de los contribuyentes.

Lo anterior, lleva a aclarar que a la par de las obligaciones sustantivas, la

administración pública encargada de la recaudación cuenta con diversas

herramientas para fiscalizar y determinar contribuciones y los particulares con

deberes que coadyuvar a probar que están aportando parte de su patrimonio al

sostenimiento del ente público; las cuales se constituyen en las denominadas

obligaciones formales de los contribuyentes para el presente trabajo.

Es el Código Fiscal de la Federación, el ordenamiento que establece las normas

comunes a todos los tributos, pues “fija con exactitud el momento en que nace la

obligación de pago, a qué sujeto le corresponde dicha determinación, la fecha y

plazos para cubrir el pago correspondiente; asimismo, los deberes que deben

realizar y soportar los contribuyentes para probar que se contribuyó al gasto

público”12, es decir, reglamenta las obligaciones formales. Es en tal ordenamiento

en donde de manera general encuentran el fundamento las obligaciones y las

facultades de fiscalización, necesarias para obtener los recursos para hacer frente

a las necesidades colectivas.

12 En este punto se aclaran los conceptos de determinación, liquidación y exigibilidad, al resultar elementos que están íntimamente relacionado con las obligaciones formales de los contribuyentes. Jarach afirma que “la determinación tributaria es un acto jurídico de la administración el cual está manifiesta su pretensión, contra determinadas personas, en carácter de contribuyentes o responsables, de obtener el pago de la obligación tributaria sustantiva”. Por otro lado, en cuando a que se refiere al término de liquidación, el autor Sergio F. de la Garza lo entiende que pueden existir cuatro clases:

1. La liquidación que realiza el sujeto pasivo, directo o por adeudo ajeno, en forma espontánea, sin intervención de la autoridad fiscal.

2. La liquidación que realiza la administración, con la colaboración del sujeto pasivo. 3. La liquidación “de oficio” que realiza la autoridad fiscal sin la intervención del deudor. 4. La liquidación que se realiza con base en un acuerdo o convenio celebrado entre la autoridad

tributaria y el sujeto pasivo. Por su parte, la exigibilidad de la obligación fiscal surge una vez que se determina en cantidad liquidad y, por ende, el crédito fiscal debe pagarse en la fecha o plazo señalado. Los artículos 6 y 145 del Código Fiscal de la Federación establecen que la falta de pago de un crédito fiscal en la fecha o plazos señalados por la ley, hace exigible su pago mediante el procedimiento administrativo de ejecución.

9

Es por ello, se estima imperativo explicar el contenido del Código Fiscal Federal,

que dispone los medios para logran el fin referido y que ayudará a orientar el sentido

de la presente tesis.

1.2. Marco legal anterior a la reforma de 2013 de las obligaciones formales de los contribuyentes. Dentro de la serie de obligaciones accesorias que coadyuvan a corroborar que todas

las personas cumplen con el sostenimiento de los gastos públicos y que se regulan

en el Código Tributario Federal, se encuentran: la de inscribirse en el registro federal

de contribuyentes, llevar contabilidad, permitir que las autoridades comprueben el

cumplimiento de las obligaciones, dictaminar los estados financieros, entre otras. Si

bien, cada una de ellas tiene gran importancia, para el presente trabajo sólo se

referirán algunos deberes de los particulares, ya que el asunto resuelto por la

Suprema Corte no abarcó todos los medios previstos en la legislación, aunado a

que el Alto Tribunal sólo se enfocó a la legislación vigente a partir de enero de 2014.

Ahora bien, si bien la Corte mexicana revisó la constitucionalidad de algunas

instituciones denominadas formales y limitadas a un periodo, se piensa pertinente

analizar la legislación anterior a la reforma, pues será el referente de comparación

entre las obligaciones actuales y las modificadas.

Dejado apuntado lo anterior, en primer lugar, se analizará la obligación de llevar

contabilidad.

10

1.2.1. Llevar contabilidad. Autores especializados en temas contables13 refieren a la contabilidad como las

normas y procedimientos para ordenar, analizar y registrar operaciones que se

realizan dentro de un ente económico, sea una persona física o algún tipo de

organización, que tiene como objetivos ser un control riguroso sobre cada uno de

los recursos y obligaciones del negocio, el registro claro y preciso de las

operaciones realizadas en el ejercicio fiscal, proporcionar en todo momento

información clara y verdadera sobre la situación financiera del negocio, prever el

futuro del negocio y servir de comprobante y fuente de información ante terceros14.

Los particulares y el Estado necesitan procesar información y elaborar informes para

tomar decisiones en el desarrollo de las actividades que tienen encomendadas15,

dicha información es respecto el valor de los bienes y deudas, además de la cuantía

de los ingresos y gastos.

La información obtenida de la contabilidad, otorga la posibilidad que los agentes

económicos tomen decisiones que pueden ser de tres tipos, el primero, aquella

relacionada con establecer si es necesario pedir financiamiento por parte de

terceros para la operación; el segundo, la relacionada con determinar a dónde van

los recursos con los que cuenta; y el tercero, se refiere a la gestión diaria del negocio

y las actividades16.

Para realizar esa labor, se necesita un sistema contable que es el “conjunto de

métodos, procedimientos y recursos materiales y humanos que una entidad utiliza

para llevar a cabo el registro de sus actividades económicas y para poder elaborar

13 Lara Flores, Elías. Primer Curso de Contabilidad. Editorial Trillas, Décima sexta edición, México 1999, p. 9. 14 Ídem. 15 Alcarria Jaime, José. Introducción a la contabilidad. Editorial Edita: Publicacion de la Universitat Jaume I. Servei, primera edición, España 2012, p. 9. 16 Ídem.

11

información, detallada o sintetizada, de manera que sea útil a aquellos que tienen

que tomar decisiones”17.

Otro concepto importante es el de los registros contables. Éstos se entienden como

los documentos o soporte de la información en que se expone información de la

estructura del ente económico y los resultados de las operaciones18. Tales registros

tienen las siguientes características:

• Asentar las operaciones de manera sistemática, lógica y de manera

cronológica.

• Contener formalidades para no sufrir alteraciones en su contenido.

• Actualizar la información continuamente.

• Tener respaldo documental y concordancia entre cada operación.

• Adecuarse a las necesidades del ente económico.

• Preparar la información de manera periódica y constante.

Así, la finalidad de la contabilidad al proporcionar información útil para la toma de

decisiones se materializa en satisfacer las necesidades de determinados usuarios,

que son los que en última instancia determinan dichos objetivos a conseguir y

requisitos concretos que cabe exigir a la información a su disposición19.

La obligación de llevar contabilidad en materia tributaria, se precisó en los artículos

28, del Código Fiscal de la Federación y 29, de su reglamento, de donde se

17 Ibídem p 16. 18 López Miranda Miguel y otros. Gestión e innovación en las ciencias administrativas y contables. Edita la Universidad Michoacana de San Nicolás de Hidalgo. Facultad de Contaduría y Ciencias Administrativas. Primera Edición 2013, pp 1250 y 1251. 19 Ibídem. P 17.

12

desprende que los hechos económicos derivados de transacciones, reflejadas

documentalmente.

En efecto, en los artículos 2820 del Código Fiscal de la Federación y 2921 de su

Reglamento, se prevé su conformación.

20 “Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, deberán observar las siguientes reglas: I. Llevarán los sistemas y registros contables que señale el reglamento de este Código, los que deberán reunir los requisitos que establezca dicho reglamento. II. Los asientos en la contabilidad serán analíticos y deberán efectuarse dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que se realicen las actividades respectivas. III. Llevarán la contabilidad en su domicilio fiscal. Los contribuyentes podrán procesar a través de medios electrónicos, datos e información de su contabilidad en lugar distinto a su domicilio fiscal, sin que por ello se considere que se lleva la contabilidad fuera del domicilio mencionado. IV. Llevarán un control de sus inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, el cual consistirá en un registro que permita identificar por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios, así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales inventarios. Dentro del concepto se deberá indicar si se trata de devoluciones, enajenaciones, donaciones, destrucciones, entre otros. V. Tratándose de personas que enajenen gasolina, diésel, gas natural para combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustión automotriz, en establecimientos abiertos al público en general, deberán contar con controles volumétricos y mantenerlos en todo momento en operación. Dichos controles formarán parte de la contabilidad del contribuyente. Para tales efectos, el control volumétrico deberá llevarse con los equipos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. Cuando las autoridades fiscales en ejercicio de sus facultades de comprobación mantengan en su poder la contabilidad de la persona por un plazo mayor de un mes, ésta deberá continuar llevando su contabilidad cumpliendo con los requisitos que establezca el reglamento de este Código. Quedan incluidos en la contabilidad los registros y cuentas especiales a que obliguen las disposiciones fiscales, los que lleven los contribuyentes aun cuando no sean obligatorios y los libros y registros sociales a que obliguen otras leyes. En los casos en los que las demás disposiciones de este Código hagan referencia a la contabilidad, se entenderá que la misma se integra por los sistemas y registros contables a que se refiere la fracción I de este artículo, por los papeles de trabajo, registros, cuentas especiales, libros y registros sociales señalados en el párrafo precedente, por los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y sus registros, por las máquinas registradoras de comprobación fiscal y sus registros, cuando se esté obligado a llevar dichas máquinas, así como por la documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales.” 21 “Articulo 29. Para los efectos del artículo 28, fracción I del Código, los sistemas y registros contables deberán llevarse por los contribuyentes mediante los instrumentos, recursos y sistemas de registro o procesamiento que mejor convenga a las características particulares de su actividad, pero en todo caso deberán satisfacer como mínimo los requisitos que permitan: I. Identificar cada operación, acto o actividad y sus características, relacionándolas con la documentación comprobatoria, de tal forma que aquéllos puedan identificarse con las distintas contribuciones, tasas y cuotas, incluyendo las actividades liberadas de pago por las disposiciones aplicables; II. Identificar las inversiones realizadas relacionándolas con la documentación comprobatoria, de tal forma que pueda precisarse la fecha de adquisición del bien o de efectuada la inversión, su descripción, el monto original de la inversión y el importe de la deducción anual;

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El primer artículo establece que las personas deben llevar los sistemas y registros

contables que señale el Reglamento del Código Fiscal de la Federación, con los

requisitos que ahí se establezcan, además que los asientos en la contabilidad deben

ser analíticos, que dentro de la contabilidad quedan incluidos los registros y cuentas

especiales a que obliguen las disposiciones fiscales, los que lleven los

contribuyentes aun cuando no sean obligatorios y los libros y registros sociales a

que obliguen otras leyes.

Asimismo establece que la contabilidad se integrará por los sistemas y registros

contables, los papeles de trabajo, registros, cuentas especiales, libros y registros

sociales, los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y sus registros, por

las máquinas registradoras de comprobación fiscal y sus registros, cuando se esté

obligado a llevar dichas máquinas, así como por la documentación comprobatoria

de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las

disposiciones fiscales.

III. Relacionar cada operación, acto o actividad con los saldos que den como resultado las cifras finales de las cuentas; IV. Formular los estados de posición financiera; V. Relacionar los estados de posición financiera con las cuentas de cada operación; VI. Contar con la documentación e información de los registros de todas las operaciones, actos o actividades y garantizar que se asienten correctamente, mediante los sistemas de control y verificación internos necesarios; VII. Identificar las contribuciones que se deben cancelar o devolver, en virtud de devoluciones que se reciban y descuentos o bonificaciones que se otorguen conforme a las disposiciones fiscales; VIII. Comprobar el cumplimiento de los requisitos relativos al otorgamiento de estímulos fiscales y de subsidios, y IX. Identificar los bienes distinguiendo, entre los adquiridos o producidos, los correspondientes a materias primas y productos terminados o semiterminados, los enajenados, así como los destinados a donación o, en su caso, destrucción. Tratándose de donativos en bienes que reciban las donatarias autorizadas de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta, además de cumplir con los requisitos a que se refieren las fracciones anteriores, deberán llevar un control de dichos bienes, que les permita identificar a los donantes, los bienes recibidos por éstas, los bienes entregados a sus beneficiarios y, en su caso, los bienes destruidos que no hubiesen sido entregados a sus beneficiarios. Asimismo, deberán llevar un control de las cuotas de recuperación que obtengan por los bienes recibidos en donación. El contribuyente deberá registrar en su contabilidad la destrucción o donación de las mercancías o bienes en el ejercicio en el que se efectúen. Lo dispuesto en este capítulo se aplicara sin perjuicio de que los contribuyentes lleven otros registros a que les obliguen las disposiciones fiscales y no los libera de la obligación de contar con los controles o libros que establezcan las leyes u otros reglamentos.”

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Por su parte, el numeral reglamentario instituye que tales sistemas deberán llevarse

mediante los instrumentos, recursos y sistemas de registro y procesamiento que

mejor convenga a las características particulares de la actividad del sujeto pasivo

de los tributos, pero que deberán satisfacer como mínimo los requisitos que

permitan identificar cada operación, acto o actividad y sus características,

relacionándolas con la documentación comprobatoria; de tal forma que aquellos

puedan identificarse con las distintas contribuciones y tasas, incluyendo las

actividades liberadas de pago por la ley, relacionar cada operación, acto o actividad

con los saldos que den como resultado las cifras finales de las cuentas; formular los

estados de posición financiera, así como relacionarlos con las cuentas de cada

operación, y asegurar el registro total de operaciones, actos o actividades, y

garantizar que se asienten correctamente, mediante los sistemas de control y

verificación internos necesarios.

De ambos preceptos se evidencia que la contabilidad además de integrarse por los

registros contables, también se conforma por la documentación comprobatoria, y

que su finalidad es la identificación de las operaciones, actos o actividades

realizadas y asentadas en los registros contables, para reflejar la real situación fiscal

y patrimonial de los contribuyentes.

En un asunto que resulta notable para reflejar el contenido de la contabilidad22, la

Suprema Corte de Justicia de la Nación definió que “la contabilidad en materia

tributaria la constituyen el conjunto de sistemas y métodos que los contribuyentes

están obligados a utilizar para clasificar, ordenar y registrar los actos o actividades

que producen movimientos en el patrimonio y que tienen repercusión para el pago

de impuestos”23. Asimismo, se aclaró que “la contabilidad además de los sistemas

y registros contables se integra con la documentación comprobatoria, la cual debe

estar relacionada”24.

22Sentencia. Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Contradicción de tesis 39/2010, resuelta el 21 de abril de 2010. 23 Ídem. 24 Ídem.

15

La Corte delimitó en el precedente que la finalidad de la contabilidad es “la

representación cualitativa y cuantitativa de los elementos que forman el patrimonio,

debidamente descritos y valorados, al inicio del ejercicio económico, para ir

registrando las variaciones que se vayan suscitando y que sirve como base para la

liquidación de los tributos por parte del contribuyente”25. Es por ello que, resulta de

importancia para que la autoridad conozca la situación económica de los sujetos

pasivos, pues de desconocer dicha información, sería difícil percatarse del estado

financiero de éstos y, por tanto, percatarse si los contribuyentes cumplen o no con

la obligación de tributar correctamente.

En ese sentido, conocer la conformación de la contabilidad permite estar al tanto de

la información y documentación que deben tener los contribuyentes y delimitar los

elementos que, puede solicitar la autoridad fiscal en el ejercicio de sus facultades

de comprobación y la información que le está vedada revisar.

De igual forma, se evidencia que la contabilidad son los medios utilizados además

de la información que arrojan los registros, es decir, es el sistema de registro, los

registros, la información y la documentación que ampara cada operación realizada

por el contribuyente, en lo individual, por lo que no puede concluirse que sea la

totalidad de los elementos.

Así, si la autoridad solicita parte o toda la contabilidad, ejerce una facultad de

comprobación, acción que cumple la finalidad de conocer la situación económica

del contribuyente, derivada de la obligación constitucional de contribuir a los gastos

realizados por el ente estatal.

Dicho lo cual, corresponde la descripción de la prerrogativa de la autoridad para

verificar que los sujetos pasivos cumplan sus deberes tributarios.

25 Ídem.

16

1.2.2. Facultades de comprobación. Por otro lado, los contribuyentes deben “permitir a las autoridades fiscales verificar

el cumplimiento de la obligación constitucional de contribuir al gasto público”26,

ejerciendo los medios legales instituidos para tal efecto.

Esa facultad de la autoridad se encuentra regulada en el Código Fiscal de la

Federación, específicamente en el numeral 4227, el cual prevé una serie de reglas

26 RIZO Rivas, José Mario y Asencio Arroyo Valeria. Revista Puntos Finos. “Facultades de Comprobación de la autoridad fiscal: regulación y lineamientos. Agosto 2011. Página 71. 27 Artículo 42.- Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para (REFORMADA, D.O.F. 15 DE DICIEMBRE DE 1995) I. Rectificar los errores aritméticos, omisiones u otros que aparezcan en las declaraciones, solicitudes o avisos, para lo cual las autoridades fiscales podrán requerir al contribuyente la presentación de la documentación que proceda, para la rectificación del error u omisión de que se trate. (REFORMADA, D.O.F. 31 DE DICIEMBRE DE 1982) II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran. III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías. IV. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y sobre las operaciones de enajenación de acciones que realicen, así como la declaratoria por solicitudes de devolución de saldos a favor de impuesto al valor agregado y cualquier otro dictamen que tenga repercusión para efectos fiscales formulado por contador público y su relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales. V. Practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes, a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de expedición de comprobantes fiscales y de presentación de solicitudes o avisos en materia del registro federal de contribuyentes; el cumplimiento de obligaciones en materia aduanera derivadas de autorizaciones o concesiones o de cualquier padrón o registro establecidos en las disposiciones relativas a dicha materia; verificar que la operación de las máquinas, sistemas y registros electrónicos, que estén obligados a llevar los contribuyentes, se realice conforme lo establecen las disposiciones fiscales; así como para solicitar la exhibición de la documentación o los comprobantes que amparen la legal propiedad, posesión, estancia, tenencia o importación de las mercancías, y verificar que los envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas cuenten con el marbete o precinto correspondiente o, en su caso, que los envases que contenían dichas bebidas hayan sido destruidos, de conformidad con el procedimiento previsto en el artículo 49 de este Código. Las autoridades fiscales podrán solicitar a los contribuyentes la información necesaria para su inscripción y actualización de sus datos en el citado registro e inscribir a quienes de conformidad con las disposiciones fiscales deban estarlo y no cumplan con este requisito.

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en forma de procedimiento de revisión a efecto de verificar que los contribuyentes,

los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados realizaron

cabalmente lo dispuesto en las diversas normas fiscales.

Del numeral referido, se desprende que la autoridad fiscal puede:

- Requerir al contribuyente para que presente diversa documentación a fin de

rectificar errores aritméticos u omisiones en las declaraciones, solicitudes o

avisos que presente.

- Solicitar a los gobernados para que exhiban su contabilidad y que

proporcionen los datos, documentos o informes que se les soliciten.

- Practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes, responsables solidarios o

terceros con ellos relacionados a fin de revisar su contabilidad, bienes y

mercancías.

- Revisar los dictámenes de contador público sobre los estados financieros de

los contribuyentes.

VI. Practicar u ordenar se practique avalúo o verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transporte. VII. Recabar de los funcionarios y empleados públicos y de los fedatarios, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones. VIII. Allegarse las pruebas necesarias para formular la denuncia, querella o declaratoria al ministerio público para que ejercite la acción penal por la posible comisión de delitos fiscales. Las actuaciones que practiquen las autoridades fiscales tendrán el mismo valor probatorio que la Ley relativa concede a las actas de la policía judicial; y la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, a través de los abogados hacendarios que designe, será coadyuvante del ministerio público federal, en los términos del Código Federal de Procedimientos Penales. Las autoridades fiscales podrán ejercer estas facultades conjunta, indistinta o sucesivamente, entendiéndose que se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente. En el caso de que la autoridad fiscal esté ejerciendo las facultades de comprobación previstas en las fracciones II, III y IV de este artículo y en el ejercicio revisado se disminuyan pérdidas fiscales, se podrá requerir al contribuyente dentro del mismo acto de comprobación la documentación comprobatoria que acredite de manera fehaciente el origen y procedencia de la pérdida fiscal, independientemente del ejercicio en que se haya originado la misma, sin que dicho requerimiento se considere como un nuevo acto de comprobación. La revisión que de las pérdidas fiscales efectúen las autoridades fiscales sólo tendrá efectos para la determinación del resultado del ejercicio sujeto a revisión.

18

- Efectuar visitas domiciliarias a los contribuyentes, a fin de verificar el

cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de expedición de

comprobantes fiscales y de la presentación de solicitudes o avisos en el

Registro Federal de Contribuyentes, así como constatar la legal estancia de

bienes o mercancías en el país.

- Practicar avalúos o verificación física de todo tipo de bienes, incluso durante

su transporte.

El legislador instauró un sistema para que las autoridades inspeccionen a los

contribuyentes, obligados solidarios y terceros, bienes de éstos e información, por

medio de revisión de documentos, dictámenes financieros o para que acuda

directamente al domicilio de los particulares.

Dentro de las mencionadas facultades, se encuentran las visitas domiciliarias, que

son definidas como “aquellos actos de fiscalización que las autoridades realizan en

el domicilio fiscal de los contribuyentes, con la finalidad de verificar y comprobar si

éstos, los responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, han realizado

los deberes establecidas en las disposiciones fiscales”; las que consisten en la

revisión directa de la contabilidad, así como la revisión de declaraciones y

comprobantes de pago de contribuciones, bienes o mercancías.

De conformidad con lo resuelto por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, las

autoridades en las visitas domiciliarias deben sujetarse al artículo 16, de la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, es decir, estar sujetas a las

leyes respectivas y a las formalidades de los cateos.

Las órdenes de visita, para satisfacer las formalidades exigidas por ese precepto,

deben:

19

1. Constar en mandamiento escrito;

2. Ser emitida por autoridad competente;

3. Expresar el nombre de la persona respecto de la cual se ordena la visita y el

lugar que debe inspeccionarse;

4. Determinar el objeto que persiga la visita y llenar los demás requisitos

establecidos en ley.

Lo anterior, se desprende del criterio jurisprudencial sustentado por la Segunda Sala

de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:

"VISITAS DOMICILIARIAS, ORDENES DE. REQUISITOS QUE

DEBEN SATISFACER”, en el que se estableció que: “De

conformidad con lo dispuesto por el artículo 16 constitucional, las

órdenes de visita domiciliaria expedidas por autoridad administrativa

debe satisfacer los siguientes requisitos: 1. Constar en mandamiento

escrito; 2. Ser emitidas por autoridad competente; 3. Expresar el

nombre de la persona respecto de la cual se ordena la visita y el

lugar que debe inspeccionarse; 4. El objeto que persiga la visita; y 5.

Llenar los demás requisitos que fijan las leyes de la materia. No es

óbice a lo anterior lo manifestado en el sentido de que las

formalidades que el precepto constitucional de mérito establece se

refieren únicamente a las órdenes de visita expedidas para verificar

el cumplimiento de las obligaciones fiscales, pero no para las

emitidas por autoridad administrativa, ya que en la parte final del

párrafo segundo de dicho artículo se establece, en plural: ‘...

sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las

formalidades prescritas para los cateos’ y evidentemente, se está

refiriendo tanto a las órdenes de visitas administrativas en lo general

20

como en las específicamente fiscales, pues, de no ser así, la

expresión se habría producido en singular.”28

Así el fisco al emitir la orden de visita domiciliaria, debe fundarla y motivarla, además

de precisar su objeto o propósito; requisitos que para satisfacerse resulta necesario

que se determine de manera clara y por su nombre los impuestos de cuyo

cumplimiento la autoridad pretende cerciorarse, pues ello permite que la persona

visitada conozca en forma plena las obligaciones a su cargo que van a ser revisadas

y que los visitadores se ajusten estrictamente a la verificación de los renglones

establecidos en la visita.

Al respecto, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en

jurisprudencia 7/93, determinó:

“ORDENES DE VISITA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN

CONTENER LAS. De conformidad con lo establecido por la fracción

II del artículo 16 constitucional y por la fracción III del artículo 38 del

Código Fiscal de la Federación, tratándose de las órdenes de visita

que tengan por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones

fiscales, por un principio lógico y de seguridad jurídica, deben estar

fundadas y motivadas y expresar el objeto o propósito de que se

trate; requisitos para cuya completa satisfacción es necesario que se

precisen en dichas órdenes, expresando por su nombre los

impuestos de cuyo cumplimiento las autoridades fiscales pretenden

verificar, pues ello permitirá que la persona visitada conozca

cabalmente las obligaciones a su cargo que se van a revisar y que

los visitadores se ajusten estrictamente a los renglones establecidos

en la orden. Sólo mediante tal señalamiento, por tratarse de un acto

de molestia para el gobernado, se cumple con el requerimiento del

28 Jurisprudencia sin número, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Séptima Época, Volumen 193-198, Tercera Parte, p. 126.

21

artículo 16 constitucional, consistente en que las visitas deben

sujetarse a las formalidades previstas para los cateos, como es el

señalar los objetos que se buscan, lo que, en tratándose de órdenes

de visita, se satisface al precisar por su nombre los impuestos de

cuyo cumplimiento se trate. Adoptar el criterio contrario impediría,

además, al gobernado cumplir con las obligaciones previstas en el

artículo 45 del Código Fiscal de la Federación".29

Por su parte, la facultad de comprobación denominada revisión de gabinete “es

aquella en la que la autoridad requiere al contribuyente, documentos contables y

cualquier otro elemento de índole tributario”.

Es decir, es el requerimiento de información o documentación fiscal a los sujetos

pasivos, con el objeto de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales que

registren; con la característica particular que se realiza dentro de las oficinas de la

propia autoridad fiscalizadora.

Al igual que la orden de visita domiciliaria, la revisión de gabinete o de escritorio,

como también se conoce, debe “estar contenida en un mandamiento escrito de

autoridad competente, debidamente fundado y motivado, lo cual implica que no sólo

exprese la documentación que se requiere, sino también la categoría que atribuye

al gobernado a quien se dirige, la facultad que ejerce, la denominación de las

contribuciones y el período a revisar, ello con el objeto de dar plena seguridad y

certeza al causante, así como evitar el ejercicio indebido o excesivo de la atribución

de revisión, en perjuicio de los particulares”.

Lo cual se desprende de la tesis de jurisprudencia 2a./J. 68/2000 de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación:

29 2a./J. 7/93, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Octava Época, Núm. 68, agosto de 1993, p. 13.

22

“REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. LA ORDEN

RELATIVA, QUE SE RIGE POR EL ARTÍCULO 16, PÁRRAFO

PRIMERO, CONSTITUCIONAL, DEBE SEÑALAR NO SÓLO LA

DOCUMENTACIÓN QUE REQUIERE, SINO TAMBIÉN LA

CATEGORÍA DEL SUJETO (CONTRIBUYENTE, SOLIDARIO O

TERCERO), LA CAUSA DEL REQUERIMIENTO Y, EN SU CASO,

LOS TRIBUTOS A VERIFICAR. Esta Suprema Corte de Justicia de

la Nación ya ha establecido que la orden de revisión de escritorio o

de gabinete tiene su fundamento en el párrafo primero del artículo

16 constitucional; de ahí que la emisión de una orden de tal

naturaleza debe cumplir con lo previsto en dicho precepto de la Ley

Suprema, que en materia tributaria pormenoriza el artículo 38,

fracción III, del Código Fiscal de la Federación, esto es, que debe

acatar el principio de fundamentación y motivación, conceptos que

la anterior integración de la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en

la tesis de jurisprudencia 260, visible en la página 175, del Tomo VI

del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, de

rubro "FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN.", definió en cuanto al

primero, como la expresión del precepto legal o reglamentario

aplicable al caso, y por lo segundo, el señalamiento preciso de las

circunstancias especiales, razones particulares o causas que se

hayan tenido en consideración para la emisión del acto, debiendo

existir adecuación entre los motivos aducidos y las normas

aplicables. Por tanto, si conforme al artículo 42, fracción II, del

Código Fiscal de la Federación, la facultad de revisión de escritorio

puede referirse a tres tipos de sujetos, que son el causante directo,

el responsable solidario y el tercero relacionado con aquéllos, y su

ejercicio puede derivar de distintos motivos, a saber: I. Verificar el

cumplimiento de disposiciones fiscales; II. Determinar tributos

omitidos; III. Determinar créditos fiscales; IV. Comprobar la comisión

de delitos fiscales; y, V. Proporcionar información a autoridades

23

hacendarias diversas; ha de concluirse que la orden de revisión que

al respecto se emita debe estar contenida en un mandamiento

escrito de autoridad competente, debidamente fundado y motivado,

lo cual implica que no sólo exprese la documentación que requiere,

sino también la categoría que atribuye al gobernado a quien se

dirige, cuál es la facultad que ejerce, la denominación de las

contribuciones y el periodo a revisar, con el objeto de dar plena

seguridad y certeza al causante y evitar el ejercicio indebido o

excesivo de la atribución de revisión, en perjuicio de los

particulares.”30

Otra de las facultades de la autoridad es la de revisión de los dictámenes financieros

realizados por contador público autorizado.

Esta potestad la Suprema Corte la describió como un “mecanismo de carácter

preparatorio, anterior al posible o eventual ejercicio de los otros procedimientos de

comprobación; facultad cuya finalidad consiste en que la autoridad se allegue de

información vinculada de modo exclusivo con el dictamen elaborado por el contador

público sobre el estado financiero de los contribuyentes, empero tal facultad no es

revisar la contabilidad del contribuyente sino sólo los resultados que formuló el

contador, es decir, sólo es susceptible de revisar los datos plasmados en el referido

dictamen, mas no toda la contabilidad, pues para esto debe iniciarse otro

procedimiento”31.

De lo hasta ahora descrito se desprende que todas las facultades de las autoridades

fiscales están sujetas a las normas que regulan cada uno de los procedimientos

mencionados, y constitucionalmente, a los principios de legalidad y seguridad

jurídica, siendo necesario que la autoridad actúe dentro del marco legal para

30 2a./J. 68/2000, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XII, agosto de 2000, p. 261. 31 Sentencia. Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Amparo directo en revisión 2067/2012, fallado el 30 de enero de 2013.

24

proteger los derechos consignados en favor de los contribuyentes; pues como se

refirió, ésta no puede actuar de manera arbitraria en un Estado de Derecho.

Por ello, los medios de fiscalización revisados al considerárseles actos de molestia,

siempre deben constar por escrito, estar fundados y motivados, es decir, determinar

la autoridad que lo emite, la contribución a revisar, el periodo objeto de la visita, las

razones y fundamentos legales.

En efecto, los procedimientos previstos para que la autoridad compruebe que los

particulares están contribuyendo al gasto público en la medida de sus posibilidades,

previo a su inicio, deben ser comunicados a los particulares para que su ejercicio

no deje lugar a la arbitrariedad.

Ello trae como consecuencia que a continuación se describa una de las formas de

informar a los particulares de las actuaciones de las autoridades: las notificaciones.

1.2.3. Notificaciones. Las autoridades tienen que comunicarse con los particulares lo cual se logra por

medio de las notificaciones. La notificación es el acto que debe de cumplir con las

formalidades establecidas en la ley para dotar de validez tal comunicación e iniciar

de manera adecuada el procedimiento para defensa de derechos de los

contribuyentes, de ser el caso.

Dionisio Kaye, refiere que las notificaciones son “el medio legal por el cual se da

conocimiento a una persona de un hecho o del contenido de una resolución o

acuerdo administrativo que debe efectuarse y documentarse legalmente a fin de

que produzca derechos y obligaciones”.32

32 Kaye, J. Dionisio. Nuevo Derecho Procesal Fiscal y Administrativo. Editorial Temis, reimpresión de la segunda edición, junio de 2007, Página 127.

25

Menciona Kaye que por medio de las notificaciones “se establece un vínculo entre

la persona a notificar y la autoridad, produciendo efectos cuando se realiza la misma

de manera legal, puesto que genera certeza de que la persona conoce el acto o

resolución; inicia el término para que se cumpla con la determinación y para que la

misma pueda ser recurrida; e interrumpe la prescripción, la negativa ficta y la

caducidad”.33

Dentro del Diccionario De Pina se define a la notificación como “el acto mediante el

cual, con las formalidades legales preestablecidas, se hace saber una resolución

judicial o administrativa a la persona a la que se reconoce como interesada en su

conocimiento o se le requiere para que cumpla con un acto procesal”.34

“Las notificaciones son de suma importancia dado que, sin estas comunicaciones

las providencias serían secretas y las partes carecerían de oportunidad para

contradecirlas, nulificando el derecho defensa”35.

Con lo prescrito se concluye que los efectos de las notificaciones son que el

interesado conozca un acuerdo administrativo o una resolución jurisdiccional y

producir certeza jurídica a los contribuyentes de que las autoridades realizan actos

que pueden afectar su esfera jurídica, que recurran un acto o cumplan con

providencias.

El conocer los actos realizados por las autoridades, se considera un logro en un

estado de derecho como el nuestro, ya que en tiempos remotos, existía gran

discrecionalidad y opacidad en la toma de decisiones al momento de afectar la

espera jurídica de las personas, sin informarlas ni otorgarles audiencia.

33 Ibídem p 130. 34 De Pina Vara, Rafael, Diccionario de Derecho, Editorial Porrúa, 37ª edición, México, 2008. 35 Davis Echandía, Hernando, Compendio de Derecho Procesal, Teoría General del Proceso, Tomo I, Duodécima Edición, Biblioteca Jurídica Dike, Medellín, 1987.

26

Por ello, se desprende que el fin de las notificaciones es proteger el derecho de

audiencia de todos los sujetos.

Conforme al artículo 13436 del Código Fiscal de la Federación, se regulaba la forma

de notificación de los actos administrativos (antes de la introducción de los medios

electrónicos).

La notificación debía hacerse personalmente o por correo certificado o electrónico

con acuse de recibo cuando se trataba de citatorios, requerimientos, solicitudes de

informes o documentos y actos administrativos recurribles.

Los actos diversos a los mencionados, debían notificarse por correo ordinario o

telegrama.

36 Artículo 134.- Las notificaciones de los actos administrativos se harán: I. Personalmente o por correo certificado o electrónico, con acuse de recibo, cuando se trate de citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos. En el caso de notificaciones por correo electrónico, el acuse de recibo consistirá en el documento digital con firma electrónica que transmita el destinatario al abrir el documento digital que le hubiera sido enviado. Para los efectos de este párrafo, se entenderá como firma electrónica del particular notificado, la que se genere al utilizar la clave que el Servicio de Administración Tributaria le proporcione para abrir el documento digital que le hubiera sido enviado. II. Por correo ordinario o por telegrama, cuando se trate de actos distintos de los señalados en la fracción anterior. III. Por estrados, cuando la persona a quien deba notificarse desaparezca después de iniciadas las facultades de comprobación, se oponga a la diligencia de notificación o se coloque en el supuesto previsto en la fracción V del artículo 110 de este Código y en los demás casos que señalen las leyes fiscales y este Código. IV. Por edictos, únicamente en el caso de que la persona a quien deba notificarse hubiera fallecido y no se conozca al representante de la sucesión, hubiese desaparecido, se ignore su domicilio o que éste o el de su representante no se encuentren en territorio nacional. V. Por instructivo, solamente en los casos y con las formalidades a que se refiere el segundo párrafo del artículo 137 de este Código. Cuando se trate de notificaciones o actos que deban surtir efectos en el extranjero, se podrán efectuar por las autoridades fiscales a través de los medios señalados en las fracciones I, II o IV de este artículo o por mensajería con acuse de recibo, transmisión facsimilar con acuse de recibo por la misma vía, o por los medios establecidos de conformidad con lo dispuesto en los tratados o acuerdos internacionales suscritos por México.

27

Se notificaba por medio de estrados, cuando la persona a notificar desapareciera

después de iniciadas las facultades de comprobación, se opusiera a la diligencia de

notificación o de los demás casos que las leyes fiscales así lo señalaren.

Se realizaba la notificación por edictos, cuando la persona a notificar falleciera y no

se conociera el representante de la sucesión, hubiese desaparecido, se ignorará su

domicilio o que éste o su representante no se encontraban en territorio nacional.

Y finalmente se hacía por instructivo, cuando no se encontrará a la persona que

tenía que notificarse de manera personal.

La relevancia del medio de comunicación e información entre particulares y

autoridades, es tal, dado que de ello depende que los actos jurídicos a informar

surtan efectos jurídicos y exista certeza jurídica para las personas.

Con la regulación de las formas de notificación, el legislador buscó prever todos los

supuestos que pueden surgir en la realidad al momento de iniciar una comunicación

con un particular y, precisó los casos en los que no se puede informar el contenido

de alguna resolución o acto, que en casos atribuibles al particular, los

procedimientos sigan su cauce legal, además que en casos relevantes, enterarlo

fehacientemente de éstos.

Vista la conformación de la contabilidad, de las diversas figuras por las que se

ejercen facultades de comprobación y la importancia de los medios de comunicación

entre los particulares y las autoridades, así como la regulación anterior a la

introducción de los medios electrónicos actuales; toca el turno a las razones que

originaron la reforma fiscal de 2013 materia de resolución del Alto Tribunal, para un

entendimiento mayor de la reforma legal analizada por la Suprema Corte.

28

1.3. Reforma al Código Fiscal de la Federación.

Continuamente el legislador actualiza las leyes para que sean acordes con la

realidad social; razón que al parecer fue la determinante para que en 2013 se

modificara el Código Fiscal de la Federación, que a continuación se describe.

1.3.1. Origen de la reforma fiscal de 2013 en materia de obligaciones formales. Es importante resaltar que en el informe Perspectivas OCDE: México, Políticas

Clave para un Desarrollo Sostenible de octubre de 2012, se refirió que “en México

existen niveles de innovación muy bajos debido a la existencia de un marco poco

propicio y a deficiencias en la gobernabilidad del sistema mexicano de invención,

persistiendo un nivel insuficiente de inversión tanto pública como privada en la

materia, propiciando que el nivel de competencia siga siendo bajo en sectores

estratégicos para la innovación como las telecomunicaciones, la producción y

distribución de energía y el transporte”. 37

Por lo cual instancias internacionales han señalado que “es indispensable mejorar

las capacidades del capital humano a todos los niveles y en todos los sectores de

la economía, buscando derribar las barreras reglamentarias que obstaculizan la

actividad empresarial y las deficiencias en materia de gobierno corporativo que

reducen los incentivos para promover la actividad innovadora”38.

Por lo anterior en referido informe, se destacó que México ha realizado inversiones

insuficientes en ciencia, tecnología e innovación, como resultado, el crecimiento

potencial de la economía es inferior a otros países para lograr una competitividad

comparable a otras economías.

37 El informe de la OCDE “Perspectivas OCDE: México Políticas Clave para un Desarrollo Sostenible”. Consultable en: https://www.oecd.org/mexico/45391108.pdf página 19. 38 Ídem.

29

Asimismo, se resaltó que “de acuerdo con diversos indicadores, el nivel general de

la innovación en México es realmente bajo, no solamente en comparación con otros

países de la OCDE, sino también con las economías emergentes más dinámicas.

El gasto en Investigación y Desarrollo (IyD) como porcentaje del PIB es inferior al

0.5%, en contraste con un promedio superior al 2% en la zona OCDE y cercano al

1.5% en China”.

Por lo que se recomendó en el referido documento que México debería aprovechar

plenamente sus recursos para impulsar un desarrollo basado en el conocimiento y

aprovechar los polos de excelencia en la educación superior y la investigación

científica, el acervo considerable de técnicos e ingenieros altamente calificados, una

cantera de emprendedores y una población joven.

Derivado del contexto anterior, se ha implementado el uso de los avances

tecnológicos de la información y comunicación en varias áreas del gobierno, pero

en específico, en materia tributaria, en el cumplimiento de las obligaciones formales

de los sujetos pasivos.

Así el Gobierno Federal solicitó al Banco Internacional de Reconstrucción y

Fomento un préstamo con la finalidad de fortalecer la capacidad institucional y

operativa del Servicio de Administración Tributaria39.

Dicho préstamo fue aplicado a “la solución integral para el desarrollo de la

administración tributaria”, de donde se destacan los sub-proyectos de desarrollo

institucional para la administración tributaria consistentes en modernizar los

servicios al contribuyente mediante una estrategia electrónica y el desarrollo de

sistemas que permitieran el registro y seguimiento de los contribuyentes, así como

de las funciones de fiscalización y ejecución de la autoridad fiscal.

39 Ídem.

30

El Banco Mundial señaló que “con el préstamo para desarrollar el proyecto se buscó

disminuir el gasto en el cobro de impuestos de un total de $14 pesos por cada

$1,000 pesos recaudados, además destacó que creció el padrón de contribuyentes,

pasando de 8 millones en 2003 a 25 millones en 2009”. Lo anterior trajo el uso de

internet en la presentación de las declaraciones.

En el documento denominado La Nueva Administración Tributaria en México, de

diciembre de 201540, se describen algunos de los medios utilizados por el Servicio

de Administración Tributaria para prestar diversos trámites a los contribuyentes, que

utilizan medios tecnológicos para tal efecto y que fueron implementados en razón

de la modernización que buscan las autoridades fiscales.

• Registro Federal de Contribuyentes.

En 1997 se reestructuró el sistema buscando renovar los servicios asociados a la

inscripción e identificación de los contribuyentes, pero fue hasta 2006 con el sistema

de “solución integral”, que implica una plataforma tecnología con el que se logró

acortar los tiempos de los tramites al Registro referido. En el 2014, se implementó

un proyecto de RFC ampliado, que simplificó las funciones y procesos de los

trámites, a la que sólo se accede por medio de firma electrónica.

• Expediente electrónico del contribuyente.

Con la inscripción de los contribuyentes al Registro Federal, se abre un expediente

de cada persona, al cual se vincula toda la información relacionada con sus

obligaciones tributarias y la emisión de facturas electrónicas.

• Contraseña.

40 Secretaria de Hacienda y Crédito Público. La Nueva Administración Tributaria en México. El ADN digital: eje de transformación de los servicios tributarios. Agosto 2015, consultado en: http://www.sat.gob.mx/sala_prensa/comunicados_nacionales/2015/agosto/Documents/LaNuevaAdministracionTributariaenMexico.pdf

31

Se trata de un conjunto de caracteres alfanuméricos designados por los particulares,

que tienen como función ser una herramienta para el ingreso a los diversos trámites

que presta el Servicio de Administración Tributaria en línea. Dicha herramienta se

implementó en 2002, con los pagos electrónicos.

• Firma electrónica.

Se refiere al conjunto de datos cifrados que se adjuntan a un mensaje electrónico,

que busca identificar al emisor del mensaje, al igual que una firma autógrafa.

• Comprobantes fiscales digitales por internet.

En 2004, el Servicio de Administración Tributaria desarrolló un esquema de

comprobantes digitales, que sustituía a la factura en papel como medio de

comprobación de las operaciones de los contribuyentes, pero fue en 2011 que se

implementó la factura electrónica por internet, ya sea que por medio de un

proveedor autorizado o con las herramientas otorgadas por la autoridad, generando

un archivo XML y autorizado con el certificado de sello digital, que es una cadena

de datos alfanuméricos, que se incorpora a la factura electrónica y permite atribuir

que los datos amparados.

• Presentación de declaraciones por medios electrónicos.

En 1995, se desarrolló un programa informático para realizar el cálculo de los

impuestos de personas físicas y morales, denominado DecAnual en 2006,

posteriormente, se denominó DeclaraSAT en línea, cuyas funciones consisten en

calcular el impuesto por los conceptos de sueldos y salarios, actividades

profesionales, arrendamiento, intereses, premios, dividendos y ganancias y

enajenación de bienes. Para 2014, se desarrolló otra herramienta con la ventaja que

32

si se obtiene un saldo a favor de los contribuyentes, éste se devuelve en un plazo

de 5 días.

La utilización de las tecnologías de la información resulta ser una necesidad en la

actualidad, pues existe una exigencia por parte de la sociedad globalizada de que

los medios para el cumplimiento de las obligaciones sean más agiles y accesibles;

por ello, en nuestro país se han ido introduciendo en materia fiscal, sistemas que

buscan facilitar la administración tributaria.

Se estima que la facilidad en el cumplimiento de obligaciones fiscales es la

materialización del principio de comodidad postulado por Smith, asimismo, hace

competitivo y atractivo al país para la llegada de inversiones.

El diseño de las instituciones utilizadas por la autoridad fiscal que introduzca

innovaciones tecnológicas, debe respetar y garantizar los derechos fundamentales,

por ello, la importancia de la resolución de la Suprema Corte sobre este tema, toda

vez que el Alto Tribunal del país avaló en su mayoría el rediseño de las facultades

de las autoridades.

Bajo las bases apuntadas, es preciso referir que en la Gaceta Parlamentaria de la

Cámara de Diputados número 3857-C, año XVI, de 8 de septiembre de 2013, anexo

C, que contiene la reforma al Código Fiscal de la Federación de 2013 se estableció

que ésta obedeció a la necesidad de simplificar los procedimientos, estimular la

incorporación a la formalidad e implementar el uso de tecnologías de la información

y la comunicación, para otorgar facilidades a los contribuyentes.

Se precisó en la exposición de motivos41 que el cumplimiento de obligaciones

fiscales, estaba relacionado con el conocimiento de responsabilidades y la facilidad

para cumplirlas.

41 Diario Oficial de la Federación.

33

Además, que el crecimiento de la economía informal, incentiva a que no se cumplan

las normas fiscales, por lo que se planteó como reto de la administración introducir

nuevos procesos simplificados que estimularan la formalidad y el cumplimiento de

obligaciones tributarias, así como el uso de internet pues facilita la comunicación,

ahorra tiempo y dinero.

Por su parte, el establecimiento del buzón tributario se previó para “alcanzar una

simplificación administrativa y fomentar el cumplimiento voluntario de las

obligaciones fiscales utilizando la tecnología, así como reducir los costos de las

comunicaciones entre la autoridad y los particulares” 42, lo anterior, garantizando la

inalterabilidad y autenticidad de todos los documentos que sean ingresados al

sistema. Además de establecer medidas adicionales en caso de que fallen los

medios electrónicos.

Derivado de la creación del buzón tributario, se propuso “establecer una nueva

forma de notificar a los gobernados por esa vía”43, por medio de notificaciones

electrónicas, refiriendo el momento que las mismas surten efectos y los casos en

que se llevará a cabo la notificación por ese medio.

Por su parte, la contabilidad por internet a través de sistemas informáticos, obedeció

a “la necesidad de facilitar a los contribuyentes la obligación de llevar contabilidad y

a la autoridad el manejo y control de la información, por lo que se especificó que

ésta debía cumplir con elementos mínimos, características específicas y uniformes,

con la finalidad de tener una contabilidad estructurada” 44.

La obligación de revelar información relevante, se estableció por “la opción de

presentar el dictamen formulado por contador público, el cual se consideró no

cumplía con la finalidad de facilitar el proceso de fiscalización por parte de la

autoridad fiscal derivado del alto número de auditorías que concluían sin

42 Ídem. 43 ídem. 44 Ídem.

34

observaciones” 45, estableciéndose sanciones para estos casos de incumplimiento,

además de no poder contratar con la administración pública federal.

La razón del establecimiento de las revisiones electrónicas se fundó en que

“actualmente la duración de las facultades de comprobación es de

aproximadamente un año y con la implementación de este mecanismo se reduciría

a tres meses”46.

Son relevantes las razones expresadas por el legislador al llevar a cabo la reforma,

pues resultan ser razones válidas constitucionalmente y finalidades plausibles en

beneficio de los particulares que facilitan la tarea encomendada a las autoridades,

siendo relevante que las nuevas medidas legislativas se idearon pensando en la

protección y apoyo a los contribuyentes.

Llama la atención que dentro de las argumentaciones que dio el legislador tributario

para implementar la reforma se refirió que se buscó la simplificación de las

instituciones para captar nuevos contribuyentes mediante el ahorro de tiempo y

dinero y se trató crear normas legales menos complejas y sin tecnicismos.

Para comprobar si las modificaciones de 2013 lograron los objetivos plasmados es

necesario revisar los preceptos normativos que surgieron del proceso legislativo con

vigencia a partir de 2014, y para posteriormente, abordar las consideraciones que

la Corte retomó para justificar la constitucionalidad de los preceptos reclamados.

45 Ídem. 46 Ídem.

35

1.3.2. Contenido actual de la ley. El artículo 17-K47 del Código Fiscal de la Federación establece que “las personas

físicas y morales inscritas en el registro federal de contribuyentes tendrán asignado

un buzón tributario, el cual consiste en un sistema de comunicación electrónico en

la página de internet del órgano Servicio de Administración Tributaria, en el cual la

autoridad fiscal realizará notificaciones de cualquier acto o resolución administrativa

que emita, en documentos digitales, incluyendo cualquiera que pueda ser recurrido”.

Además, por ese medio, los contribuyentes pueden presentar promociones,

solicitudes, avisos o dar cumplimiento a los requerimientos de la autoridad, a través

de documentos digitales y realizar consultas sobre su situación fiscal.

Prevé la obligación para las personas físicas y morales cuando tengan asignado el

buzón de consultarlo dentro de los tres días siguientes a aquél en que reciban un

aviso electrónico enviado por la autoridad mediante mecanismos de comunicación

que el contribuyente elija de entre los que se den a conocer mediante reglas de

carácter general.

Por su parte, refiere que la autoridad deberá de enviar por única ocasión, un aviso

de confirmación que servirá para corroborar la autenticidad y correcto

funcionamiento del buzón.

47 Artículo 17-K. Las personas físicas y morales inscritas en el registro federal de contribuyentes tendrán asignado un buzón tributario, consistente en un sistema de comunicación electrónico ubicado en la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, a través del cual: I. La autoridad fiscal realizará la notificación de cualquier acto o resolución administrativa que emita, en documentos digitales, incluyendo cualquiera que pueda ser recurrido. II. Los contribuyentes presentarán promociones, solicitudes, avisos, o darán cumplimiento a requerimientos de la autoridad, a través de documentos digitales, y podrán realizar consultas sobre su situación fiscal. Las personas físicas y morales que tengan asignado un buzón tributario deberán consultarlo dentro de los tres días siguientes a aquél en que reciban un aviso electrónico enviado por el Servicio de Administración Tributaria mediante los mecanismos de comunicación que el contribuyente elija de entre los que se den a conocer mediante reglas de carácter general. La autoridad enviará por única ocasión, mediante el mecanismo elegido, un aviso de confirmación que servirá para corroborar la autenticidad y correcto funcionamiento de éste.”

36

La regulación del buzón a simple vista cumple con la finalidad de facilitar la

comunicación entre los contribuyentes y la autoridad. Pero específicamente no se

reguló alguna medida concreta para los no contribuyentes, siendo que una de las

finalidades fue incentivar que las personas dejaran la ilegalidad.

En 2016, se reformó la regulación del buzón tributario para incluir el artículo 17-L48,

que estableció que otras autoridades distintas a las fiscales puedan utilizarlo.

El artículo 28, fracciones III y IV,49 del Código Tributario Federal regula que las

personas que están obligadas a llevar contabilidad, deben tener los registros o

asientos que integran la contabilidad en medios electrónicos, y que la

documentación comprobatoria de esos asientos y registros debe estar disponible en

el domicilio fiscal del contribuyente.

Asimismo, que de forma mensual se debe ingresar la información contable a través

de la página de internet de conformidad con las reglas expedidas para tal efecto.

48 “Artículo 17-L. El Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, podrá autorizar el uso del buzón tributario previsto en el artículo 17-K de este Código cuando las autoridades de la administración pública centralizada y paraestatal del gobierno federal, estatal o municipal, o los organismos constitucionalmente autónomos tengan el consentimiento de los particulares, o bien, estos últimos entre sı acepten la utilización del citado buzón. Las bases de información depositadas en el mencionado buzón en términos de este artículo, no podrán tener un uso fiscal para los efectos de lo dispuesto en el artículo 63, primer párrafo de este Código”. 49 “Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, estarán a lo siguiente: (…) III. Los registros o asientos que integran la contabilidad se llevarán en medios electrónicos conforme lo establezcan el Reglamento de este Código y las disposiciones de carácter general que emita el Servicio de Administración Tributaria. La documentación comprobatoria de dichos registros o asientos deberá estar disponible en el domicilio fiscal del contribuyente. IV. Ingresarán de forma mensual su información contable a través de la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, de conformidad con reglas de carácter general que se emitan para tal efecto.”

37

Otro numeral reformado en 2013 y que interesa en el presente, fue el artículo 42,

fracción IX,50 del Código Fiscal de la Federación, que en su redacción original

estableció que las autoridades tributarias a fin de comprobar que los contribuyentes,

responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, cumplieron con las

disposiciones fiscales y determinar contribuciones omitidas o créditos fiscales, en

su caso, así como comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar

información a otras autoridades fiscales, estaban facultadas para practicar

revisiones electrónicas basándose en el análisis de la información y documentación

que obrara en poder de la autoridad, sobre uno o más rubros o conceptos

específicos de una o varias contribuciones.

Para lo cual, se precisó que las autoridades fiscales cuando estuvieran ejerciendo

la referida facultad u otra de las previstas en el precepto, debían informar al

contribuyente los hechos u omisiones que se conocieran en el desarrollo del

procedimiento, conforme al procedimiento emitido por el Servicio de Administración

Tributaria en las reglas de carácter general.

50 Artículo 42.- Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para: (…) IX. Practicar revisiones electrónicas a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, basándose en el análisis de la información y documentación que obre en poder de la autoridad, sobre uno o más rubros o conceptos específicos de una o varias contribuciones. Las autoridades fiscales podrán ejercer estas facultades conjunta, indistinta o sucesivamente, entendiéndose que se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente. En el caso de que la autoridad fiscal esté ejerciendo las facultades de comprobación previstas en las fracciones II, III, IV y IX de este artículo y en el ejercicio revisado se disminuyan pérdidas fiscales o se compensen saldos a favor, se podrá requerir al contribuyente dentro del mismo acto de comprobación la documentación comprobatoria con la que acredite de manera fehaciente el origen y procedencia ya sea de la pérdida fiscal o del saldo a favor, independientemente del ejercicio en que se haya originado la misma, sin que dicho requerimiento se considere como un nuevo acto de comprobación. La revisión que de las pérdidas fiscales efectúen las autoridades fiscales sólo tendrá efectos para la determinación del resultado del ejercicio sujeto a revisión. Las autoridades fiscales que estén ejerciendo alguna de las facultades previstas en este artículo, informarán al contribuyente, a su representante legal y, tratándose de personas morales, también a sus órganos de dirección, de los hechos u omisiones que se vayan conociendo en el desarrollo del procedimiento. Lo anterior, de conformidad con los requisitos y el procedimiento que el Servicio de Administración Tributaria establezca mediante reglas de carácter general.”

38

Al respecto, el conocimiento de la revisión de la información de los contribuyentes,

resulta ser posterior, incumpliéndose con la finalidad apuntada en la exposición de

motivos, relativa que se cumpliría con las normas de notificaciones.

Por su parte, el artículo 53-B,51 del código mencionado, reguló originalmente que la

revisión electrónica debía realizarse con base en la información y documentación

51 “Artículo 53-B.- Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 42, fracción IX de este Código, las revisiones electrónicas se realizarán conforme a lo siguiente: I. Con base en la información y documentación que obre en su poder, las autoridades fiscales darán a conocer los hechos que deriven en la omisión de contribuciones y aprovechamientos o en la comisión de otras irregularidades, a través de una resolución provisional que, en su caso, contenga la preliquidación respectiva. II. En la resolución provisional se le requerirá al contribuyente, responsable solidario o tercero, para que, en un plazo de quince días siguientes a la notificación de la citada resolución, manifieste lo que a su derecho convenga y proporcione la información y documentación, tendiente a desvirtuar las irregularidades o acreditar el pago de las contribuciones o aprovechamientos consignados en la resolución provisional. En caso de que el contribuyente acepte la preliquidación por los hechos que se hicieron de su conocimiento, podrá optar por corregir su situación fiscal dentro del plazo señalado en el párrafo que antecede, mediante el pago total de las contribuciones y aprovechamientos omitidos, junto con sus accesorios, en cuyo caso, gozará del beneficio de pagar una multa equivalente al 20% de las contribuciones omitidas. III. Una vez recibidas y analizadas las pruebas aportadas por el contribuyente, si la autoridad fiscal identifica elementos adicionales que deban ser verificados, podrá actuar indistintamente conforme a cualquiera de los siguientes procedimientos: a) Efectuará un segundo requerimiento al contribuyente, dentro del plazo de los diez días siguientes a aquél en que la autoridad fiscal reciba las pruebas, el cual deberá ser atendido por el contribuyente dentro del plazo de diez días siguientes contados a partir de la notificación del segundo requerimiento, mismo que suspenderá el plazo señalado en la fracción IV, primer párrafo de este artículo. b) Solicitará información y documentación de un tercero, en cuyo caso, desde el día en que se formule la solicitud y hasta aquel en que el tercero conteste, se suspenderá el plazo previsto en la fracción IV de este artículo, situación que deberá notificársele al contribuyente dentro de los diez días siguientes a la solicitud de la información. Dicha suspensión no podrá exceder de seis meses, excepto en materia de comercio exterior, supuesto en el cual el plazo no podrá exceder de dos años. Una vez obtenida la información solicitada, la autoridad fiscal contará con un plazo máximo de cuarenta días para la emisión y notificación de la resolución, salvo tratándose de pruebas periciales, caso en el cual el plazo se computará a partir de su desahogo. IV. En caso de que el contribuyente exhiba pruebas, la autoridad contará con un plazo máximo de cuarenta días contados a partir de su desahogo para la emisión y notificación de la resolución con base en la información que se cuente en el expediente. En caso de que el contribuyente no aporte pruebas, ni manifieste lo que a su derecho convenga para desvirtuar los hechos u omisiones dentro del plazo establecido en la fracción II de este artículo, la resolución provisional se volverá definitiva y las cantidades determinadas se harán efectivas mediante el procedimiento administrativo de ejecución. Concluidos los plazos otorgados a los contribuyentes para hacer valer lo que a su derecho convenga respecto de los hechos u omisiones dados a conocer durante el desarrollo de las facultades de

39

que obrara en poder de la autoridad, dando a conocer los hechos que deriven en la

omisión de contribuciones y aprovechamientos o en la comisión de otras

irregularidades, a través de una resolución provisional a la cual se le podía

acompañar un oficio de preliquidación, cuando de los hechos consignados surgieran

el pago de algún crédito fiscal.

Tal oficio se consideraría definitivo, si el contribuyente aceptara voluntariamente los

hechos e irregularidades contenidos en la resolución provisional y enterará el crédito

fiscal o bien, cuando no desvirtuara los hechos o tratando de desvirtuarlos no llegara

a comprobar lo contrario.

Se estableció que en la resolución provisional se requerirá al contribuyente,

responsable solidario o tercero, para que en el plazo de quince días manifieste lo

que a su derecho convenga o proporcionara la información y documentación,

tendiente a desvirtuar las irregularidades o acreditar el pago de las contribuciones

omitidas o aprovechamientos consignados en la resolución provisional.

Si el contribuyente aceptaba la preliquidación por los hechos que se hicieron del

conocimiento, puede optar por corregir su situación fiscal, mediante el pago total de

las contribuciones y aprovechamientos omitidos, junto con sus accesorios, en cuyo

caso, gozaría del beneficio de pagar una multa equivalente al 20% de las

contribuciones omitidas.

En cuanto se recibiera los documentos aportados por el contribuyente, si la

autoridad fiscal identificaba elementos adicionales que debía ser verificados, podría

efectuar un segundo requerimiento al contribuyente o solicitar información y

comprobación a que se refiere la fracción IX del artículo 42 de este Código, se tendrá por perdido el derecho para realizarlo. Los actos y resoluciones administrativos, así como las promociones de los contribuyentes a que se refiere este artículo, se notificarán y presentarán en documentos digitales a través del buzón tributario.”

40

documentación de un tercero. Y una vez recibida la información, la autoridad

contaría con un plazo de 40 días para la emisión y notificación de la resolución.

En caso de que el contribuyente exhibiera pruebas, la autoridad contaría con el

plazo de 40 días a partir del desahogo, para la emisión y notificación de la resolución

con base en la información que se encontrará en el expediente.

Si el contribuyente no aportaba pruebas, ni manifestara lo que a su derecho

convenga, la resolución provisional se volvería definitiva, y las cantidades

determinadas se harían efectivas mediante el procedimiento administrativo de

ejecución.

El precepto aclaraba que los actos y resoluciones administrativos, así como las

promociones de los contribuyentes, se notificarían y presentarían en documentos

digitales a través del buzón tributario.

Sin embargo, en 2015 y 2016, los dos últimos preceptos fueron reformados, con

vigencia para los ejercicios de 2016 y 2017.

El 18 de noviembre de 2015, se publicó en el Diario Oficial de la Federación una

reforma a los artículos 42 y 53-B del Código Fiscal Federal.

El primer numeral52 se cambió para establecer de manera esencial que si las

autoridades ejercen facultades de comprobación, como la revisión electrónica, y

52 Artículo 42. Las autoridades fiscales que estén ejerciendo alguna de las facultades previstas en las fracciones II, III y IX de este artículo y detecten hechos u omisiones que puedan entrañar un incumplimiento en el pago de contribuciones, deberán informar por medio de buzón tributario al contribuyente, a su representante legal, y en el caso de las personas morales a sus órganos de dirección por conducto de aquel, en un plazo de al menos 10 días hábiles previos al del levantamiento de la última acta parcial, del oficio de observaciones o de la resolución definitiva en el caso de revisiones electrónicas, el derecho que tienen para acudir a las oficinas que estén llevando a cabo el procedimiento de que se trate, para conocer los hechos y omisiones que hayan detectado. Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior, la autoridad emitirá la última acta parcial, el oficio de observaciones o la resolución definitiva en el caso de revisiones electrónicas, señalando en estas actuaciones la asistencia o inasistencia de los interesados para ejercer su derecho a conocer

41

detectan hechos u omisiones que puedan considerarse incumplimiento, informarán

al contribuyente por medio de buzón tributario, en un plazo de 10 días previos al

levantamiento de la resolución definitiva, el derecho para acudir ante la autoridad

para conocer los hechos u omisiones detectadas.

Por su parte, en el numeral 53-B53, se dispuso que con la información que tiene en

su poder la autoridad, podrá dar a conocer a los contribuyentes las omisiones en

que éstos incurran, pudiéndose acompañar una preliquidación.

el estado del procedimiento a que está siendo sujeto; previamente a ello, deberá levantarse un acta circunstanciada en la que se haga constar esta situación. En toda comunicación que se efectúe en términos del párrafo anterior, deberá indicárseles que pueden solicitar a la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, ser asistidos de manera presencial cuando acudan a las oficinas de las autoridades fiscales. El Servicio de Administración Tributaria establecerá mediante reglas de carácter general, el procedimiento para informar al contribuyente el momento oportuno para acudir a sus oficinas y la forma en que éste puede ejercer su derecho a ser informado. 53 “Artículo 53-B. I. Con base en la información y documentación que obre en su poder, las autoridades fiscales darán a conocer los hechos que deriven en la omisión de contribuciones y aprovechamientos o en la comisión de otras irregularidades, a través de una resolución provisional a la cual, en su caso, se le podrá acompañar un oficio de preliquidación, cuando los hechos consignados sugieran el pago de algún crédito fiscal. El oficio de preliquidación se considerará definitivo, sólo en los supuestos de que el contribuyente acepte voluntariamente los hechos e irregularidades contenidos en la resolución provisional y entere el crédito fiscal propuesto o bien, cuando no ejerza el derecho a que se refiere la fracción II de este artículo o cuando ejerciéndolo, no logre desvirtuar los hechos e irregularidades contenidos en la resolución provisional. II. En la resolución provisional se le requerirá al contribuyente, responsable solidario o tercero, para que, en un plazo de quince días siguientes a la notificación de la citada resolución, manifieste lo que a su derecho convenga y proporcione la información y documentación, tendiente a desvirtuar las irregularidades o acreditar el pago de las contribuciones o aprovechamientos consignados en la resolución provisional. En caso de que el contribuyente acepte los hechos e irregularidades contenidos en la resolución provisional y el oficio de preliquidación, podrá optar por corregir su situación fiscal dentro del plazo señalado en el párrafo que antecede, mediante el pago total de las contribuciones y aprovechamientos omitidos, junto con sus accesorios, en los términos contenidos en el oficio de preliquidación, en cuyo caso, gozará del beneficio de pagar una multa equivalente al 20% de las contribuciones omitidas. III. Una vez recibidas y analizadas las pruebas aportadas por el contribuyente, si la autoridad fiscal identifica elementos adicionales que deban ser verificados, podrá actuar indistintamente conforme a cualquiera de los siguientes procedimientos: a) Efectuará un segundo requerimiento al contribuyente, dentro del plazo de los diez días siguientes a aquél en que la autoridad fiscal reciba las pruebas, el cual deberá ser atendido por el contribuyente dentro del plazo de diez días siguientes contados a partir de la notificación del segundo requerimiento, mismo que suspenderá el plazo señalado en la fracción IV, primer párrafo de este artículo. b) Solicitará información y documentación de un tercero, en cuyo caso, desde el día en que se formule la solicitud y hasta aquel en que el tercero conteste, se suspenderá el plazo previsto en la

42

Que dicho oficio de preliquidación, será considerado definitivo si el contribuyente

acepta los hechos o no los controvierte, para lo cual el particular contará con un

plazo de 15 días para corregir su situación fiscal y pagar los tributos omitidos, y un

cobro de un 20% de las contribuciones omitidas en multas.

Además, que en el oficio de preliquidación se requerirá al contribuyente para que,

en un plazo de 15 días, manifieste lo que a su derecho convenga y proporcione la

información y documentación que desvirtué las irregularidades detectadas.

Se estableció el procedimiento que seguirá la autoridad una vez recibida la

información por parte del particular. Para lo cual la autoridad podrá: realizar un

segundo requerimiento, dentro del plazo de 10 días; o solicitar información a un

tercero lo cual suspenderá el plazo para emitir la resolución definitiva, lo que se

notifica al contribuyente.

En los casos que los contribuyentes ofrezcan pruebas, la autoridad por regla general

contará con un plazo de 40 días para emitir y notificar la resolución y, en caso de

que no aporte pruebas, la resolución provisional y la preliquidación, se volverá

fracción IV de este artículo, situación que deberá notificársele al contribuyente dentro de los diez días siguientes a la solicitud de la información. Dicha suspensión no podrá exceder de seis meses, excepto en materia de comercio exterior, supuesto en el cual el plazo no podrá exceder de dos años. Una vez obtenida la información solicitada, la autoridad fiscal contará con un plazo máximo de cuarenta días para la emisión y notificación de la resolución, salvo tratándose de pruebas periciales, caso en el cual el plazo se computará a partir de su desahogo. IV. En caso de que el contribuyente exhiba pruebas, la autoridad contará con un plazo máximo de cuarenta días contados a partir de su desahogo para la emisión y notificación de la resolución con base en la información que se cuente en el expediente. En caso de que el contribuyente no aporte pruebas, ni manifieste lo que a su derecho convenga para desvirtuar los hechos u omisiones dentro del plazo establecido en la fracción II de este artículo, la resolución provisional y, en su caso, el oficio de preliquidación que se haya acompañado, se volverán definitivos y las cantidades determinadas en el oficio de preliquidación se harán efectivas mediante el procedimiento administrativo de ejecución. Concluidos los plazos otorgados a los contribuyentes para hacer valer lo que a su derecho convenga respecto de los hechos u omisiones dados a conocer durante el desarrollo de las facultades de comprobación a que se refiere la fracción IX del artículo 42 de este Código, se tendrá por perdido el derecho para realizarlo. Los actos y resoluciones administrativos, así como las promociones de los contribuyentes a que se refiere este artículo, se notificarán y presentarán en documentos digitales a través del buzón tributario.

43

definitiva y podrán hacerse efectivos mediante procedimiento administrativo de

ejecución.

El numeral refiere que todos los actos a notificar y las documentaciones que

presenten los contribuyentes se enviaran mediante buzón tributario.

El 30 de noviembre de 2016, en el Diario Oficial Federal se publicó una nueva

reforma al artículo 53-B54 del Código Fiscal de la Federación, que inicia vigencia en

2017, en atención a la declaratoria de inconstitucionalidad por parte de la Segunda

Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

54 Artículo 53-B. I. Segundo párrafo derogado. III. Una vez recibidas y analizadas las pruebas aportadas por el contribuyente, dentro de los diez días siguientes a aquél en que venza el plazo previsto en la fracción II de este artículo, si la autoridad fiscal identifica elementos adicionales que deban ser verificados, podrá actuar indistintamente conforme a cualquiera de los siguientes procedimientos: a) Efectuará un segundo requerimiento al contribuyente, el cual deberá ser atendido dentro del plazo de diez días siguientes a partir de la notificación del segundo requerimiento. b) Solicitará información y documentación de un tercero, situación que deberá notificársele al contribuyente dentro de los diez días siguientes a la solicitud de la información. El tercero deberá atender la solicitud dentro de los diez días siguientes a la notificación del requerimiento; la información y documentación que aporte el tercero deberá darse a conocer al contribuyente dentro de los diez días siguientes a aquel en que el tercero la haya aportado; para lo cual el contribuyente contará con un plazo de diez días contados a partir de que le sea notificada la información adicional del tercero para manifestar lo que a su derecho convenga. IV. La autoridad contará con un plazo máximo de cuarenta días para la emisión y notificación de la resolución con base en la información y documentación con que se cuente en el expediente. El cómputo de este plazo, según sea el caso, iniciará a partir de que: a) Haya vencido el plazo previsto en la fracción II de este artículo o, en su caso, se hayan desahogado las pruebas ofrecidas por el contribuyente; b) Haya vencido el plazo previsto en la fracción III, inciso a) de este artículo o, en su caso, se hayan desahogado las pruebas ofrecidas por el contribuyente, o c) Haya vencido el plazo de 10 días previsto en la fracción III, inciso b) de este artículo para que el contribuyente manifieste lo que a su derecho convenga respecto de la información o documentación aportada por el tercero. Segundo párrafo derogado. Las autoridades fiscales deberán concluir el procedimiento de revisión electrónica a que se refiere este artículo dentro de un plazo máximo de seis meses contados a partir de la notificación de la resolución provisional, excepto en materia de comercio exterior, en cuyo caso el plazo no podrá exceder de dos años. El plazo para concluir el procedimiento de revisión electrónica a que se refiere este párrafo se suspenderá en los casos señalados en las fracciones I, II, III, V y VI y penúltimo párrafo del artículo 46-A de este Código.

44

Derivado de que en el asunto analizado en este trabajo, la Suprema Corte

Constitucional resolvió que el artículo 53-B del Código Fiscal Federal, era

inconstitucional al transgredir el derecho de audiencia por establecer que las

cantidades determinadas en la preliquidacion se harían efectivas por el

procedimiento administrativo de ejecución, cuando el contribuyente no aportara

pruebas ni manifieste lo que a su derecho convenga. Lo anterior, ya que la

preliquidación sólo podía considerarse una propuesta de pago y no un requerimiento

de pago ejecutable mediata por un procedimiento de ejecución al cual no se previó

un derecho de prueba o algún recurso legal.

Así, se derogó el segundo párrafo del artículo mencionado y se estableció que la

autoridad puede emitir una resolución definitiva en la que califique los hechos u

omisiones que entrañen el incumplimiento de las obligaciones fiscales del

contribuyente revisado y, con base en ello, cuantifique el monto de las

contribuciones omitidas, previamente otorgado a los contribuyentes la oportunidad

de alegar y probar lo que a su derecho convenga en el procedimiento de

fiscalización.

Asimismo, se derogó del artículo mencionado, el segundo párrafo, de la fracción I,

pues la consecuencia legal en caso de que el contribuyente aceptara

voluntariamente las irregularidades de la resolución provisional, se prevén en la

fracción II, segundo párrafo del mismo numeral.

Se reformaron las fracciones III y IV, señalándose que el plazo de 40 días con el

que cuenta la autoridad para emitir y notificar la resolución, se compute a partir de

los diferentes supuestos en los que fenezcan los plazos para presentar escritos de

pruebas y alegatos.

Además, se estableció que la notificación de la resolución definitiva no podrá

exceder de 6 meses o de 2 años tratándose en materia de comercio exterior,

contados a partir de que la autoridad notifique la resolución provisional en términos

45

de la fracción I, precisando que los plazos para concluir este procedimiento de

revisión electrónica se suspenderán en los mismos supuestos de las revisiones de

gabinete o domiciliarias.

Por su parte, el artículo 31-A55 del Código Fiscal de la Federación establece la

obligación de los contribuyentes de presentar la información de las operaciones que

se señale en la forma oficial que aprueben las autoridades fiscales, dentro del plazo

de treinta días a aquel que se celebraron. Además, regula que en caso de que la

información presentada sea incompleta o contenga errores, los particulares tienen

un plazo de 30 días para completarla o corregirla.

La autoridad tendrá por incumplida la obligación fiscal, cuando los contribuyentes

no presenten la información o se presente con errores, una vez transcurrido el plazo

mencionado.

Así, de los artículos referidos se destacan tres obligaciones principalmente: la

primera consistente en tener un buzón tributario, como medio de comunicación entre

las autoridades y los particulares; la segunda, se refiere a la facultad de la autoridad

de revisar de la información ingresada manera electrónica al buzón tributario; y la

tercera, es la obligación de los contribuyentes de informar a la autoridad hacendaria

la realización de operaciones relevantes.

Como se desprende de la comparación a la legislación anterior y la nueva, algunas

de las obligaciones introducidas son obligaciones adicionales a las ya existentes lo

que parece no cumplir con la finalidad de simplificar las obligaciones precisada en

55 “Artículo 31-A.- Los contribuyentes deberán presentar la información de las operaciones que se señalen en la forma oficial que al efecto aprueben las autoridades fiscales, dentro de los treinta días siguientes a aquél en el que se celebraron. Cuando los contribuyentes presenten la información de forma incompleta o con errores, tendrán un plazo de treinta días contado a partir de la notificación de la autoridad, para complementar o corregir la información presentada. Se considerará incumplida la obligación fiscal señalada en el presente artículo, cuando los contribuyentes, una vez transcurrido el plazo señalado en el párrafo que antecede, no hayan presentado la información conducente o ésta se presente con errores.”

46

la exposición de motivos de la reforma. Como ejemplos resaltan el deber de

presentar declaración anual o mensual, incorporándose la obligación de enviar los

asientos contables, además se hizo opcional el dictaminar los estados financieros o

dar aviso de las operaciones relevantes, lo cual a primera impresión incumple con

el objeto de simplificación, comodidad e incorporación de nuevos contribuyentes al

ciclo tributario, aun con las recientes reformas para el ejercicio fiscal de 2017.

Como se mencionó, estas nuevas instituciones fueron motivo de análisis por parte

de la Suprema Corte de nuestro país, concluyendo que resultan acordes al texto

constitucional.

Al no compartir tal conclusión, en el siguiente capítulo se abordarán las razones que

el máximo tribunal mexicano asentó en su resolución para declarar la

constitucionalidad de las instituciones mencionadas, que actualmente son criterios

jurisprudenciales obligatorios para todos los tribunales y jueces, aplicables a los

casos que se presenten para su resolución y, que se piensa, afectan derechos

humanos de los contribuyentes

47

Capítulo 2. Resolución de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el amparo en revisión 1287/2015 emitida el 6 de julio de 2016. En aras de una mejor comprensión de la decisión de la Corte, en el presente capítulo

serán materia de descripción:

1. La resolución que llevó a nuestro Máximo Tribunal a determinar la

procedencia de la suspensión contra la aplicación y ejecución de los artículos

objeto de análisis;

2. Los antecedentes del amparo en revisión 1287/2015; y

3. Las razones sustentadas que llevaron a los Ministros a confirmar la

constitucionalidad de los artículos 17-K, 28, fracciones I y II, 42, fracción IX y

53-B del Código Fiscal de la Federación.

Lo anterior, se explicará pues lo referido en el número 1, correspondió al primer

acercamiento que tuvieron los Ministros de la Corte, en relación con el tema. El

número 2, es necesario para contar con los elementos fácticos que tuvieron ante sí,

mismos que todo juzgador debe tomar en cuenta para poder realizar un

pronunciamiento que se ajuste a la realidad y determine la mejor forma de proteger

la esfera de derechos de los gobernados. Finalmente, el número 3, consiste en la

sustancia de estudio de la presente tesis y es menester puntualizar los

razonamientos y consideraciones vertidas para poder realizar la parte critica de este

trabajo.

48

2.1. Contradicción de tesis 277/2014, resuelta por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación56.

El Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa y de Trabajo del Décimo

Primer Circuito, uno de los tribunales contendientes en la contradicción de tesis, al

resolver un recurso de queja consideró que no se violan las disposiciones de orden

público ni se afecta el interés social, ya que la concesión de la suspensión no

impedía que la quejosa cumpliera con sus obligaciones fiscales como lo venía

haciendo hasta antes de la reforma impugnada, y tampoco impedía que la autoridad

hacendaria ejerciera sus facultades de comprobación a través de los

procedimientos tradicionales como son, entre otros, la visita domiciliaria y la revisión

de gabinete; habida cuenta que el buzón tributario y el envío de la información

contable vía electrónica, si bien constituyen mecanismos que permiten a la

autoridad ejercer la facultad que tiene conferida para practicar revisiones

electrónicas, lo cierto es que la circunstancia de que el contribuyente ingrese su

información contable vía electrónica, por sí, no implica el ejercicio de las precitadas

facultades. Además, precisó que, de negarse la medida cautelar, se causarían

daños de imposible reparación a la quejosa, pues era evidente que la autoridad

fiscal tendría conocimiento de la referida información contable.

Mientras que los Tribunales Colegiados Segundo en Materia Administrativa del

Tercer Circuito, Tercero en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, Segundo en

Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito y Tercero del Décimo Segundo

Circuito estimaron que no era procedente otorgar la suspensión solicitada dado que

el empleo del buzón tributario y el envío de la información contable vía electrónica

resultaban indispensables para que la autoridad fiscal pudiera ejercer sus facultades

de comprobación, particularmente, a través de la revisión electrónica y, por ende,

de concederse la medida cautelar se contravendrían disposiciones de orden público

y se afectaría a la sociedad que está interesada en que los contribuyentes cumplan

56 Sentencia. Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. contradicción de tesis 277/2014, fallada el 26 de noviembre de 2014, por mayoría de tres votos.

49

con sus obligaciones fiscales y que la autoridad esté en posibilidad de verificarlo.

Consideraron aplicable el criterio jurisprudencial 2ª/J 84/2009 de la Segunda Sala

de la Suprema Corte de Justicia de la Nación de rubro: “SUSPENSIÓN EN EL

JUICIO DE AMPARO. NO PROCEDE CONCEDERLA CONTRA EL EJERCICIO DE

LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN PREVISTAS EN EL ARTÍCULO 42 DEL

CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN”.

Así, en este asunto el punto jurídico a dilucidar fue determinar si era procedente

conceder la suspensión contra la aplicación y ejecución de los artículos 17-K y 28,

fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, para el efecto de que la autoridad

hacendaria no practicara alguna notificación a través del buzón tributario a los

contribuyentes y no se le obligara a utilizar dicho medio de comunicación electrónica

para presentar promociones, solicitudes y avisos o desahogar requerimientos de la

autoridad ni a enviar su información contable a través de la página de internet del

Servicio de Administración Tributaria, considerando para ello que, de acuerdo con

lo dispuesto en la fracción II del artículo 128 de la Ley de Amparo, el otorgamiento

de la referida medida cautelar estaba sujeta a no causar perjuicio al interés social ni

contravenir disposiciones de orden público.

El primer proyecto presentado ante la Segunda Sala de la Suprema Corte, discutido

en sesión de 5 de noviembre de 2014 proponía la existía de la contradicción de tesis

y, que debía prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio consistente en que

no era procedente conceder la suspensión contra la aplicación y ejecución de los

artículos 17-K y 28, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación que prevén, el

primero, la asignación de un buzón tributario a cada contribuyente y, el segundo, la

obligación a su cargo de ingresar mensualmente su información contable a través

de la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, de acuerdo con

las reglas de carácter general que al efecto se emitieran.

Lo anterior, bajo la consideración de que “el buzón electrónico es un mecanismo

creado por el legislador para que los procedimientos de recaudación y fiscalización

50

fueran más ágiles y eficientes en aras de garantizar que los gobernados cumplan

debida y oportunamente con la obligación de contribuir al gasto público, por lo que

refería que otorgar la medida cautelar generaría perjuicio al interés social”57.

Sin embargo, al no estar de acuerdo la mayoría de los Ministros con tal propuesta

se presentó un segundo proyecto bajo la misma ponencia el cual fue fallado el 26

de noviembre de 2014, al tenor de las siguientes argumentaciones:

Se determinó que era procedente la suspensión contra la aplicación y ejecución de

los artículos 17-K y 28, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, toda vez que

“no se afectaba el orden público ni se causaba perjuicio al interés social, pues los

deberes impuestos a los contribuyentes forman parte del conjunto de medidas

implementadas por el legislador a fin de que la recaudación y fiscalización sean más

ágiles y eficientes, pero que la concesión de la medida cautelar no significa que los

contribuyentes dejaran de cumplir con sus obligaciones fiscales ni impide que la

autoridad hacendaria ejerza sus facultades de comprobación”58.

La Segunda Sala, mencionó que el otorgamiento de la suspensión respecto del

buzón tributario, tenía como único efecto el deshabilitar la obligación de emplear

ese mecanismo como medio de comunicación electrónico con el fisco, dejando a

salvo los medios ordinarios previstos en la ley para tal efecto, puesto que los

contribuyentes debían desahogar los requerimientos formulados, presentar

promociones, solicitudes y avisos ante la autoridad de manera impresa, o bien, por

medios electrónicos, conforme a los preceptos aplicables.

En lo referente al envío de la información contable, la Corte precisó que el efecto de

la suspensión se traducía en desincorporar de la esfera jurídica de los quejosos el

deber de remitirla mensualmente a través de la página de internet del Servicio de

Administración Tributaria, hasta en tanto se decidiera el juicio de amparo en lo

57 Cfr. Segunda Sala de la Suprema Corte. Sentencia contradicción de tesis 277/2014. 58 Cfr. Segunda Sala de la Suprema Corte. Sentencia contradicción de tesis 277/2014

51

principal, sin que ello significara que la autoridad hacendaria estuviera imposibilitada

para solicitárselas a efecto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales,

toda vez que podía realizarlo a través de cualquiera de los procedimientos de

fiscalización distintos de la revisión electrónica previstos en la ley, como lo son, la

revisión de gabinete y la visita domiciliaria.

Así, refirió que la concesión de la suspensión contra la aplicación y ejecución de los

artículos 17-K y 28, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, no impedía que

los contribuyentes cumplieran con sus obligaciones fiscales ni tampoco que la

autoridad hacendaria ejerciera sus facultades de comprobación, derivado de que

para ello se emplearían otros medios de comunicación y los procedimientos

ordinarios de fiscalización, concluyendo que no se contravienen disposiciones de

orden público ni se afectaba el interés que tiene la sociedad en que los gobernados

cumplan con el deber constitucional de contribuir al gasto público.

Estableció que, de no concederse la suspensión, implicaría que ante una eventual

concesión de amparo no sería posible materializar sus efectos, particularmente por

lo que se refiere a la información contable, dado que al integrarse en el sistema de

contabilidad electrónico implementado para los efectos antes precisados, la

información ya recibida no podría revertirse.59

Esta contradicción de tesis representa el primer antecedente importante para la

solución del asunto, pues si bien versó sobre la suspensión del acto reclamado; no

obstante, el Tribunal Supremo tuvo un primer acercamiento a la problemática que

implicó la reforma a las obligaciones formales de los contribuyentes y a los canales

de comunicación de la autoridad con los particulares.

Interesando que de primer momento los Ministros advirtieron que la revisión

electrónica es un procedimiento de fiscalización distinto de los ya establecidos.

59 Contradicción de tesis 277/2014 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. El primer proyecto presentado a la Sala fue discutido en sesión de 19 de noviembre de 2014.

52

Dejándose entrever que la consideraron como un procedimiento extraordinario de

fiscalización; además, resulta relevante que se consideró desde ese momento que

el envío de la información contable de manera mensual al Servicio de

Administración Tributaria formaba parte de un proceso de fiscalización.

2.2. Antecedentes del amparo en revisión 1287/2015 del índice de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

El 9 de agosto de 2014, diversas personas morales solicitaron el amparo y

protección de la Justicia Federal en contra del Congreso de la Unión, del Presidente

de los Estados Unidos Mexicanos y del Jefe del Servicio de Administración

Tributaria, por la discusión, aprobación, expedición y refrendo, en sus respectivas

competencias, del “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas

disposiciones del Código Fiscal de la Federación”, publicado en el Diario Oficial de

la Federación el 9 de diciembre de 2013, en específico los nuevos sistemas de

registro y control de cumplimiento de obligaciones fiscales, la reforma del artículo

28, fracciones I, primer párrafo, II, III y IV, en relación con la fracción III del Artículo

Segundo Transitorio; la adición de la fracción IX del artículo 42 y 53-B del mismo

ordenamiento y la obligación de ingresar la información contable vía página de

internet del Servicio de Administración Tributaria y con las revisiones electrónicas,

la adición del precepto 17-K. Asimismo, diversas normas generales contenidas en

el Reglamento del Código Fiscal de la Federación y Resolución de Miscelánea

Fiscal60.

Los quejosos adujeron la violación a los derechos humanos contenidos en los

artículos 1º, 5º, 6º, 14, 16 y 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos y en otras disposiciones convencionales, en específico, contravención a

60 Sentencia. Juzgado Primero de Distrito del Centro Auxiliar de la Primera Región. Juicio de amparo 1097/2004, fallado el 21 de septiembre de 2015.

53

la seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio; reserva de ley y subordinación

jerárquica; supremacía constitucional, igualdad, protección de datos personales;

privacidad, libertad de trabajo; proporcionalidad, propiedad, audiencia, presunción

de inocencia y acceso a la justicia.

De la demanda en principio correspondió conocer al Décimo Quinto Juzgado de

Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal. Posteriormente, se ordenó

su remisión al Juzgado Primero de Distrito del Centro Auxiliar de la Primera Región,

para apoyo en el dictado de la sentencia.

Derivado de diversas reformas a la Resolución Miscelánea Fiscal, las quejosas

ampliaron por tres ocasiones su demanda; ulteriormente el 4 de septiembre de

2015, el Juez de Distrito Auxiliar dictó sentencia terminada de engrosar el 21 de

septiembre de 2015, en la cual determinó sobreseer en el juicio por consentirse

diversas normas al no haberse impugnado al momento de su emisión y, negar la

protección constitucional solicitada61.

Las razones del Juez de Distrito para negar el amparo en esencia fueron:

• “Por lo que toca a las argumentaciones en contra de la regla de resolución

miscelánea fiscal que establece el contenido de la contabilidad electrónica,

por exceder la cláusula habilitante, se resolvió que el requisito de llevar los

asientos de manera electrónica y subir la contabilidad al portal de internet del

servicio de administración tributaria, constituye una obligación de la cadena

funcional de vigilancia, autodeterminación, liquidación y extinción del crédito

fiscal, porque la autoridad sí tenía facultades para constreñir a los

particulares a adecuar sus sistemas contables a lo que ésta estableciera,

para llevar de menor manera la función de vigilancia y comprobación.

61 Cfr. Sentencia. Juzgado Primero de Distrito del Centro Auxiliar de la Primera Región. Juicio de amparo 1097/2004.

54

• Refirió que era incorrecta la afirmación de la quejosa en el sentido de que la

obligación de llevar contabilidad como comerciante entraba en colisión con

la contabilidad electrónica; ello porque no existía tal contradicción entre las

normas que prevé el Código de Comercio y el Código Fiscal al ser una para

efectos comerciales y la otra para efectos tributarios siendo que el establecer

dos obligaciones diferenciadas resultaba legalmente posible, además de que

lo que se pretendía era la comparación de dos normas de carácter infra

constitucional, no cual no sucedía y que los deberes impuestos en esas

normas no eran tal dispares.

• El Juzgador manifestó que la norma no violaba el derecho de propiedad por

el hecho de que los particulares tuvieran más erogaciones al implementar la

tecnología, digitalizar su contabilidad y ponerla a disposición de la autoridad;

ya que la medida legislativa no le imponía ceder parte de su patrimonio para

la obtención del fin requerido, además que lo esgrimido por la quejosa se

apartaba del concepto de propiedad privada, dado que no se le restringía

cuantitativamente su ingreso, sino simplemente, se estableció una obligación

como inscribirse en el registro federal de contribuyentes, expedir

comprobantes fiscales digitalizados, entre otras.

• Por otra parte, se resolvió que la parte quejosa no probó que el hecho de

subir la contabilidad electrónica fuera en sí misma una facultad de

comprobación desprovista de fundamentación o motivación, ni tampoco

probaron que no contaran con capacidad tecnológica; por lo que consideró

que las simples afirmaciones no eran suficiente para demostrar la

inconstitucionalidad de la norma reclamada y abundó en el sentido de que el

deber de enviar la contabilidad se justificaba en la obligación de contribuir al

gasto público, impuesto constitucionalmente.

• Resolvió ineficaz que el sistema de la autoridad respecto de la contabilidad

electrónica fuera inseguro o provocara la divulgación de datos personales, al

55

estimar que las personas morales no tienen derecho a la intimidad

patrimonial ni económica.

• Estableció la constitucionalidad de las normas generales contenidas en el

artículo 28 del Código Fiscal y en la regla de la resolución miscelánea fiscal,

al considerar que no violan el secreto fiscal, puesto que no dan a conocer los

datos suministrados.

• Denegó los argumentos tendientes a demostrar la falta de razonabilidad de

la medida legislativa de presentación mensual de la contabilidad, al no

simplificar las obligaciones con el uso de tecnologías; ya que el medio

tradicional satisfacía la comunicación entre particulares y la autoridad. Lo

anterior, al discurrir que la finalidad de la norma es constitucionalmente valida

y que, aunque en un inicio implique un mayor gasto al contribuyente, con el

tiempo se salvaguardaran sus derechos en mayor medida.

• Desestimó que las normas fueran violatorias del derecho humano a una

buena administración al imponer cargas sin sentido, el cual se encuentra en

el artículo 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea;

al considerar que la quejosa no demostró que se causara un menoscabo y

porque México no es parte del tratado internacional”62.

Inconformes con la anterior determinación, las quejosas por medio de su autorizada

presentaron recurso de revisión, además la autoridad, Presidente de la República,

interpuso recurso de revisión adhesiva; los cuales fueron remitidos a la Suprema

Corte de Justicia de la Nación, en términos del Acuerdo General 10/201563.

62 Cfr. Sentencia. Juzgado Primero de Distrito del Centro Auxiliar de la Primera Región. Juicio de amparo 1097/2004. 63 La secuela procesal se desprende de la lectura del amparo directo en revisión 1287/2015 del índice de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

56

Una vez enviado a la Corte, el asunto fue registrado con el expediente 1287/2015;

integrándose a la Comisión de Secretarios de Estudio y Cuenta número 72, para su

estudio, en la que se designó al señor Ministro Juan N. Silva Meza, como encargado

de supervisar y aprobar la elaboración de los proyectos correspondientes; asimismo

el Pleno del Alto Tribunal en sesión privada del 10 de agosto de 2015, determinó

que la Segunda Sala resolvería los asuntos de la comisión. Después, derivado de

que el Ministro Silva Meza cumplió el periodo constitucional de su encargo, el asunto

fue returnado al Ministro Alberto Gelasio Pérez Dayán.

Listo el proyecto, se repartió a los Ministros integrantes de la Segunda Sala y se

resolvió en la sesión de 6 de julio de 2016.

En primer lugar, la resolución revocó el sobreseimiento decretado por el Juez de

Distrito al considerar que las disposiciones que regulan el buzón tributario, la

contabilidad electrónica y la revisión electrónica, son un sistema normativo para

efectos de impugnación. Fue por ello que la Suprema Corte de Justicia de la Nación

emitió una resolución respecto el fondo de asunto.

2.3. Consideraciones de fondo de la resolución del amparo en revisión. La ejecutoria analiza de manera separada las tres instituciones reformadas, es

decir, el buzón tributario, la contabilidad electrónica y la revisión electrónica,

atendiendo a los derechos alegados como violados. Por lo que de esa manera se

desarrollaran en este trabajo, tomando como base el engrose del amparo en

revisión64, por lo cual se realiza a continuación una síntesis de las razones

expresadas por la Segunda Sala:

64 Sentencia del amparo directo en revisión 1287/2015 del índice de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

57

2.3.1. Las consideraciones respecto del buzón tributario fueron las siguientes: Análisis desde la perspectiva del derecho a la seguridad jurídica.

La decisión de la Corte sustentó que no le asistía la razón a la parte recurrente en

su alegación relativa a que el artículo 17-K del Código Fiscal de la Federación, viola

el derecho fundamental de seguridad jurídica al establecer el buzón tributario como

sistema de comunicación electrónico ubicado en la página de internet del Servicio

de Administración Tributaria y preverlo como forma de notificación de actos de

autoridad y resoluciones administrativas, sin que exista plena certeza de que el

contribuyente se ha hecho sabedor de tales actos o resoluciones65.

El Máximo Tribunal explicó que el derecho de seguridad jurídica impone a los

órganos del Estado la obligación de sujetarse a un conjunto de requisitos en la

emisión de sus actos para que los individuos no caigan en incertidumbre en relación

con aquél. Por lo que el derecho se respeta cuando las disposiciones de

observancia general que crean, generan certidumbre en los gobernados sobre las

consecuencias jurídicas de su conducta, pero también, cuando se trata de normas

que confieren alguna facultad a una autoridad, la acotan y limitan en forma tal que

le impiden actuar de manera arbitraria o caprichosa, en atención a las normas a las

que debe sujetarse al ejercer dicha potestad66.

Así que el artículo 17-K del Código Fiscal de la Federación, prevé que las personas

físicas y morales inscritas en el registro federal de contribuyentes tendrán asignado

un buzón tributario, consistente en un sistema de comunicación electrónico ubicado

en la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, a través del cual

la autoridad fiscal realizará la notificación de cualquier acto o resolución

administrativa que emita en documentos digitales, incluyendo cualquiera que pueda

ser recurrido y los contribuyentes presentarán promociones, solicitudes, avisos, o

65 Cfr. Sentencia del amparo directo en revisión 1287/2015. 66 Cfr. Sentencia del amparo directo en revisión 1287/2015.

58

darán cumplimiento a requerimientos de la autoridad, a través de documentos

digitales y podrán realizar consultas sobre su situación fiscal.

Además que estableció la obligación de consultarlo dentro de los tres días

siguientes a aquél en que reciban un aviso electrónico enviado por el Servicio de

Administración Tributaria mediante los mecanismos de comunicación que el

contribuyente elija de entre los que se den a conocer mediante reglas de carácter

general, y que la autoridad enviará por única ocasión, mediante el mecanismo

elegido, un aviso de confirmación que servirá para corroborar la autenticidad y

correcto funcionamiento de éste.

Se sostuvo que dentro del proceso legislativo se precisó que la implementación del

buzón tributario tuvo por objeto avanzar en la simplificación administrativa con base

en una filosofía de servicio que evite el excesivo formalismo, pero que a su vez

fomente el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales, mediante el

aprovechamiento de la tecnología, ya que ello permitía disminuir los plazos y los

costos de los trámites que realizan los contribuyentes y las notificaciones que se les

practican67.

Así se concluyó que el precepto, de ninguna manera propicia incertidumbre en los

contribuyentes ni permite a la autoridad una actuación arbitraria o caprichosa, en la

medida que sólo instaura un nuevo canal de comunicación entre autoridad y los

contribuyentes aprovechando los avances tecnológicos, precisando con toda

claridad cuál será su propósito.

Ni el último párrafo es contrario a la seguridad jurídica, en tanto la obligación de

consultar el buzón tributario dentro de determinado lapso una vez recibido el aviso

electrónico correspondiente y la medida dispuesta para corroborar la autenticidad y

correcto funcionamiento del medio elegido, tienen la finalidad de dotar de eficacia al

nuevo mecanismo de comunicación autoridad-contribuyente, asegurando con ello

67 Cfr. Sentencia del amparo directo en revisión 1287/2015.

59

que por primera vez –y de ahí en adelante– dicho sistema electrónico quede en

funcionamiento.

Se aclaró que el hecho de que la información pueda irse a spam o que el sistema

falle, no es problema del nuevo medio de comunicación, dado que esa norma

únicamente prevé la existencia jurídica de dicho medio.

Pero que para la impugnación debía atenderse fundamentalmente al texto del

artículo 134 del Código Fiscal de la Federación, relativo a las notificaciones. Por tanto, la Corte concluyó que no era posible atribuir al artículo 17-K los vicios de

inconstitucionalidad de falta de certeza en la notificación de los actos de autoridad

o resoluciones administrativas, máxime que sólo crea el medio de comunicación

electrónico a través del cual habrán de realizarse aquéllas conforme a su propia

regulación.

Se cree que la decisión de la Suprema Corte dejó de lado la realidad social pues

muchos contribuyentes carecen de medios para acceder a los adelantos de la

tecnología o desconocen dichos avances y se dejó de observar los riesgos que la

tecnología implica; además, no hizo una consideración en relación a los peligros a

la seguridad jurídica que representan los “hackers”, ni se tomó en cuenta que no

existe un procedimiento especial para impugnar este tipo de notificaciones, al

suplantar al contribuyente.

La nueva forma de comunicación entre contribuyentes y autoridades, efectivamente

puede resultar un medio eficaz y facilitador para que los contribuyentes queden

enterados de actos y resoluciones, siempre y cuando, exista regulación exhaustiva

y detallada al respecto.

Análisis desde la perspectiva del derecho a la igualdad.

60

La Suprema Corte desestimó el argumento que el artículo 17-K del Código Fiscal

de la Federación, viola igualdad al establecer el buzón tributario, ya que el legislador

no otorgó las mismas oportunidades a los contribuyentes tratándose de sistemas de

comunicación electrónica.

Que a través de dicho precepto se prevé una forma de notificación de actos de

autoridad y resoluciones administrativas, sin contar con un medio alterno de

notificación para aquéllos que no cuenten con servicios de internet a efecto de que

puedan hacerse sabedores de tales actos; mientras que en el caso de los

contribuyentes obligados a ingresar contabilidad electrónica en términos del artículo

28, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación –que también tendrán asignado

buzón tributario–, sí tienen esa posibilidad, porque de acuerdo con la regla I.2.8.7

de la Segunda Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para

2014, quienes no cuenten con servicios de internet, podrán entregar físicamente su

documentación contable en la Administración Local de Servicios al Contribuyente

de su domicilio fiscal, teniendo entonces un medio alterno para ello.

Lo anterior, al estimar que el derecho de igualdad se funda en la idea de colocar a

los particulares en condiciones tales que puedan acceder a otros bienes y derechos

protegidos constitucionalmente, eliminando cualquier situación de desigualdad

manifiesta.

Se indicó que la Corte ya había establecido que el derecho de igualdad no implica

que todos los gobernados deban encontrarse siempre, en todo momento y ante

cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que se traduce

en el derecho de unos a recibir el mismo trato que aquellos que se encuentran en

similar situación de hecho, de tal modo que no tengan que soportar un perjuicio o

privarse de un beneficio, por lo que no toda desigualdad de trato es violatoria del

derecho fundamental de igualdad, sino sólo cuando produce distinción entre

61

situaciones objetivas y de hecho comparables, sin que exista para ello una

justificación.

Que el análisis de constitucionalidad de normas que se estiman violatorias del

derecho de igualdad, necesita otro régimen jurídico que funciona como punto de

referencia a la luz de un término de comparación relevante para el caso concreto.

Lo precisado, se sustentó en la jurisprudencia 2a./J.42/2010, de rubro: “IGUALDAD.

CRITERIOS QUE DEBEN OBSERVARSE EN EL CONTROL DE LA

CONSTITUCIONALIDAD DE NORMAS QUE SE ESTIMAN VIOLATORIAS DE

DICHA GARANTÍA”.68

68 “La igualdad normativa presupone necesariamente una comparación entre dos o más regímenes jurídicos, ya que un régimen jurídico no es discriminatorio en sí mismo, sino únicamente en relación con otro. Por ello, el control de la constitucionalidad de normas que se estiman violatorias de la garantía de igualdad no se reduce a un juicio abstracto de adecuación entre la norma impugnada y el precepto constitucional que sirve de parámetro, sino que incluye otro régimen jurídico que funciona como punto de referencia a la luz de un término de comparación relevante para el caso concreto. Por tanto, el primer criterio para analizar una norma a la luz de la garantía de igualdad consiste en elegir el término de comparación apropiado, que permita comparar a los sujetos desde un determinado punto de vista y, con base en éste, establecer si se encuentran o no en una situación de igualdad respecto de otros individuos sujetos a diverso régimen y si el trato que se les da, con base en el propio término de comparación, es diferente. En caso de que los sujetos comparados no sean iguales o no sean tratados de manera desigual, no habrá violación a la garantía individual. Así, una vez establecida la situación de igualdad y la diferencia de trato, debe determinarse si la diferenciación persigue una finalidad constitucionalmente válida. Al respecto, debe considerarse que la posición constitucional del legislador no exige que toda diferenciación normativa esté amparada en permisos de diferenciación derivados del propio texto constitucional, sino que es suficiente que la finalidad perseguida sea constitucionalmente aceptable, salvo que se trate de una de las prohibiciones específicas de discriminación contenidas en el artículo 1o., primer y tercer párrafos, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues respecto de éstas no basta que el fin buscado sea constitucionalmente aceptable, sino que es imperativo. La siguiente exigencia de la garantía de igualdad es que la diferenciación cuestionada sea adecuada para el logro del fin legítimo buscado; es decir, que la medida sea capaz de causar su objetivo, bastando para ello una aptitud o posibilidad de cumplimiento, sin que sea exigible que los medios se adecuen estrechamente o estén diseñados exactamente para lograr el fin en comento. En este sentido, no se cumplirá el requisito de adecuación cuando la medida legislativa no contribuya a la obtención de su fin inmediato. Tratándose de las prohibiciones concretas de discriminación, en cambio, será necesario analizar con mayor intensidad la adecuación, siendo obligado que la medida esté directamente conectada con el fin perseguido. Finalmente, debe determinarse si la medida legislativa de que se trate resulta proporcional, es decir, si guarda una relación razonable con el fin que se procura alcanzar, lo que supone una ponderación entre sus ventajas y desventajas, a efecto de comprobar que los perjuicios ocasionados por el trato diferenciado no sean desproporcionados con respecto a los objetivos perseguidos. De ahí que el juicio de proporcionalidad exija comprobar si el trato desigual resulta tolerable, teniendo en cuenta la importancia del fin perseguido, en el entendido de que mientras más alta sea la jerarquía del interés tutelado, mayor puede ser la diferencia.”

62

El Máximo Tribunal expuso que para examinar si una norma respeta el derecho de

igualdad, se debe verificar:

1) Que exista un término de comparación apropiado, el cual permita ponderar a

los sujetos o grupos de individuos desde un punto de vista determinado. A

partir de ello, definir si se presenta una diferencia de trato entre quienes se

ubiquen en una situación comparable; en caso de que los sujetos

comparados no sean iguales o no sean tratados de manera desigual, no

existirá violación al derecho de igualdad;

2) De existir esa situación análoga y la diferencia de trato, que esta última

obedezca a una finalidad legítima, objetiva y constitucionalmente válida;

3) Que la distinción sea un instrumento adecuado para alcanzar la finalidad u

objetivo; y

4) Por último, que la medida sea proporcional, es decir, que guarde una relación

razonable con el fin que se procura alcanzar, de manera que el trato desigual

resulte tolerable, teniendo en cuenta la importancia del fin perseguido.

Las argumentaciones para desestimar las alegaciones fueron que el trato desigual

denunciado, se plantea a partir de que el artículo 17-K del Código Fiscal de la

Federación, no otorga las mismas oportunidades a los contribuyentes tratándose de

sistemas de comunicación electrónica, pues para aquellos que deban ser

notificados de algún acto o resolución administrativa que no cuenten con servicios

de internet, no se prevé un medio alterno de notificación, mientras que los

contribuyentes obligados a ingresar su contabilidad que tampoco cuenten con

servicio de internet, sí tienen la alternativa de entregarla directamente ante la

autoridad hacendaria.

63

Se dijo que el recurrente pretendió demostrar la existencia de dos categorías de

contribuyentes a partir de la finalidad para la que se emplea esa vía de

comunicación, no obstante, que perdió de vista que el régimen jurídico de

notificaciones no es homologable al de la obligación consistente en entregar

contabilidad electrónica a la autoridad, previsto en el numeral reclamado.

La resolución aclaró que el trato diverso planteado por la quejosa, no derivó de la

regulación contenida en un mismo cuerpo normativo y al mismo nivel jerárquico,

sino a partir de lo que estipula el Código Fiscal de la Federación (con motivo de la

creación del buzón tributario) y lo señalado en una regla administrativa que ha

quedado derogada (regla I.2.8.7 de la Segunda Resolución de Modificaciones a la

Resolución Miscelánea Fiscal para 2014), lo que en sí mismo excluye la posibilidad

de que una misma autoridad emisora hubiese provocado alguna desigualdad.

La sentencia precisó que en la demanda de amparo y sus ampliaciones se

expresaron argumentos en contra de la inconstitucionalidad de las disposiciones

reglamentarias y administrativas que desarrollan y pormenorizan el artículo 17-K del

Código Fiscal de la Federación, por vicios propios.

Las razones de la Corte relativas a que la asignación del buzón tributario a cada

contribuyente atienden a la simplificación y crear un nuevo canal de comunicación

incorporando el uso de la tecnología, se estiman correctas en parte, en la medida

que sí facilitan el conocimiento con más rapidez por parte de las comunicaciones;

no obstante, no debe dejarse de lado que existe un alto número de contribuyentes

que no tienen acceso a las tecnologías o sujetos que se pretende paguen

contribuciones que no tienen los recursos para acceder a una computadora o

internet, por ser empresas pequeñas, aun y cuando la autoridad permita que éstos

acudan a sus oficinas a realizar los trámites pertinentes, porque en lugar de acelerar

los procedimientos los retrasan, al establecer mayores requisitos.

64

Las normas emitidas por el legislador deben ser para la generalidad, no para ciertos

sectores de la sociedad, por lo que las facilidades deben ser para todos los

contribuyentes; vivimos en un país donde muchas personas carecen de recursos,

aunado a que existen pequeñas empresas e industrias que deben ser incentivadas

para incorporarse al ciclo económico, lo cual, no debió dejarse de lado.

Se piensa que la Corte pudo haber corregido el planteamiento de las quejosas y

realizar un análisis de igualdad para verificar si existió una desigualdad de trato

entre contribuyentes.

Finalmente, no se comparte la afirmación de la resolución de la Corte de nuestro

país, en lo relativo a que la desigualdad de trato no puede surgir de dos

ordenamientos de diversa jerarquía normativa, ello, ya que la desigualdad de trato

proscrita por la Constitución no refiere algún rango legal, sino simplemente al trato

diverso a personas o situaciones en idénticas circunstancias o viceversa.

2.3.2. Respecto de la contabilidad electrónica se sostuvo: Análisis del artículo 28 del Código Fiscal de la Federación desde la perspectiva de

seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio.

Se estimó infundada la inconstitucionalidad del nuevo sistema de registro y control

de cumplimiento de obligaciones fiscales, por considerar que vulnera los derechos

fundamentales de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio, puesto que las

autoridades fiscales tienen a su disposición la información necesaria que les permite

fiscalizarla permanentemente, sin que exista un mandamiento escrito en el que

funde y motive la causal legal del procedimiento69.

69 Cfr. Sentencia del amparo directo en revisión 1287/2015 de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

65

Lo anterior, se sostuvo ya que el artículo 16, párrafo primero, de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos fue expedido en una época en la que

evidentemente no existían medios de comunicación electrónicos, por lo que se

estimó que debía darse el sentido atendiendo a la realidad histórica, pues en la

actualidad los avances tecnológicos permiten implementar mecanismos de

comunicación entre la autoridad y el gobernado que faciliten tanto el ejercicio de un

derecho y el cumplimiento de obligaciones, como el ejercicio de las facultades

conferidas a la autoridad administrativa70.

Se estableció que ni la obligación de llevar contabilidad en medios electrónicos ni la

de enviar mensualmente la información contable a través de la página de internet

del Servicio de Administración Tributaria, generan en sí mismo un acto de

fiscalización permanente de la información proporcionada, ya que dichas

actividades tienen como fin integrar un sistema electrónico de contabilidad estándar

que permita, facilitar el cumplimiento de obligaciones fiscales de carácter formal

asistiendo al Estado a comprobar el correcto cumplimiento del deber de contribuir

al gasto público y agilizar los procedimientos de fiscalización71.

Lo cual significa que si bien con la información contable que proporcione el

contribuyente, al igual que cualquier otra información o dato que se allegue la

autoridad o que sea proporcionada por terceros a través del mismo mecanismo

electrónico, la autoridad fiscal tiene a su alcance ciertos elementos que en un

momento dado “pudieran” generar actos fiscalización, tal como lo dispone el artículo

42, fracción IX del Código Fiscal de la Federación, lo cierto es que, será hasta

entonces cuando la autoridad tenga que cumplir necesariamente con los requisitos

a que alude el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos.

70 Cfr. Sentencia del amparo directo en revisión 1287/2015 de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 71 Cfr. Sentencia del amparo directo en revisión 1287/2015 de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

66

Que entonces no podía considerarse que las obligaciones impuestas constituyan un

acto de molestia que tenga por objeto restringir de manera provisional o preventiva

un derecho del gobernado y que, por tanto, sea necesario un mandamiento escrito

de autoridad competente en el que funde y motive la causa legal del

procedimiento72.

También estableció como ineficaces los planteamientos a través de los cuales la

parte quejosa sostuvo que las normas impugnadas vulneran sus derechos a la

inviolabilidad del domicilio y la no intromisión de los papeles y de presunción de

inocencia, por partir del supuesto que son actos de fiscalización, lo cual se señaló

como incorrecto.

Al respecto de las anteriores consideraciones, no se comparten, puesto que el

mandato constitucional del numeral 16, no puede ser interpretado de la manera que

el Alto Tribunal del país lo hizo, pues lo dispuesto en el precepto constitucional es

un principio que rige a nuestro país y que se considera no puede ser desatendido

por ninguna autoridad debiendo preceder a cualquier acto de molestia como lo es

el envío mensual de la contabilidad.

Asimismo, el considerar que no se trata de un acto de molestia, la Corte se

contradijo con lo resuelto en la contradicción de tesis 277/2014, ya que ahí se

sostuvo que la solicitud de los asientos contables formaba parte de un

procedimiento de fiscalización.

Además, en la exposición de motivos, se estableció que el objetivo de la reforma

era hacer más simple la contabilidad de las personas, pues la autoridad cuenta con

el sustento de cada asiento de la información contable, la cual obtiene por medio de

los comprobantes fiscales digitales.

72 Cfr. Sentencia del amparo directo en revisión 1287/2015 de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

67

Análisis desde la perspectiva de los principios de reserva de ley y subordinación

jerárquica.

Se calificó como infundado el planteamiento relativo a que las fracciones III y IV del

artículo 28 del Código Fiscal de la Federación resultan inconstitucionales, porque el

legislador estableció cláusulas habilitantes para que el Poder Ejecutivo o el Jefe del

Servicio de Administración Tributaria definiera la forma en que debían llevarse los

registros o asientos que integran la contabilidad en medios electrónicos, así como

la forma que los contribuyentes ingresarán mensualmente su información contable,

sin que al respecto, hubiere establecido las bases y parámetros generales que

debieran limitar dicha actuación.

Explicándose que las cláusulas habilitantes constituyen actos formalmente

legislativos a través de los cuales el legislador habilita a un órgano del Estado, para

regular una materia concreta y específica, precisándole para tal efecto las bases y

parámetros generales como límite de su actuación73.

En la resolución se sostuvo que bastaba con imponerse del contenido de la norma

impugnada para advertir que las bases y parámetros generales que delimitan la

actuación de la autoridad se encuentran implícitas en las propias porciones

normativas y que no pasa inadvertido el hecho que las fracciones impugnadas no

establezcan una serie de lineamientos pormenorizados, pues no existe disposición

constitucional y legal alguna que obligue al legislador a realizarlo.

Al respecto de lo anterior, se estima que el hecho que los lineamientos sean

implícitos propicia la arbitrariedad en la facultad reglamentaria de las autoridades,

pone en riesgo derechos fundamentales de los particulares y atenta contra la

división funcional del poder público.

73 Ídem.

68

Análisis desde la perspectiva de los derechos de legalidad y seguridad jurídica.

Se rechazó que los artículos 28 del Código Fiscal de la Federación, 33, 34 y 35 del

Reglamento del Código Fiscal de la Federación y las reglas y el Anexo 24 de la

Resolución Miscelánea Fiscal 2015, que obligan a los gobernados a llevar

contabilidad para efectos fiscales adicionalmente a la contabilidad que se encuentra

obligado a llevar para fines distintos, fuera inconstitucional.

Que esa institución no transgrede el derecho de libertad de trabajo o la libertad de

comercio al obligar los contribuyentes a llevar doble contabilidad, ya que no se limita

su capacidad de libre administración del negocio ni imponer la obligación de

organizar sus registros contables. Y que los requisitos no resultan excesivos en

función del sistema de contabilidad que normalmente operan los contribuyentes74.

Lo anterior, se propuso de esa manera en virtud que del artículo 28, fracción III, del

Código Fiscal de la Federación se evidencia que los registros y asientos contables

que el contribuyente está obligado a llevar en medios electrónicos, son aquellos que

se refieren a la contabilidad para efectos fiscales, para lo cual, el legislador federal

encomendó a la autoridad administrativa que definiera la forma en que debían

llevarse los registros o asientos que integran la contabilidad en medios electrónicos,

así como la forma en que los contribuyentes ingresarían mensualmente su

información contable.

Que la regla 2.8.1.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015, no deja en

inseguridad jurídica a los contribuyentes, pues lo ahí previsto se refiere a la

obligación de llevar en medios electrónicos los asientos y registros de su

contabilidad para efectos fiscales75.

74 Ídem. 75 Cfr. Sentencia del amparo directo en revisión 1287/2015 de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

69

Se sostuvo que fue incorrecto el análisis que se pretendía a partir de la diferencia

del sistema electrónico con el tradicional, para evidenciar la violación a la libertad

de trabajo y lo excesivo de los requisitos establecidos para cumplir con su obligación

de subir la información contable a través de la página de internet.

Anteriormente, el Código Fiscal de la Federación y su reglamento disponían que los

contribuyentes podían llevar contabilidad de cualquier forma, siempre que

identificaran ciertas situaciones y los tributos a pagar, lo cual cambió con las nuevas

disposiciones; esto sin duda afecta a la economía y la libertad de las personas.

Análisis desde la perspectiva de los principios de reserva de ley, subordinación

jerárquica, supremacía de ley y por exceder la cláusula habilitante.

Se sustentaron como infundados los reclamos que el Reglamento del Código Fiscal

de la Federación y las reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal 2015, eran

inconstitucionales, porque van más allá de los límites establecidos en la norma

habilitante que les da origen, pues establecen excepciones al cumplimiento de las

obligaciones previstas en el artículo 28 del Código Fiscal de la Federación,

específicamente, ingresar mensualmente información contable, a las personas

físicas que utilicen el sistema denominado “Mis Cuentas”.

Asimismo, que los referidos preceptos establecen obligaciones no previstas en la

ley excediendo la simple obligación de llevar la contabilidad.

Lo anterior, se concluyó en virtud de que las atribuciones conferidas a la autoridad

administrativa de permitirle definir la forma que debe llevarse los registros o asientos

que integran la contabilidad en medios electrónicos, así como la forma en que los

contribuyentes debían ingresar mensualmente su información contable, se ajusta a

las bases y parámetros generales establecidos en el artículo 28 del Código Fiscal

de la Federación.

70

Análisis de la Miscelánea Fiscal desde la perspectiva de los derechos de legalidad

y seguridad jurídica.

Se estimaron infundados los argumentos que sostenían la inconstitucionalidad de

las reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal 2015 y el anexo 24, por vulnerar los

derechos de legalidad y seguridad jurídica, ya que buscan subsanar la trasgresión

del Reglamento del Código Fiscal de la Federación y de la Resolución Miscelánea

Fiscal de 2015, al principio de subordinación jerárquica, porque establecen la

obligación de llevar una contabilidad para efectos fiscales adicionalmente a la

contabilidad para efectos distintos de los fiscales; requerir la inclusión del folio fiscal

de los Comprobante Fiscales Digitales (CDFI) en las pólizas contables; a registrar

las operaciones, actos o actividades en un plazo de 5 días; al solicitar la inclusión

de la forma de pago en las pólizas contables; y al requerir la identificación detallada

de las inversiones de impuesto sobre la renta incluyendo el monto de la deducción

anual.

Ello, ya que de conformidad con los artículos 33, fracción I, inciso g) del Código

Fiscal de la Federación y 14 de la Ley del Servicio de Administración Tributaria, se

prevé que el Presidente del Servicio de Administración Tributaria ahora Jefe del

Servicio de Administración Tributaria tendrá entre otras atribuciones, la de explicar

las disposiciones administrativas necesarias para aplicar eficientemente la

legislación fiscal y aduanera76.

Aunado que con la facultad otorgada a través de la cláusula habilitante, permitió

definir a la autoridad la forma que deben llevarse los registros o asientos integrantes

de la contabilidad en medios electrónicos, así como la forma que los contribuyentes

tienen que ingresar mensualmente la información contable.

76 Cfr. Sentencia del amparo directo en revisión 1287/2015 de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

71

Se precisa que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en parte, avaló que las

disposiciones de la resolución miscelánea fiscal fueran las normas jurídicas que

establecieran todos los requisitos que debe cumplir la contabilidad electrónica; lo

cual no se comparte, dado que se estima un abuso de la facultad delegatoria en la

autoridad administrativa, del deber del Legislador de establecer de manera

pormenorizada, todos los elementos y lineamientos necesarios para evitar la

arbitrariedades por parte de las autoridades.

Análisis de la Resolución Miscelánea a la luz del derecho de igualdad jurídica.

La recurrente sostuvo la inconstitucionalidad de los resolutivos tercero y cuarto, de

la Séptima Resolución de Modificaciones de la Resolución Miscelánea Fiscal de

2014, por vulnerar el derecho de igualdad jurídica, al establecer un trato igual a

personas morales que se encuentran en desigualdad de circunstancias frente a la

obligación de ingresar en los mismos plazos la contabilidad a través de la página de

internet del Servicio de Administración Tributaria, sin atender a las características

especiales, ni el número de operaciones y la naturaleza de las transacciones que

llevan a cabo.

Se determinó infundado lo anterior, atendiendo a la causa de pedir, porque de la

Séptima Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para

2014, se desprenden las fechas a partir de las cuales los contribuyentes están

obligados a llevar su contabilidad en sistemas electrónicos y enviar la información

requerida a través de la página del Servicio de Administración Tributaria; para lo

cual, se utilizaron dos parámetros de distinción tratándose de personas morales:

uno, en atención al régimen fiscal al que pertenecen los contribuyentes; y el

segundo, atendiendo al monto de los ingresos acumulables declarados o que se

debieron declarar en el ejercicio 2013.

72

Además que el artículo Segundo Transitorio, fracción III, párrafo segundo, del

Código Fiscal de la Federación , dispuso para el cumplimiento de las obligaciones

consignadas en las fracciones III y IV del artículo 28, el Reglamento del Código y

las disposiciones de carácter general que emitirá el Servicio de Administración

Tributaria deberán prever la entrada en vigor escalonada de las obligaciones ahí

previstas, debiendo diferenciar entre las distintas clases de contribuyentes y

considerar la cobertura tecnológica según la región del país, dando inicio con los

contribuyentes que lleven contabilidad simplificada.

Se precisó que las argumentaciones en el sentido de que la autoridad administrativa

no analizó las características especiales de los contribuyentes personas morales,

como la quejosa, ni al número de operaciones y la naturaleza de las transacciones

que llevan a cabo, resultaban inatendibles pues lo que se pretendía era un análisis

desde una situación particular.

Se estima que debió analizarse la facilidad o dificultad de implementar un sistema

como el descrito, ya que es una realidad social que la implementación de las nuevas

medidas a muchos contribuyentes entorpece las operaciones, siendo que con los

sistemas que ya cuentan, pueden identificar eficazmente los tributos a pagar y las

operaciones realizadas.

Análisis a partir del derecho a la protección de datos personales.

Al respecto la quejosa adujó que los artículos 28, fracciones III y IV del Código Fiscal

de la Federación, las reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal de 2015, así como

los artículos 33 y 34 del reglamento de dicho código, vulneran su derecho

fundamental a la protección de datos personales, tutelado por los artículos 6 y 16

de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y en los numerales 12

de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, 17 del Pacto Internacional

de Derechos Civiles y Políticos y 11, aparatado 2, de la Convención Americana de

73

los Derechos Humanos, porque obligan a ingresar de forma mensual información

contable a través de la página de internet del Servicio de Administración Tributaria,

sin que para ello exista algún ordenamiento legal o administrativo que pormenorice

o detalle las medidas de seguridad que adoptará el Fisco Federal para garantizar y

asegurar que dicha información confidencial no será alterada, destruida, perdida o

que los funcionarios podrán tener acceso a la mismas o harán mal uso de ellas.

Lo anterior se resolvió inoperante, bajo la argumentación de que en realidad

reclamaba una posible omisión legislativa de las disposiciones impugnadas, al

sostener que no existe “…algún ordenamiento legal o administrativo –diferente a las

disposiciones que establezcan deberes de los servidores públicos de probidad y

conducta- que pormenorice o detalle las medidas de seguridad que adoptará el

Fisco Federal para garantizar y asegurar que dicha información confidencial no será

alterada, destruida, perdida o que los funcionarios podrán tener acceso a la mismas

o harán mal uso de ellas”77.

Se explicó que existía imposibilidad jurídica para analizar tales cuestionamientos

porque conforme al principio de relatividad que rige en el juicio de garantías,

establecido en los artículos 107, fracción II, constitucional, y 76 de la Ley de Amparo,

la sentencia que al respecto se dicte será siempre tal que se ocupe de individuos

particulares, limitándose a ampararlos y protegerlos en el caso especial sobre el

que verse la queja, sin hacer una declaración general sobre la ley o acto que la

motive78.

También se declaró inoperante el argumento relativo al vicio de inconstitucionalidad

que se atribuyó a las reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal de 2015, bajo la

misma idea de que no establecen un mecanismo que pormenorice o detalle las

medidas de seguridad que adoptará el Fisco Federal para garantizar y asegurar que

77 Cfr. Sentencia del amparo directo en revisión 1287/2015 de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 78 Cfr. Sentencia del amparo directo en revisión 1287/2015 de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

74

dicha información confidencial no será alterada, destruida, perdida o que los

funcionarios podrán tener acceso a la misma o harán mal uso de ellas; toda vez que

el Jefe del Servicio de Administración Tributaria no se encuentra facultado para

regular dicho aspecto, sino que ello se encuentra reservado a una ley expedida por

el Congreso de la Unión.

Análisis bajo el derecho a la privacidad.

Se reclamó que los artículos 28, fracciones III y IV del Código Fiscal de la

Federación, en relación con las reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal para

2015, violan el derecho fundamental a la privacidad –en su dimensión de controlar

la difusión de la información personal- (derecho de autodeterminación informativa)

ya que obligan a proporcionar al Servicio de Administración Tributaria, en forma

permanente e indefinida, información financiera y económica que es confidencial o

privada sin que medie consentimiento ni mandamiento escrito por parte de

autoridad; además de que con ello no se respeta el derecho de autodeterminación.

Se consideró infundado, porque según la Corte, por un lado, el llevar contabilidad

de manera electrónica no es un acto de molestia ni fiscalización permanente y por

otro, que el derecho a la vida privada, al igual que otros derechos fundamentales,

no es absoluto, sino que puede restringirse en la medida en que las injerencias a

éste no sean abusivos o arbitrarios.

Se aclaró que de la lectura de los artículos impugnados se advertía que la

información contable que le obligan al contribuyente a proporcionar se relaciona

con: catálogo de cuentas; balanzas de comprobación, que incluya saldos iniciales,

movimientos del periodo y saldos finales de todas y cada una de las cuentas de

activo, pasivo, capital, resultados y pólizas de periodo y sus auxiliares y folios

fiscales; información que, sí está relacionada con el cumplimiento de las

obligaciones fiscales del contribuyente, no así con aspectos confidenciales o de la

vida privada de las personas.

75

Además, que la autodeterminación de contribuciones establecida en el artículo 6 del

Código Fiscal de la Federación, no constituye un derecho a favor del contribuyente,

sino de una modalidad relativa al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

De igual manera, como se mencionó en párrafos anteriores, con el envío de los

asientos contables a la autoridad fiscal, se está revelando información privada de

los contribuyentes, que con el cruce de información realizada por la autoridad fiscal

a través de los demás medios de control, permite el conocimiento de procesos

internos de los contribuyentes, razón por la cual, resulta un riesgo para los

particulares que puedan ser conocidos aspectos de su información que consideran

valiosa o hasta confidencial, por otros competidores del mercado.

Análisis bajo los derechos a la seguridad jurídica y libertad de trabajo.

Se reclamó la inconstitucionalidad del artículo 28, fracciones III y IV del Código

Fiscal de la Federación, en relación con las reglas de la Resolución Miscelánea

Fiscal para 2015, por considerar que vulneran el derecho de seguridad jurídica, ya

que las disposiciones reclamadas imponen la obligación de los contribuyentes de

llevar contabilidad de forma electrónica y el Código de Comercio, en su artículo 33,

les permite a los comerciantes llevar contabilidad mediante los instrumentos,

recursos y sistemas de registro y procesamiento que mejor les acomode de acuerdo

a las características de su negocio; lo cual, vulnera la libertad de trabajo por las

cargas que le impone.

Se estimó infundado lo anterior, porque se advirtió la inexistencia de contradicción

entre el artículo 33 del Código de Comercio y las normas impugnadas, que

ocasionen arbitrariedad de la autoridad o que deje en estado de indefensión a los

gobernados; debido que el Código de Comercio sólo establece lineamientos

mínimos que debe satisfacer el sistema contable por el que opte el comerciante; en

76

cambio, las fracciones del artículo impugnado se refieren a las obligaciones del

contribuyente de llevar contabilidad para efectos fiscales en medios electrónicos y

enviar mensualmente la información contable a través de la página de internet del

Servicio de Administración Tributaria, en tanto que son reglas que regulan lo relativo

a la operatividad del sistema.

Se consideraron infundadas las argumentaciones en las que se afirmó que se

vulnera el derecho de libertad de trabajo, porque esos planteamientos

supuestamente partían de la idea de que los preceptos reclamados colisionan

generando inseguridad jurídica a los contribuyentes; lo cual, no se considera

correcto.

El sistema establecido en los artículos reclamados impuso la forma que los

contribuyentes deben llevar los asientos contables en medios electrónicos, sistema

completamente distinto al tradicional y que concordaba con la regulación mercantil;

lo que lejos de facilitar las operaciones de los contribuyentes, las complica,

afectando en mayor manera a los pequeños comerciantes e industrias nuevas.

Análisis de seguridad jurídica de la obligación de ingresar la información contable

en la página de internet, por resultar desproporcional.

Se consideró infundada la inconstitucionalidad alegada del artículo 28, fracción IV

del Código Fiscal de la Federación, en relación con las reglas de la Resolución

Miscelánea Fiscal para 2015, debido que la obligación de ingresar la información

contable a través de la página de internet del Servicio de Administración Tributaria,

constituye una medida desproporcional para el fin perseguido por el legislador,

puesto que genera una mayor carga a los contribuyentes de la que ya tenían

anteriormente79.

79 Cfr. Sentencia del amparo directo en revisión 1287/2015 de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

77

Eso se argumentó, al precisar que la obligación de ingresar la información contable

a través de la página de internet del Servicio de Administración Tributaria constituye

una medida que guarda una justa proporción con el fin perseguido por el legislador,

pues de los trabajos legislativos se advertía la finalidad de integrar un sistema

electrónico de contabilidad estándar que permitiera facilitar el cumplimiento de

obligaciones fiscales y por otra, agilizar los procedimientos de fiscalización; lo cual

tiene una finalidad constitucionalmente válida, como lo es: el comprobar el correcto

cumplimiento del deber de contribuir al gasto público80.

Se reflexionó que es un medio adecuado dirigido a cumplir con la finalidad

perseguida por el legislador, ya que tiende a evitar las cargas que anteriormente

generaban los “formulismos” para el cumplimiento de las obligaciones fiscales;

además que en la medida que el contribuyente va incorporando la información

contable a través de la página de internet del Servicio de Administración Tributaria,

permite a la autoridad tener acceso inmediato a las cuestiones relacionadas con el

cumplimiento de las obligaciones fiscales y allegarse de los elementos necesarios

para que en cualquier momento pueda desplegar con mayor facilidad algún acto de

fiscalización.

Finalmente, que no existió un daño innecesario o desproporcional al contribuyente,

por el simple hecho que tenga que llevar su contabilidad a través de medios

electrónicos e ingresarla a través de la página del Servicio de Administración

Tributaria, sino, se simplifican y se mejoran los procedimientos administrativos a

través de los cuales anteriormente se cumplía con las obligaciones y ejercían

derechos.

Tampoco se comparten las argumentaciones referidas, porque se juzga que sí es

desmedida la obligación de enviar de manera mensual un reporte de operaciones

80 Cfr. Sentencia del amparo directo en revisión 1287/2015 de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

78

realizadas a la autoridad fiscal, pues es una obligación adicional, que en lugar de

facilitar el cumplimiento de las normas tributarias, lo hace más gravoso y

complicado, todo ello con cargo a la administración del contribuyente.

La legislación conservó la obligación de presentar las declaraciones anuales, la

facultad de la autoridad para conocer las operaciones de los contribuyentes con el

cruce de información que le proporciona el sistema de facturas electrónicas y otros

sistemas; en adición a las anteriores, se previó el deber de envío de la información

mensual de la contabilidad, datos que en algunos casos resultan ser reservados y

revelan operaciones privadas de los contribuyentes. En ese sentido, la reforma no

facilitó las obligaciones fiscales como se dispuso en la exposición de motivos, sino

que las complico.

Análisis bajo el derecho de propiedad en su modalidad de patrimonio económico.

Se declaró ineficaz el argumento de la inconstitucionalidad de las reglas de la

Resolución Miscelánea Fiscal para 2015, en relación con el artículo 28, fracciones

III y IV, del Código Fiscal de la Federación, al obligar a los contribuyentes a adecuar

sus sistemas electrónicos y contables en detrimento o menoscabo de su patrimonio

(a través de la adquisición de equipos, la implementación de sistemas electrónicos

e incluso, contratando personal capacitado), para que la autoridad pueda analizar e

inclusive fiscalizar a los contribuyentes, cuando son gastos que debe asumir el

Estado.

Ello, se consideró que partió de una premisa errónea, puesto que no existe

disposición constitucional alguna de la que se desprenda como derecho de los

contribuyentes, el no ser obligados a realizar gastos con motivo del cumplimiento

de obligaciones formales, o bien, que sea obligación del Estado proporcionar todos

los elementos necesarios para ello.

79

Es preciso determinar que, si bien no existe un principio constitucional que consagre

el cobro de impuestos económico, en el primer capítulo se señaló que Adam Smith

desarrolló el denominado principio de economía, lo cual es razón una económica,

pues en base en la facilidad administrativa que existe en los países, además de

otros elementos, los inversionistas toman decisiones de negocios, respecto de un

país u otro. Es por ello que se considera equivocado que la Suprema Corte

desestimara esas argumentaciones.

Análisis bajo los derechos de legalidad y seguridad jurídica por el deber de sujetarse

a una página de internet.

Se declaró fundado que el anexo 24 de la Resolución Miscelánea Fiscal de 2015,

vulnera los derechos de legalidad y seguridad jurídica, pues al establecer las reglas

de estructura dentro del estándar de los formatos respectivos para cumplir con la

obligación de llevar la contabilidad en medios electrónicos, la autoridad

administrativa dispuso que el contribuyente que utilice dicho estándar debería

sujetarse, tanto a las disposiciones fiscales vigentes, como a los lineamientos

técnicos de forma y sintaxis para la generación de archivos XML especificados por

el consorcio w3; lo cual excedió los límites de la habilitación legal encomendada,

puesto que se le encargó a la autoridad y no otra persona la labor de desarrollar las

disposiciones correspondientes para hacer operativo el sistema.

Además, la insubordinación jerárquica ocasiona inseguridad jurídica al gobernado

al obligarlo a cumplir con lineamientos emitidos de una comunidad internacional y

no por una autoridad competente, bajo algún procedimiento de creación normativa

o determinadas exigencias mínimas de fundamentación y motivación.

80

2.3.3. Las consideraciones respecto de la revisión electrónica fueron: Análisis a la luz de los derechos de legalidad y seguridad jurídica.

La quejosa alegó que la revisión electrónica, prevista en los artículos 42, fracción

IX, 53-B del Código Fiscal de la Federación, 61 y 62 de su reglamento, se

implementó con la finalidad de fiscalizar de manera permanente la contabilidad de

los contribuyentes y determinar créditos fiscales a su cargo sin antes darles la

oportunidad de desvirtuar los hechos u omisiones advertidos por la autoridad

hacendaria, lo cual evidencia su inconstitucionalidad.

Que el procedimiento de revisión electrónica inicia con la emisión de una

preliquidación en la que se dan a conocer hechos u omisiones que entrañan el

incumplimiento de obligaciones fiscales, sin que previamente se haga del

conocimiento del contribuyente el inicio de las facultades de comprobación

mediante escrito emitido por autoridad competente, debidamente fundado y

motivado, en el que se precisen las contribuciones y periodos objeto de la revisión,

con lo cual se permite la intromisión permanente de la autoridad en sus bienes y

posesiones, en franca contravención a lo previsto en el artículo 16 constitucional.

Sin que obste el hecho de que las resoluciones dictadas en el procedimiento

respectivo deban notificarse a través del buzón tributario, dado que ello de ninguna

manera sustituye el deber constitucional de notificar por escrito al contribuyente el

inicio de las facultades de comprobación mediante mandamiento emitido por

autoridad competente, debidamente fundado y motivado.

Que la intromisión permanente de la autoridad en la información contable de los

contribuyentes implica una transgresión al derecho de inviolabilidad del domicilio ya

que los avances tecnológicos permiten extender el concepto de domicilio a los

archivos electrónicos que contienen información confidencial y valiosa de la vida

81

privada de los gobernados como lo es su contabilidad. Al efecto, cita la tesis 1ª.

CXVI/2012 sustentada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia que se

lee bajo el rubro: “DOMICILIO. SU CONCEPTO PARA EFECTOS DE

PROTECCIÓN CONSTITUCIONAL”.

Se calificó de infundados los anteriores planteamientos.

Ello, pues precisaron que el nuevo sistema de contabilidad electrónica se trata de

un sistema de almacenamiento y procesamiento de datos que permite estandarizar

la información contable de los contribuyentes, para que, junto con el resto de la

información y documentación que obra otros sistemas electrónicos análogos, se

integre una base datos que permita en agilizar y hacer eficientes los procesos de

recaudación y fiscalización81; y si bien la información contable puede ser objeto de

revisión, también es verdad que en sí misma no constituye una excepción al derecho

de inviolabilidad del domicilio.

Se sostuvo que la revisión electrónica, en tanto que permite a la autoridad fiscal

ejercer sus facultades de comprobación respecto de rubros o conceptos específicos

de una o varias contribuciones en los que se advierta alguna posible irregularidad,

a partir del análisis de toda la información y documentación que obran en su poder,

se traduce en un acto preparatorio del proceso de fiscalización82, y como tal, no

restringe ni provisional ni precautoriamente derecho alguno de los contribuyentes ni

implica la intromisión de la autoridad en su domicilio.

Que de acuerdo con el documento intitulado La relación cooperativa: Un marco de

referencia. De la relación cooperativa al cumplimiento cooperativo” elaborado por el

Foro de Administración Tributaria (FAT), creado por el Comité de Asuntos Fiscales

de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), el

81 Cfr. Sentencia del amparo directo en revisión 1287/2015 de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 82 Cfr. Sentencia del amparo directo en revisión 1287/2015 de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

82

concepto surge a virtud de un estudio previo sobre el papel de los intermediarios

fiscales, en el que se alentó a las administraciones tributarias a establecer

relaciones de mayor cooperación con los grandes contribuyentes, basadas en la

confianza y la cooperación83.

Al respecto, se precisa que la importancia de este nuevo modelo en el contexto

actual estriba en que la voluntad explícita del contribuyente de cumplir con las

obligaciones de comunicación de información y transparencia, más allá de sus

obligaciones legales, aporta una base objetiva y racional para un trato diferente”, ya

que la administración tributaria puede tener confianza justificada en las

declaraciones recibidas de los contribuyentes que cumplen los requisitos y en los

riesgos fiscales importantes y las incertidumbres serán puntualmente

comunicadas84.

Se destaca que, en el documento referido, se menciona que aun cuando la relación

cooperativa inició con la finalidad de establecer relaciones de confianza con los

grandes contribuyentes -debido a la complejidad de sus operaciones comerciales-,

válidamente puede aplicarse a otras categorías de contribuyentes.

El Estado Mexicano, como miembro integrante de la Organización para la

Cooperación y el Desarrollo Económico, ha implementado diversas medidas

orientadas a lograr una mayor recaudación y reducir los costos de operación de la

hacienda pública, atendiendo a las principales bases que sustentan la relación

cooperativa: transparencia en la información, comunicación y confianza.

Asimismo, gran parte de la información y documentación relacionada con el

cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes, obligados solidarios

y terceros relacionados con ellos se debe enviar a través de medios electrónicos

83 Cfr. Sentencia del amparo directo en revisión 1287/2015 del índice de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 84 Cfr. Sentencia del amparo directo en revisión 1287/2015 de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

83

para ingresarse en mecanismos electrónicos de almacenamiento y procesamiento

de datos; lo que además de facilitar a los contribuyentes el cumplimiento de sus

obligaciones, permite que la autoridad verifique su acatamiento con oportunidad.

Atendiendo a esas razones el legislador, implementó la revisión electrónica con el

propósito de agilizar el proceso de fiscalización mediante el empleo de los

mecanismos antes apuntados, para ello, se autorizó a la autoridad a revisar la

información que tiene en su poder y, al advertir alguna irregularidad, emitir una

resolución provisional a través de la cual dará a conocer al contribuyente los hechos

u omisiones y, en su caso, el monto de las contribuciones omitidas (preliquidación),

para que a) de aceptar las irregularidades advertidas y, la preliquidación respectiva,

corrija su situación fiscal, aplicándose una multa equivalente al 20% de las

contribuciones omitidas; o b) de no estar de acuerdo con lo asentado en la

resolución provisional, manifieste ante la propia autoridad fiscalizadora lo que a su

derecho convenga y ofrecer las pruebas que estime conducentes para desvirtuar

los hechos u omisiones advertidos y/o el monto de la preliquidación de las

contribuciones omitidas.

La sentencia concluyó que tratándose de la revisión electrónica, las facultades de

comprobación de la autoridad hacendaria, inician con la notificación de la resolución

provisional, no así con la revisión de la información y documentación que tiene en

su poder, lo que se justifica en la agilización de los procesos de recaudación y

fiscalización, mediante el empleo de los sistemas electrónicos de almacenamiento

y procesamiento de datos implementados, en tanto permiten identificar los hechos

u omisiones que entrañen incumplimiento de obligaciones y, en su caso, emitir la

preliquidación de las contribuciones omitidas.

Además, consideró que la facultad de la autoridad hacendaria para revisar la

información y documentación relacionada con el cumplimiento de las obligaciones

fiscales de los contribuyentes que obra en su poder, sin tener que dar noticia los

sujetos revisados, no era violatoria del derecho de seguridad jurídica, dado que tal

84

proceder, por sí, no afecta derechos de los contribuyentes ni provisional ni

precautoriamente, sino sólo hasta que se advierte alguna irregularidad, ya que de

no optar por regularizar la situación fiscal, se les sujeta a un procedimiento de

fiscalización, que durante su tramitación están en aptitud de solicitar un acuerdo

conclusivo.

Además, que de acuerdo con lo previsto en los artículos 42 y 53-B del Código Fiscal

de la Federación, tratándose de la revisión electrónica, las facultades de

comprobación de la autoridad hacendaria, inician con la notificación de la resolución

provisional y concluyen con la notificación de la resolución definitiva, habida cuenta

que en la provisional se dan a conocer los hechos u omisiones que presumiblemente

entrañan el incumplimiento de obligaciones fiscales y, en su caso, la preliquidación

de las contribuciones omitidas, lo que implica la precisión de los rubros o conceptos

específicos que serían objeto de revisión, lo cual se estimó, crea certeza jurídica.

Se mencionó que no se dejaba de lado lo expresado en el sentido de la inexistencia

de un plazo cierto y determinado para concluir la revisión electrónica, en virtud de

que el dictado de la resolución definitiva está sujeto a los diversos supuestos. Lo

cual se desestimó pues en la revisión electrónica, el plazo para el dictado de la

resolución definitiva es de 40 días, y que si bien es cierto que el inicio del cómputo

respectivo está sujeto a la actualización de los diversos supuestos que pueden

verificarse durante el desarrollo del procedimiento respectivo, que también era

verdad que cada uno de los supuestos está sujeto a un plazo cierto y determinado.

Aunado a lo anterior, se precisó que debía tenerse en cuenta que en términos de

del artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, todos los actos administrativos a

notificados, deben constar por escrito en documento impreso o digital, debidamente

fundado y motivado, señalando a quién va dirigido, la autoridad que lo emite, el

objeto o propósito del mismo, así como la fecha y lugar de emisión.

85

El anterior razonamiento de la Suprema Corte, se contrapone con lo resuelto en la

contradicción de tesis 277/2014, al apartarse de la consideración que el envío de

información contable de manera mensual a la autoridad era parte del acto de

fiscalización, para denominarle acto preparatorio y de cooperación anterior a la

fiscalización.

Aunado a que la Suprema Corte desatendió el postulado constitucional que todo

acto de molestia debe fundarse y motivarse, al resolver que no era necesario dar

cuenta a los contribuyentes con los actos de fiscalización, sino hasta que se detecte

una inconsistencia en la información, ya que hasta ese momento se causa perjuicio.

Análisis del derecho de audiencia (principios de autodeterminación tributaria y de

presunción de inocencia).

Al respecto, la persona moral adujó que el sistema tributario se rige por el principio

de autodeterminación, lo que significa que al establecer las contribuciones a cargo

los contribuyentes, éstos actúan de buena fe, de ahí que los procedimientos

ordinarios de fiscalización se debe garantizar la posibilidad de alegar y probar lo

para desvirtuar los hechos u omisiones advertidos por la autoridad hacendaria,

previo a fijar un crédito fiscal, lo que no acontece en el procedimiento de revisión

electrónica, violándose en consecuencia el derecho de previa audiencia.

Sostuvo que la facultad de la autoridad para determinar la preliquidación de las

contribuciones omitidas sin haber dado oportunidad al contribuyente de desvirtuar

los hechos u omisiones, se traduce en violación al principio de presunción de

inocencia, conforme al cual, la autoridad fiscal está obligada a probar que los actos

de los contribuyentes son contrarios a las disposiciones fiscales aplicables.

Tales argumentos se calificaron como parcialmente fundados; lo anterior, al estimar

que la esa Segunda Sala en otro asunto determinó que tratándose de actos

86

relacionados con el cobro de contribuciones, el derecho de audiencia no tenía que

ser previo a la determinación del crédito fiscal respectivo, por lo que bastaba la

previsión en ley de impugnar la determinación de las contribuciones omitidas, a

efecto que el contribuyente sea oído antes de ser privado de los bienes, propiedades

o derechos.

Que en términos del artículo 6 del Código Fiscal de la Federación, corresponde a

los contribuyentes determinar las contribuciones a su cargo, salvo disposición

expresa en contrario, que por tal razón, los procedimientos de fiscalización debe

otorgarse al contribuyente la oportunidad de realizar manifestaciones y ofrecer

pruebas que estime conducentes para desvirtuar los hechos u omisiones que

pudieran entrañar el incumplimiento de obligaciones fiscales.

De tal suerte, que la autoridad fiscalizadora podría determinar las contribuciones

omitidas, únicamente cuando el contribuyente no ejerciera el derecho de prueba

dentro del periodo concedido, o habiéndolo ejercido no lograra desvirtuar las

irregularidades advertidas.

Que en la revisión electrónica, el derecho de audiencia de los contribuyentes

revisados se garantiza en el propio procedimiento de fiscalización, en donde da

oportunidad de realizar manifestaciones y ofrecer pruebas para desvirtuar los

hechos u omisiones asentados en la resolución provisional, dentro del plazo previsto

para ello; y en el recurso de revocación previsto en los artículos 116 a 128 del

Código Fiscal de la Federación, a través del cual los contribuyentes pueden ofrecer

las pruebas que, por cualquier motivo, no exhibieron en el procedimiento de

fiscalización respectivo, a fin de desvirtuar hechos u omisiones consignados en la

resolución definitiva y que dan sustento a la determinación de las contribuciones

omitidas.

Se mencionó que no le asistía la razón a la quejosa en lo relativo a que las normas

impugnadas violan el derecho de audiencia porque el plazo de 15 días previsto para

87

ofrecer pruebas no era razonable, habida cuenta que los contribuyentes no pueden

ofrecer pruebas en el juicio contencioso administrativo federal para desvirtuar los

hechos u omisiones asentados en la resolución definitiva y que sustentan la

determinación de las contribuciones omitidas.

Se indicó que conforme a los artículos 28, fracción III y 30 del Código Fiscal Federal,

los contribuyentes deben tener a disposición de la autoridad hacendaria, toda la

documentación e información relacionada con el cumplimiento de obligaciones

fiscales por un plazo de cinco años lo que resulta en la posibilidad de ofrecer las

pruebas para desvirtuar los hechos u omisiones.

Así, se sostuvo que los artículos 42, fracción IX y 53-B del Código Fiscal de la

Federación, al establecer que el contribuyente revisado podrá realizar

manifestaciones y ofrecer las pruebas, no violan el derecho de audiencia.

No obstante, se declaró inconstitucional el artículo 53-B, segundo párrafo, fracción

IV, del Código Fiscal de la Federación, al establecer que las cantidades

determinadas en la preliquidación, se harán efectivas mediante el procedimiento

administrativo de ejecución, cuando el contribuyente no aporte pruebas ni realice

manifestaciones dentro del plazo otorgado, sí transgrede el derecho de audiencia.

Que la preliquidación de las contribuciones omitidas contenido en la resolución

provisional, se traduce en un acto declarativo de la autoridad hacendaria en donde

exhorta al contribuyente a corregir su situación fiscal respecto de los hechos u

omisiones advertidos, señalando la cantidad que, deberá cubrir para acogerse al

beneficio previsto en el artículo 53-B, fracción II, del Código Fiscal.

De donde se concluyó que la preliquidación contenida en la resolución provisional

es una propuesta de pago en caso que el contribuyente opte por corregir la situación

fiscal, no así un requerimiento de pago, dado que éste sólo podría verificarse

habiéndose otorgado la oportunidad de alegar y probar en el procedimiento de

88

fiscalización, previo a que la autoridad fiscal dicte una resolución definitiva en la que

califique los hechos u omisiones advertidos y, de ser el caso, determine el monto de

las contribuciones omitidas.

Por tanto, que preciso que la circunstancia que el contribuyente no ejerza el derecho

de prueba en el procedimiento de fiscalización no podía dar lugar a que la autoridad

hiciera efectivo el monto de la preliquidación por el procedimiento administrativo de

ejecución, al privarse al contribuyente de bienes, derechos o posesiones, sin darle

oportunidad de defensa.

Se aclaró que lo anterior, no daba lugar a considerar que las normas impugnadas

fueran violatorias del principio de presunción de inocencia, pues la Sala consideró

que ese principio no aplicaba a las facultades de comprobación de conformidad con

los criterios emitidos.

Así que se concedió el amparo en contra el artículo 53-B, fracción IV, segundo

párrafo, vigente hasta el 31 de diciembre de 2015, para el efecto de que de haberse

instaurado un procedimiento de revisión electrónica durante la vigencia del referido

numeral y la quejosa no hubiere ejercido el derecho de prueba dentro de los plazos

previstos para ello, se tomara en consideración que no podía dar lugar a exigir el

pago del monto de la preliquidación a través del procedimiento administrativo de

ejecución.

Análisis de los derechos de seguridad jurídica y acceso a la justicia.

Respecto al derecho mencionado, se alegó que el empleo del buzón tributario como

único medio de comunicación entre la autoridad y el contribuyente en el

procedimiento de revisión electrónica, genera incertidumbre jurídica al no prever

mecanismos efectivos que garanticen el derecho a la privacidad de los

contribuyentes ni a sus datos personales contenidos en la información transmitida

89

por el referido medio de comunicación; y porque se impide al contribuyente saber

cuándo le fueron notificadas las resoluciones emitidas durante el procedimiento

respectivo, a fin de estar en condiciones de ejercer el derecho de defensa

oportunamente.

Se establecieron los argumentos en parte inoperantes y, en otra, infundados.

Inoperantes, en la medida que se alegó que el empleo del buzón tributario genera

incertidumbre en el contribuyente al no preverse mecanismos para garantizar el

derecho a la privacidad y certeza, ello, porque tales argumentos estaban

enderezados a impugnar el artículo 17-K del Código Fiscal de la Federación, en

cuanto prevé el deber de emplear el buzón tributario.

Se sostuvieron infundados al pretenderse demostrar que las normas impugnadas,

al prever que todas las resoluciones deben notificarse por buzón tributario,

transgreden los derechos fundamentales de seguridad jurídica y acceso efectivo a

la justicia, ya que de acuerdo con lo previsto en el artículo 16 constitucional, la

resolución definitiva debe notificarse por escrito.

Lo anterior, dado que no existe disposición constitucional que señale que las

resoluciones que ponen fin al procedimiento deban, notificarse personalmente,

además, que lo previsto en el artículo 16 constitucional, de que nadie puede ser

molestado, sino en virtud de mandamiento escrito, significa que la orden, solicitud

de información, resolución o cualquier otro acto que implique una restricción

provisional a los derechos de las personas, debe constar en documento escrito, es

decir, no puede verificarse de manera verbal.

Para lo cual el Código Fiscal de la Federación, en su artículo 38 prevé que los actos

administrativos que se deban notificar deben constar por escrito en documento

impreso o digital y en su artículo 134 establece que las notificaciones se harán

personalmente o por correo certificado o mensaje de datos con acuse de recibo en

el buzón tributario.

90

Análisis a la luz del derecho de igualdad.

Se reclamó que los artículos impugnados violaban el derecho de igualdad ya que

generan un trato desigual injustificado entre los contribuyentes que son sujetos a

una revisión de gabinete o a una visita domiciliaria respecto de los que son sujetos

a una revisión electrónica, puesto que a éstos no se les notifica el inicio de las

facultades de comprobación ni se les da la oportunidad de alegar y probar lo que a

su derecho convenga previo a la determinación de las contribuciones omitidas,

máxime que no se prevé un plazo para la conclusión de la visita.

Lo anterior se resolvió infundado, porque no toda desigualdad de trato es violatoria

del derecho fundamental de igualdad, sino sólo cuando produce distinción entre

situaciones objetivas y de hecho comparables, sin que exista para ello una

justificación. Y que para que pueda realizarse el análisis de igualdad debe existir un

parámetro de comparación idóneo, lo que no sucedió en el caso, aunado a que no

existe distinción de trato entre los contribuyentes que son sujetos al procedimiento

de revisión electrónica.

Con base en las consideraciones mencionadas, en parte se negó el amparo

solicitado y, en otra, se otorgó.

Todas las argumentaciones referidas fueron reiteradas por la Segunda Sala de la

Suprema Corte de Justicia de la Nación en cuatro asuntos más, en los amparos en

revisión: 826/2916, 827/20216, 828/2016 y 829/2016, resueltos en sesión de 5 de

octubre de 2016, con lo cual, se resolvieron los precedentes necesarios para crear

jurisprudencia obligatoria para los órganos jurisdiccionales de menor jerarquía.

91

Las decisiones de la Suprema Corte son resoluciones definitivas e inatacables de

conformidad con artículo 61, fracción II, de la Ley de Amparo, por lo cual, no existe

algún medio legal con el que cuenten los particulares para solicitar su modificación.

Será el propio Tribunal Constitucional mexicano el que pueda modificar los criterios

jurisprudenciales, por medio de la modificación o interrupción de jurisprudencia.

Los criterios emitidos por las Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,

de conformidad con el artículo 217 de la Ley de Amparo son obligatorios para los

plenos de circuito, los tribunales colegiados y unitarios de circuito, los juzgados de

distrito, tribunales militares y judiciales del orden común de los Estados y la Ciudad

de México, y tribunales administrativos y del trabajo, locales o federales.

Así, desde que fueron publicadas en el Semanario Oficial de la Federación el 28 de

octubre de 2016 el texto de 28 jurisprudencias, que en su mayoría determinan la

constitucionalidad de la inclusión en 2013 de las instituciones relativas al buzón

tributario, la contabilidad y revisión electrónica, se están aplicando por órganos de

menor jerarquía, que se estiman en su mayoria no son correctos, dado que se

emitieron sin un análisis profundo de los derechos que los particulares reclamaron.

Y si bien en fechas recientes existieron reformas a las instituciones materia de esta

tesis, con las mismas, se piensa no subsanan las violaciones a derechos

fundamentales. Tales reformas podrán dar lugar, si así lo considera la Suprema

Corte de Justicia de la Nación, una nueva oportunidad para reflexionar sobre la

decisión tomada.

Precisado lo anterior, en el siguiente capítulo se abordará los derechos no

observados, según se estimó, en las jurisprudencias de la Suprema Corte de

Justicia de la Nación y que hoy en día son obligatorios.

92

Capítulo 3. Posición respecto de las normas que prevén la contabilidad electrónica, el buzón tributario y revisión electrónica. Se considera que en la resolución de la Segunda Sala imperó una razón política y

que buscó apoyar la inclusión de tecnologías de la información a las instituciones

tributarias, sin tomar en cuenta el contenido de los derechos sustantivos que los

particulares estimaron violados.

Teniendo lo anterior como premisa, se hará referencia a los derechos que se

piensan sí se vulneran con la reforma al Código Fiscal, para lo cual se explicará el

contenido y elementos tales derechos y se describirán los elementos que son

indispensables para lograr su garantía. Se realizara el análisis de tal manera, porque

se considera que no se tomó en cuenta el alcance de los derechos que quedaran

referidos, en la resolución de la Corte.

3.1. Legalidad jurídica El primer derecho a analizar es el de legalidad jurídica, el cual implica la sujeción de

todos los órganos estatales al derecho; en otros términos, todo acto o procedimiento

jurídico llevado a cabo por las autoridades estatales debe tener apoyo estricto en

una norma legal, la que, a su vez, debe estar conforme a las disposiciones de fondo

y forma consignadas en la Constitución.

Así, el principio jurídico en el que se basa el principio de legalidad, es la legitimidad

con que cuenta el poder legislativo, el cual se fundamenta en la soberanía del

pueblo; en la voluntad general y, que por lo tanto, contendrán el derecho que la

sociedad en un acto de voluntad ha sido dispuesta por la mayoría.

El elemento previo de la legalidad, es por supuesto la ley, fruto de un proceso

legislativo, lo cual se refiere a que los gobernados exigen de sus autoridades

93

legislativas la creación de cuerpos normativos que delimiten de manera democrática

las facultades de los servidores públicos.

De esta manera, los gobernados cuentan con una protección mediante el

establecimiento de un freno de carácter legal que las actuaciones de los servidores

públicos sean conforme a la ley y no por capricho.

Como segundo elemento del principio de legalidad se encuentra la ejecución de la

ley o acto de autoridad, cuya facultad para llevarlo a cabo estará siempre

consagrada en la ley. Es decir, una vez creada la facultad a través del acto

legislativo el servidor público estará en posibilidades de ejecutar los actos que la

propia ley le confiera.

El principio de legalidad visto como ejecución de lo ordenado por la ley, puede

reducirse a dos aspectos fundamentales: a) el sometimiento a la ley, “que posee un

doble significado. Expresa en primer lugar, la regla del sometimiento de la acción

administrativa a la totalidad del sistema normativo. Y significa igualmente, el

principio de plena juridicidad de la acción administrativa: nada puede hacerse en la

Administración al margen del Derecho, que ha de constituir un criterio permanente

de toda su actividad”85 y b) “alude a la opción entre los regímenes de vinculación

positiva o negativa a la ley: esto es, si la Administración debe disponer de una previa

habilitación conferida a la norma con rango de ley para realizar lícitamente cualquier

tipo de actividad, o si dicho requisito no es jurídicamente exigible”.86

Eduardo Pallares, explica que el principio de legalidad: “consiste en que las

autoridades no tienen más facultades que las que les otorgan las leyes, y que sus

actos únicamente son válidos cuando se fundan en una norma legal y se ejecutan

de acuerdo con lo que ella prescribe”.87 Pallares también menciona tres ideas del

85 Enciclopedia jurídica básica, tomo III, España, Civitas, 1995, pág. 5079. 86 Ibídem 87 Pallares, Eduardo. Diccionario de derecho procesal civil, vigésima quinta edición, México, Porrúa, 1999, p. 632.

94

principio ahora en estudio: hace referencia a la calidad de lo que es legal, es decir,

lo que se ajusta a lo que se ordena o autoriza por la ley. También que es el conjunto

de derechos y obligaciones que dimanan de las leyes. Por último, menciona que

otro aspecto es la rectitud y fidelidad en el desempeño de un cargo o en el

cumplimiento de una obligación.88

Como se explicó, a través de la ley el gobernado se encuentra protegido de los actos

del gobernante. Dicha protección consiste en que los actos de la autoridad deberán

ceñirse al texto legal y que mientras sean de acuerdo a la Ley que los rige, ya sean

buenos o malos, justos o no, cuentan con la aprobación popular; ya que fueron los

legisladores (representantes del pueblo) quienes los discutieron y determinaron.

Por otro lado, el artículo 16 constitucional exige que al fundar un acto, se den las

bases legales que le permiten a la autoridad actuar de determinada manera y, al

motivar, se explique las razones del por qué se procedió de esa forma.

Así, mientras el principio de legalidad es una prohibición y limitación del poder de la

autoridad; los principios de fundamentación y motivación son exigencias sin las

cuales los actos de la autoridad son inválidos.

Los principios de fundamentación y motivación, como ya se dijo, los exige el artículo

16 constitucional de una forma genérica, es decir, son principios aplicables a

cualquier rama del derecho mexicano. Lo anterior a diferencia del principio de

legalidad que única y exclusivamente se garantiza a nivel constitucional en las

materias de contribuciones y de derecho penal.

Por último, en el primer párrafo del mencionado artículo se hace referencia al

respeto de la persona, su familia, domicilio, papeles o posesiones bajo el principio

de legalidad, que implica la obligación de los órganos del Estado de sujetarse a un

conjunto de requisitos en la emisión de sus actos, para que los individuos no caigan

88 Ibídem. p 632.

95

en incertidumbre, lo que se vincula íntimamente con el derecho a la seguridad

jurídica.

La Suprema Corte resolvió que la información contable enviada por medio del buzón

tributario a las autoridades fiscales de manera mensual, es una obligación

establecida en la ley, que tal norma cumple con la fundamentación y motivación al

emitirse por una autoridad competente para ello y al referirse a relaciones sociales

que reclaman ser jurídicamente reguladas.

Lo anterior se sostuvo con base en el criterio emitido desde la séptima época por el

Pleno de la Suprema Corte en la jurisprudencia siguiente:

“FUNDAMENTACION Y MOTIVACION DE LOS ACTOS DE

AUTORIDAD LEGISLATIVA. Este Tribunal Pleno ha establecido que

por fundamentación y motivación de un acto legislativo, se debe

entender la circunstancia de que el Congreso que expide la ley,

constitucionalmente esté facultado para ello, ya que estos requisitos,

en tratándose de actos legislativos, se satisfacen cuando actúa

dentro de los límites de las atribuciones que la Constitución

correspondiente le confiere (fundamentación), y cuando las leyes

que emite se refieren a relaciones sociales que reclaman ser

jurídicamente reguladas (motivación); sin que esto implique que

todas y cada una de las disposiciones que integran estos

ordenamientos deben ser necesariamente materia de una

motivación específica.”89

En primer lugar, se estima que la resolución de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación dejó de lado los argumentos de las personas morales quejosas en los que

alegaron que la disposición de carácter general distinta a la ley -como lo es la

89 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Volumen 181-186, Primera Parte, Materia(s): Constitucional, Común, Página: 239.

96

resolución miscelánea fiscal-, fuera el instrumento en el que establecieron las

diversas obligaciones a cargo de los contribuyentes, relativas a la contabilidad

electrónica, buzón tributario y revisión electrónica.

Lo anterior, pues debió ser el legislador, como representante de todos los

ciudadanos, que tuvo que establecer los elementos pormenorizados de las

instituciones que buscar simplificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de

los contribuyentes y no dejarle a una autoridad administrativa establecer libremente

su contenido.

Por otra parte, se considera que el acto concreto de enviar mensualmente la

información constituye una restricción a los derechos, por lo que resulta ser un acto

de molestia que carece de fundamentación y motivación.

En efecto, las normas que prevén la contabilidad electrónica y el buzón tributario no

regulan que mensualmente deba requerirse a los contribuyentes para que éstos

envíen su información; decisión que fue convalidada por la Suprema Corte al

considerar que el artículo 16 constitucional fue redactado cuando no existían los

medios tecnológicos de nuestros tiempos.

No obstante, se estima que esa no puede ser una razón válida para pasar por alto

que todos los actos de molestia deban de encontrarse fundados y motivados, pues

de lo contrario se contravienen derechos de los contribuyentes, toda vez que para

sostener válidamente que un acto de molestia no deba fundarse y motivarse,

debería reformarse la Constitución Federal, en ese sentido.

Inclusive propia Suprema Corte desde la séptima época informó que todo acto de

molestia debía cumplir con el primer párrafo del artículo 16 constitucional, ello, se

expresó en la tesis aislada siguiente:

97

ACTOS DE MOLESTIA. DEBEN SER EFECTUADOS POR

AUTORIDAD COMPETENTE QUE LOS FUNDE Y MOTIVE. La

interpretación correcta de la garantía individual de legalidad que

consagra el artículo 16 de la Constitución General de la República,

respecto de los actos de molestia, es de que, como requisitos

imprescindibles, sean efectuados por autoridad competente y que

ésta funde y motive la causa legal del procedimiento, lo que significa

que todo acto de autoridad necesariamente debe expresar, como

parte medular, los fundamentos legales que le den base jurídica al

acto, pues de lo contrario adolece de incorrecta fundamentación al

no invocarse el precepto normativo debido, que faculte a la autoridad

para realizarlo.90

La vigilancia por medios electrónicos en la institución introducida en 2013 genera la

duda de si es compatible con las normas jurídicas tanto nacionales como

internacionales, y por tanto, si produce violaciones de los derechos humanos, pues

la vigilancia electrónica no debe realizarse de manera ilegal ni arbitraria.

Por ello, se piensa que la Suprema Corte debió declarar inconstitucional el envió de

la contabilidad electrónica de manera mensual, ya que el requerimiento de

información debe estar contenida en un mandamiento escrito de autoridad

competente, debidamente fundado y motivado, señalándose la documentación que

requiere, la categoría del gobernado, la facultad que ejerce, la denominación de las

contribuciones y el período a revisar; todo lo anterior, para otorgar seguridad y

certeza jurídica al causante, evitando el ejercicio indebido o excesivo de la

autoridad.

Con la remisión en la página de internet de los asientos contables, la autoridad cruza

información con las demás bases de datos electrónicas, acto que constituye, sin

90 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Volumen 163-168, Tercera Parte, Materia(s): Común, página: 9

98

duda, un acto de fiscalización; lo anterior se sostiene así, pues en la exposición de

motivos de la reforma al Código Fiscal de la Federación se estableció que el cambio

a la contabilidad electrónica era para eliminar información que no debía ser

proporcionada por los particulares, ya que la autoridad los conocía con la emisión

de los comprobantes fiscales digitales.

Es por ello que se valora que dicho acto de fiscalización no cumple con el deber

constitucional de estar fundado y motivado, toda vez que los sujetos pasivos de la

relación tributaria, no saben qué contribución será revisada, el periodo, ni qué

autoridad será la que revisa su información, dejándolos en estado de incertidumbre

e inseguridad jurídica.

3.2. Seguridad jurídica La Corte Constitucional Colombiana precisó que “la seguridad jurídica es un

principio que atraviesa la estructura del Estado de Derecho y abarca varias

dimensiones”91. En términos generales supone una garantía de certeza. Esta

garantía acompaña otros principios y derechos.

La seguridad jurídica opera en una doble dimensión. Por una parte, “estabiliza (sin

lo cual no existe certeza) las competencias de la administración, el legislador o los

jueces, de manera que los ciudadanos no se vean sorprendidos por cambios de

competencia. Por otra parte, otorga certeza sobre el momento en el cual ocurrirá la

solución del asunto sometido a consideración del Estado, además, la certeza de

que los cambios normativos que ocurran con posterioridad a dicho término no

afectará sus pretensiones. En otras palabras, que existe seguridad sobre las normas

que regulan el conflicto jurídico o la situación jurídica respecto de la cual se solicita

la decisión”.92

91 Corte Constitucional Colombiana, sentencia C-250/12, consultable: http://www.corteconstitucional.gov.co/RELATORIA/2012/C-250-12.htm 92 ídem.

99

Como menciona Gregorio Peces-Barba, la función de la seguridad jurídica “ayuda

a delimitar el voluntarismo del poder, por lo que es una dimensión esencial de la

cohesión social”93.

Por su parte, el artículo 16 constitucional también consagra el derecho a la

seguridad jurídica, que es respetado por “las autoridades legislativas cuando las

disposiciones de observancia general que crean, generan certidumbre en los

gobernados sobre las consecuencias jurídicas de su conducta, pero también,

cuando se trata de normas que confieren alguna facultad a una autoridad, la acotan

y limitan en forma tal que le impiden actuar de manera arbitraria o caprichosa, en

atención a las normas a las que debe sujetarse al ejercer dicha potestad”.

Al respecto, la propia Suprema Corte en la jurisprudencia 2a./J. 144/2006 señaló

textualmente:

“GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. SUS ALCANCES. La

garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no debe

entenderse en el sentido de que la ley ha de señalar de manera

especial y precisa un procedimiento para regular cada una de las

relaciones que se entablen entre las autoridades y los particulares,

sino que debe contener los elementos mínimos para hacer valer el

derecho del gobernado y para que, sobre este aspecto, la autoridad

no incurra en arbitrariedades, lo que explica que existen trámites o

relaciones que por su simplicidad o sencillez, no requieren de que la

ley pormenorice un procedimiento detallado para ejercer el derecho

correlativo. Lo anterior corrobora que es innecesario que en todos

los supuestos de la ley se deba detallar minuciosamente el

93 Peces-Barba Gregorio, “La Constitución y la seguridad jurídica”, Claves de razón práctica, Madrid, diciembre 2003, p.8

100

procedimiento, cuando éste se encuentra definido de manera

sencilla para evidenciar la forma en que debe hacerse valer el

derecho por el particular, así como las facultades y obligaciones que

le corresponden a la autoridad.”94

Así, el derecho a la seguridad jurídica, particularmente en materia tributaria, radica

en “saber a qué atenerse” respecto a la regulación normativa prevista en la ley y a

la actuación de la autoridad fiscal, teniendo en cuenta que presupone una

prohibición del exceso en las actividades de la autoridad.95

La resolución de la Suprema Corte analizada dejó de lado un precedente -amparo

en revisión 481/1999-96 emitido por el Tribunal Pleno en el que se revisó la

constitucionalidad del artículo 42-A del Código Fiscal de la Federación vigente para

1998.

94 Novena Época. Registro: 174094. Segunda Sala. Jurisprudencia. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXIV, octubre de 2006. Materia(s): Constitucional. Tesis: 2a./J. 144/2006. Página: 351 95 Lo anterior fue sustentado por la Primera Sala. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XVI, enero de 2013, Tomo 1, Página: 437, Tesis: 1a./J. 139/2012 (10a.). “SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA. EN QUÉ CONSISTE. La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de seguridad jurídica consagrado en la Constitución General de la República, es la base sobre la cual descansa el sistema jurídico mexicano, de manera tal que lo que tutela es que el gobernado jamás se encuentre en una situación de incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión. En ese sentido, el contenido esencial de dicho principio radica en "saber a qué atenerse" respecto de la regulación normativa prevista en la ley y a la actuación de la autoridad. Así, en materia tributaria debe destacarse el relevante papel que se concede a la ley (tanto en su concepción de voluntad general, como de razón ordenadora) como instrumento garantizador de un trato igual (objetivo) de todos ante la ley, frente a las arbitrariedades y abusos de la autoridad, lo que equivale a afirmar, desde un punto de vista positivo, la importancia de la ley como vehículo generador de certeza, y desde un punto de vista negativo, el papel de la ley como mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado. De esta forma, las manifestaciones concretas del principio de seguridad jurídica en materia tributaria, se pueden compendiar en la certeza en el derecho y la interdicción de la arbitrariedad o prohibición del exceso; la primera, a su vez, en la estabilidad del ordenamiento normativo, suficiente desarrollo y la certidumbre sobre los remedios jurídicos a disposición del contribuyente, en caso de no cumplirse con las previsiones del ordenamiento; y, la segunda, principal, más no exclusivamente, a través de los principios de proporcionalidad y jerarquía normativa, por lo que la existencia de un ordenamiento tributario, partícipe de las características de todo ordenamiento jurídico, es producto de la juridificación del fenómeno tributario y su conversión en una realidad normada, y tal ordenamiento público constituirá un sistema de seguridad jurídica formal o de ‘seguridad a través del Derecho’.” 96 Sentencia. Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la sesión de 13 de julio de 2000.

101

El artículo establecía de manera esencial la facultad de la autoridad para solicitar

información y documentación para la planeación y programación de actos de

fiscalización.

Dentro de la argumentación que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación, indicó que el texto legal era inconstitucional porque violaba el derecho de

seguridad jurídica al permitirle a la autoridad solicitar toda clase de información

contable y su documentación, sin mayor razón que la planeación de un acto de

fiscalización.

Ello, toda vez que nadie puede ser molestado en su familia, domicilio, papeles o

posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de autoridad competente, de

conformidad con el artículo 16, primer párrafo de la Constitución Federal.

Se precisó que el legislador sólo podía facultar a las autoridades fiscales a emitir

actos de molestia en función de la obligación de contribuir para los gastos públicos,

y que éstos tiendan a verificar el cumplimiento de sus facultades, pero lo cual

también debe estar limitado, porque debe cumplir con el precepto constitucional

mencionado, es decir, debe estar debidamente fundado y motivado.

Consideraciones que resultan aplicables para determinar la inconstitucionalidad de

la obligación de enviar mensualmente la información contable al Servicio de

Administración Tributaria por medio de internet.

Para resaltar lo anterior, debe tomarse en cuenta que, el envío de información se

conforma de tres momentos:

a) La obligación de enviar la información a la autoridad;

b) El análisis de la información por parte de la autoridad una vez que la tiene

en su poder; y

102

c) La revisión electrónica que inicia con la preliquidación.

La obligación de ingresar la información contable a la página de internet autoridad,

como ya se había mencionado al describir el contenido de la ley, se regula en el

artículo 28, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, que junto con el análisis

por parte de la autoridad no dejan lugar a dudas que se tratan de actos de

planeación de facultades de comprobación y fiscalización sin sujeción a los

derechos de legalidad y seguridad jurídica.

Para lo que la Corte debió realizar un análisis de esas cuestiones a la luz de la

seguridad jurídica y retomar esas consideraciones para declarar la

inconstitucionalidad de las normas y no convalidar la reforma por razones

meramente de recaudación.

3.3. Debido proceso Ahora, por lo que toca al debido proceso legal, éste derecho se refiere “al conjunto

de requisitos que deben observarse en las instancias procesales a efecto de que

las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante

cualquier acto del Estado que pueda afectarlos” 97.

Es decir, cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un

proceso, sea administrativo sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar el debido

proceso legal.

Derecho que se encuentra consagrado en el artículo 8º de la Convención Americana

sobre Derechos Humanos98 que establece los lineamientos del llamado derecho de

97Ver. Corte IDH, Caso Baena Ricardo y otros, febrero 2001, párr. 124 98 Artículo 8. Garantías Judiciales

103

defensa procesal, que consiste en “el derecho de toda persona a ser oída con las

debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente,

independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la

sustanciación de cualquier acusación formulada en su contra o para la

determinación de sus derechos de carácter civil, laboral, fiscal o cualquier otro”.99

En este sentido el Sistema Interamericano de protección de los Derechos Humanos,

ha comenzado a identificar los elementos que componen la garantía en sede

administrativa. En este sentido, la Comisión Interamericana de Derechos Humanos

consideró que entre los elementos componentes del debido proceso legal

administrativo se encuentra “la garantía de una audiencia para la determinación de

los derechos en juego, dicha garantía incluye: a) el derecho a ser asistido

jurídicamente; b) el derecho a ejercer el derecho de defensa y c) el derecho a

disponer de un plazo razonable para preparar los alegatos y formalizarlos, y para

promover y evacuar las correspondientes pruebas”.100

1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. 2. Toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad. Durante el proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a las siguientes garantías mínimas: a) derecho del inculpado de ser asistido gratuitamente por el traductor o intérprete, si no comprende o no habla el idioma del juzgado o tribunal; b) comunicación previa y detallada al inculpado de la acusación formulada; c) concesión al inculpado del tiempo y de los medios adecuados para la preparación de su defensa; d) derecho del inculpado de defenderse personalmente o de ser asistido por un defensor de su elección y de comunicarse libre y privadamente con su defensor; e) derecho irrenunciable de ser asistido por un defensor proporcionado por el Estado, remunerado o no según la legislación interna, si el inculpado no se defendiere por sí mismo ni nombrare defensor dentro del plazo establecido por la ley; f) derecho de la defensa de interrogar a los testigos presentes en el tribunal y de obtener la comparecencia, como testigos o peritos, de otras personas que puedan arrojar luz sobre los hechos; g) derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse culpable, y h) derecho de recurrir del fallo ante juez o tribunal superior. 3. La confesión del inculpado solamente es válida si es hecha sin coacción de ninguna naturaleza. 4. El inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos. 5. El proceso penal debe ser público, salvo en lo que sea necesario para preservar los intereses de la justicia. 99 Ver. Corte IDH, Caso Genie Lacayo, enero 1997, párr. 74 100 Cfr. CIDH, Informe N° 21/04, Petición 12.190, Admisibilidad, José Luis Tapia González y otros, Chile, 24 de febrero de 2004, pár. 36

104

El derecho a contar con una decisión fundada sobre el fondo del asunto y la

necesidad de garantizar la publicidad de la actuación administrativa, también han

sido puntualizados tanto por la Comisión Interamericana de Derechos Humanos

como por la Corte como elementos que integran el debido proceso legal.

Asimismo, el derecho al plazo razonable del proceso administrativo ha sido

enfáticamente resaltado por ambos órganos del Sistema Interamericano de

Derechos Humanos, entre los componentes de la garantía. La Corte Interamericana

de Derechos Humanos ha fijado aquí un estándar claro. Así, ha establecido que un

retraso prolongado en un procedimiento administrativo configura, en principio, una

vulneración del artículo 8 de la Convención Americana y que, a fin de desvirtuar tal

desenlace, el Estado debe probar que la demora del proceso se originó en la

complejidad del caso o en la conducta de las partes en el mismo.

Por último, otro elemento de la garantía del debido proceso legal en sede

administrativa que ha tenido desarrollo en el Sistema Interamericano es el derecho

a la revisión judicial de decisiones administrativas. En este punto, la Comisión

Interamericana de Derechos Humanos ha determinado que “toda norma o medida

que obstaculice el acceso a los tribunales, y que no esté debidamente justificada

por las razonables necesidades de la propia administración de justicia, debe

entenderse contraria al artículo 8.1 de la Convención Americana”.101

Tal como lo ha reconocido la Oficina del Alto Comisionado de las Naciones Unidas

para los Derechos Humanos en su informe sobre el derecho a la privacidad en la

era digital, las tecnologías de la comunicación también “han aumentado la

capacidad de los gobiernos para realizar actividades de vigilancia y recopilación de

datos. El Estado no había tenido nunca la capacidad de que dispone actualmente

para realizar actividades de vigilancia simultáneas, invasivas, con objetivos precisos

101 Ver CIDH, “El acceso a la justicia como garantía de los derechos económicos, sociales y culturales. estudio de los estándares fijados por el sistema interamericano de derechos humanos”, consultable en: http://www.cidh.org/countryrep/accesodesc07sp/Accesodesciii.sp.htm

105

y a gran escala. Es decir, las plataformas tecnológicas de las que depende

crecientemente la vida política, económica y social a nivel mundial no solo son

vulnerables a la vigilancia en masa, sino que en realidad pueden facilitarla”.102

En ese sentido, se precisa que la resolución de la Corte mexicana no tomó en cuenta

que con la inclusión de las obligaciones de ingresar mensualmente la contabilidad

en la página de internet del Servicio de Administración Tributaria y conferirle la

facultad de revisar esa información se viola el debido proceso; ello en la medida la

autoridad puede en cualquier momento iniciar la revisión de la información contable,

cruzar información con las diversas bases de datos y determinar un crédito fiscal,

todo esto, sin conocimiento de los contribuyentes.

Es importante aquí resaltar que si bien en la resolución aquí analizada, los Ministros

establecieron que el plazo para que las facultades de las autoridades prescribieran

empezaba a computarse una vez que los contribuyentes ingresaran la contabilidad

y se produjera el acuse de recibido, lo cual ayuda a la protección de los derechos

de los particulares; no obstante, se piensa que faltó aclarar otros aspectos, como lo

es que la autoridad no puede revisar las veces que quiera la información de los

particulares, el tiempo que puede conservarla, entre otras cuestiones.

3.4 Razonabilidad. El juicio de proporcionalidad o razonabilidad busca “resolver conflictos entre

derechos. El análisis desde el punto de vista de proporcionalidad permite decidir

esos conflictos sin necesidad de generar jerarquías en abstracto de esos

derechos”.103

102 A/HRC/27/37, El derecho a la privacidad en la era digital, Informe de la Oficina del Alto Comisionado de las Naciones Unidas para los Derechos Humanos, junio 2014 103 Roca, Trías Encarnación. Los principios de razonabilidad y proporcionalidad en la jurisprudencia constitucional española. Conferencia “Trilateral” Italia/Portugal/España Roma, 24 a 27 de octubre de 2013. Consultado en el link: http://www.tribunalconstitucional.es/es/actividades/Documents/XV%20Trilateral/PONENCIA.pdf

106

En el referido juicio, se realiza el examen de la controversia una vez se ha fijado el

contexto, las circunstancias del caso, y:

a. “La legitimidad de los fines atendidos por la norma, medida o actuación

denunciada, lo que se va a analizar es su utilidad (su idoneidad para alcanzar

el fin pretendido);

b. Necesidad (en ausencia de otra alternativa igualmente eficaz y menos

problemática) y,

c. Proporcionalidad, atendido su grado de injerencia en un ámbito protegido así

como el carácter y alcance del sacrificio que impone sobre los derechos o

intereses afectados”.

Dependiendo del resultado del examen se determinará inaceptables normas,

medidas o actuaciones si imponen un sacrificio inútil, innecesario, o desequilibrado

por excesivo, de un derecho o interés protegido”.104

En el mismo sentido, nuestra Suprema Corte ha delimitado que para la restricción

de un derecho deben cumplirse ciertos requisitos, a saber: 1) perseguir una finalidad

constitucionalmente legítima; 2) ser adecuada, idónea, apta y susceptible de

alcanzar el fin perseguido; 3) ser necesaria, es decir, suficiente para lograr dicha

finalidad, de tal forma que no implique una carga desmedida, excesiva o injustificada

para el gobernado; y, 4) estar justificada en razones constitucionales.

Lo anterior se estableció en el criterio siguiente:

“GARANTÍAS INDIVIDUALES. EL DESARROLLO DE SUS LÍMITES

Y LA REGULACIÓN DE SUS POSIBLES CONFLICTOS POR

PARTE DEL LEGISLADOR DEBE RESPETAR LOS PRINCIPIOS

104 Roca. P. 3.

107

DE RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD JURÍDICA. De los

criterios emitidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación se

advierte que el cumplimiento de los principios de razonabilidad y

proporcionalidad implica que al fijar el alcance de una garantía

individual por parte del legislador debe: a) perseguir una finalidad

constitucionalmente legítima; b) ser adecuada, idónea, apta y

susceptible de alcanzar el fin perseguido; c) ser necesaria, es decir,

suficiente para lograr dicha finalidad, de tal forma que no implique

una carga desmedida, excesiva o injustificada para el gobernado; y,

d) estar justificada en razones constitucionales. Lo anterior conforme

al principio de legalidad, de acuerdo con el cual el legislador no

puede actuar en exceso de poder ni arbitrariamente en perjuicio de

los gobernados.”

Ahora bien, para verificar si las injerencias resultan arbitrarias o no, se estima que

la Corte debió hacer un análisis de razonabilidad de las medidas implementadas en

la reforma, de la siguiente forma.

En el caso concreto la reforma de 2013 en materia de obligaciones formales

consiste en requerir información para la formación de la contabilidad electrónica y

que debe ser enviada nuevo sistema de contabilidad electrónica.

La medida es una intromisión en la información de los particulares si bien encuentra

una justificación constitucionalmente válida, como lo es que todos tributen, no

obstante, existe una afectación desmedida en los derechos de los particulares.

En efecto, los asientos fiscales requeridos revelan información que puede

considerarse como privada -violación al principio de privacidad-, además que no

existe justificación para no fundar y motivar el acto de molestia -principio de

legalidad-, ni que exista violación al debido proceso de los particulares -al no saber

en qué momento se le determinara un crédito fiscal y no poder defenderse-.

108

Por otra parte, es preciso señalar que el uso de las tecnologías de la información y

comunicación trae aparejado desafíos jurídicos y tecnológicos que consisten en

crear programas y sistemas que respeten los derechos fundamentales, asimismo,

deben crearse normas acordes a las tecnologías y determinar su régimen jurídico.

Lo anterior, implica un gran trabajo para la administración tributaria, pues deben

crearse “programas y sistemas informativos capaces de permitir una tramitación

telemática de los procedimientos respetando las garantías mínimas de los

particulares y debe concretarse el régimen jurídico electrónico, siempre ponderando

las ventajas aportadas y los inconvenientes generados con la finalidad de agilizar

los procesos de la administración pública en el marco de la satisfacción del interés

general. Así, existe la necesidad de replantear todo el marco legal global y no ir

regulando instituciones particulares”.105

Situación que se estima no se logró con la reforma a las obligaciones de los

contribuyentes con la utilización de medios electrónicos y que la Corte no advirtió la

excesiva afectación de los derechos de los contribuyentes constituyéndose en

medidas poco razonables.

3.5. Derechos de privacidad o intimidad. El derecho a la privacidad no se encuentra expresamente reconocido como tal en

la Constitución Federal, sin embargo, el constituyente de Querétaro sí incluyó, en el

artículo 16, ciertas protecciones aisladas sobre distintos aspectos relacionados con

la privacidad, tales como el derecho que todos tenemos a no ser molestados en

nuestras personas, familias, domicilios, papeles y posesiones, sino en virtud de una

orden escrita firmada por autoridad competente.

105 Isaac Martín Delgado. “Las notificaciones electrónicas en el procedimiento administrativo”. Editorial Tirant lo Blanch. Primera Edición, 2009. Páginas 15 a 24.

109

Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo en

revisión 134/2008, abordó la pregunta sobre el fundamento constitucional,

concluyendo que “el primer párrafo del referido artículo establece la garantía de

seguridad jurídica de todo gobernado no ser molestado en la privacidad de su

persona, de su intimidad familiar, o de sus papeles o posesiones sino en virtud de

mandamiento escrito”.106

Así mismo, señaló que dicho precepto trata de un reconocimiento del derecho a la

persona que tiene su idea originaria en el respeto a la vida privada, siendo una de

las libertades tradicionales protegidas por la Constitución, la inviolabilidad del

domicilio, que tiene como finalidad principal el respeto a un ámbito de vida privada

personal y familiar que, por regla general, debe quedar excluido del conocimiento

ajeno y de las intromisiones de las demás, con la limitante que la propia Ley

Fundamental establece para las autoridades.

La Corte no acotó el concepto de privacidad al espacio físico del domicilio, lugar

donde “normalmente se desenvuelve la intimidad, sino que incluyó también todas

aquellas intromisiones o molestias que por cualquier medio puedan realizarse en el

ámbito de la vida privada”.

La referida resolución de la Suprema Corte dio origen a la tesis 2a. LXIII/2008,

"DERECHO A LA PRIVACIDAD O INTIMIDAD. ESTÁ PROTEGIDO POR EL

ARTÍCULO 16, PRIMER PÁRRAFO, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS

ESTADOS UNIDOS MEXICANOS".107

Por otra parte, con la reforma de derechos humanos de 2011, el contenido

normativo del artículo 1º constitucional se amplió al haberse incorporado al texto de

106 Derechos humanos en la constitución: comentarios de jurisprudencia constitucional e interamericana I. Coord. Ferrer Mac- Gregor Poisot, José Luis Caballero Ochoa y Christian Steiner. Ed. Suprema Corte de Justicia de la Nación, primera edición, noviembre, 2013, p. 1045 a 1079. 107 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, México, t. XXVII, mayo de 2008, página 229.

110

la Constitución Federal todos los derechos humanos reconocidos en los tratados

internacionales en los que el Estado mexicano es parte.

De esta forma, el fundamento del derecho a la privacidad se contempla en los

artículos 11108 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y 12109 de la

Declaración Universal de Derechos Humanos y 17110 del Pacto Internacional de

Derechos Civiles y Políticos. Sobre este punto, se ha resaltado que en las versiones

en español el Derecho Internacional de los Derechos Humanos no habla de un

derecho a la privacidad como tal, sino del derecho a la protección contra las

injerencias arbitrarias en la vida privada. Por su parte, las versiones en inglés de los

instrumentos latinoamericanos refieren el término private life, mientras que las del

Sistema Universal, privacy, por lo que se podría considerar que vida privada y

privacidad se utilizan como sinónimos.

La Corte Interamericana de Derechos Humanos también ha precisado que, “cuando

se trate de proteger el derecho a la privacidad, no basta que el Estado cumpla sus

obligaciones de la Convención abstenerse de realizar interferencias en la vida

privada, sino que tiene la obligación de garantizarla mediante acciones positivas, lo

cual puede implicar la adopción de medidas dirigidas a asegurar dicho derecho

protegiéndolo de las interferencias de las autoridades públicas así como también de

las personas o instituciones privadas”.111

108 Artículo 11. Protección de la Honra y de la Dignidad 1. Toda persona tiene derecho al respeto de su honra y al reconocimiento de su dignidad. 2. Nadie puede ser objeto de injerencias arbitrarias o abusivas en su vida privada, en la de su familia, en su domicilio o en su correspondencia, ni de ataques ilegales a su honra o reputación. 3. Toda persona tiene derecho a la protección de la ley contra esas injerencias o esos ataques. 109 Artículo 12 Nadie será objeto de injerencias arbitrarias en su vida privada, su familia, su domicilio o su correspondencia, ni de ataques a su honra o a su reputación. Toda persona tiene derecho a la protección de la ley contra tales injerencias o ataques. 110 Artículo 17 1. Nadie será objeto de injerencias arbitrarias o ilegales en su vida privada, su familia, su domicilio o su correspondencia, ni de ataques ilegales a su honra y reputación. 2. Toda persona tiene derecho a la protección de la ley contra esas injerencias o esos ataques. 111 Corte IDH Caso Fontevecchia y D’Amico vs. Argentina. Fondo, reparaciones y costas. Sentencia de 29 de noviembre de 2011. Serie C No. 238, párr. 48.

111

Por su parte, la Asamblea General en su resolución 68/167, mencionó que el

derecho internacional de los derechos humanos proporciona un marco universal

para evaluar toda injerencia en los derechos individuales a la privacidad. El artículo

12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos establece que "nadie será

objeto de injerencias arbitrarias en su vida privada, su familia, su domicilio o su

correspondencia, ni de ataques a su honra o a su reputación. Toda persona tiene

derecho a la protección de la ley contra tales injerencias o ataques".

El Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, establece en su artículo 17

que "nadie será objeto de injerencias arbitrarias o ilegales en su vida privada, su

familia, su domicilio o su correspondencia, ni de ataques ilegales a su honra y

reputación". Afirma además que "toda persona tiene derecho a la protección de la

ley contra esas injerencias o esos ataques".

Otro fallo fundamental para entender los alcances del derecho a la privacidad en

México es el amparo directo en revisión 1621/2010, donde la Suprema Corte

determinó el alcance de la protección de las comunicaciones privadas,

concretamente, de los correos electrónicos.

En el caso, un gobernado se inconformó con una sentencia dictada en favor de su

entonces esposo, en un juicio de amparo civil, donde se impugnó un fallo emitido

en un juicio de divorcio y donde él había probado la causal de divorcio a través del

ofrecimiento de más de 300 correos electrónicos intercambiados entre ella y su

supuesto amante, los cuales tomó, de la cuenta personal de ésta, sin su

consentimiento.

Al respecto, la Corte consideró que lo que se encuentra prohibido por el artículo 16

constitucional es la interceptación o el conocimiento antijurídico de una

comunicación ajena, por lo que la violación se consuma en el momento en que se

escucha, se graba, se almacena, se lee o se registra (sin el consentimiento de los

112

interlocutores) una comunicación ajena, con independencia de que, con

posterioridad, se difunda el contenido de la conversación.

La Suprema Corte también incluyó, dentro del ámbito de protección de este

derecho, “los datos que identifican la comunicación, también conocidos como datos

de tráfico de las comunicaciones”112. En el amparo mencionado, la Suprema Corte

señaló que la Constitución protege todas las formas existentes de comunicación y

aquellas que sean fruto de la evolución tecnológica, entre ellas, el correo

electrónico. Señaló que la clave de seguridad para acceder a éste (contraseña) tiene

un contenido privado y, por ende, se encuentra "investido de todas las garantías

derivadas de la protección de las comunicaciones privadas y la intimidad", por lo

que el correo electrónico se intercepta cuando, sin autorización judicial o del titular

de la cuenta, se ha violado la clave de seguridad.

El amparo directo en revisión 1621/2010, dio origen a la Tesis 1a. CLIII/2011,

"DERECHO A LA INVIOLABILIDAD DE LAS COMUNICACIONES PRIVADAS.SUS

DIFERENCIAS CON EL DERECHO A LA INTIMIDAD".113

Como ha quedado apuntado, el derecho a la privacidad e intimidad es “una

prerrogativa de todas las personas que debe ser garantizada, no obstante, los

contribuyentes, como se mencionó, están obligados a proporcionar a la

administración tributaria datos e información que tenga relevancia en materia

tributaria”.114

El deber de informar de los contribuyentes, existe como complemento a la actividad

de inspección y comprobación de la administración fiscal, para así que se impongan

tributos de manera justa.

112 Véase Corte IDH. Caso Tristán Donoso vs. Panamá, supra nota 22 y Caso Escher y Otros vs. Brasil, supra nota 29 113 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, México, t. XXXIV, agosto de 2011, p. 221. 114 Checa González, Clemente y Isaac Merino Jara. El derecho a la intimidad. P. 151 y 152.

113

Ese deber de información por parte de los contribuyente o terceros a las autoridades

fiscales, está justificado cuando sea realmente necesario; aunado a que tal deber

no es absoluto, siendo uno de sus límites el derecho a la privacidad o intimidad.

El derecho a la privacidad o intimidad es entendido como el derecho que compete

a toda persona a tener una esfera reservada en la cual pueda desenvolver su vida

sin que terceros tengan injerencia en ella, aunado al control de los particulares sobre

la información que un tercero posea sobre dicha persona.

La protección referida, incluye “la actividad económica de las personas físicas y

morales, pero la autoridad sólo puede revisar información en los casos en que la

actividad económica estuviese afecta y relacionada al pago de tributos”.115 Situación

que no fue analizada de manera pormenorizada por el Alto Tribunal mexicano.

Asimismo, resulta importante tener en cuenta que debe hacerse una interpretación

amplia y sistemática del artículo 16 constitucional, tomado el contexto actual, por lo

que el término “papeles o posesiones”, tiene que comprender aquellos documentos

de carácter electrónico, que aunque pudieran ser intangibles contienen información

personal de los gobernados, razón por la cual debe ser protegida con igual

intensidad que cualquier otra posesión; es así que se cree incorrecta la conclusión

de nuestro Máximo Tribunal, al resolver que no se viola el derecho a la privacidad.

Finalmente, y derivado de que en el caso las quejosas fueron personas morales;

respecto de la titularidad de los derechos humanos que pueden detentar las

mismas, es preciso aclarar que dentro del sistema interamericano se emitió una

resolución en fechas recientes que podría indicar que estos entes no poseen

derechos humanos.

115 El Derecho a la intimidad. P. 166.

114

En efecto, la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en la opinión consultiva

OC 22/16 de 26 de febrero de 2016, solicitada por la República de Panamá,

respecto de la titularidad de derechos de las personas jurídicas en el sistema

interamericano de derechos humanos al interpretar el artículo 1.2, de la Convención

Interamericana sobre Derechos Humanos, refirió que “en términos generales las

personas jurídicas no tienen reconocida la titularidad de los derechos protegidos por

la convención, sin perjuicio de la protección de derecho interno en cada Estado,

salvo los pueblos indígenas y los sindicatos de trabajadores”.116

Sin embargo, reconoció que el ejercicio de los derechos de los individuos puede

hacerse valer por medio de personas morales, pero que debe existir un vínculo en

el que se demuestre que se busca proteger el derecho de los primeros y no de los

segundos.

Por lo que concluyó “en primer término que existen derechos que por su naturaleza

sólo pueden reconocerse a las personas físicas y, en segundo término, que derivado

de las múltiples formar en que se presentan las personas morales, no podía

establecerse una formula única para reconocer la existencia del ejercicio de

personas naturales a través de su participación en una persona moral, sino que

debía hacerse caso por caso”.117

No obstante, se piensa que las personas morales sí encuentran protección bajo los

derechos referidos, porque tales entidades se encuentran conformadas por sujetos,

personas físicas, que tienen dignidad y que deber ser protegidos en todos sus

ámbitos.

Incluso la Corte mexicana, en fechas posteriores a tal opinión consultiva, había

aclarado el tema en el sentido de que sí son titulares las personas morales de

116 Opinión Consultiva OC 22/16. Corte Interamericana de Derechos Humanos. P 27. 117 Opinión consultiva OC 22/16, p. 41.

115

derechos humanos. Lo cual quedó asentado en la tesis P. II/2014 (10a.), del rubro

y texto siguiente:

“PERSONAS MORALES. TIENEN DERECHO A LA PROTECCIÓN

DE LOS DATOS QUE PUEDAN EQUIPARARSE A LOS

PERSONALES, AUN CUANDO DICHA INFORMACIÓN HAYA

SIDO ENTREGADA A UNA AUTORIDAD. El artículo 16, párrafo

segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos reconoce el derecho a la protección de datos personales,

consistente en el control de cada individuo sobre el acceso y uso de

la información personal en aras de preservar la vida privada de las

personas. En ese sentido, el derecho a la protección de datos

personales podría entenderse, en primera instancia, como una

prerrogativa de las personas físicas, ante la imposibilidad de afirmar

que las morales son titulares del derecho a la intimidad y/o a la vida

privada; sin embargo, el contenido de este derecho puede

extenderse a cierta información de las personas jurídicas colectivas,

en tanto que también cuentan con determinados espacios de

protección ante cualquier intromisión arbitraria por parte de terceros

respecto de cierta información económica, comercial o relativa a su

identidad que, de revelarse, pudiera anular o menoscabar su libre y

buen desarrollo. Por tanto, los bienes protegidos por el derecho a la

privacidad y de protección de datos de las personas morales,

comprenden aquellos documentos e información que les son

inherentes, que deben permanecer ajenos al conocimiento de

terceros, independientemente de que, en materia de transparencia e

información pública, opere el principio de máxima publicidad y

disponibilidad, conforme al cual, toda información en posesión de las

autoridades es pública, sin importar la fuente o la forma en que se

haya obtenido, pues, acorde con el artículo 6o., en relación con el

16, párrafo segundo, constitucionales, la información entregada a las

116

autoridades por parte de las personas morales, será confidencial

cuando tenga el carácter de privada por contener datos que pudieran

equipararse a los personales, o bien, reservada temporalmente, si

se actualiza alguno de los supuestos previstos legalmente.”

Y en la diversa I/2014 (10a.), emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia

de la Nación, del rubro y texto siguientes:

“PERSONAS MORALES. LA TITULARIDAD DE LOS DERECHOS

FUNDAMENTALES QUE LES CORRESPONDE DEPENDE DE LA

NATURALEZA DEL DERECHO EN CUESTIÓN, ASÍ COMO DEL

ALCANCE Y/O LÍMITES QUE EL JUZGADOR LES FIJE. Si bien el

vocablo "persona" contenido en el artículo 1o. de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos comprende a las personas

morales, la titularidad de los derechos fundamentales dependerá

necesariamente de la naturaleza del derecho en cuestión y, en su

caso, de la función o actividad de aquéllas. En esa medida, el

juzgador deberá determinar, en cada caso concreto, si un derecho

les corresponde o no pues, si bien existen derechos que sin mayor

problema argumentativo pueden atribuírseles, por ejemplo, los de

propiedad, de acceso a la justicia o de debido proceso, existen otros

que, evidentemente, corresponden sólo a las personas físicas, al

referirse a aspectos de índole humana como son los derechos

fundamentales a la salud, a la familia o a la integridad física; pero

además, existen otros derechos respecto de los cuales no es tan

claro definir si son atribuibles o no a las personas jurídicas colectivas,

ya que, más allá de la naturaleza del derecho, su titularidad

dependerá del alcance y/o límites que el juzgador les fije, como

ocurre con el derecho a la protección de datos personales o a la

libertad ideológica.”

117

Por todos los motivos asentados, no se comparte gran parte de las consideraciones

vertidas en la resolución emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación,

pues si bien considero que las tecnologías de la información resultan ser una

herramienta que facilitan las funciones públicas y las obligaciones de los

particulares, aunado a que son necesarias en la actualidad, su diseño no fue el

adecuado para la protección de las prerrogativas de los contribuyentes; y las

reformas realizadas en 2015 y 2016 no han solventado la contravención a derechos

humanos, que se piensa, incurren las normas legales.

Se cree que la decisión de la Corte Suprema de nuestro país, se fundamentó en

razones válidas, y la resolución se encuentra debidamente fundada; no obstante,

debió existir un escrutinio más fuerte en el análisis de las medidas implementadas.

Por ello, se proponen algunas ideas que podrían servir como un marco referencial

a alguna reforma legal que permita cumplir con las finalidades que el legislador

tributario planteó en la exposición de motivos, pero que se piensa no se lograron en

el texto legal actual.

Se discurre que sería importante la creación de un software por parte de la autoridad

fiscal que pueda adquirirse en diversos medios, en el cual los contribuyentes

introduzcan la información mínima e indispensable contenida en su contabilidad que

ayude a la autoridad a detectar si las obligaciones fiscales y el pago de

contribuciones se lleva a cabo de manera proporcional y equitativa, y

subsidiariamente, como sucede en la actualizad, se realicen auditorias por los

diversos medios, incluso por revisiones electrónicas.

A la par de lo anterior, sería necesaria la eliminación de obligaciones que cumplen

la misma finalidad, como lo es la presentación de declaraciones informativas, con lo

anterior se cumpliría la finalidad de hacer más sencillo los procedimientos de

fiscalización.

118

Otras de las medidas que el legislador podría introducir en la legislación, para captar

nuevos contribuyentes (lo cual fue una de las razones expresadas en la exposición

de motivos), sería la inclusión de nuevas deducciones y disminuir el rigorismo de

los requisitos que deben cumplirse para la procedencia de las mismas; ya que en la

medida que se declaren más operaciones, los contribuyentes deberán aportar una

mayor cantidad al sostenimiento de los gastos públicos.

Al mismo tiempo, debe existir una revisión exhaustiva del orden jurídico en todas

las materias, para derogar todas las medidas innecesarias que evitan que nuevos

contribuyentes ingresen al ciclo tributario.

Finalmente, se reflexiona que una de las preocupaciones de los contribuyentes es

que la información de las empresas pueda ser extraída de las oficinas del servicio

de administración tributaria, por lo que se estima que podrían emitirse normas que

prevean que sólo un número limitado de funcionarios puedan tener acceso a la

información de los contribuyentes además del mejoramiento constante y

permanente de los sistemas de seguridad y respaldo de la información.

Si bien, las anteriores propuestas no abarcan todas las instituciones reformadas

desde 2013, si podrían ser un comienzo para que la autoridad provea el marco

jurídico adecuado a los derechos fundamentales de los contribuyentes.

119

CONCLUSIONES: Primera. Se estima que todos los contribuyentes debemos aportar una parte de

nuestro patrimonio en la medida de nuestra capacidad contributiva al sostenimiento

de los gastos del Estado, para lo cual, el legislador puede imponer ciertas cargas a

los particulares en cumplimiento al principio de obligatoriedad.

En esa medida, el legislador impuso a las personas el deber de informar de las

operaciones realizadas por las cuales se obtienen ingresos y se causan rentas

susceptibles de ser gravadas con los tributos además de permitir a la autoridad el

revisar dichos movimientos y registros de los mismos.

Segunda. Las obligaciones impuestas a los particulares y los deberes de las

autoridades encuentran protección y limites, respectivamente, en los diversos

derechos humanos reconocidos constitucional y convencionalmente.

Tercera. Todas las políticas públicas deben ser diseñadas con miras al respeto de

los derechos fundamentales de las personas, por lo que el avance de la tecnología

y su inclusión en dichas políticas representa un reto para las autoridades, pues en

todo momento deben salvaguardarse los derechos de las personas.

Lo cual, debe ser observado en todo momento por el legislador y en todas las

materias, como lo es la tributaria, en donde no queda relevado de proteger las

prerrogativas ciudadanas. Es por ello, que las denominadas para este trabajo,

obligaciones formales de los contribuyentes, también quedan comprendidas en esta

protección.

Cuarta. Las reformas al Código Fiscal de la Federación de 2013, 2015 y 2016, que

introdujeron instituciones novedosas como son la contabilidad electrónica, buzón

tributario y revisión electrónica, se piensa que no respetan derechos humanos, pues

120

introduce medios electrónicos para facilitar el cumplimiento de obligaciones de los

contribuyentes, pero los afectan de manera irracional.

Quinta. Por su parte, los asuntos analizados por la Segunda Sala de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación y que dieron origen a 28 jurisprudencias, dejaron de

lado los derechos afectados para convalidar la introducción de tecnologías de la

información en el cumplimiento de obligaciones formales.

Sexta. Se considera que para poder dejar de observar los derechos de

fundamentación y motivación, como lo sostuvo el Máximo Tribunal del país, es

necesaria una reforma al artículo 16 constitucional, por lo que no se comparte la

visión de los Ministros en el sentido de que el precepto constitucional fue redactado

en un momento histórico en donde no existían medios de comunicación telemáticos.

Séptima. El envío de la contabilidad electrónica y el cruce de información con otros

instrumentos establecidos en la ley, como las facturas electrónicas, revelación de

operaciones relevantes a la autoridad, entre otras; constituyen actos de fiscalización

constante, que deben cumplir con los derechos fundamentales establecidos

constitucionalmente.

Octava. Al Estado le interesa identificar cada operación, realizada por el

contribuyente para identificar la actualización del hecho imponible y así cobrar las

distintas contribuciones; no obstante, las instituciones introducidas por el legislador

en 2013, deben ser medios accesorios que respeten los derechos humanos de los

contribuyentes.

Cuestión que el buzón tributario, la contabilidad electrónica y la revisión electrónica,

no cumplen; sin embargo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación funcionando

en la Segunda Sala, convalido, se estima por razones políticas y económicas, y dio

preferencia a los fines establecidos por el legislador, dejando de lado los derechos

de legalidad y seguridad jurídica, debido proceso y razonabilidad.

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