TODO RENTA 2011. GUA DE LA DECLARACI“N 2010

Contenido actualizado a Enero de 2011

2011

Renta

Guía de la declaración 2010

COORDINADOR:

Francisco M. Mellado BenaventeInspector de Hacienda del Estado. Excedente

AUTORES:

Javier Argente ÁlvarezCarlos Arveras AlonsoÁngel Márquez RabanalAntonio Rodríguez VegazoInspectores de Hacienda del Estado en activo

Eva Argente LinaresLicenciada en Derecho y LADE

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TODO RENTA 2011. GUÍA DE LA DECLARACIÓN 2010

© Wolters Kluwer España, S.A.

Edita: CISS

SERVICIO DE ATENCIÓN AL CLIENTE902 250 500 tel902 250 502 [email protected]/ Colón, 1 - 5ª planta46004 VALENCIAwww.ciss.es

Edición: Enero 2011

Depósito legal: M-53766-2010

ISBN Edición Gráfica: 978-84-9954-229-4ISBN Edición Digital: 978-84-9954-230-0

Diseño portada: LaClaveGeneral Urrutia, 65 - esc.3, pta. 2 - Valencia

Compone: Wolters Kluwer España, S.A.

Imprime: Nueva Imprenta

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Nota de la Editorial: El texto de las resoluciones judiciales contenido en las publicaciones y productos de Wolters Kluwer España, S.A., es suministrado por el Centro de Documentación Judicial del Consejo General del Poder Judicial (Cendoj), excepto aquellas que puntualmente nos han sido proporcionadas por parte de los gabinetes de comunicación de los órganos judiciales colegiados. El Cendoj es el único organismo legalmente facultado para la recopilación de dichas resoluciones. El tratamiento de los datos de carácter personal conte-nidos en dichas resoluciones es realizado directamente por el citado organismo, desde julio de 2003, con sus propios criterios en cumplimiento de la normativa vigente sobre el particular, siendo por tanto de su exclusiva responsabilidad cualquier error o incidencia en esta materia.

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PRESENTACIÓNComo cada año, fiel a su cita, aparece TODO RENTA. Esta vez el de la declaración de

IRPF a presentar en el 2011, correspondiente al año 2010. En este manual se va a recoger toda la información fiscal necesaria para enfrentarse a la confección y presentación de la declaración del IRPF del ejercicio 2010. Analizando la normativa vigente para esta declara-ción, incorporando los más novedosos criterios de la Administración Tributaria, resoluciones y sentencias de los Tribunales, con ejemplos que ayuden a la comprensión de las cuestiones, siempre con la interpretación administrativa más segura para el contribuyente, aunque a ve-ces los autores propongamos otros criterios razonados y con fundamentos jurídicos.

TODO RENTA 2011 se compone de dos entregas; la principal que está en sus manos, que debe estar disponible lo antes posible, y una segunda entrega en forma de Adenda que le llegará más tarde cuando se publique la Orden Ministerial que aprueba los modelos y plazos de declaración del IRPF-2010, con declaraciones íntegramente cumplimentadas y un índice analítico que facilite la búsqueda por materias.

A continuación voy a destacar las novedades más relevantes de la declaración del IRPF del año 2010.

1º.- Plena aplicación del nuevo sistema de financiación de las CCAA aprobado por Ley 22/2009, de 18 de diciembre. Se establece una escala general estatal y unas tarifas del ahorro estatal, que es un 50% del total del gravamen, debiendo cada CCAA aprobar su escala general autonómica y su tarifa del ahorro autonómica, aunque como excepción para el año 2010 se permite que se aplique de forma subsidiaria, si la CCAA no las aprueba, una escala y unos tipos complementarios que supone el otro 50% (DT 15.ª de la LIRPF). Las CCAA de Madrid, la Rioja y Valencia han aprobado su propia escala general bajando un poquito la progresividad.

2º.- Se incrementan los tipos de gravamen del ahorro, que deja de ser un solo tipo proporcional, estableciéndose el 19% para los primeros 6.000 euros de renta del ahorro y el 21% para el exceso (Tipos acumulando estatal + autonómico). Cambio establecido por la LPGE-2010 (Ley 26/2009, de 23 de diciembre).

3º.- Se eleva el límite de exención de prestaciones por desempleo en pago único hasta 15.500 euros [art. 7.n) LIRPF], antes era 12.200 euros. Cambio establecido por la LPGE-2010.

4º.- Ampliación de la exención por despido improcedente, 45 días por año de trabajo con un máximo de 42 mensualidades, a las indemnizaciones dentro de un expediente de re-gulación de empleo o por causas objetivas del artículo 52.c) ET, siempre que, en ambos casos se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor. Aunque esta norma ya estuvo en vigor en el 2009 para expedientes de regulación de empleo aprobados desde el 8 de marzo del 2009 y despidos realizados desde esa fecha. Norma fijada por la Ley 27/2009, de medidas urgentes para el mantenimiento y fomento del empleo y la protección a las personas desempleadas que modifica la letra e) del art. 7 de la LIRPF.

5º.- Posibilidad de que algunos despidos antes improcedentes, con la Ley 35/2010, de 17 de septiembre, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, puedan ser califica-dos como despidos por causas objetivas con menor indemnización exenta (20 días de salario por año de servicio con un máximo de 12 mensualidades). La Ley 35/2010 ha ampliado las causas económicas de despido a “ ... cuando de los resultados de la empresa se desprenda una situación económica negativa, en casos tales como la existencia de pérdidas actuales o pre-vistas, o la disminución persistente de su nivel de ingresos, que puedan afectar a su viabilidad o a su capacidad de mantener el volumen de empleo. A estos efectos, la empresa tendrá que acreditar los resultados alegados y justificar que de los mismos se deduce la razonabilidad de la decisión extintiva para preservar o favorecer su posición competitiva en el mercado”.

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Esta Ley 35/2010 trata de extender el contrato para el fomento de la contratación indefi-nida (regulado en la DA 1.ª de la Ley 12/2001), donde la indemnización exenta son 33 días de salario por año de servicio con un máximo de 24 mensualidades.

También esta Ley 35/2010 establece un incremento gradual de las indemnizaciones en contratos temporales o de duración determinada, hasta llegar a 12 días de salarios por año de servicio para contratos celebrados en el 2015. Los celebrados en el 2010 la indemnización es de 8 días. Pero esta indemnización no está exenta del IRPF.

6º.- Reducción especial del 20% del rendimiento neto de actividades económicas, vigente para los ejercicios 2009, 2010 y 2011, siempre que se mantenga o cree empleo, aplicable a aquellos contribuyentes cuya cifra de negocio sea inferior a 5 millones de euros y que tengan una plantilla inferior a 25 empleados. Se aplica con carácter general en cualquier régimen de determinación del rendimiento neto, y se calcula sobre el rendimiento neto obtenido una vez aplicadas las reducciones del artículo 32 LIRPF (DA 27 LIRPF introducida por la LPGE-2010).

7º.- Libertad de amortización con mantenimiento de empleo, creado por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del IP. Esta Ley 4/2008 añadió una nueva DA 11.ª del TRLIS que regula un supuesto de libertad de amortización condicionada al mantenimiento de empleo para elementos puestos a disposición durante 2009 y 2010, posteriormente el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y del empleo, ha ampliado la medida también para 2011 y 2012. La DA 11.ª TRLIS se ha vuelto a modificar por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciem-bre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, ampliando hasta 2015 el horizonte temporal de esta medida. En esta ocasión la norma ha eliminado, desde 2011, la necesidad de cumplir con el requisito de mantenimiento de empleo, eliminándolo también para bienes puestos a disposición del contribuyente desde el 3 de diciembre de 2010.

8º.- Nueva orden de módulos para el 2010, ORDEN EHA/99/2010, de 28 de enero, por la que se desarrollan para el año 2010 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. En dicha Orden se establece una reducción del rendimiento neto positivo del 5% con vigencia para el año 2009 y 2010, reducción que se debió tener en cuenta para calcular los pagos fraccionados.

Se reducen para 2009 y 2010 los índices de rendimiento neto de determinadas activida-des agrícolas: uva de mesa, flores y plantas ornamentales y tabaco.

Por otro lado, y con la excepción del párrafo anterior, la Orden EHA/99/2010 ha suprimi-do todas las medidas específicas especiales para actividades agrícolas y ganaderas, ya que la nueva reducción del 5% para 2009 y 2010 se aplica a todas las actividades en EO.

9º.- Se suprime la deducción generalizada de 400 euros para rendimientos del trabajo y de actividad económica, que queda vigente solo para contribuyentes con base imponible inferior a 12.000 euros. Aquellos contribuyentes cuya base imponible sea igual o menor de 8.000 € anuales tendrán derecho a una deducción en la cuota líquida de 400 €, y cuando la base imponible esté comprendida entre 8.000,01 y 12.000 € anuales, la deducción será de 400 € menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 € anuales. Art. 80.bis LIRPF modificado por LPGE-2010.

10º.- Nuevos coeficientes de actualización del valor de adquisición de inmuebles, tanto para los afectos como para los no afectos a actividades económicas, aprobados por la LPGE-2010.

11º.- La deducción por inversión en vivienda habitual está plenamente vigente en el 2010 sin cambio para este año. La importante reforma de esta deducción (solo se aplicará a contri-buyentes con base imponible inferior a 24.107,20 euros), entra en vigor el 1 de enero del 2011, será operativa en la siguiente declaración, aunque respetando los derechos adquiridos me-

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PRESENTACIÓN


diante un régimen transitorio para adquisiciones realizadas hasta 31-12-2010; estos cambios han sido introducidos por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (LPGE-2011). Por tanto, todas las adquisiciones de vivienda habitual efectuadas en el año 2010 se le aplicarán la normativa vigente en el 2010 pudiendo gozar de la deducción por inversión en vivienda habitual tal como la hemos conocido, y con un régimen transitorio que respeta los derechos adquiridos (nueva DT 18.ª de la LIRPF).

12º.- La deducción por alquiler de vivienda habitual sigue igual en el 2010. Deducción del 10,5% a aplicar por aquellos contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.020 euros anuales. La modificación introducida por la LPGE-2011, solo se aplica desde 1-1-2011, aquí no se fija un régimen transitorio.

13º.- Nueva deducción del 10% por obras de mejora en la vivienda habitual. Creada por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, añade una DA 29.ª a la LIRPF, que afectará exclusivamente a la deter-minación de la cuota líquida estatal. Únicamente aplicables a contribuyentes cuya base impo-nible sea inferior a 53.007,20 euros anuales, está vigente desde 14 de abril del 2010 hasta el 31 de diciembre de 2012. Incompatible con la deducción por inversión en vivienda habitual.

14º.- Modificación del régimen fiscal especial de trabajadores desplazados a España que adquieren la residencia habitual en España, sólo podrán optar por tributar por el Impuesto so-bre la Renta de no Residentes durante el periodo impositivo que adquieran la residencia y los 5 siguientes si, además de reunir el resto de los requisitos que fija el artículo 93 de la LIRPF, sus retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos imposi-tivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anua-les. La nueva norma sólo se aplica a trabajadores desplazados desde 1-1-2010, para los des-plazados con anterioridad no existe esta limitación. Art. 93 LIRP modificado por LPGE-2010.

15º.- Reconocimiento por la LPGE-2011 (DT 8.ª y 9.ª) de las compensaciones fiscales por deducción en adquisición de vivienda habitual en 2010 (por vivienda adquirida antes del 20-1-2006), y por percepción de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a dos años en 2010 (procedentes de instrumentos financieros contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006 y a los que les hubiera resultado de aplicación el porcentaje de reducción del 40 por ciento).

16º.- Está operativa la ampliación del plazo para reinvertir y acogerse a la exención por reinversión de vivienda habitual, en aquellos casos en los que se adquiera una vivienda previamente a la transmisión de la vivienda habitual y dicha adquisición hubiera tenido lugar en los años 2006, 2007 y 2008; el plazo de dos años para la trasmisión se amplió hasta 31 de diciembre del 2010. Norma introducida por el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (DT 9.ª).

17º.- Igualmente está operativa en el 2010 la ampliación del plazo de cuatro años de las cuentas viviendas del saldo de estas cuentas, cuando haya vencido dicho plazo entre el 2008 y el 2010, hasta 31 de diciembre del 2010, sin que ello implique la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual. Norma introducida por el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (DT 10.ª).

18º.- Último año de la deducción por maternidad o adopción, el conocido como “che-que- bebé”, de 2.500 euros por hijo (art. 81.bis LIRPF). A partir del 1-1-2011 se suprime esta deducción, siendo los nacimientos producidos en 2010 y las adopciones constituidas en dicho año, los últimos que darán derecho a esta deducción en el citado periodo impositivo siempre que la inscripción en el Registro Civil se efectué antes del 31 de enero de 2011, pudiendo solicitar igualmente, en este último caso antes de dicha fecha la percepción antici-pada de la deducción (Real Decreto-Ley 8/2010, de 20 de mayo, y LPGE-2011).

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19º.- Reconocimiento de acontecimientos de excepcional interés público, con trans-cendencia en el año 2010:

a) ”Barcelona World Race”.

b) ”33.ª Copa del América”.

c) ”Guadalquivir Río de Historia”.

d) ”Conmemoración del Bicentenario de la Constitución de 1812”.

e) ”Programa de preparación de los deportistas españoles de los juegos de Londres 2012”.

f) ”Año Santo Xacobeo 2010”.

g) ”Conmemoración del IX Centenario de Santo Domingo de La Calzada y del año Jubilar Calceatense”.

h) ”Caravaca Jubilar 2010”.

i) ”Año Internacional para la Investigación en Alzheimer y enfermedades neurodegene-rativas: Alzheimer Internacional 2011”.

j) ”Año Hernandiano. Orihuela 2010”.

k) ”Conmemoración del Centenario de la Costa Brava”.

l) ”Symposium Conmemorativo del 90 Aniversario del Salón Internacional del Automóvil de Barcelona 2009”.

m) “Misteri de Elx”.

n) “Año Jubilar Guadalupense 2010”.

ñ) “Jornadas Mundiales de la Juventud 2011”.

o)”Conmemoración del Milenio de la fundación del Reino de Granada”.

p) “Solar Decathlon Europe 2010 y 2012”.

q) “Salida de la vuelta al mundo a vela Alicante 2011”.

r) “Google Lunar X Prize”.

Las 15 CCAA de régimen común tienen especialidades en materia de IRPF ampliándose año tras año. Además ahora con las nuevas competencias que les atribuye en este impuesto la Ley de financiación de las CCAA, Ley 22/2009, de 18 de diciembre, estas particularidades se irán incrementando, al tener que sacar obligatoriamente sus propias tarifas, y extender sus competencias a ámbitos nuevos como los mínimos personales y familiares. Para el 2010 Ma-drid, la Rioja y Valencia tienen sus propias escalas generales menos progresivas que la estatal.

De las novedades anteriores se deduce claramente como los efectos de la crisis reper-cuten en la política fiscal, y un instrumento básico de ésta es el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Se pasa de una situación de devolver liquidez a los contribuyentes a in-tentar disminuir el Gasto Público, vía reduciendo o suprimiendo deducciones con un amplio espectro de contribuyentes, e intentando favorecer la actividad económica con la finalidad de incrementar el empleo, siendo el paro uno de los grandes lastres de nuestra economía.

Deseamos que este manual le ayude en su tarea de elaborar la declaración del IRPF 2010, y le permita resolver sus dudas de la forma más certera posible, con el mínimo coste fiscal.

Francisco M. Mellado Benavente Inspector de Hacienda del Estado-Excedente

Coordinador

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SIGLAS Y ABREVIATURAS

AEAT Agencia Estatal de Administración TributariaAECI Agencia Española de Cooperación InternacionalAEDE Ayuda Estatal Directa a la EntradaAJD Actos Jurídicos DocumentadosAND Aportaciones no dinerariasart./arts. Artículo/ArtículosBOE Boletín Oficial del EstadoBOICAC Boletín del Instituto de Contabilidad y AuditoríaCCAA Comunidades AutónomasCC Código CivilCCo Código de ComercioCDI Convenio de Doble ImposiciónCEE Comunidad Económica EuropeaDA Disposición adicionalDD Disposición derogatoriaDF Disposición finalDGT Dirección General de TributosDGT CV Consulta Vinculante de la DGTDT Disposición transitoriaED Estimación DirectaEHA Economía y HaciendaEO Estimación ObjetivaERD Empresa de Reducida DimensiónET Estatuto de TrabajadoresFIAMM Fondos de Inversión en Activos del Mercado MonetarioFIFO First in, first out (primera entrada, primera salida)FIM Fondo de Inversión MobiliariaIAE Impuesto sobre Actividades EconómicasIBI Impuesto sobre Bienes InmueblesIIC Instituciones de Inversión ColectivaIMSERSO Instituto de Migraciones y Servicios SocialesINSS Instituto Nacional de la Seguridad SocialIP Impuesto sobre el PatrimonioIPREM Indicador público de renta de efectos múltiplesIRC Impuesto sobre las Rentas del CapitalIRNR Impuesto sobre la Renta de No ResidentesIRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas FísicasIS Impuesto sobre Sociedades

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ISD Impuesto sobre Sucesiones y DonacionesISFAS Instituto Social de las Fuerzas ArmadasITP Impuesto sobre Transmisiones PatrimonialesITP y AJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos DocumentadosIVA Impuesto sobre el Valor AñadidoLGT Ley General TributariaLIP Ley del Impuesto sobre el PatrimonioLIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas FísicasLIS Ley del Impuesto sobre SociedadesLISD Ley del Impuesto sobre Sucesiones y DonacionesLOFCA Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades AutónomasLMPFF Ley de Medidas para la Prevención del Fraude FiscalLPGE Ley de Presupuestos Generales del EstadoLSA Ley de Sociedades AnónimasMUFACE Mutualidad de Funcionarios Civiles del EstadoMPS Mutualidades de Previsión SocialNIF Número de Identificación Fiscalncop No contempladas en otras partesNRC Número de Referencia CompletoOCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo EconómicoOM Orden MinisterialONCE Organización Nacional de Ciegos EspañolesONG Organización No GubernamentalPAC Política Agraria ComunitariaPGC Plan General ContablePIAS Planes individuales de ahorro sistemáticoPP Planes de pensionesPPA Planes de previsión aseguradosPPSE Planes de previsión social empresarialPYME Pequeña y Mediana EmpresaRCM Rendimiento de Capital MobiliarioRD Real DecretoRDL Real Decreto-LeyRDLeg. Real Decreto LegislativoREAGP Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y PescaRPGI Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e

Inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedi-mientos de aplicación de los tributos

RIRPF Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas FísicasRIS Reglamento del Impuesto sobre SociedadesRISD Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y DonacionesRPFP Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones

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SIGLAS Y ABREVIATURAS


RS Régimen SimplificadoRSC Régimen Simplificado de la ContabilidadSA Sociedad AnónimaSDSGD Seguros de Dependencia Severa o de Gran DependenciaSIM Sociedad de Inversión MobiliariaSL Sociedad LimitadaSMAC Servicio de Mediación, Arbitraje y ConciliaciónSMI Salario mínimo interprofesionalSOCIMI Sociedades Anónimas de Inversión en el Mercado InmobiliarioSPS Sistemas de previsión socialSS Seguridad SocialSTS Sentencia del Tribunal SupremoTEAC Tribunal Económico-Administrativo CentralTFI Transparencia fiscal internacionalTRITP Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones PatrimonialesTRLRPFP Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de PensionesTRLIRPF Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas FísicasTRLIRNR Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no ResidentesTRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre SociedadesTRLOSSP Texto Refundido de la Ley de Ordenación de los Seguros PrivadosTRLSC Texto Refundido de la Ley de Sociedades de CapitalTS Tribunal SupremoTSJ Tribunal Superior de JusticiaUE Unión EuropeaVNC Valor Neto ContableVNCA Valor Neto Contable Actualizado

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SUMARIO

CAPíTULO I. ASPECTOS GENERALES DEL IRPF

1. INTRODUCCIÓN .................................................................................................. 392. NATURALEZA DEL IMPUESTO .............................................................................. 403. OBJETO DEL IMPUESTO........................................................................................ 424. CONFIGURACIÓN COMO IMPUESTO CEDIDO PARCIALMENTE A LAS COMU-

NIDADES AUTÓNOMAS ....................................................................................... 444.1. Residencia habitual en una Comunidad Autónoma ....................................... 46

5. ÁMBITO DE APLICACIÓN ..................................................................................... 465.1. País Vasco y Navarra ...................................................................................... 47

5.1.1. País Vasco .......................................................................................... 475.1.2. Navarra .............................................................................................. 48

5.2. Canarias ........................................................................................................ 485.3. Ceuta y Melilla .............................................................................................. 50

6. TRATADOS Y CONVENIOS INTERNACIONALES ................................................... 507. EL HECHO IMPONIBLE ......................................................................................... 54

7.1. Clases de rentas ............................................................................................. 557.2. La presunción de onerosidad ......................................................................... 557.3. Operaciones vinculadas ................................................................................ 59

8. OPERACIONES NO SUJETAS ................................................................................. 648.1. Rentas sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ........................... 64

8.1.1. Adquisiciones mortis causa ................................................................ 648.1.2. Adquisiciones gratuitas ínter vivos...................................................... 668.1.3. Seguros sobre la vida ......................................................................... 68

8.2. Otros supuestos de no sujeción ..................................................................... 71

9. EXENCIONES ......................................................................................................... 739.1. Las prestaciones públicas extraordinarias y pensiones por actos de terrorismo .... 739.2. Las ayudas a los afectados de SIDA ............................................................... 759.3. Pensiones por lesiones o mutilaciones sufridas por la Guerra Civil ................ 769.4. Indemnizaciones por responsabilidad civil y seguros de accidentes .............. 769.5. Indemnizaciones por despido o cese del trabajador ...................................... 82

9.5.1. Cese del trabajador por causas justas ................................................. 849.5.2. Despido disciplinario ......................................................................... 859.5.3. Despido colectivo por causas económicas, técnicas, organizativas, pro-

ductivas o de fuerza mayor ................................................................ 919.5.4. Extinción por causas objetivas ............................................................ 989.5.5. Prejubilación ...................................................................................... 999.5.6. Indemnización por muerte, jubilación o incapacidad del empresario 1009.5.7. Indemnización adicional en el supuesto de no readmisión del traba-

jador despedido improcedentemente ................................................. 1009.5.8. Traslados ............................................................................................ 1019.5.9. Contratos temporales o de duración determinada .............................. 1029.5.10 Contratos para el fomento de la contratación indefinida ................... 103

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9.5.11. Pérdida de la exención .................................................................... 1049.6. Prestaciones por invalidez de la Seguridad Social y de Mutualidades de Pre-

visión Social alternativas al régimen especial de autónomos de la Seguridad Social ............................................................................................................ 1069.6.1. Prestaciones por incapacidad permanente satisfechas por la Seguri-

dad Social .................................................................................... 1079.6.2. Prestaciones de las Mutualidades de Previsión Social por incapacidad

permanente de profesionales ............................................................. 1099.7. Las pensiones por incapacidad permanente de los funcionarios ................... 1109.8. Prestaciones públicas por hijo a cargo; por nacimiento, partos múltiples y

adopción; pensiones por orfandad y por maternidad .................................... 1129.9. Ayudas públicas por acogimiento y para financiar estancia en residencias o

centros de día de mayores de 65 años o personas con minusvalía .................. 1169.10. Las becas públicas ....................................................................................... 1199.11. Las anualidades por alimentos percibidas por los hijos ................................... 1289.12. Premios literarios, artísticos o científicos relevantes y los premios «Príncipe

de Asturias» ................................................................................................. 1299.13. Ayudas económicas a deportistas de alto nivel ............................................ 1309.14. Prestaciones por desempleo en pago único ................................................. 1319.15. Premios de loterías, apuestas y sorteos ........................................................ 1349.16. Gratificaciones e indemnizaciones por participar en misiones de paz ......... 1369.17. Trabajos en el extranjero .............................................................................. 1379.18. Indemnizaciones por responsabilidad patrimonial de la Administración ..... 1489.19. Prestaciones por entierro o sepelio .............................................................. 1499.20. Ayudas económicas a personas afectadas por hepatitis C en el Sistema Sani-

tario Público ................................................................................................ 1509.21. Rentas obtenidas por la aplicación de instrumentos de cobertura del riesgo

de incremento de los tipos de interés variable en préstamos hipotecarios destinados a vivienda habitual ..................................................................... 150

9.22. Indemnizaciones derivadas de la Ley de Amnistía de 1977 ......................... 1519.23. Rentas puestas de manifiesto en la constitución de rentas vitalicias asegura-

das de Planes Individuales de Ahorro Sistemático ....................................... 1529.24. Rendimientos del trabajo de las prestaciones obtenidas en forma de renta

por personas con discapacidad y derivados de las aportaciones a patrimo-nios protegidos ............................................................................................ 154

9.25. Prestaciones públicas recogidas en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia ................ 155

9.26. Dividendos y participaciones en beneficios ................................................. 1569.27. Ayudas públicas al nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de

menores ...................................................................................................... 1589.28. Otras exenciones ......................................................................................... 159

9.28.1. Rentas forestales .............................................................................. 1599.28.2. Subvenciones de la Política Agraria y Pesquera Comunitaria y otras

ayudas públicas ............................................................................... 1609.28.3. Personal de la Organización Internacional de Comisiones de Valores .. 1649.28.4. Personal del Banco Interamericano de Desarrollo ........................... 1649.28.5. Determinadas ganancias patrimoniales ............................................ 164

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SUMARIO


9.28.6. Las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos norma-les de manutención y estancia ......................................................... 165

9.28.7. Rentas del trabajo en especie exentas .............................................. 1669.28.8. Exención a los tripulantes de buques canarios ................................. 1679.28.9. Exención de ayudas excepcionales por daños materiales y persona-

les causados por desastres naturales ................................................ 1689.28.10. Dividendos distribuidos por SOCIMI .............................................. 168

10. CONTRIBUYENTES .............................................................................................. 16910.1. Definición de contribuyente ........................................................................ 16910.2. Cambio de residencia a paraíso fiscal .......................................................... 17010.3. Atribución de rentas .................................................................................... 171

11. CONTRIBUYENTES QUE TIENEN SU RESIDENCIA HABITUAL EN TERRITORIO ESPAÑOL ............................................................................................................ 172

11.1. La residencia habitual en España ................................................................. 179

12. CONTRIBUYENTES DEL IRPF QUE TIENEN SU RESIDENCIA HABITUAL EN EL EXTRANJERO: DIPLOMÁTICOS Y FUNCIONARIOS ESPAÑOLES EN EL EXTRANJERO .................................................................................................. 181

13. PERSONAS FÍSICAS CON RESIDENCIA HABITUAL EN ESPAÑA QUE NO SON CONTRIBUYENTES DEL IRPF ............................................................................. 182

13.1. Diplomáticos y funcionarios extranjeros en España ..................................... 18213.2. Adquisición de residencia por no residente: opción de tributación en el

IRNR ............................................................................................................ 183

14. RESIDENCIA HABITUAL EN UNA COMUNIDAD AUTÓNOMA ......................... 18315. INDIVIDUALIZACIÓN DE RENTAS ..................................................................... 185

15.1. Individualización de las rentas del trabajo ................................................... 18715.2. Individualización de las rentas del capital ................................................... 18815.3. Individualización de rentas de actividades económicas ............................... 19115.4. Individualización de ganancias y pérdidas patrimoniales ...................................... 19315.5. Otras reglas de individualización ................................................................ 197

15.5.1. Individualización de la imputación de rentas inmobiliarias ................ 19715.5.2. Individualización de la imputación de rentas en el régimen de trans-

parencia fiscal internacional ............................................................ 19715.5.3. Individualización de la imputación de rentas por la cesión de dere-

chos de imagen ............................................................................... 19815.5.4. Individualización de la imputación a los socios o partícipes de institu-

ciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales ........... 19816. TRIBUTACIÓN FAMILIAR ..................................................................................... 198

16.1. La unidad familiar ....................................................................................... 19816.1.1. Modalidades de unidad familiar ....................................................... 19816.1.2. Reglas comunes a ambas modalidades de unidad familiar ............... 204

16.2. La tributación conjunta ................................................................................ 20516.2.1. Normas aplicables a la tributación conjunta .................................... 207

16.3. Comparativa entre tributación conjunta y tributación individual ................. 216

17. PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO ........................................ 21918. IMPUTACIÓN TEMPORAL ................................................................................... 222

18.1. Reglas generales de imputación ................................................................... 22218.1.1. Rendimientos del trabajo y del capital ............................................. 222

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18.1.2. Rendimientos de actividades económicas ........................................ 23118.1.3. Ganancias y pérdidas patrimoniales ................................................. 236

18.2. Reglas especiales ......................................................................................... 24018.2.1. Derechos pendientes de resolución judicial ..................................... 24018.2.2. Rendimientos del trabajo percibidos con retraso .............................. 24618.2.3. Prestaciones por desempleo con pago único ................................... 24918.2.4. Operaciones a plazo o con precio aplazado .................................... 25018.2.5. Diferencias de cambio en cuentas en divisas o en moneda extran-

jera .............................................................................................. 25318.2.6. Rentas estimadas por la presunción de onerosidad .......................... 25318.2.7. Ayudas públicas para compensación de defectos estructurales de

viviendas ......................................................................................... 25418.2.8. Seguros de vida Unit Linked en los que el tomador asume el riesgo

de la inversión ................................................................................. 25618.2.9. Ayudas estatales directas a la entrada de primera vivienda .............. 25818.2.10. Ayudas públicas para la conservación de bienes del Patrimonio

Histórico ....................................................................................... 26018.2.11. Anticipos por derechos de autor .................................................... 26118.2.12. Ganancias patrimoniales no justificadas ........................................ 26218.2.13. Imputación de rentas inmobiliarias ................................................ 26318.2.14. Transparencia fiscal internacional .................................................. 26318.2.15. Derechos de imagen ...................................................................... 26318.2.16. Imputación de rentas de Instituciones de Inversión Colectiva cons-

tituidas en «paraísos fiscales» ........................................................ 26418.3. Imputaciones por pérdida de residencia en España o fallecimiento del con-

tribuyente .................................................................................................... 26418.3.1. Por pérdida de residencia habitual del contribuyente....................... 26418.3.2. Por fallecimiento del contribuyente .................................................. 26518.3.3. Fraccionamiento de las deudas tributarias ........................................ 266

18.4. Otras cuestiones relacionadas con la imputación ........................................ 26618.4.1. Rentas pendientes de imputar de las Leyes de IRPF anteriores ......... 26618.4.2. Imputación de los pagos a cuenta .................................................... 267

19. DETERMINACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLE Y LIQUIDABLE ........................... 26820. ESQUEMA GENERAL DE INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS ........ 273

CAPíTULO II. GESTIÓN DEL IRPF

1. INTRODUCCIÓN .................................................................................................. 2772. OBLIGACIÓN DE DECLARAR .................................................................................... 2773. AUTOLIQUIDACIÓN ............................................................................................. 2854. MODALIDADES DE DECLARACIÓN ..................................................................... 2855. BORRADOR DE DECLARACIÓN ........................................................................... 2866. LUGAR Y PLAZO DE DECLARACIÓN ................................................................... 2877. DOCUMENTACIÓN A INCLUIR EN LA DECLARACIÓN ....................................... 2878. LA PRESENTACIÓN POR INTERNET ...................................................................... 2889. EL PAGO ................................................................................................................ 28810. SUSPENSIÓN DEL INGRESO DE LA DEUDA TRIBUTARIA Y RENUNCIA AL COBRO

DE LA DEVOLUCIÓN .................................................................................................. 28911. ERRORES EN LA DECLARACIÓN ........................................................................ 291

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SUMARIO


11.1. Subsanación de errores dentro del plazo de presentación de la declaración .. 29111.2. Subsanación de errores una vez concluido el plazo de presentación de la

declaración .................................................................................................. 29111.3. Solicitud de anulación de una declaración presentada ................................ 292

12. LIQUIDACIONES PROVISIONALES ..................................................................... 29313. LA DEVOLUCIÓN ............................................................................................... 29414. OBLIGACIONES FORMALES ............................................................................... 29515. RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL Y RÉGIMEN SANCIONADOR ..................... 296

15.1. Responsabilidad patrimonial ....................................................................... 29615.1.1. Régimen de responsabilidad en el caso de tributación conjunta ...... 29615.1.2. Régimen de responsabilidad en el caso de tributación individual .... 297

15.2. Régimen sancionador .................................................................................. 298

16. ORDEN JURISDICCIONAL .................................................................................. 298

CAPíTULO III. RENDIMIENTOS DEL TRABAjO

1. INTRODUCCIÓN .................................................................................................. 3011.1. Esquema ........................................................................................................ 302

2. RENDIMIENTOS ÍNTEGROS DEL TRABAJO........................................................... 3022.1. Definición genérica ....................................................................................... 3022.2. Rendimientos del trabajo en sentido estricto ................................................. 307

2.2.1. Sueldos y salarios ............................................................................... 3072.2.2. Las prestaciones por desempleo ......................................................... 3082.2.3. Las remuneraciones en concepto de gastos de representación ........... 3082.2.4. Las dietas y asignaciones para gastos de viaje .................................... 309

2.2.4.1. Asignaciones para gastos de locomoción exceptuadas de gravamen............................................................................. 310

2.2.4.2. Gastos de manutención y estancia exceptuados de grava-men ..................................................................................... 312

2.2.5. Contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de pla-nes de pensiones ................................................................................ 320

2.2.6. Cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los com-promisos por pensiones ..................................................................... 3212.2.6.1. Antecedentes ....................................................................... 3212.2.6.2. Régimen transitorio de exteriorización................................. 3222.2.6.3. Regulación actual ................................................................ 3242.2.6.4. Mutualidades de Previsión Social ........................................ 331

2.3. Rendimientos del trabajo por decisión legal .................................................. 3322.3.1. Las prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social ........... 3322.3.2. Representantes políticos ..................................................................... 3442.3.3. Cursos, conferencias, etc. .................................................................. 3442.3.4. Obras literarias, artísticas o científicas ............................................... 3452.3.5. Administradores ................................................................................. 3462.3.6. Pensiones compensatorias y anualidades por alimentos ..................... 3482.3.7. Fundadores o promotores de sociedades............................................ 3492.3.8. Becas ................................................................................................. 3502.3.9. Actividades humanitarias o de asistencia social ................................. 3512.3.10. Relaciones laborales especiales ........................................................ 351

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2.3.11. Aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad ........................................................................... 352

2.3.11.1. Consideraciones generales ................................................. 3532.3.11.2. Tributación de las aportaciones .......................................... 354

2.4. Reglas especiales de valoración ..................................................................... 3582.4.1. Rentas estimadas ................................................................................ 3582.4.2. Operaciones vinculadas ..................................................................... 359

2.4.2.1. Antecedentes ....................................................................... 3592.4.2.2. Regulación actual de las operaciones vinculadas ................ 3602.4.2.3. Límites a la obligación de documentación de las operacio-

nes vinculadas ..................................................................... 3622.5. Rendimientos del trabajo en especie ............................................................. 363

2.5.1. Concepto ........................................................................................... 3632.5.2. Supuestos que no se consideran rendimiento del trabajo en especie . 369

2.5.2.1. Entrega a los trabajadores de acciones propias .................... 3692.5.2.2. Gastos de estudio para la capacitación o reciclaje del

personal ........................................................................ 3712.5.2.3. Gastos por cantina, comedores de empresa o economatos .. 3722.5.2.4. La utilización de los bienes destinados a los servicios socia-

les y culturales del personal empleado ................................ 3742.5.2.5. Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de

contrato de seguro de accidente laboral o de responsabili-dad civil del trabajador ....................................................... 376

2.5.2.6. Las primas o cuotas satisfechas por la empresa para la cober-tura de enfermedad del trabajador ...................................... 376

2.5.2.7. Prestación del servicio educativo a los hijos de los emplea-dos de centros educativos autorizados ................................ 377

2.5.2.8. Préstamos otorgados por la empresa, antes del 1 de enero de 1992 ........................................................................... 377

2.5.2.9. Cantidades satisfechas por las empresas para el transporte colectivo de sus trabajadores ............................................... 377

2.5.3. Valoración de los rendimientos del trabajo en especie ....................... 3782.5.3.1. El ingreso a cuenta .............................................................. 3782.5.3.2. Normas especiales de valoración ......................................... 379

2.5.3.2.1. Utilización de vivienda ........................................ 3792.5.3.2.2. Utilización o entrega de vehículos automóviles .. 3822.5.3.2.3. Préstamos con tipos de interés inferiores al legal

del dinero, concertados con posterioridad al 1 de enero de 1992 .................................................... 385

2.5.3.2.4. Otros conceptos, que se caracterizan por que la valoración se realizará por el coste para el empleador, incluidos los tributos que graven la operación ........................................................... 386

2.5.3.2.5. Contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones .......................... 386

2.5.3.2.6. Norma común y especial para determinados ren-dimientos del trabajo en especie ........................ 387

2.5.3.2.7. Fundadores o promotores de sociedades ............. 389

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SUMARIO


2.5.3.2.8. Ejercicio de opciones de compra de acciones o participaciones de los trabajadores ..................... 389

2.5.3.3. Acuerdos previos de valoración de las retribuciones en espe-cie del trabajo personal ....................................................... 389

2.6. Valoración de las ganancias patrimoniales en especie ................................... 3903. PORCENTAJES DE REDUCCIÓN APLICABLES A DETERMINADOS RENDIMIEN-

TOS ÍNTEGROS DEL TRABAJO ............................................................................. 3903.1. Caso general de reducción ............................................................................ 391

3.1.1. Rendimientos generados en período superior a dos años .................. 3923.1.2. Rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el

tiempo ............................................................................................... 3993.1.3. Límite a la reducción ........................................................................ 404

3.1.3.1. Ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participa-ciones por los trabajadores .................................................. 404

3.2. Casos especiales de reducción ...................................................................... 4083.2.1. Régimen anterior de reducción .......................................................... 410

3.2.1.1. Reducción del 40% o 50% en caso de minusvalía .............. 4103.2.1.2. Contratos de seguro que instrumenten compromisos por

pensiones de la DA 1.ª TRLRPFP ......................................... 4123.2.2. Régimen transitorio ............................................................................ 414

4. GASTOS DEDUCIBLES .......................................................................................... 4195. REDUCCIONES POR OBTENCIÓN DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO ............... 422

5.1. Cuantías que minoran el rendimiento neto del trabajo .................................. 4225.2. Diversas consideraciones sobre estas reducciones ......................................... 423

5.2.1. Reducción por prolongación de la actividad laboral .......................... 4235.2.2. Reducción por movilidad geográfica .................................................. 4245.2.3. Reducción de los trabajadores activos discapacitados ........................ 427

6. OTRAS REDUCCIONES Y DEDUCCIONES RELACIONADAS CON EL TRABAJO .. 4276.1. Reducción especial con motivo de la 33.ª edición de la regata internacional

denominada Copa del América .................................................................... 4276.2. Deducción de la cuota líquida total .............................................................. 4286.3. Deducción de la cuota diferencial ................................................................. 428

7. INDIVIDUALIZACIÓN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO ........................... 4298. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO ..................... 4299. CASO PRÁCTICO................................................................................................... 430

CAPíTULO IV. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO

1. INTRODUCCIÓN .................................................................................................. 4351.1. Delimitación positiva ..................................................................................... 4351.2. Delimitación negativa .................................................................................... 435

2. RENDIMIENTOS ÍNTEGROS DEL CAPITAL INMOBILIARIO .................................. 4372.1. Concepto ....................................................................................................... 4372.2. Precisiones al concepto ................................................................................. 438

2.2.1. Concepto de inmueble ....................................................................... 4382.2.2. Imputación al titular del inmueble o al titular de un derecho real sobre

el mismo ............................................................................................ 4392.2.3. Exclusión de los inmuebles afectos a actividades económicas ........... 439

2.3. Clases o supuestos ......................................................................................... 4402.3.1. Arrendamiento de inmuebles ............................................................. 440

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2.3.2. Constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles .......................................................................................... 444

3. GASTOS DEDUCIBLES DE LOS RENDIMIENTOS ÍNTEGROS DEL CAPITAL INMO-BILIARIO ............................................................................................................... 4473.1. Gastos necesarios .......................................................................................... 447

3.1.1. Intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los bienes o derechos y demás gastos de financiación .................. 448

3.1.2. Tributos .............................................................................................. 4503.1.3. Saldos de dudoso cobro ..................................................................... 4523.1.4. Cantidades devengadas por terceros .................................................. 4533.1.5. Los gastos de reparación y conservación............................................ 4533.1.6. Gastos de formalización y de defensa jurídica ................................... 4573.1.7. El importe de las primas de contratos de seguros ............................... 4573.1.8. Las cantidades destinadas a servicios o suministros ........................... 458

3.2. Gastos de amortización ................................................................................. 4583.2.1. Inmuebles .......................................................................................... 4583.2.2. Bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un

período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble ... 4613.2.3. Derechos reales y de uso o disfrute .................................................... 461

3.3. Otras consideraciones sobre los gastos deducibles ........................................ 462

4. RENDIMIENTO NETO ............................................................................................ 4634.1. Rendimiento neto en caso de parentesco ...................................................... 463

5. RENDIMIENTO NETO REDUCIDO ........................................................................ 4655.1. Arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda ........................... 4655.2. Reducción del 40% ....................................................................................... 469

6. INDIVIDUALIZACIÓN E IMPUTACIÓN TEMPORAL DE RENTAS .......................... 4727. CASO PRÁCTICO................................................................................................... 472

CAPíTULO V. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO

1. INTRODUCCIÓN .................................................................................................. 4772. CONCEPTO ........................................................................................................... 477

2.1. Presunción de onerosidad para las rentas de capital mobiliario .................... 4782.2. Operaciones entre partes vinculadas ............................................................. 4792.3. Delimitación negativa .................................................................................... 480

3. RENDIMIENTOS ÍNTEGROS DEL CAPITAL MOBILIARIO ...................................... 4813.1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cual-

quier tipo de entidad ................................................................................... 4823.1.1. Dividendos y asimilados .................................................................... 4833.1.2. Otros activos ...................................................................................... 4843.1.3. Constitución o cesión de derechos o facultades de uso y disfrute ...... 4853.1.4. Otras utilidades .................................................................................. 4873.1.5. Distribución de la prima de emisión de acciones y reducción de capital

con devolución de aportaciones a los socios ........................................... 4883.1.6. Supuesto especial. Préstamos de valores ............................................ 491

3.2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios ........... 4923.2.1. Instrumentos de giro .......................................................................... 4933.2.2. Cuentas en instituciones financieras ................................................... 494

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SUMARIO


3.2.3. Cesiones temporales de activos financieros ........................................ 4973.2.4. Cesiones de crédito ............................................................................ 4973.2.5. Transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de activos

financieros ......................................................................................... 4983.2.6. Otros supuestos de rendimientos derivados de la cesión a terceros de

capitales propios ................................................................................ 5043.2.7. Integración de los rendimientos derivados de la cesión a terceros de

capitales propios en la base imponible del ahorro del IRPF ............... 5093.3. Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capita-

lización y de contratos de seguro de vida o invalidez .................................. 5113.3.1. Seguro de capital diferido .................................................................. 5153.3.2. Seguro de rentas vitalicias inmediatas ................................................ 5163.3.3. Seguro de rentas temporales inmediatas ............................................. 5173.3.4. Seguro de rentas vitalicias o temporales diferidas .............................. 518

3.3.4.1. Planes individuales de ahorro sistemático ............................ 5193.3.4.2. Régimen especial aplicable a las prestaciones de jubilación

e invalidez percibidas en forma de renta ............................. 5223.3.5. Extinción de rentas temporales o vitalicias ......................................... 5243.3.6. Seguros de vida o invalidez previstos en forma de capital que son

objeto de conversión en forma de renta ............................................. 5253.3.7. Rentas vitalicias y temporales que tienen por causa la imposición de

capitales ............................................................................................. 5263.3.8. Esquema de la tributación de los distintos sistemas de previsión social

en comparación con los contratos de seguros de vida al percibirse la prestación .......................................................................................... 527

3.4. Otros rendimientos del capital mobiliario ..................................................... 5283.4.1. Rendimientos de la propiedad intelectual o industrial........................ 5283.4.2. Rendimientos de la prestación de asistencia técnica .......................... 5293.4.3. Arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas y subarrenda-

miento ............................................................................................... 5293.4.4. Cesión del derecho de imagen ........................................................... 531

3.5. Rendimientos del capital mobiliario excluidos .............................................. 531

4. DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO ...................................................... 5325. RENDIMIENTO NETO REDUCIDO ........................................................................ 533

5.1. Reducciones aplicables a los rendimientos percibidos fraccionadamente...... 533

6. RÉGIMEN TRANSITORIO ....................................................................................... 5356.1. Régimen transitorio aplicable a los contratos de seguros de vida generadores de

incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1-1-1999 ........ 5356.2. Régimen transitorio aplicable a las rentas vitalicias y temporales .................. 5386.3. Transformación de determinados contratos de seguros de vida en planes

individuales de ahorro sistemático............................................................... 540

7. ESQUEMA RESUMEN DE LA FISCALIDAD DE LOS CONTRATOS DE SEGUROS DE VIDA, INVALIDEZ Y OPERACIONES DE CAPITALIZACIÓN ............................. 543

8. VALORACIÓN DE LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO EN ESPECIE .... 5449. COMPENSACIONES FISCALES PARA DETERMINADOS RENDIMIENTOS DEL

CAPITAL MOBILIARIO ........................................................................................... 54510. INDIVIDUALIZACIÓN E IMPUTACIÓN TEMPORAL DE RENTAS ........................ 54711. CASO PRÁCTICO................................................................................................. 547

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CAPíTULO VI. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

1. INTRODUCCIÓN .................................................................................................. 5531.1. Concepto ....................................................................................................... 5531.2. Diferencias con las rentas del trabajo ............................................................ 5581.3. Diferencias con las rentas del capital y ganancias patrimoniales ................... 561

2. ELEMENTOS PATRIMONIALES AFECTOS ............................................................... 5632.1. Concepto ....................................................................................................... 5632.2. Afectación y desafectación de elementos patrimoniales ................................ 5672.3. Transmisión de elementos afectos .................................................................. 574

2.3.1. Coeficientes de corrección monetaria en las transmisiones de inmue-bles .................................................................................................... 575

2.3.2. Coeficientes de reducción de las ganancias en la transmisión de ele-mentos desafectos .............................................................................. 579

2.3.3. Régimen transitorio de la opción por el régimen de reinversión de beneficios extraordinarios .................................................................. 579

2.3.4. Reinversión en activos fijos materiales para Empresas de Reducida Dimensión ......................................................................................... 581

2.3.5. Régimen de las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad o aportaciones no dinerarias especiales previstas en el artículo 94 del TRLIS ................................................................................................. 581

2.3.6. Reducción de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de activos fijos inmateriales de la actividad de autotaxi en régimen de Estimación Objetiva ........................................................................... 584

3. REGÍMENES DE DETERMINACIÓN DE LOS RENDIMIENTOS. DIFERENCIAS ....... 5873.1. Principios generales y novedades .................................................................. 5873.2. Ámbito de aplicación e incompatibilidad entre los regímenes de estimación 588

3.2.1. Ámbito de aplicación de la ED, modalidad simplificada .................... 5883.2.2. Renuncia y exclusión de la modalidad simplificada de la ED ............ 5893.2.3. Ámbito de aplicación de la Estimación Objetiva ................................ 5903.2.4. Renuncia y exclusión de la EO .......................................................... 5933.2.5. Incompatibilidades entre los regímenes de estimación ....................... 5973.2.6. Concepto de importe neto de la cifra de negocios ............................. 599

3.3. Reglas comunes en Estimación Directa y Objetiva ........................................ 6023.3.1. Individualización e imputación de rendimientos ................................ 6023.3.2. Imputación temporal de ingresos y gastos .......................................... 6053.3.3. Reglas especiales de valoración: operaciones vinculadas ................... 6103.3.4. Reducciones del rendimiento neto ..................................................... 614

3.3.4.1. Introducción ........................................................................ 6143.3.4.2. Rendimientos irregulares o con período de generación supe-

rior a dos años .................................................................... 6143.3.4.3. Reducción de determinados rendimientos de actividades

económicas ......................................................................... 6173.3.4.4. Reducción por mantenimiento o creación de empleo ......... 6193.3.4.5. Reducción especial por rendimientos relacionados con la

33.ª Copa América .............................................................. 6223.4. Obligaciones formales y registrales ................................................................ 625

3.4.1. Obligaciones formales por regímenes de estimación ......................... 6253.4.2. Forma de llevanza de los libros y registros ......................................... 627

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SUMARIO


4. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA NORMAL ................................................... 6334.1. Introducción .................................................................................................. 6334.2. Ingresos íntegros ............................................................................................ 6364.3. Gastos deducibles ......................................................................................... 645

4.3.1. Reglas generales ................................................................................. 6454.3.2. Gastos contables en el Grupo 6 del PGC ........................................... 6514.3.3. Gastos deducibles en la Ley 49/2002 ................................................. 6994.3.4. Reglas particulares ............................................................................. 702

5. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA ........................................... 7036. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN OBJETIVA .................................................................. 706

6.1. Introducción .................................................................................................. 7066.2. Normas coyunturales ..................................................................................... 7086.3. La Estimación Objetiva en la LIRPF y el RIRPF .............................................. 7136.4. Cálculo del rendimiento neto en Estimación Objetiva excepto en actividades

agrícolas, forestales o ganaderas ................................................................... 7186.4.1. Actividades que constituyen el ámbito de aplicación ......................... 7186.4.2. Rendimiento neto previo .................................................................... 7216.4.3. Rendimiento neto minorado............................................................... 7306.4.4. Rendimiento neto de módulos ........................................................... 7376.4.5. Rendimiento neto de la actividad ....................................................... 7416.4.6. Rendimiento neto reducido ................................................................ 742

6.5. Cálculo del rendimiento neto en Estimación Objetiva en actividades agríco-las, forestales o ganaderas............................................................................. 7436.5.1. Actividades que constituyen el ámbito de aplicación ......................... 7436.5.2. Rendimiento neto previo .................................................................... 7476.5.3. Rendimiento minorado ...................................................................... 7526.5.4. Rendimiento neto de módulos ........................................................... 7536.5.5. Rendimiento neto calculado por Estimación Objetiva ........................ 7566.5.6. Rendimiento neto reducido ................................................................ 756

7. CASOS PRÁCTICOS ............................................................................................... 8007.1. Supuesto estimación directa normal .............................................................. 8007.2. Supuesto estimación directa, modalidad simplificada .................................... 8067.3. Supuesto módulos actividad no agrícola ....................................................... 8117.4. Supuesto módulos agricultura ........................................................................ 814

CAPíTULO VII. REGíMENES ESPECIALES: IMPUTACIONES DE RENTAS Y ATRIBUCIÓN DE RENTAS

1. INTRODUCCIÓN .................................................................................................. 8191.1. La transparencia fiscal y el régimen de las agrupaciones de interés económi-

co, españolas y europeas y de las uniones temporales de empresas ............. 820

2. IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS .......................................................... 8222.1. Bienes sobre los que se aplica ....................................................................... 8222.2. Cuantificación de la renta a imputar ............................................................. 828

2.2.1. Regla general ..................................................................................... 8282.2.2. Reglas especiales ............................................................................... 829

2.3. Persona a la que se le imputan estas rentas ................................................... 831

3. RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS ............................................................... 833

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3.1. Entidades sometidas al régimen de atribución de rentas ................................ 8343.2. Calificación de la renta atribuida ................................................................... 8373.3. Reglas de atribución de rentas ....................................................................... 8453.4. Cálculo de la renta atribuible ........................................................................ 849

3.4.1. Regla general ..................................................................................... 8493.4.2. Especialidades a la regla general ........................................................ 8523.4.3. Entidades constituidas en el extranjero ............................................... 856

3.5. Compensación de pérdidas ........................................................................... 8583.6. Retenciones y pagos a cuenta ........................................................................ 8593.7. Obligaciones formales y de información ....................................................... 862

4. IMPUTACIÓN DE RENTAS EN EL RÉGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTER-NACIONAL ............................................................................................................ 8644.1. Requisitos para su aplicación ........................................................................ 866

4.1.1. Grado de participación en la entidad no residente ............................ 8664.1.2. Nivel de tributación de la entidad no residente.................................. 8674.1.3. Contenido de la imputación: rentas no empresariales o pasivas ......... 869

4.1.3.1. Rentas a imputar .................................................................. 8694.1.3.2. Excepciones a la obligación de imputación ......................... 871

4.2. Reglas de imputación .................................................................................... 8724.3. Medidas para evitar la doble imposición ....................................................... 8754.4. Entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales ..... 8774.5. Obligaciones formales ................................................................................... 880

5. IMPUTACIÓN DE RENTAS POR LA CESIÓN DE DERECHOS DE IMAGEN ........... 8805.1. Requisitos para su aplicación ........................................................................ 8825.2. Cuantía a imputar .......................................................................................... 8845.3. Momento de la imputación ........................................................................... 8865.4. Medidas para evitar la doble imposición ....................................................... 8865.5. Otras medidas para evitar la sobreimposición de las rentas imputadas .......... 887

6. RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL APLICABLE A LOS TRABAJADORES DESPLAZADOS A TERRITORIO ESPAÑOL ...................................................................................... 8896.1. Ámbito de aplicación .................................................................................... 8896.2. Contenido del régimen especial .................................................................... 8916.3. Opción, renuncia y exclusión ....................................................................... 892

7. INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA ....................................................... 8947.1. Tributación de los socios o partícipes de las IIC............................................. 895

7.1.1. Eliminación del peaje fiscal: el régimen de diferimiento .................... 8977.2. Tributación de los socios o partícipes de las IIC constituidas en países o terri-

torios considerados como paraísos fiscales ................................................... 9057.2.1. Renta imputable ................................................................................. 9057.2.2. Régimen transitorio ............................................................................ 906

8. CASO PRÁCTICO................................................................................................... 908

CAPíTULO VIII. GANANCIAS Y PéRDIDAS PATRIMONIALES

1. INTRODUCCIÓN .................................................................................................. 9132. CONCEPTO ........................................................................................................... 9143. SUPUESTOS EN LOS QUE NO EXISTE ALTERACIÓN PATRIMONIAL ................... 918

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SUMARIO


4. SUPUESTOS EN LOS QUE NO EXISTE GANANCIA O PÉRDIDA PATRIMONIAL .... 9214.1. Reducciones de capital .................................................................................. 921

4.1.1. Efectos indirectos de las reducciones de capital ................................. 9234.1.2. Transmisión de valores o participaciones no admitidas a negociación

con posterioridad a una reducción de capital .................................... 9264.2. Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente ................... 9294.3. Transmisiones lucrativas de empresas o participaciones que se benefician de

la bonificación de 95% en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ...... 9304.4. Extinción del régimen de separación de bienes ............................................. 9304.5. Aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas

con discapacidad .......................................................................................... 931

5. GANANCIAS PATRIMONIALES EXENTAS .............................................................. 9315.1. Donación a determinadas entidades .............................................................. 9325.2. Transmisión de la vivienda habitual por personas mayores de 65 años o por

personas en dependencia severa o de gran dependencia .............................. 9325.3. Pago de la deuda tributaria mediante la entrega de bienes del Patrimonio

Histórico ....................................................................................................... 934

6. SUPUESTOS EN LOS QUE NO SE COMPUTAN PÉRDIDAS PATRIMONIALES ...... 9356.1. Pérdidas no justificadas ................................................................................. 9386.2. Pérdidas debidas al consumo ........................................................................ 9386.3. Pérdidas debidas a transmisiones lucrativas o liberalidades ........................... 9396.4. Las pérdidas en el juego ................................................................................ 9396.5. Pérdidas patrimoniales producidas en transmisiones de bienes, valores o par-

ticipaciones cuando se recompran en un período de tiempo determinado ... 9396.5.1. Fecha de la recompra ......................................................................... 9406.5.2. Período impositivo de integración ...................................................... 9436.5.3. Plazo de presentación de declaraciones complementarias ................. 945

7. IMPORTE DE LAS GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES. NORMAS GENE-RALES ......................................................................................................................... 9457.1. Norma general............................................................................................... 946

7.1.1. Tratamiento especial de las inversiones y mejoras .............................. 9497.2. Transmisiones onerosas .................................................................................. 949

7.2.1. Valor de adquisición .......................................................................... 9507.2.1.1. Amortizaciones a deducir del valor de adquisición ............. 9507.2.1.2. Aplicación de coeficientes de actualización ........................ 952

7.2.2. Valor de transmisión ........................................................................... 9537.3. Transmisiones lucrativas ................................................................................. 955

7.3.1. Valor de transmisión ........................................................................... 9577.3.2. Valor de adquisición .......................................................................... 957

8. NORMAS ESPECÍFICAS DE VALORACIÓN ............................................................ 9598.1. Valores admitidos a negociación en mercados regulados de valores definidos

en la Directiva 2004/39/CE modificada por la directiva 2008/10/CE del Parla-mento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004 .................................. 9608.1.1. Tratamiento de los derechos de suscripción ....................................... 9618.1.2. Tratamiento de las acciones total o parcialmente liberadas ................ 963

8.2. Valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE modificada por la directiva 2008/10/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 ..... 964

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8.2.1. Tratamiento de los derechos de suscripción ....................................... 9668.2.2. Tratamiento de las acciones total o parcialmente liberadas ................ 966

8.3. Transmisión de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva ....................................................................................................... 966

8.4. Aportaciones no dinerarias a sociedades ....................................................... 9688.4.1. Regla general de valoración ............................................................... 9688.4.2. Aportaciones no dinerarias especiales ................................................ 969

8.5. Separación de socios y disolución de sociedades .......................................... 9718.6. Escisión, fusión y absorción de sociedades .................................................... 9748.7. Traspasos ....................................................................................................... 9758.8. Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elemen-

tos patrimoniales ............................................................................................ 9768.9. Permuta de bienes o derechos ....................................................................... 9778.10. Extinción de rentas temporales y vitalicias ................................................... 9798.11. Transmisión de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o

vitalicia ........................................................................................................ 9808.12. Transmisión o extinción de derechos reales de goce o disfrute .................... 9808.13. Incorporación de bienes que no deriven de una transmisión ....................... 9848.14. Operaciones realizadas en el mercado de futuros y opciones ..................... 9858.15. Transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas .... 9878.16. Esquema sobre la forma de cuantificar las ganancias y pérdidas patrimoniales 988

9. EXENCIÓN POR REINVERSIÓN EN LA TRANSMISIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL 9909.1. Efectos del incumplimiento de las condiciones de reinversión ...................... 9949.2. Incompatibilidad de beneficios fiscales ......................................................... 994

10. GANANCIAS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADAS ............................................. 99711. RÉGIMEN TRANSITORIO APLICABLE A LAS TRANSMISIONES DE ELEMENTOS

PATRIMONIALES ADQUIRIDOS ANTES DEL 31-12-1994 .................................. 100011.1. Regla especial para los valores admitidos a negociación en alguno de los

mercados regulados y acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva .................................................................................................... 1007

12. INDIVIDUALIZACIÓN E IMPUTACIÓN TEMPORAL DE GANANCIAS Y PÉRDI-DAS PATRIMONIALES ......................................................................................... 1010

13. CASO PRÁCTICO................................................................................................. 1010

CAPíTULO IX. CLASES DE RENTAS. INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS

1. INTRODUCCIÓN .................................................................................................. 10152. CLASES DE RENTAS ............................................................................................... 1017

2.1. Renta general................................................................................................. 10172.2. Renta del ahorro ............................................................................................ 1022

3. INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS EN LA BASE IMPONIBLE GENERAL . 10253.1. Reglas de integración y compensación de rentas obtenidas en el propio perío-

do impositivo ................................................................................................ 10253.2. Reglas de compensación de partidas procedentes de ejercicios anteriores .... 1028

3.2.1. Pérdidas patrimoniales de la parte general de la renta del período impositivo del ejercicio 2006 ............................................................. 1029

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SUMARIO


3.2.2. Saldo negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales de la renta general de los ejercicios 2007 a 2009 ............................................... 1032

4. INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS EN LA BASE IMPONIBLE DEL AHORRO .............................................................................................................. 10344.1. Reglas de integración y compensación de rentas obtenidas en el propio período

impositivo .......................................................................................................... 10354.2. Reglas de integración y compensación de rentas procedentes de ejercicios

anteriores ...................................................................................................... 10364.2.1. Pérdidas patrimoniales de la parte especial de la renta del período

impositivo del ejercicio 2006 ............................................................. 10374.2.2. Saldo negativo de rendimientos del capital mobiliario de la renta del

ahorro de los ejercicios 2007 a 2009 ................................................. 10384.2.3. Saldo negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales de la renta del

ahorro de los ejercicios 2007 a 2009 ................................................. 10385. REGLAS DE COMPENSACIÓN EN TRIBUTACIÓN CONJUNTA .................................. 10386. CASO PRÁCTICO................................................................................................... 1039

CAPíTULO X. BASES IMPONIBLES Y BASES LIqUIDABLES

1. INTRODUCCIÓN .................................................................................................. 10452. LA BASE LIQUIDABLE ............................................................................................ 10483. CLASES DE REDUCCIONES ................................................................................... 10504. REDUCCIONES POR ATENCIÓN A SITUACIONES DE DEPENDENCIA Y ENVEJE-

CIMIENTO ............................................................................................................. 10514.1. Introducción .................................................................................................. 10514.2. Planes de Pensiones ....................................................................................... 10534.3. Mutualidades de Previsión Social .................................................................. 1060

4.3.1. Introducción ...................................................................................... 10604.3.2. Requisitos subjetivos .......................................................................... 10604.3.3. Requisitos objetivos............................................................................ 1071

4.4. Planes de Previsión Asegurados ..................................................................... 10744.5. Planes de Previsión Social Empresarial .......................................................... 10804.6. Seguros de dependencia severa o gran dependencia ..................................... 10834.7. Otros aspectos de las reducciones por envejecimiento y dependencia en

régimen general ............................................................................................ 10874.7.1. Límites cuantitativos de reducción ..................................................... 10874.7.2. Disposición anticipada de los derechos económicos ......................... 10954.7.3. Exceso de aportaciones no reducibles en un ejercicio ....................... 1099

4.8. Aportaciones a favor del cónyuge del contribuyente ..................................... 11024.9. Aportaciones a favor de personas con discapacidad ...................................... 11064.10. Aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad ... 1113

4.10.1. El patrimonio protegido de las personas con discapacidad .............. 11134.10.2. Fiscalidad de las aportaciones a los patrimonios protegidos ............ 11164.10.3. Obligaciones de información de los patrimonios protegidos ............ 1122

4.11. Aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas de alto nivel .................................................................................................... 1124

5. REDUCCIÓN POR PENSIONES COMPENSATORIAS ............................................. 11285.1. Requisitos comunes ....................................................................................... 1128

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5.2. Pensiones compensatorias ............................................................................. 11295.3. Anualidades por alimentos ............................................................................ 1133

6. REDUCCIÓN POR COLABORACIÓN ECONÓMICA EN LA ACCIÓN POLÍTICA .. 11347. COMPENSACIÓN DE BASES LIQUIDABLES .......................................................... 11358. CASO PRÁCTICO................................................................................................... 1138

CAPíTULO XI. MíNIMO PERSONAL Y FAMILIAR

1. INTRODUCCIÓN .................................................................................................. 11432. CONCEPTO DE MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR ................................................ 11443. MÍNIMO DEL CONTRIBUYENTE ........................................................................... 11454. MÍNIMO POR DESCENDIENTES ........................................................................... 1147

4.1. Consideraciones generales ............................................................................. 1147

4.2. Requisitos para la aplicación del mínimo por descendientes ......................... 11514.3. Cuantía del mínimo por descendientes .......................................................... 1155

5. MÍNIMO POR ASCENDIENTES .............................................................................. 11585.1. Consideraciones generales ............................................................................. 1158

5.2. Requisitos para la aplicación del mínimo por ascendientes ........................... 11595.3. Cuantía del mínimo por ascendientes ............................................................ 1160

6. MÍNIMO POR DISCAPACIDAD ............................................................................. 11616.1. Consideraciones generales ............................................................................. 11616.2. Mínimo por discapacidad del contribuyente ................................................. 1163

6.3. Mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes .......................... 1164

7. MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR EN CASO DE FALLECIMIENTO DEL CONTRI-BUYENTE .............................................................................................................. 1165

8. CASO PRÁCTICO................................................................................................... 1167

CAPíTULO XII. CUOTA íNTEGRA DEL IMPUESTO

1. INTRODUCCIÓN .................................................................................................. 11712. GRAVAMEN DE LA BASE LIQUIDABLE GENERAL................................................. 1171

2.1. Gravamen estatal ........................................................................................... 11722.2. Gravamen autonómico .................................................................................. 11732.3. Rentas exentas con progresividad .................................................................. 1176

2.4. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos .......................................................................................... 1178

3. GRAVAMEN DE LA BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO ......................................... 11803.1. Gravamen estatal ........................................................................................... 11803.2. Gravamen autonómico .................................................................................. 1180

4. CONTRIBUYENTES DEL IRPF RESIDENTES EN EL EXTRANJERO .......................... 11815. CASO PRÁCTICO................................................................................................... 1181

CAPíTULO XIII. DEDUCCIONES GENERALES DE LA CUOTA íNTEGRA

1. INTRODUCCIÓN .................................................................................................. 11872. LA CUOTA LÍQUIDA ESTATAL ............................................................................... 1189

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SUMARIO


3. DEDUCCIÓN ESTATAL POR INVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL ..................... 11903.1. Cuestiones generales ..................................................................................... 1191

3.1.1. Concepto de vivienda habitual .......................................................... 11913.1.1.1. Aspecto objetivo .................................................................. 11913.1.1.2. Aspecto temporal ................................................................. 1194

3.1.1.2.1. Plazo de residencia.............................................. 11943.1.1.2.2. Plazo de ocupación ............................................. 12013.1.1.2.3. Pluralidad de viviendas habituales ....................... 1206

3.1.2. Supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial ..... 12093.1.3. Límite máximo de inversión deducible .............................................. 12103.1.4. Comprobación de la situación patrimonial ........................................ 1213

3.2. Adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual ..................................... 12163.2.1. Concepto de adquisición de vivienda ................................................ 12163.2.2. Concepto de rehabilitación de vivienda ............................................. 12223.2.3. Conceptos excluidos del ámbito de la deducción .............................. 12233.2.4. Base de deducción ............................................................................. 1224

3.2.4.1. Regla general ....................................................................... 12243.2.4.2. Adquisición de vivienda habitual habiendo disfrutado de

deducción por viviendas anteriores ..................................... 12323.2.4.3. Ganancia patrimonial obtenida por la enajenación de la

vivienda habitual anterior se acoge a la exención por reinversión .......................................................................... 1238

3.2.5. Cuantía de la deducción .................................................................... 12393.3. Construcción o ampliación de la vivienda habitual ....................................... 1241

3.3.1. Ampliación de la vivienda habitual .................................................... 12413.3.2. Construcción de la vivienda habitual ................................................. 1242

3.4. Cuentas vivienda ........................................................................................... 12503.4.1. Requisitos .......................................................................................... 12503.4.2. Compatibilidad con otras modalidades de deducción por inversión en

vivienda ............................................................................................. 12583.4.3. Base de deducción ............................................................................. 12613.4.4. Cuantía de la deducción .................................................................... 12613.4.5. Incumplimiento de los requisitos ....................................................... 1262

3.5. Obras de adecuación de la vivienda habitual por razón de discapacidad ..... 12663.5.1. Obras e instalaciones que dan derecho a la deducción ..................... 12673.5.2. Elementos subjetivos .......................................................................... 12673.5.3. Base de deducción ............................................................................. 12683.5.4. Cuantía de la deducción .................................................................... 1269

4. DEDUCCIONES EN ACTIVIDADES ECONÓMICAS ............................................... 12704.1. Contribuyentes que pueden aplicarlas ........................................................... 12714.2. Deducciones aplicables en el ejercicio 2010 ................................................ 12714.3. Cuota sobre la que se aplican los límites máximos de deducción ................. 1276

5. DEDUCCIÓN POR DONATIVOS........................................................................... 12765.1. Deducciones previstas en la Ley 49/2002 ..................................................... 1277

5.1.1. Entidades beneficiarias del mecenazgo .............................................. 12775.1.2. Donativos que dan derecho a deducción ........................................... 12785.1.3. Donaciones privadas a partidos políticos ........................................... 12795.1.4. Base de deducción ............................................................................. 12805.1.5. Cuantía de la deducción .................................................................... 12815.1.6. Régimen prioritario de mecenazgo .................................................... 1281

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5.1.7. Programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público ... 12825.1.8. Justificación de los donativos ............................................................. 1285

5.2. Deducciones por donaciones a fundaciones y asociaciones de utilidad públi-ca no incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley 49/2002 ..................... 1285

5.3. Límite deducción por donativos .................................................................... 1286

6. DEDUCCIÓN POR RENTAS OBTENIDAS EN CEUTA O MELILLA ......................... 12896.1. Rentas obtenidas en Ceuta o Melilla ............................................................. 12896.2. Contribuyentes que pueden aplicar la deducción y rentas a las que se aplica ..... 1290

6.2.1. Contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla .................................... 12906.2.2. Contribuyentes no residentes en Ceuta o Melilla ............................... 1291

7. DEDUCCIÓN PARA LA PROTECCIÓN Y DIFUSIÓN DEL PATRIMONIO HISTÓRI-CO ESPAÑOL Y PATRIMONIO MUNDIAL ............................................................ 12937.1. Incentivos para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español .... 1293

7.1.1. Actuaciones incentivadas ................................................................... 12937.1.2. Base de deducción ............................................................................. 12947.1.3. Cuantía de la deducción .................................................................... 1294

7.2. Incentivos para la protección del Patrimonio Mundial ................................... 12947.3. Límite de la deducción .................................................................................. 1295

8. DEDUCCIÓN POR CUENTA AHORRO-EMPRESA ................................................ 12958.1. Requisitos para la aplicación de la deducción ............................................... 12968.2. Base de deducción ........................................................................................ 12988.3. Cuantía de la deducción ............................................................................... 1299

9. DEDUCCIÓN POR ALQUILER DE LA VIVIENDA HABITUAL ................................ 12999.1. Requisitos para la aplicación de la deducción ............................................... 12999.2. Base de deducción ........................................................................................ 12999.3. Cuantía de la deducción ............................................................................... 1300

10. DEDUCCIÓN POR OBRAS DE MEJORA EN LA VIVIENDA HABITUAL ............... 130010.1. Contribuyentes que pueden aplicar la deducción ........................................ 130010.2. Obras que generan el derecho a la aplicación de la deducción .................. 130010.3. Base de la deducción .................................................................................. 130210.4. Límites a la base de deducción ................................................................... 130210.5. Cuantía de la deducción ............................................................................. 130310.6. Incompatibilidad con la deducción por inversión en vivienda habitual ....... 130310.7. Justificación documental .............................................................................. 1303

11. CASO PRÁCTICO................................................................................................. 1306

CAPíTULO XIV. DEDUCCIONES AUTONÓMICAS DE LA CUOTA íNTEGRA

1. INTRODUCCIÓN .................................................................................................. 13112. DEDUCCIONES AUTONÓMICAS .......................................................................... 1312

2.1. Andalucía ...................................................................................................... 13122.1.1. Beneficiarios de las ayudas a viviendas protegidas ............................. 13122.1.2. Por inversión en vivienda habitual que tenga la consideración de

protegida y por las personas jóvenes .................................................. 13122.1.3. Cantidades invertidas en el alquiler de vivienda habitual ................... 13132.1.4. Para el fomento del autoempleo ......................................................... 13132.1.5. Beneficiarios de las ayudas familiares ................................................ 1314

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SUMARIO


2.1.6. Adopción de hijos en el ámbito internacional .................................... 13142.1.7. Contribuyentes con discapacidad ....................................................... 13142.1.8. Madre o padre de familia monoparental y, en su caso, con ascendien-

tes mayores de 75 años ...................................................................... 13142.1.9. Asistencia a personas con discapacidad ............................................. 13152.1.10. Ayuda doméstica .............................................................................. 13152.1.11. Inversión en la adquisición de acciones y participaciones sociales

como consecuencia de acuerdos de constitución de sociedades o ampliación de capital en las sociedades mercantiles ...................... 1316

2.2. Comunidad Autónoma de Aragón ................................................................. 13172.2.1. Por nacimiento o adopción del tercer hijo o sucesivos y en atención

al grado de discapacidad del segundo ............................................... 13172.2.2. Por adopción internacional de niños .................................................. 13172.2.3. Por el cuidado de personas dependientes .......................................... 13182.2.4. Por donaciones con finalidad ecológica ............................................. 13182.2.5. Por adquisición de vivienda habitual por víctimas del terrorismo ...... 1318

2.3. Principado de Asturias ................................................................................... 13192.3.1. Acogimiento no remunerado de mayores de 65 años ......................... 13192.3.2. Adquisición o adecuación de vivienda habitual en el Principado de

Asturias para contribuyentes discapacitados ...................................... 13192.3.3. Adquisición o adecuación de vivienda habitual para contribuyentes

con los que convivan sus cónyuges, ascendientes o descendientes discapacitados ................................................................................... 1320

2.3.4. Inversión en vivienda habitual que tenga la consideración de protegida ... 13202.3.5. Alquiler de vivienda habitual ............................................................. 13202.3.6. Deducción para el fomento del autoempleo de las mujeres y de los

jóvenes emprendedores menores de 30 años ..................................... 13202.3.7. Deducción para el fomento del autoempleo ...................................... 13212.3.8. Donación de fincas rústicas a favor del Principado de Asturias .......... 13212.3.9. Adopción internacional de menores................................................... 13212.3.10. Partos múltiples ................................................................................ 13212.3.11. Familias numerosas .......................................................................... 13222.3.12. Familias monoparentales .................................................................. 13222.3.13. Acogimiento familiar de menores..................................................... 1323

2.4. Canarias ........................................................................................................ 13232.4.1. Donaciones dinerarias con finalidad ecológica .................................. 13232.4.2. Donaciones para la rehabilitación o conservación del Patrimonio

Histórico de Canarias ......................................................................... 13232.4.3. Restauración, rehabilitación o reparación de bienes inmuebles de

interés cultural ................................................................................... 13242.4.4. Gastos de estudios superiores ............................................................ 13242.4.5. Por traslado de residencia habitual para realizar una actividad laboral

o económica en otra isla del Archipiélago ......................................... 13252.4.6. Por donación en metálico a descendientes o adoptados menores de

35 años para la adquisición o rehabilitación de la primera vivienda habitual en las Islas Canarias ............................................................. 1325

2.4.7. Por donación en metálico a descendientes o adoptados discapacita-dos para la rehabilitación de la vivienda habitual .............................. 1326

2.4.8. Deducción por nacimiento o adopción de hijos ................................ 13262.4.9. Deducción por contribuyentes con discapacidad y mayores de 65 años .. 1327

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TODO RENTA 2011

30 © CISS

2.4.10. Deducción por gastos de guardería .................................................. 13272.4.11. Deducción por familia numerosa ..................................................... 13272.4.12. Deducción por alquiler de vivienda habitual ................................... 13282.4.13. Deducción por inversión en vivienda habitual ................................. 13282.4.14. Deducción por la variación del euribor ........................................... 13282.4.15. Deducción por contribuyentes desempleados .................................. 13292.4.16. Concepto de «renta» a efectos de la aplicación de las deducciones

autonómicas ..................................................................................... 13292.4.17. Equiparación de cónyuges ............................................................... 1329

2.5. Cantabria ....................................................................................................... 13292.5.1. Por arrendamiento de vivienda habitual ............................................. 13302.5.2. Por cuidado de familiares ................................................................... 13302.5.3. Por adquisición o rehabilitación de segunda vivienda en municipios

con problemas de despoblación ........................................................ 13302.5.4. Por donativos a fundaciones .............................................................. 13312.5.5. Por acogimiento familiar de menores ................................................. 1331

2.6. Castilla-La Mancha ........................................................................................ 13312.6.1. Deducción por nacimiento o adopción de hijos ................................ 13312.6.2. Deducción por discapacidad del contribuyente ................................. 13322.6.3. Deducción por discapacidad de ascendientes o descendientes.......... 13322.6.4. Deducciones para personas mayores de 75 años y por cuidado de

ascendientes mayores de 75 años ...................................................... 13322.6.5. Normas comunes a las deducciones anteriores .................................. 13322.6.6. Deducción por cantidades donadas al Fondo Castellano-Manchego

de Cooperación ................................................................................. 13332.6.7. Deducción por inversión en vivienda habitual ................................... 1333

2.7. Castilla y León ............................................................................................... 13342.7.1. Deducción por familia numerosa ....................................................... 13342.7.2. Deducción por nacimiento o adopción de hijos ................................ 13342.7.3. Deducción por adopción internacional .............................................. 13342.7.4. Cuidado de hijos menores ................................................................. 13342.7.5. Contribuyentes minusválidos mayores de 65 años ............................. 13352.7.6. Deducción por adquisición de viviendas por jóvenes en núcleos rurales 13352.7.7. Deducciones por cantidades donadas a fundaciones de Castilla y León

y para la recuperación del Patrimonio Histórico-Artístico y Natural ........ 13362.7.8. Deducciones por cantidades invertidas en la recuperación del Patri-

monio Histórico-Artístico y Natural de Castilla y León ...................... 13372.7.9. Límite ................................................................................................. 13372.7.10. Alquiler de vivienda habitual ........................................................... 13382.7.11. Fomento del autoempleo de las mujeres y jóvenes .......................... 13382.7.12. Inversión en instalaciones de recursos energéticos renovables y

ahorro de agua en vivienda habitual .............................................. 13382.8. Cataluña ........................................................................................................ 1339

2.8.1. Por nacimiento o adopción de un hijo ............................................... 13392.8.2. Por alquiler de vivienda habitual........................................................ 13392.8.3. Tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda

habitual ............................................................................................. 13402.8.4. Deducción por rehabilitación de la vivienda habitual ........................ 13412.8.5. Compensaciones fiscales en la deducción por inversión en vivienda

habitual .............................................................................................. 1341

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SUMARIO


2.8.6. Pago de intereses de préstamos solicitados para realizar estudios uni-versitarios de tercer ciclo ................................................................... 1341

2.8.7. Deducción para los contribuyentes que queden viudos ..................... 13422.8.8. Deducción por donaciones a determinadas entidades ....................... 13422.8.9. Deducción por donaciones a determinadas entidades en beneficio

del medio ambiente, la conservación del Patrimonio Natural y de custodia del territorio ......................................................................... 1342

2.8.10. Deducción en concepto de inversión por la adquisición de acciones o participaciones sociales de entidades nuevas o de reciente creación .. 1343

2.8.11. Deducción por inversión en acciones de entidades que cotizan en el segmento de empresas en expansión del Mercado Alternativo Bursátil 1344

2.9. Extremadura .................................................................................................. 13442.9.1. Por adquisición de la vivienda para jóvenes ...................................... 13442.9.2. Por cantidades destinadas a la adquisición de vivienda nueva que

constituya su primera residencia habitual por personas víctimas del terrorismo .......................................................................................... 1345

2.9.3. Deducción por trabajo dependiente ................................................... 13452.9.4. Donaciones de bienes integrantes del Patrimonio Histórico y Cultural

Extremeño .......................................................................................... 13452.9.5. Cantidades destinadas a la protección del Patrimonio Histórico y

Cultural Extremeño ............................................................................ 13452.9.6. Alquiler de vivienda habitual para menores de 35 años, familias

numerosas y minusválidos ................................................................. 13462.9.7. Cuidado de familiares discapacitados ................................................ 13462.9.8. Acogimiento de menores ................................................................... 1347

2.10. Galicia ......................................................................................................... 13472.10.1. Por nacimiento y adopción de hijos ................................................. 13482.10.2. Por familia numerosa ....................................................................... 13482.10.3. Por cuidado de hijos menores .......................................................... 13482.10.4. Por sujetos pasivos minusválidos ...................................................... 13492.10.5. Alquiler de vivienda habitual ........................................................... 13492.10.6. Por gastos en nuevas tecnologías en los hogares gallegos ................ 13492.10.7. Para el fomento del autoempleo de las mujeres y jóvenes ............... 1350

2.11. Illes Balears ................................................................................................. 13502.11.1. Tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habi-

tual en el territorio de las Illes Balears ............................................. 13502.11.2. Deducción por gastos de adquisición de libros ................................ 13512.11.3. Por cada sujeto pasivo residente de edad igual o superior a 65 años ..... 13522.11.4. Por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual en el territorio de

las Illes Balears realizada por jóvenes con residencia en las Illes Balears 13522.11.5. Deducción por arrendamiento de vivienda habitual en el territorio

de las Illes Balears realizado por jóvenes, discapacitados o familias numerosas ....................................................................................... 1353

2.11.6. Por declarantes con discapacidad física o psíquica o con descen-dientes solteros o ascendientes con esta condición ......................... 1353

2.11.7. Conservación y mejora de terrenos en áreas de suelo rústico protegido 13542.11.8. Deducción por adopción nacional o internacional .......................... 13552.11.9. Deducciones autonómicas por las cuotas satisfechas por los distintos

conceptos de ITP y AJD, por razón de la adquisición de la vivienda habitual por parte de determinados colectivos ................................. 1355

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TODO RENTA 2011

32 © CISS

2.11.10. Deducción para el fomento del autoempleo .................................. 13562.12. La Rioja ....................................................................................................... 1356

2.12.1. Por nacimiento y adopción del segundo o ulterior hijo .................... 13562.12.2. Deducción por inversión en rehabilitación de vivienda habitual en

La Rioja ........................................................................................... 13572.12.3. Deducción por inversión en adquisición de vivienda habitual en La

Rioja, para los jóvenes con residencia habitual en la CA de la Rioja .. 13572.12.4. Requisitos comunes para la aplicación de las deducciones por

adquisición y por rehabilitación de vivienda habitual en La Rioja ... 13572.12.5. Deducción por adquisición o rehabilitación de segunda vivienda en

el medio rural .................................................................................. 13582.12.6. Por inversión no empresarial en la adquisición de ordenadores per-

sonales dirigidos a la introducción del uso de las nuevas tecnologías en el entorno doméstico .................................................................. 1359

2.13. Comunidad de Madrid ................................................................................ 13592.13.1. Deducción por nacimiento o adopción de hijos ............................ 13592.13.2. Adopción internacional de niños ................................................... 13592.13.3. Acogimiento familiar de menores .................................................. 13602.13.4. Deducción por acogimiento no remunerado de mayores de 65

años y/o discapacitados ................................................................. 13602.13.5. Arrendamiento de vivienda habitual por menores de 35 años ....... 13612.13.6. Deducción por donativos a Fundaciones ....................................... 13612.13.7. Deducción por el incremento de los costes de la financiación ajena

para la inversión en vivienda habitual derivado del alza de los tipos de interés ....................................................................................... 1361

2.13.8. Deducción por gastos educativos ................................................... 13622.13.9. Deducción por inversión en vivienda habitual de nueva construc-

ción ............................................................................................... 13632.13.10. Deducción complementaria al tramo autonómico de la deducción

por inversión en vivienda habitual ................................................. 13632.13.11. Deducción para familias con dos o más descendientes e ingresos

reducidos ....................................................................................... 13642.13.12. Deducción por inversión en la adquisición de acciones y participa-

ciones sociales de nuevas entidades de reciente creación ............. 13642.13.13. Deducción para el fomento del autoempleo de jóvenes menores de

35 años .......................................................................................... 13652.13.14. Deducción por inversiones realizadas en entidades cotizadas en el

Mercado Alternativo Bursátil .......................................................... 13652.14. Región de Murcia ........................................................................................ 1366

2.14.1. Inversión en vivienda habitual. Tramo autonómico ........................ 13662.14.2. Adquisición o rehabilitación de vivienda habitual por jóvenes ...... 13672.14.3. Régimen transitorio de deducciones por inversión en vivienda habitual 13672.14.4. Cantidades donadas para la protección del Patrimonio Histórico... 13682.14.5. Gastos de guardería para hijos menores de 3 años ........................ 13682.14.6. Deducción por inversiones en instalaciones para el aprovecha-

miento de recursos energéticos renovables .................................... 13692.14.7. Deducción por inversiones en dispositivos domésticos de ahorro

de agua .......................................................................................... 13692.15. Comunidad Valenciana ................................................................................ 1370

2.15.1. Por nacimiento o adopción durante el período impositivo de un hijo .................................................................................................. 1370

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SUMARIO


2.15.2. Nacimiento o adopción múltiples ................................................... 13702.15.3. Nacimiento o adopción de un hijo discapacitado ........................... 13712.15.4. Por familia numerosa ...................................................................... 13712.15.5. Custodia no ocasional en guarderías y centros de primer ciclo de

educación infantil ........................................................................... 13722.15.6. Por conciliación del trabajo con la vida familiar ............................. 13722.15.7. Por contribuyentes discapacitados de edad igual o superior a 65 años .. 13732.15.8. Por ascendientes mayores de 75 años y por ascendientes mayores

de 65 años discapacitados .............................................................. 13732.15.9. Por la realización por uno de los cónyuges de la unidad familiar de

labores no remuneradas en el hogar ............................................... 13742.15.10. Por adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual utilizando

financiación ajena .......................................................................... 13742.15.11. Por cantidades destinadas a la adquisición de su primera vivienda

habitual por contribuyentes de edad igual o inferior a 35 años ...... 13752.15.12. Adquisición de vivienda habitual por discapacitados, con un grado

de minusvalía igual o superior al 65% ........................................... 13752.15.13. Por cantidades destinadas a la adquisición o rehabilitación de vivien-

da habitual, procedentes de ayudas públicas ..................................... 13762.15.14. Requisito de la comprobación de la situación patrimonial para la apli-

cación de las deducciones por inversión en la vivienda habitual ....... 13762.15.15. Por arrendamiento de la vivienda habitual ..................................... 13762.15.16. Arrendamiento de una vivienda, como consecuencia de la realiza-

ción de una actividad, por cuenta propia o ajena, en municipio dis-tinto de aquél en el que el contribuyente residía con anterioridad . 1377

2.15.17. Por cantidades destinadas a inversiones para el aprovechamiento de fuentes de energía renovables en la vivienda habitual .................... 1378

2.15.18. Por donaciones con finalidad ecológica ......................................... 13782.15.19. Por donaciones relativas al Patrimonio Cultural Valenciano ............ 13792.15.20. Por donaciones destinadas al fomento de la lengua valenciana ...... 13802.15.21. Por el incremento de los costes de la financiación ajena en la

inversión de la vivienda habitual, derivados del alza de los tipos de interés de los préstamos hipotecarios ............................................. 1381

2.15.22. Por contribuyentes con dos o más descendientes ........................... 13832.15.23. Por cantidades procedentes de ayudas públicas de protección a la

maternidad ..................................................................................... 13833. CASOS PRÁCTICOS ............................................................................................... 1383

CAPíTULO XV. CUOTA LíqUIDA Y CUOTA DIFERENCIAL

1. INTRODUCCIÓN .................................................................................................. 13912. CUOTA LÍQUIDA ................................................................................................... 1392

2.1. Cuota líquida estatal ...................................................................................... 13922.2. Cuota líquida autonómica o complementaria ................................................ 13922.3. Cuota líquida total ......................................................................................... 13922.4. Cuota líquida total incrementada .................................................................. 13932.5. Cuota resultante de la autoliquidación .......................................................... 1393

3. INCREMENTO DE LA CUOTA LÍQUIDA POR PÉRDIDA DEL DERECHO A DETER-MINADAS DEDUCCIONES DE EJERCICIOS ANTERIORES .................................... 1395

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TODO RENTA 2011

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3.1. Pérdida del derecho a deducciones generales de ejercicios anteriores por inversión empresarial .................................................................................... 1395

3.2. Pérdida del derecho a deducciones generales o autonómicas de ejercicios anteriores por aportaciones a cuentas-vivienda ............................................ 1396

3.3. Pérdida del derecho a deducciones generales o autonómicas de ejercicios anteriores por cantidades invertidas en la adquisición o construcción de la vivienda habitual .......................................................................................... 1396

3.4. Pérdida del derecho a deducción por revocación de donaciones que origina-ron derecho a deducción en el ejercicio en que se realizaron ...................... 1396

3.5. Pérdida del derecho a deducciones por inversiones o gastos en bienes de interés cultural .............................................................................................. 1397

3.6. Pérdida del derecho a la deducción por cuenta ahorro-empresa ................... 13973.7. Cálculo de los intereses de demora ............................................................... 1397

4. DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN DE DIVIDENDOS PENDIENTE DE APLICAR ............................................................................................................... 1400

5. DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL POR RENTAS O GANANCIAS OBTENIDAS Y GRAVADAS EN EL EXTRANJERO ............................. 1400

6. DEDUCCIÓN POR OBTENCION DE RENTAS DE TRABAJO O DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS ...................................................................................................... 1404

7. DEDUCCIÓN EN EL SUPUESTO DE IMPUTACIÓN DE RENTAS POR APLICA-CIÓN DEL RÉGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL ................. 1405

8. DEDUCCIÓN EN LOS SUPUESTOS DE IMPUTACIÓN DE RENTAS DERIVADAS DE LA CESIÓN DEL DERECHO A LA IMAGEN ..................................................... 1406

9. COMPENSACIONES FISCALES ............................................................................... 14079.1. Compensación fiscal para el ejercicio 2010 por deducción en adquisición de

vivienda habitual .......................................................................................... 14079.1.1. Cuantía de la compensación .............................................................. 1407

9.2. Compensación fiscal para el ejercicio 2010 por percepción de determinados ren-dimientos de capital mobiliario con periodo de generación superior a dos años .. 14099.2.1. Cuantía de la compensación .............................................................. 1409

10. RETENCIONES DEDUCIBLES CORRESPONDIENTES A RENDIMIENTOS BONIFI-CADOS .................................................................................................................. 1413

11. RETENCIONES Y DEMÁS PAGOS A CUENTA ...................................................... 141411.1. Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta .............................................. 1414

11.2. Rentas no sujetas a retención o ingreso a cuenta ......................................... 1415

11.3. Personas obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta ....................... 1418

11.4. Retenciones a cuenta sobre rendimientos del trabajo .................................. 1421

11.4.1. Importe de las retenciones sobre rendimientos de trabajo ................ 142111.4.2. Límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener ............... 142211.4.3. Procedimiento general para determinar el importe de la retención .. 142311.4.4. Base para calcular el tipo de retención ............................................ 142411.4.5. Mínimo personal y familiar .............................................................. 142611.4.6. Cuota de retención .......................................................................... 142711.4.7. Tipo de retención ............................................................................. 142911.4.8. Procedimiento especial para determinar el tipo de retención aplica-

ble a contribuyentes perceptores de prestaciones pasivas ................ 1434

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SUMARIO


11.4.9. Procedimiento para determinar las retenciones e ingresos a cuenta por cambio de residencia............................................................... 1436

11.4.10. Regularización del tipo de retención ............................................. 143711.4.11. Comunicación de datos del perceptor de rentas del trabajo a su

pagador .......................................................................................... 144111.4.12. Documentación que debe acompañarse a la comunicación de

datos al pagador ............................................................................ 144211.5. Retención por rendimientos del capital mobiliario ...................................... 1443

11.5.1. Importe de las retenciones y nacimiento de la obligación de retener 144311.5.2. Base de retención .......................................................................... 1444

11.6. Retención por arrendamientos de inmuebles urbanos ................................. 144511.7. Retención por rendimientos de actividades económicas .............................. 144511.8. Retenciones sobre ganancias patrimoniales ................................................. 144911.9. Retenciones sobre otras rentas ..................................................................... 144911.10. Ingresos a cuenta ....................................................................................... 1449

11.10.1. Ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del trabajo ......... 145011.10.2. Ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del capital mobi-

liario .............................................................................................. 145011.10.3. Ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie de actividades

económicas .................................................................................... 145111.10.4. Ingresos a cuenta sobre premios satisfechos en especie ................. 145111.10.5. Ingresos a cuenta sobre rendimientos en especie procedentes del

arrendamiento de bienes inmuebles ............................................... 145211.10.6. Ingreso a cuenta sobre derechos de imagen ................................... 1452

11.11. Pagos fraccionados .................................................................................... 145211.11.1. Excepción a la obligación de realizar pagos fraccionados ............. 145211.11.2. Importe de los pagos fraccionados ................................................. 145311.11.3. Plazos de declaración e ingreso ..................................................... 1457

11.12. Imputaciones de renta derivadas de la cesión de derechos de imagen ...... 146011.13. Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes 1460

12. CUOTA DIFERENCIAL ......................................................................................... 146113. DEDUCCIÓN POR MATERNIDAD ...................................................................... 1462

13.1. Ámbito subjetivo ......................................................................................... 146313.2. Cuantía de la deducción por maternidad .................................................... 146413.3. Abono de forma anticipada ......................................................................... 1465

13.3.1. Beneficiarios al abono anticipado .................................................. 146613.3.2. Procedimiento ................................................................................ 146613.3.3. Obligaciones formales ................................................................... 1467

14. DEDUCCIÓN POR NACIMIENTO O ADOPCIÓN ............................................... 146914.1. Contenido y requisitos subjetivos de la deducción ...................................... 146914.2. Cuantía de la deducción ............................................................................. 147014.3. Formas de practicar la deducción ................................................................ 147014.4. Abono de forma anticipada ......................................................................... 1471

14.4.1. Procedimiento para solicitar el abono anticipado .......................... 147115. RESULTADO DE LA DECLARACIÓN ................................................................... 147216. REGULARIZACIÓN MEDIANTE DECLARACIÓN COMPLEMENTARIA ................ 1472

16.1. Percepción de atrasos por rendimientos del trabajo ..................................... 1472

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TODO RENTA 2011

36 © CISS

16.2. Pérdida de la condición de contribuyente por cambio de residencia .......... 147316.3. Pérdida del derecho a la exención por reinversión en vivienda habitual ..... 147316.4. Pérdida del derecho a la exención por la entrega de acciones a los trabaja-

dores en activo ............................................................................................ 147416.5. Disposición de derechos consolidados por los mutualistas .......................... 147416.6. Pérdida de la exención por despido o cese ................................................. 147416.7. Recompra de elementos patrimoniales que hayan originado pérdidas

computadas en la declaración ............................................................. 147416.8. Incumplimiento del mantenimiento de acciones a través de las opciones de

compra ........................................................................................................ 147516.9. Cambio de residencia entre Comunidades Autónomas para lograr una tribu-

tación efectiva menor .................................................................................. 1475

17. CASO PRÁCTICO................................................................................................. 1475

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Capítulo I

ASPECTOS GENERALES DEL IRPF

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I. ASPECTOS GENERALES DEL IRPF

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1. INTRODUCCIÓN .................................................................................................. 392. NATURALEZA DEL IMPUESTO .............................................................................. 403. OBJETO DEL IMPUESTO ........................................................................................ 424. CONFIGURACIÓN COMO IMPUESTO CEDIDO PARCIALMENTE A LAS COMU-

NIDADES AUTÓNOMAS ....................................................................................... 445. ÁMBITO DE APLICACIÓN ..................................................................................... 466. TRATADOS Y CONVENIOS INTERNACIONALES ................................................... 507. EL HECHO IMPONIBLE ......................................................................................... 548. OPERACIONES NO SUJETAS ................................................................................. 649. EXENCIONES ......................................................................................................... 7310. CONTRIBUYENTES .............................................................................................. 16911. CONTRIBUYENTES QUE TIENEN SU RESIDENCIA HABITUAL EN TERRITORIO

ESPAÑOL ............................................................................................................. 17212. CONTRIBUYENTES DEL IRPF QUE TIENEN SU RESIDENCIA HABITUAL EN EL

EXTRANJERO: DIPLOMÁTICOS Y FUNCIONARIOS ESPAÑOLES EN EL EXTRAN-JERO ..................................................................................................................... 181

13. PERSONAS FÍSICAS CON RESIDENCIA HABITUAL EN ESPAÑA QUE NO SON CONTRIBUYENTES DEL IRPF .............................................................................. 182

14. RESIDENCIA HABITUAL EN UNA COMUNIDAD AUTÓNOMA ........................ 18315. INDIVIDUALIZACIÓN DE RENTAS ...................................................................... 18516. TRIBUTACIÓN FAMILIAR ..................................................................................... 19817. PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO ........................................ 21918. IMPUTACIÓN TEMPORAL ................................................................................... 22219. DETERMINACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLE Y LIQUIDABLE ............................ 26820. ESQUEMA GENERAL DE INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS ......... 273

Capítulo I. Aspectos generales del IRPF

Sumario Págs.

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ASPECTOS GENERALES DEL IRPF

1. INTRODUCCIÓN

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se encuentra regulado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio; ley desarrollada por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento del IRPF. Dicha normativa debe complementarse con disposiciones de rango inferior que la desarrollan, así las sucesivas Órdenes Ministeriales que aprueban anualmente los signos, índices o módulos de los empresarios en estimación objetiva, o la Orden Ministerial que aprueba los modelos y plazos de declaración del IRPF.

La nueva LIRPF entró en vigor el 1 de enero del 2007 y tuvo como antecedente inmedia-to el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, vigente hasta el 2006.

Las principales características del IRPF del ejercicio 2010 son las siguientes:

a) Es un tributo de carácter directo y personal, el carácter personal está acentuado por la existencia de un mínimo personal y del mínimo familiar.

b) Es un tributo global, grava todas las rentas del contribuyente. Sin embargo, no se pue-de considerar que sea sintético, más bien es un impuesto dual, ya que no todas las rentas son gravadas igual, existen dos bases liquidables: la general y la del ahorro, con tipos impositivos diferentes.

c) Es contribuyente del impuesto la persona física con residencia habitual en España. Ello sin perjuicio de que se pueda tributar conjuntamente por la Unidad Familiar y el régimen de atribución de rentas de las entidades del art. 35.4 de la nueva Ley General Tributaria.

d) No existe obligación real de contribuir, las rentas obtenidas por no residentes en Espa-ña son gravadas por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, impuesto creado por la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y Otras Normas Tributarias, y actualmente regulado por el RD Leg. 5/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

e) Es un tributo progresivo, pero solo de la parte general de la base liquidable, que se grava con una tarifa dividida en 4 tramos, con tipos impositivos crecientes a medida que se incrementa la base liquidable. Sin embargo, la base liquidable del ahorro, constituida por ga-nancias y pérdidas patrimoniales de bienes o derechos y por la mayoría de los rendimientos del capital mobiliario se gravan, a partir del 2010, con dos tipos fijos y bastantes más bajos que la tarifa del resto de las rentas, en concreto con el 19% para los 6.000 primeros euros de renta y al 21% para el exceso; recordemos que hasta el año 2009 solo existía un único tipo proporcional del 18%.

f) Se puede liquidar de 2 formas: mediante declaración-liquidación o autoliquidación presentada por el contribuyente, y mediante envío de un borrador de declaración por la Ad-ministración a devolver suscrita por el contribuyente.

g) Es un impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas. Las CCAA parti-cipan en una parte de la cuota líquida del impuesto (el 50%) y pueden regular determinados elementos del impuesto, como son las tarifas correspondientes al gravamen autonómico, el importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico

1. INTRODUCCIÓN

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con un límite del 10%, un porcentaje de la deducción estatal por inversión en vivienda habi-tual y las deducciones autonómicas; esto pueden hacerlo todas las CCAA de régimen común, conforme al régimen de financiación actualmente vigente regulado por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, que amplía la competencia normativa de las CCAA ya prevista por la an-terior ley de financiación de las CCAA, Ley 21/2001, de 27 de diciembre, alcanzando dicha competencia ahora hasta los mínimos personales y familiares.

Atención:

La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, que regula el nuevo sistema de financiación amplía las competencias normativas de las CCAA, con vigencia 1-1-2010.

h) El objeto del impuesto es la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos (del trabajo, del capital o de actividades económicas), ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que establece la LIRPF (de rentas inmobiliarias, de transparencia fiscal internacional, de la cesión de derechos de imagen y de instituciones de inversión colectiva residentes en paraísos fiscales). Desaparece el concepto de renta disponi-ble (el resultado de disminuir la renta en la cuantía del mínimo personal y familiar), que hasta el 2006 era el objeto del IRPF. Se grava toda la renta del contribuyente, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

Por último, para terminar esta introducción resaltar la continuidad en la aplicación de los criterios fijados por la Dirección General de Tributos y los Tribunales; aunque el nuevo IRPF esté vigente desde el 1-1-2007, ello no supone una ruptura drástica con la normativa anterior, hay numerosos aspectos en los que no ha variado el tratamiento, siendo aplicables las numerosas consultas que existen de la Dirección General de Tributos, las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos, las sentencias de los Tribunales Ordinarios (Tribu-nales Superiores de Justicia, Tribunal Supremo, etc.) y por supuesto la doctrina fijada por el Tribunal Constitucional.

2. NATURALEZA DEL IMPUESTO (ART. 1 LIRPF)La LIRPF establece que el IRPF es un tributo de carácter personal y directo que grava,

según los principios de igualdad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares.

El IRPF constituye una pieza básica del sistema tributario español, sin el IRPF difícilmente pueden cumplirse los principios que el art. 31.1 de nuestra Constitución exige a nuestro siste-ma fiscal: generalidad, igualdad, justicia, progresividad, capacidad económica y no confisca-ción. Establece dicho artículo que «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso tendrá alcance confiscatorio».

a) Impuesto personal. El IRPF es un impuesto que sólo puede ser concebido por refe-rencia a una persona determinada, es un impuesto que no puede ser pensado sin ponerlo en relación con una persona, sus circunstancias personales y familiares, a diferencia de los impuestos reales que pueden ser pensados y definidos por la norma sin referencia a una persona (así el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados).

El carácter personal del IRPF se vio acentuado al desaparecer la obligación real de con-tribuir, las rentas obtenidas por no residentes en España son gravadas por el impuesto creado

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2. NATURALEZA DEL IMPUESTO

por la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y otras Normas Tributarias (ahora regulado por el RD Leg. 5/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes).

b) Impuesto subjetivo. Aunque no lo diga expresamente la LIRPF, como se hacía en la LIRPF’91, forma parte de la naturaleza del impuesto ya que se tienen en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente a la hora de cuantificar el importe de la deuda tributaria. Así el Título V de la Ley se denomina «Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente», y regula:

– El mínimo personal y familiar.

– El mínimo por ascendientes.

– El mínimo por discapacidad.

Además existen reducciones de la base imponible para determinar la base liquidable que claramente atienden a las circunstancias subjetivas del contribuyente, como son las reduc-ciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con minusvalía, las reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas discapacitadas, o incluso las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos.

También podemos señalar como notas subjetivas del impuesto determinas reducciones para determinar el rendimiento neto del trabajo, que antes eran reducciones para determinar la base liquidable, como son:

– Reducción por prolongación de la vida laboral.

– Reducción por movilidad geográfica.

– Reducción por discapacidad.

Y por último en materia de deducciones de la cuota tenemos la deducción por maternidad para las madres que realicen una actividad por cuenta propia o ajena y tengan hijos menores de 3 años, o la nueva deducción por nacimiento o adopción creada por Ley 35/2007 (aunque ésta quedará suprimida con efectos de 1-1-2011, por el Real Decreto-ley 8/2010, de 20 de mayo, por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reducción del déficit público); ambas deducciones están dirigidas a la protección de la familia. Además existen abundantes deducciones autonómicas como las de nacimiento de hijo, adopción de hijos, familia nume-rosa, acogimiento de mayores, etc. Comentar aquí que las deducciones se redujeron de forma notoria desde la Ley 40/1998 en relación con la normativa anterior (Ley 18/1991, de 6 de junio y Ley 44/1978, de 8 de septiembre).

A diferencia de los impuestos subjetivos, los impuestos objetivos no tienen en considera-ción las circunstancias personales a la hora de cuantificar la deuda tributaria (así, el Impuesto Especial sobre el Alcohol).

c) Impuesto directo. Grava directamente la capacidad económica de la persona que rea-liza el hecho imponible: el contribuyente; no siendo posible la traslación de la carga impo-sitiva a otra persona a diferencia de los indirectos en que sí existe esta repercusión (piénsese en el IVA, lo paga el empresario y lo traslada al consumidor).

d) Principio de generalidad. No supone que todos los residentes en España tributen, sino todos aquellos que tengan una mínima capacidad económica, ello se debe poner en relación con los mínimos personal y familiar y con las reducciones de la base imponible, así como con los límites mínimos establecidos para declarar y para soportar retenciones o ingresos a cuenta.

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e) Principio de igualdad. A igual capacidad económica debe corresponderle igualdad en la carga tributaria.

f) Principio de progresividad. La progresividad debe predicarse del sistema tributario y no impuesto por impuesto, no obstante el IRPF manifiesta esta progresividad a través de su tarifa con alícuotas crecientes, que gravan más conforme más renta se obtiene, a diferencia de las tarifas proporcionales que siempre gravan al mismo tipo. A través de la progresividad se persigue una redistribución de la renta más equitativa entre los ciudadanos de un país, como exige el art. 40.1 de la Constitución. Esta progresividad tiene como límite el principio de no confiscación ya que ello atentaría contra el principio de capacidad económica que sustenta la progresividad. Sin embargo, con el nuevo impuesto esta progresividad resulta bastante ma-tizada, ya que se convierte en un impuesto dual separando en compartimentos estancos las rentas del ahorro del resto de rentas, y haciendo tributar aquellas desde el 2010 a dos tipos fijos: el 19% para los primeros 6.000 euros de renta y al 21% para el resto (hasta el 2009 tributaba todo al tipo proporcional del 18%). Dentro de las rentas del ahorro se encuentran la mayoría de los rendimientos del capital mobiliario (intereses, dividendos, seguros de vida, etc.), y las ganancias y pérdidas del patrimonio generadas en transmisiones patrimoniales; el resto de las rentas que constituyen la renta general sí tributan con arreglo a una tarifa progre-siva que oscila del 24% al 43% (sumando tarifa estatal y autonómica).

Podemos afirmar que si ya con la anterior Ley existía cierta discriminación en función del origen de las rentas (tributaban al 15% las ganancias patrimoniales), con la nueva nor-mativa esta discriminación se acentúa al ampliarse las rentas que van a tributar a dos tipos proporcionales bastante más bajos que la escala aplicable al resto de las rentas (y hasta el 2009 al tipo proporcional único del 18%), esto beneficia claramente al ahorro, a aquellos contribuyentes que pueden generar ahorro, y aquellos otros que disponen de patrimonio para realizar operaciones de compra y venta de bienes, más aún cuando ya no se exige un período mínimo de un año para tributar como renta del ahorro, pudiendo dar lugar a operaciones puramente especulativas; y resultan perjudicadas comparativamente las rentas derivadas del esfuerzo personal (trabajo y actividades económicas) que se gravan con una tarifa progresiva que puede llegar a ser del 43% (tarifa estatal+autonómica), tributación 2,04 veces superior a las llamadas rentas del ahorro (que como máximo tributan al 21%). A partir de una base liqui-dable de 53.407,20 euros un trabajador deberá tributar el 43% por el exceso, sin embargo un contribuyente con patrimonio y que juegue en bolsa siempre va a tributar al tipo máximo del 21% aunque tenga una ganancia patrimonial en un día de 3.000.000 de euros.

g) Impuesto periódico. El hecho imponible se produce de forma continuada en el tiem-po, durante una gran parte de la vida de una persona física, de forma que el legislador está obligado a fraccionarlo en períodos más cortos, en este caso, el año natural (salvo falleci-miento anterior), para facilitar la cuantificación y el pago del impuesto. En cambio, en los impuestos instantáneos el hecho imponible se agota en un momento determinado (ejemplo, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados).

3. OBjETO DEL IMPUESTO (ART. 2 LIRPF)

El objeto del IRPF es la renta del contribuyente. La LIRPF aclara qué se entiende por renta del contribuyente, delimitándola por los siguientes criterios:

a) Renta es la totalidad de los rendimientos (del trabajo, del capital o de actividades económicas), las ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de rentas estableci-

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3. OBJETO DEL IMPUESTO

das por la Ley (de rentas inmobiliarias, de transparencia fiscal internacional, de la cesión de derechos de imagen y de instituciones de inversión colectiva residentes en paraísos fiscales).

b) No importa dónde se hubiere producido la renta, es decir, tanto si se ha producido dentro o fuera de España, al ser obtenida por un contribuyente del IRPF, se grava.

c) Tampoco importa la residencia del pagador, da igual si la tiene en Soria o en Cali-fornia, es la residencia de quien obtiene la renta lo que define el objeto del IRPF y lo que determina que dicha renta se grave por el IRPF. Es el contribuyente y su residencia habitual en España lo trascendental a la hora de delimitar el objeto del IRPF.

Atención:

El IRPF sólo grava la renta obtenida por el residente en España, las rentas obtenidas por los no residentes se gravan por otro impuesto, el IRNR.

El IRPF grava la renta mundial obtenida por el contribuyente. Con la nueva LIRPF ha des-aparecido el apartado segundo del art. 2, que precisaba que el impuesto gravará la capacidad económica del contribuyente, entendida ésta como su renta disponible, que era el resultado de disminuir la renta en la cuantía del mínimo personal y familiar.

Ello no significa que ahora el impuesto no grave la capacidad económica, por supuesto que eso pretende gravar, lo que ocurre es que desaparece el concepto de renta disponible, por los efectos regresivos que producía la deducción de los mínimos personal y familiar antes de aplicar la tarifa. Recordemos que al descontar los mínimos personal y familiar en la base imponible del IRPF, ello suponía que la incidencia en el impuesto a pagar por el con-tribuyente era diferente en función del tipo marginal aplicable, esto es, a mayor renta mayor descuento de impuesto. Este aspecto era criticable, desde el punto de vista de la igualdad y la progresividad del impuesto, una persona y su situación familiar generaban más beneficio fiscal conforme más renta se ganaba.

Con un sencillo supuesto situado en el año 2006 se puede apreciar esta diferencia de trato:

Ejemplos:

1. Un contribuyente cuyo tipo marginal era el 45% (estatal + autonómico), su míni-mo personal era 45% s/ 3.400 € = 1.530 €.

2. Un contribuyente cuyo tipo marginal era el 15% (estatal + autonómico), su míni-mo personal era 15% s/ 3.400 € = 510 €.

El legislador de la nueva normativa ha sido consciente de esto y ha puesto coto a estas situaciones, no de la manera más sencilla que hubiese sido mediante deducciones en cuo-ta, sino aplicando la escala impositiva a los mínimos personal y familiar y descontando la cantidad que resulte de la cuota íntegra. En la nueva Ley la regulación del mínimo personal y familiar ya no se tiene en cuenta para determinar la base imponible, como ocurría antes, tampoco para determinar la base liquidable, simplemente tiene un tratamiento aparte, como dice el nuevo art. 15.4: «No se someterán a tributación las rentas que no excedan del importe del mínimo personal y familiar que resulte de aplicación». Este tratamiento diferente se ma-nifiesta en la nueva ubicación de estos mínimos que pasan del Capítulo III del Título II (arts.

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41, 42 y 43 del RDLeg. 3/2004) dentro de las normas para cuantificar la base imponible, a constituir un nuevo Título: «Título V. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente» (arts. 56 a 61LIRPF) después del Título IV dedicado a la «Base liquidable» y antes del Título V dedicado al «Cálculo del Impuesto».

En definitiva, ahora se aplican las escalas estatal y autonómica a la base liquidable, ello nos dará una cantidad X y posteriormente se aplican las escalas a los mínimos y ello nos dará una cantidad Y, la cuota íntegra será X-Y. Sin ánimo de extenderme porque ello será tratado en el Capítulo XI de este libro voy a exponer un sencillo ejemplo teniendo en cuenta la escala estatal más la autonómica.

Ejemplo:

Contribuyente que en el 2010 tiene una base liquidable de 48.000 €, un mínimo personal de 5.151 € y un mínimo por descendiente de 1.836 €.

X: Cuota íntegra previa (estatal + autonómica): 14.081,06. Se aplica la escala a la base liquidable.

Y: Cuota mínimos: 6.987 x 0,24% = 1.676,9. Se aplica la escala a los mínimos.

X-Y: Cuota íntegra definitiva: 12.404,2. Se restan a la primera cantidad la segunda.

Con ello todos los mínimos consiguen el mismo tratamiento con independencia de la renta del contribuyente, y a casi todos se le aplicará el tipo más bajo de la escala: el 24%, salvo aquellos contribuyentes que reúnan especiales situaciones personales y fami-liares que podrían llegar a aplicarse el siguiente tramo del 28% (aquellos cuyos mínimos superen la cantidad de 17.707 €). Consiguiendo que los mismos no tributen en el IRPF. Aunque reiteramos que lo mismo se podía haber conseguido deduciendo cantidades en cuota, y creemos que hubiese sido más sencillo.

4. CONFIGURACIÓN COMO IMPUESTO CEDIDO PARCIALMENTE A LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS (ART. 3 LIRPF)

Atención:

La LOFCA fue modificada por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre; y el nuevo sistema de financiación de las CCAA ha sido aprobado por Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Au-tónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.

Este nuevo sistema supone repartir los ingresos del IRPF al 50% entre las CCAA y el Estado, este reparto de ingresos tuvo efectos desde 1-1-2009.

También la Ley 22/2009 modifica determinados artículos de la LIRPF y amplía la competencia normativa de las CCAA, así se le cede cierta capacidad para regular el mí-nimo personal y familiar que antes no tenían, y se reforma la escala estatal y autonómica, estos cambios normativos entraron en vigor el 1-1-2010, por lo que son plenamente aplicables a la la declaración del IRPF del ejercicio 2010 objeto de este manual.

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4. CONFIGURACIÓN COMO IMPUESTO CEDIDO PARCIALMENTE A LAS CCAA

El actual IRPF es un impuesto estatal cedido parcialmente a las Comunidades Autó-nomas, en los términos establecidos en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (modificada por Ley Orgánica 3/1996, de 27 de diciembre, por Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre y por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre), y en las normas reguladoras de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas.

Con efectos recaudatorios desde 1 de enero del 2009, y totalmente a partir del 2010 ,es la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, la que regula el nuevo sistema de financiación de las Comu-nidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, que deroga y sustituye al anterior sistema de financiación aprobado por la Ley 21/2001, de 27 de diciembre de medidas fiscales y administrativas del sistema de financiación de las Comunidades Autó-nomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía, esta última derogó la Ley 14/1996 de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y medidas fiscales complementarias, vigente en el quinquenio 1997-2001.

La Ley 22/2009, se aplica a las quince CCAA de régimen común. Las Leyes específicas de Cesión de Tributos a cada una de las 15 CCAA de régimen común, fueron promulgadas, todas ellas, el 16 de julio de 2010 y publicadas en el BOE del 17 de julio.

La Ley 22/2009 también resulta aplicable a las ciudades con estatuto de autonomía de Ceuta y Melilla, en la Disposición Adicional 1ª de la Ley se regulan las especialidades en la aplicación del sistema de financiación a Ceuta y Melilla, ya no se remite, como hacía la ley 21/2001, a una futura ley de Cesión específica a cada una de esta ciudades, leyes que por otra parte nunca se dictaron.

Respecto a Canarias la Disposición adicional 2ª de la Ley recoge las especialidades en la aplicación del sistema de financiación.

Este sistema de financiación amplía y mejora los recursos de las Comunidades Autónomas, potenciando la corresponsabilidad fiscal instaurada en la Ley 14/1996 y robustecida por la Ley 21/2001. El Título III de la Ley 22/2009 regula la Cesión de Tributos del Estado a las Comuni-dades Autónomas, en la Disposición adicional segunda de la Ley se adapta la Ley 35/2006 reguladora del IRPF al nuevo sistema de financiación.

Este sistema de financiación respeta los regímenes tributarios forales de Concierto Econó-mico en el País Vasco y de Convenio Económico con Navarra.

Atención:

Las Comunidades Autónomas del País Vasco y de Navarra tienen su propio régimen de Concierto y Convenio, teniendo su propia normativa del IRPF.

La cesión se materializa de dos formas:

a) Cediendo parte del rendimiento obtenido por el impuesto: un 50% de la recaudación líquida efectivamente ingresada.

b) Reconociendo cierta capacidad normativa a las CCAA, ampliadas respecto a la nor-mativa anterior y con determinados límites, así pueden regular:

a) El importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen auto-nómico. Las CCAA pueden incrementar o reducir los importes estatales con el límite del 10%.

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b) La escala autonómica aplicable a la base liquidable general: La estructura de esta escala deberá ser progresiva.

c) Deducciones en la cuota íntegra autonómica por:

c.1) Circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por apli-cación de renta, siempre que no supongan, directa o indirectamente, una minora-ción del gravamen efectivo de alguna o algunas categorías de renta.

Han establecido deducciones autonómicas para la declaración del IRPF’2010 las 15 CCAA de régimen común.

c.2) Subvenciones y ayudas públicas no exentas que se perciban de la Comunidad Autó-noma, con excepción de las que afecten al desarrollo de actividades económicas o a las rentas que se integren en la base del ahorro.

d) Aumentos o disminuciones en los porcentajes de deducción por inversión en vivienda habitual, regulado en el artículo 78 de la LIRPF (ver Capítulos XIII y XIV).

La cesión de la capacidad normativa, convierte al IRPF en un impuesto compartido más que en un impuesto meramente cedido y ha supuesto la separación en la liquidación del im-puesto de la parte estatal y la autonómica, en concreto el Título VII de la LIRPF está dedicado al Gravamen Autonómico.

Atención:

En el caso de que la CA no haya ejercido las competencias normativas se aplican la escala complementaria y las deducciones generales establecidas por el Estado.

4.1. Residencia habitual en una Comunidad Autónoma (art. 72 LIRPF)

Al variar la normativa del IRPF de una CA a otra, adquiere gran importancia la residencia habitual en esta o aquella CA. La residencia habitual es el punto de conexión que determina que se tribute en una CA con arreglo a su normativa y que ésta obtenga el rendimiento del impuesto. El art. 72 de la LIRPF regula esta materia, fijando tres criterios jerarquizados: per-manencia, centro de interés y última residencia declarada en el IRPF.

Esta materia es desarrollada en este mismo capítulo en el apartado 14 al que nos remitimos.

5. ÁMBITO DE APLICACIÓN (ART. 4 LIRPF)

El IRPF se aplicará en todo el territorio español. Aunque la LIRPF no señala lo que se en-tiende por territorio español, sí lo hace la LIRNR, la LIS o la LIVA, vamos a seguir el concepto que nos aporta el TRLIRNR en su art. 2.2: «El territorio español comprende el territorio del Estado español, incluyendo el espacio aéreo, las aguas interiores, así como el mar territorial y las áreas exteriores a él, en las que, con arreglo al Derecho internacional y en virtud de su legislación interna, el Estado español ejerza o pueda ejercer jurisdicción o derechos de sobe-ranía respecto del fondo marino, su subsuelo y aguas suprayacentes y sus recursos naturales».

Después de señalar la LIRPF que el impuesto se aplicará en todo el territorio español, establece que: «2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los re-

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5. ÁMBITO DE APLICACIÓN

gímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.

3. En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta las especialidades previstas en su normativa específica y en esta Ley».

Pasamos a analizar cuáles son las particularidades del IRPF en estos territorios:

5.1. País Vasco y Navarra

A los residentes en las CCAA del País Vasco y de Navarra no se les aplica el IRPF regula-do por la LIRPF 35/2006, sino que tienen su propia normativa aprobada por cada una de las Diputaciones Forales Vascas (Vizcaya, Álava y Guipúzcoa) y por el Parlamento de Navarra.

Tanto el País Vasco como Navarra, tienen potestad normativa propia y no compartida con el Estado, el IRPF es un tributo concertado de normativa autónoma. Aunque en la regulación de su IRPF deben ajustarse a determinadas normas y principios de armonización contenidos en el Concierto con el País Vasco y en el Convenio con Navarra.

La gestión del IRPF se efectúa de forma exclusiva por las Diputaciones Forales del País Vasco y la Hacienda Foral de Navarra.

Seguidamente vamos a hacer un breve resumen de los rasgos más sobresalientes del IRPF de estos territorios, con las diferencias más notables respecto al IRPF estatal.

5.1.1. País Vasco

El Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aplicable desde el 1 de enero de 2002, fue aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo (BOE 24 de mayo), tiene por tanto efectos retroactivos. Norma que ha sido objeto de posteriores modificaciones.

Cada Diputación Foral tiene sus propias normas que regula el IRPF, estas son:

– Álava: Norma Foral 3/2007, de 29 de enero, del IRPF.

– Guipúzcoa: Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del IRPF.

– Vizcaya: Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del IRPF.

Son contribuyentes las personas físicas con residencia habitual en Álava, Guipúzcoa o Vizcaya, así como determinados españoles residentes en el extranjero (diplomáticos, funcio-narios, etc.) que antes hubiesen tenido su residencia en el País Vasco. Se regulan también los cambios de residencia y los supuestos de duda, recurriendo al concepto de centro principal de intereses.

En cuanto a las rentas exentas las normas forales añaden determinados supuestos a los de la LIRPF como es el 50% de los rendimientos del trabajo personal de tripulantes de de-terminados buques, las subvenciones de capital para quienes exploten determinadas fincas forestales o las cantidades percibidas por los candidatos a jurado y por los jurados titulares y suplentes como consecuencia del cumplimiento de sus funciones.

No existe ganancia patrimonial en las transmisiones de empresas a trabajadores, siempre que se cumplan determinados requisitos.

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No existen mínimos personales y familiares deducibles en la base, o con el tratamiento especial que fija ahora la ley 35/2006, en cambio se aplican deducciones familiares y per-sonales en la cuota.

Para determinar la base liquidable general, se reduce por pensiones compensatorias en-tre cónyuges, por aportaciones a planes de pensiones y una reducción especial por tributa-ción conjunta de 3.954 euros o de 3.434 euros.

El tipo marginal máximo de la escala aplicable a la base liquidable general es el 45%, el mínimo el 23% con una escala en 5 tramos. El tipo de gravamen aplicable a la base liquida-ble del ahorro es el 20%.

Existe una deducción por alquiler de vivienda habitual del 20% o del 25%.

La deducción por adquisición de vivienda habitual se establece en un 18%, incremen-tándose el porcentaje de deducción al 23% para contribuyentes con menos de 35 años o con familia numerosa.

Las deducciones para los empresarios y profesionales son las mismas que las del IS.

Existe una deducción especial del 10% para el trabajador que adquiere participaciones o acciones de su empresa o de las del grupo de empresas.

5.1.2. Navarra

El Convenio Económico con Navarra fue aprobado por Ley 28/1990, de 26 de diciembre, modificado posteriormente por sucesivas leyes.

El IRPF de Navarra se encuentra específicamente regulado por el Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (DFL 4/2008, de 2 de junio) y el Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo, que aprobó el Reglamento del IRPF, modificado por el Decreto Foral 66/2009, de 24 de agosto.

Son sujetos pasivos quienes tienen su residencia habitual en Navarra, así como aquellos cuyo núcleo principal o base de actividades empresariales radique en Navarra. Se presume que se tiene la residencia habitual en Navarra cuando sean residentes el cónyuge no separa-do legalmente y los hijos menores.

A diferencia del País Vasco sí existen mínimos personal y familiar, algo superiores a los del Estado.

El tipo marginal de la escala que grava la base liquidable general es el 42% y el mínimo 13%, dividida la escala en 6 tramos; la base liquidable especial del ahorro se grava al 18% por los primeros 6.000 euros y al 21% por el exceso.

Existe una deducción por alquiler de vivienda habitual.

La deducción por adquisición de vivienda habitual se regula de forma similar a la del Estado.

Las deducciones para los empresarios y profesionales son las mismas que las del IS.

Existe una deducción por rendimientos del trabajo.

5.2. Canarias

En Canarias se aplica la normativa general integrada por la LIRPF (Ley 35/2006) y demás preceptos que la desarrollan, así mismo la gestión la realiza la Administración General; no

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5. ÁMBITO DE APLICACIÓN

obstante existen determinadas especialidades en el IRPF establecidas por la normativa espe-cífica constituida por la Ley 19/1994, de 6 de junio, de Modificación del Régimen Económi-co y Fiscal de Canarias; ello además de la capacidad normativa del Parlamento Canario que como cualquier otra CA de régimen común puede modificar el mínimo personal o familiar, modificar la tarifa autonómica del IRPF, fijar deducciones autonómicas y aumentar o dismi-nuir la deducción por adquisición de vivienda habitual en el tramo autonómico (el 50% de la deducción total), y así lo ha hecho esta Comunidad, tal como se recoge en el actual Decreto Legislativo 1/2009, de 21 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las disposicio-nes legales vigentes dictada por la Comunidad Autónoma de Canarias en materia de tributos cedidos (ver Capítulo XIV).

Las especialidades del Régimen Económico y Fiscal de Canarias en el IRPF se refieren fundamentalmente a incentivos a la inversión empresarial realizada en Canarias y se pueden resumir en las siguientes:

– Deducción por inversión en activos fijos nuevos. Deducción que desapareció para el IS en el resto de España, sin embargo se mantiene en Canarias, incrementándose los tipos antes establecidos con carácter general en un 80%, con un diferencial mínimo de 20 puntos. (ver Capítulo XIII).

– Reserva para inversiones. Las personas físicas que realicen actividades empresariales o profesionales y determinen su rendimiento neto en estimación directa tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra correspondiente por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, con el límite del 80% de esa cuota. La deducción se calcula aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tiene como límite el 80% de la parte de cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.

– Bonificación a la producción de bienes corporales. Para los contribuyentes de IRPF que determinen sus rendimientos en estimación directa, una bonificación del 50% de la parte de cuota íntegra correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias, como apoyo a las actividades agrícolas, ganaderas, industriales y pesqueras, siempre que en este último caso la pesca de altura se desembarque en los puertos canarios y se manipule o transformen en el archipiélago (ver Capítulo XIII).

– Exención del 50% de los rendimientos del trabajo personal que hayan devengado los tripulantes con ocasión de la navegación realizada en buques inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

Casuística:

Los rendimientos de trabajo que se hayan devengado por los tripulantes con ocasión de la navegación realizada en buques inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras de Canarias disfrutarán de una exención del 50% de los mismos, con independencia de que los tripulantes tributen por obligación personal o real. La tributación por obligación personal o real no depende de la nacionalidad de estos tripulantes sino de su residencia habitual o no en territorio español (DGT 9-3-04).

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5.3. Ceuta y Melilla

A Ceuta y Melilla, también se le aplica el nuevo sistema de financiación autonómica fijado por la Ley 22/2009, pero al carecer de Asamblea legislativa es la propia ley la que le fija privilegiadas condiciones de financiación en su Disposición adicional 1ª; esta ley no se remite como la anterior ley de financiación del 2001 (Ley 21/2001) a que una posterior ley de cesión de tributos de cada ciudad determine la competencia normativa de estas ciudades en cuanto a la tarifa autonómica, las deducciones autonómicas y aumentar o disminuir la deducción por adquisición de vivienda habitual en el tramo autonómico, ley que como sa-bemos nunca se dictó.

Por todo ello se aplica la ley estatal, radicando la especialidad en el IRPF en la deducción del 50% de la cuota íntegra proveniente de rentas obtenidas en estas ciudades autónomas, pueden beneficiarse residentes y no residentes (con ciertos límites) en estas ciudades autóno-mas (ver Capítulo XIII).

6. TRATADOS Y CONVENIOS INTERNACIONALES (ART. 5 LIRPF)

Lo establecido en la LIRPF se aplica sin perjuicio de lo dispuesto en los Tratados y Con-venios Internacionales que hayan pasado a formar parte del Ordenamiento interno, de con-formidad con el artículo 96 de la Constitución Española.

Y forman parte de nuestro Ordenamiento aquellos tratados válidamente celebrados con otros países una vez que son publicados oficialmente en España, es decir, una vez que se publican íntegramente en el Boletín Oficial del Estado (art. 5 del Código Civil). Se reconoce una supremacía jerárquica de los Tratados o Convenios Internacionales suscritos por España.

En esta materia debe tenerse presente que a partir de 1999 existe un impuesto específico que grava las rentas obtenidas en España por no residentes (el IRNR), por tanto las rentas de las personas físicas son gravadas en España por dos impuestos: el IRPF que grava la renta mundial de las personas físicas residentes en España, y el IRNR para las rentas obtenidas en España por personas físicas o jurídicas no residentes. Ambos impuestos pueden verse afecta-dos por los Tratados o Convenios Internacionales.

Atención:

Los Tratados o Convenios Internacionales prevalecen sobre las normas propias de rentas de personas físicas existentes en España: LIRPF y TRLIRNR.

Los tratados son bilaterales o multilaterales. Entre los multilaterales podemos mencionar el Convenio de Viena sobre Relaciones Diplomáticas y Consulares. Los tratados bilaterales pueden ser suscritos con otro estado o con un organismo internacional, así España tiene Convenios con organismos de la ONU, como la OMS, la UNESCO, la FAO, con instituciones de la UE como el Consejo Económico y Social, el Banco Central Europeo, etc., normalmente estos convenios establecen la exención de las retribuciones que estos organismos pagan a sus funcionarios destinados en España.

Entre los tratados bilaterales destacan los Convenios de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio que delimitan la soberanía fiscal de cada estado, precisando el concepto de residente y estableciendo medidas para evitar la doble imposición que puede producirse

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6. TRATADOS Y CONVENIOS INTERNACIONALES

para una misma renta al ser gravada por dos países diferentes: el estado de la fuente y el de residencia del contribuyente.

Existe un «Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio» de la OCDE que España sigue a la hora de suscribir sus convenios con otros países. A continua-ción se detallan los Convenios de Doble Imposición suscritos actualmente por España, en materia de Renta y Patrimonio:

CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN SUSCRITOS POR ESPAÑA

Estado Fecha del Convenio Entrada en vigor BOE

ALEMANIA Conv. 5-12-1966 14-3-1968 8-4-1968

OM 10-11-1975 4-12-1975

OM 30-12-1997 17-1-1978

ARABIA SAUDI Conv. 19-6-2007 1-10-2008 14-7-2008

ARGELIA Conv. 7-2-2002 6-7-2005 22-7-2005

ARGENTINA Conv. 21-7-1992 28-7-1994 9-9-19943-1-1995

ARMENIA (1)

AUSTRALIA Conv. 24-3-1992 10-12-1992 29-12-199210-3-1993

AUSTRIA Conv. 20-12-1966 1-1-1968 6-1-1968

OM 26-3-1971 29-4-1971

Prot. 24-2-1995 1-11-1995 2-10-19956-9-1996

AZERBAIYÁN (1)

BÉLGICA Conv. 24-9-1970 8-10-1972 27-10-1972

OM 27-2-1973 6-3-197326-3-1973

Conv. 14-6-1995 y 22-6-2000 25-6-2003 4-7-2003

BIELORUSIA (2) Conv. 1-3-1985 7-8-1986 22-9-1986

BOLIVIA Conv. 30-6-1997 23-11-1998 10-12-1998

BRASIL Conv. 14-11-1974 3-12-1975 31-12-1975

BULGARIA Conv. 6-3-1990 14-6-1991 12-7-199121-9-1991

CANADÁ Conv. 23-11-1976 26-12-1980 6-2-1981

COLOMBIA Conv. 31-3-2005 23-10-2008 28-10-2008

COREADEL SUR Conv. 17-1-1994 21-11-1994 15-12-19945-9-1996

CROACIA Conv. 19-5-2005 20-4-2006 23-5-2006

CUBA Conv. 3-2-1999 31-12-2000 10-1-2001.../...

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CHEQUIA (3) Conv. 8-5-1980 5-6-1981 14-7-1981

CHILE Conv. 7-7-2003 23-12-2003 2-2-2004

CHINA Conv. 22-11-1990 20-5-1992 25-6-199219-10-199227-5-1993

DINAMARCA Conv. 3-7-1972 20-6-1973 28-1-1974

OM 4-12-1978 5-1-1979

Prot. 17-3-1999 17-5-2000

ECUADOR Conv. 20-5-1991 19-4-1993 5-5-1993

EGIPTO Conv. 10-5-2005 28-5-2006 11-7-2006

EMIRATOS ÁRA-BES UNIDOS

Conv. 5-3-2006 2-4-2007 23-1-2007

ESLOVAQUIA (3) Conv. 8-5-1980 5-6-1981 14-7-1981

ESLOVENIA Conv 23-5-2001 19-3-2002 28-6-2002

ESTADOS UNIDOS Conv. 22-2-1990 21-11-1990 22-12-199024-2-1993

ESTONIA Conv. 3-9-2003 28-12-2004 3-2-2005

FILIPINAS Conv. 14-3-1989 12-9-1994 15-12-1994

FINLANDIA Conv. 15-11-1967 30-10-1968 11-12-1968

Canje N. 18 y 24-8-1970 11-2-1974 2-2-1974

Canje N. 22-2-1973 1-1-1972 24-4-1974

Canje N. 27-4-1990 27-12-1991 28-7-1992

FRANCIA Conv. 10-10-1995 1-7-1997 12-6-1997

GEORGIA (1)

GRECIA Conv 4-12-2000 21-8-2002 2-10-2002

HOLANDA Conv. 16-6-1971 20-9-1972 16-10-1972

OM 31-1-1975 13-2-1975

HUNGRÍA Conv. 9-7-1984 20-5-1987 24-11-1987

INDIA Conv. 8-2-1993 12-1-1995 7-2-199527-6-1996

INDONESIA Conv. 30-5-1995 20-12-1999 14-1-2000

IRÁN Acuerdo 19-7-2003 30-1-2006 2-10-2006

IRLANDA Conv. 10-2-1994 21-11-1994 27-12-199430-8-1995

ISLANDIA Conv 22-1-2002 2-8-2002 18-10-2002

ISRAEL Conv. 30-11-1999 20-11-2000 10-1-2001

ITALIA Conv. 8-9-1977 14-11-1980 22-12-1980 .../...

.../...

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6. TRATADOS Y CONVENIOS INTERNACIONALES


JAMAICA Conv. 8-7-2008 16-5-2009 12-5-2009

JAPÓN Conv. 13-2-1974 20-11-1974 2-12-1974

KAZAJSTÁN (1)

KIRGUIZISTÁN (2) Conv. 1-3-1985 7-8-1986 22-9-1986

LETONIA Conv. 4-9-2003 14-12-2004 10-1-2005

LITUANIA Conv. 22-7-2003 26-12-2003 2-2-2004

LUXEMBURGO Conv. 3-6-1986Prot. 10-11-2009

16-5-198716-7-2010

4-8-198731-5-2010

MACEDONIA Conv. 20-6-2005 1-12-2005 3-1-2006

MALASIA Conv. 24-5-2006 28-12-2007 13-2-2008

MALTA Conv. 8-11-2005 12-9-2006 7-9-2006

MARRUECOS Conv. 10-7-1978 19-5-1985 22-5-1985

Canje N. 13-12-1983 y 7-2-1984

16-5-1985 22-5-1985

MÉJICO Conv. 24-7-1992 6-10-1994 27-10-19944-1-1995

MOLDAVIA (1)

NORUEGA Conv. 25-4-1963 24-5-1964 17-7-19644-12-1964

NUEVA ZELANDA

Conv. 28-7-2005Conv. 6-10-1999

31-7-200618-12-2000

11-10-200610-1-2001

POLONIA Conv. 15-11-1979 6-5-1982 15-6-1982

PORTUGAL Conv. 26-10-1993 28-6-1995 7-11-199515-12-1995

REINO UNIDO Conv. 21-10-1975 25-11-1976 18-11-197615-12-1976

OM 22-9-1977 11-10-1977

Canje N. 13-12-1993 y 17-6-1994

26-5-1995 25-5-1995

RUMANÍA Conv. 24-5-1979 28-6-1980 2-10-1980

RUSIA Conv. 16-12-1998 13-6-2000 6-7-2000

EL SALVADOR Conv. 7-6-2008 13-8-2009 5-6-2009

SERBIA Conv. 9-3-2009 28-3-2010 25-1-2010

SUDÁFRICA Conv. 23-6-2006 28-12-2007 15-2-2008

SUECIA Conv. 16-6-1976 21-12-1976 22-1-1977 15-2-1977

OM 26-7-1977 9-8-1977

Ac. 14-9-1979

OM 18-2-1980 1-3-1980.../...

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SUIZA Conv. 26-4-1966 2-2-1967 3-3-1967

OM 20-11-1968 26-11-1968

TAILANDIA Conv. 14-10-1997 16-9-1998 9-10-1998

TRINIDAD Y TOBAGO

Conv. 17-2-2009 28-12-2009 8-12-2009

TAYIKISTÁN (2) Conv. 1-3-1985 7-8-1986 22-9-1986

TÚNEZ Conv. 2-7-1982 14-2-1987 3-3-1987

TURQUÍA Conv. 5-7-2002 18-12-2003 19-1-2004

UCRANIA (2) Conv. 1-3-1985 7-8-1986 22-9-1986

UZBEKISTÁN (2) Conv. 1-3-1985 7-8-1986 22-9-1986

VENEZUELA Conv 8-4-2003 15-6-2004 29-4-2004

VIETNAM Conv. 7-3-2005 22-12-2005 10-1-2006

(1) Estas antiguas repúblicas rusas han formalizado con España canjes de notas, publicadas en BOE de 23-6-2010, para que no se aplique en las relaciones entre los dos países el antiguo Convenio de doble imposición de España y la URSS de 1 de marzo del 1985, por lo que está pendiente de suscribir nuevo convenio.

(2) Convenio con la disuelta URSS.

(3) Convenio con la disuelta CHECOSLOVAQUIA.

7. EL HECHO IMPONIBLE (ART. 6 LIRPF)

Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.

Componen la renta del contribuyente:

a) Los rendimientos del trabajo, derivados del trabajo personal dependiente.

b) Los rendimientos del capital, inmobiliario o mobiliario.

c) Los rendimientos de actividades económicas, incluyen tanto los rendimientos de acti-vidades empresariales como los profesionales.

d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales. Por este concepto se gravan rentas que no encajan en los otros rendimientos.

e) Las imputaciones de rentas establecidas en la ley. No son rentas reales sino estimadas, no hay flujo financiero y son:

– Las imputaciones de rentas inmobiliarias, de inmuebles urbanos no afectos a activida-des económicas. Se excluyen la vivienda habitual y el suelo no edificado.

– Las imputaciones de rentas positivas en el régimen de transparencia fiscal internacional.

– Las imputaciones de rentas por la cesión de los derechos de imagen.

– Las imputaciones de rentas derivadas de la participación en Instituciones de Inversión Colectiva constituidas en paraísos fiscales.

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7. EL HECHO IMPONIBLE

Casuística:

La mera publicación por parte del Instituto de Estadística de una tesis doctoral, en edición no venal y destinada a su distribución gratuita, no comporta para sus autores supuesto alguno de obtención de renta, no existiendo, por tanto, tributación alguna en el IRPF (DGT 11-2-03).

7.1. Clases de rentas (arts. 6.3 y 44 LIRPF)

El artículo 6.3 establece que a efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en general y del ahorro.

La nueva LIRPF ya en el artículo 6 que trata del hecho imponible nos adelanta que no todas las rentas son iguales y que no van a recibir el mismo tratamiento fiscal, diferencia en función de su origen, acogiendo plenamente un impuesto dual, así nos señala que a efectos de determinar la base imponible las rentas serán generales y del ahorro, unas tributarán con arreglo a la escala progresiva y otras a los tipos fijos del 19% y del 21% desde el 1-1-2010 (antes al tipo proporcional único del 18%). Prácticamente el mismo contenido tiene el art. 44 «Clases de renta. A efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarán, según proceda, como renta general o como renta del ahorro», es reiterativa la Ley para dejar claro que estamos ante un impuesto dual.

Más adelante, la Ley, en cada uno de los artículos que regula cada tipo de rendimiento nos dirá donde se encuadran estas rentas: generales o de ahorro. Sin perjuicio de su posterior estudio, aquí podemos adelantar como se configura cada grupo:

Es renta general:

– Los distintos tipos de rendimientos (trabajo, actividades económicas, capital inmobilia-rio y algunos rendimientos de capital mobiliario).

– Las imputaciones que la ley establece (rentas inmobiliarias, transparencia fiscal inter-nacional y cesión de derechos de imagen).

– Las ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de una transmisión.

Es renta del ahorro:

– Los rendimientos de capital mobiliario derivados de participación en fondos propios, los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios y los derivados de operaciones de contratos de seguros de vida e invalidez.

– Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisión de elementos patrimo-niales con independencia del periodo de generación de la misma.

7.2. La presunción de onerosidad (arts. 6.5 y 40 LIRPF)

El art. 6.5 de la LIRPF, establece que se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.

Se trata de una norma antielusora a aplicar por la Administración Tributaria, no parece tal como está redactada que esté destinada a que el propio contribuyente la aplique directamente.

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El contribuyente declarará la operación como la haya pactado con la otra parte, y si no está re-tribuida la Administración Tributaria podrá aplicar esta presunción que sólo puede ser destruida mediante prueba en contrario.

Características de esta presunción:

a) Es una presunción iuris tantum, admite prueba en contrario. La Ley estima que en estos ca-sos existen rentas, salvo que el contribuyente utilizando cualquiera de los medios de prueba admi-tidos en derecho justifique la ausencia de retribución. Los medios de prueba se encuentran regula-dos en los arts. 1.216 y siguientes del CC y en los arts. 299 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil, entre ellos destacan los documentos públicos y privados, la prueba documental será la más utilizada para desvirtuar esta presunción, así la contabilidad de un empresario o profesional.

Casuística:

– Los préstamos entre particulares (a favor de hijos, otro familiar, amigos, etc.) se presumen retribuidos, salvo prueba en contrario, tratándose los intereses presuntos como rendimientos del capital mobiliario y cuantificándose aplicando el tipo de interés legal del dinero en vigor el último día del período impositivo (DGT 17-12-99, 29-9-00, 20-3-00, 3-7-01, 1026-04 de 19-4-04, V0705-06 de 11-4-06 y otras).

– A la constitución de un derecho real de usufructo sobre valores mobiliarios a favor de un tercero de forma gratuita, se le aplica la presunción de onerosidad del art. 6.3 de la LIRPF (ahora art. 6.5 de la LIRPF), generando un rendimiento del capital mo-biliario para la persona que lo constituye que se presume retribuido, salvo prueba en contrario, por el valor normal en el mercado (el que acordarían sujetos independientes) (DGT 18-9-01).

– La contabilidad es uno de los medios de prueba más importante para destruir la presunción de onerosidad y probar la gratuidad de una prestación (DGT 27-4-94; TEAC 23-7-99; TS 14-12-94, 19-1-96 y 5-2-97).

– Se admiten como prueba en contrario los acuerdos del Consejo de Administración o de la Junta General de Accionistas (TS 18-12-95).

– Un contrato privado presentado ante una oficina liquidadora del ITP y AJD hace prueba de la fecha y no de la gratuidad, que debe acreditarse por otros medios, sin per-juicio de que el contrato privado pueda considerarse como prueba si el resto de opera-ciones realizadas por las partes no lo contradicen (DGT 7-7-93).

– En general un documento público prevalece sobre el privado y todos ellos son susceptibles de comprobación por la Administración Tributaria (DGT 2-7-92 y 24-1-95).

– Contribuyente que ejerce actividad económica en local comercial propiedad de su padre que no ejerce actividad económica alguna. Si se prueba que la cesión del local se realiza de forma gratuita, el cedente no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el art. 71 de la LIRPF. En el supuesto de que no pudiera probarse la gratuidad, o el precio de la cesión o arrendamiento fuese inferior al de mercado, procedería aplicar el art. 41.1 (valor normal en el mercado), debiendo tenerse en cuenta que por aplicación de lo dispuesto en el art. 22 el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 71 (DGT 13-5-03).

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– En la colaboración con el autor de un libro, en la medida que dicha prestación puede generar rendimientos del trabajo, se presume retribuida, salvo si se prueba que se ha realizado de forma gratuita (DGT V0352-04 de 29-11-04).

– En la constitución gratuita de usufructo vitalicio sobre un inmueble hecha por pa-dres a hijo, se presume retribuido salvo prueba en contrario, se admite cualquier medio de prueba válido en derecho. Si no se prueba la gratuidad existe un rendimiento del ca-pital inmobiliario que se valora por el valor de mercado, que en ningún caso será inferior al señalado en el art. 87 del TRLIRPF, es decir un 2% del valor catastral del inmueble o un 1,1% si el valor está revisado (DGT V2087-05 de 17-10-05).

– La prueba de gratuidad debe acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, conforme al art. 106 de la LGT, siendo competencia de los órga-nos de gestión e inspección del impuesto la valoración de las pruebas aportadas (DGT V0705-06 de 11-4-06).

– La cesión gratuita de un negocio en marcha de joyería y relojería de unos pa-dres a sus hijos constituidos en comunidad de bienes, se presumirá retribuida, debiendo calificarse el rendimiento derivado de tal presunción como del capital mobiliario. No obstante, la presunción de onerosidad de la cesión podrá ser destruida por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, que corresponderá valorar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria (DGT V1710-07 de 2-8-07).

– La presunción de onerosidad que acompaña a las cesiones de bienes o derechos supone para los préstamos, una estimación de rendimientos que se cuantifica aplicando el tipo de interés legal del dinero en vigor el último día del período impositivo (artículo 40.2 de la Ley).

Ahora bien, como en reiteradas ocasiones ha señalado este Centro Directivo, ésta esti-mación de rendimientos no opera si se prueba la gratuidad del préstamo, lo que deberá rea-lizarse conforme a los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 1.227 del Código Civil, y que corresponderá valorar a los ór-ganos de gestión e inspección de la Administración tributaria (DGT V2287-07 de 29-10-07).

– La utilización de un bien privativo de un cónyuge en la actividad económica del otro, es una cuestión de hecho que debe valorarse por los órganos de gestión e inspec-ción del Impuesto.

En el caso de que quedase acreditada dicha circunstancia, las consecuencias tribu-tarias serían: 1.º Que la finca rústica privativa del cónyuge que no ejerce la actividad tendría el tratamiento previsto en la normativa tributaria para los elementos patrimo-niales no afectos a actividades económicas, resultando de aplicación, salvo prueba en contrario, la presunción de onerosidad prevista en el artículo 6.5 de la Ley del Impuesto durante los períodos impositivos en que ha estado cedida (DGT V2560-07 de 28-11-07).

– Servicios de voluntariado de Cáritas y Conferencia Episcopal española, prueba de gratuidad: por lo que se refiere a la prueba de la gratuidad, el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjui-ciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.

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Conforme con esta norma sobre medios y valoración de prueba, los documentos consistentes en los compromisos de colaboración de voluntariado suscritos por el con-sultante con las entidades constituyen medios de prueba válidos para poder acreditar la gratuidad. Ahora bien, una cosa es su consideración como medios de prueba y otra muy distinta su valoración, actividad ésta que no corresponde realizar a este Centro directivo, sino que serán los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto— la va-loración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para considerar la referida gratuidad (DGT V0311-09 de 17-2-09).

La posibilidad de desvirtuar dicha presunción por prueba en contrario la diferencia claramente de otras reglas de valoración en que esta posibilidad no existe, como son las siguientes:

– Las operaciones vinculadas (arts. 41 LIRPF y 16 TRLIS), en éstas una vez que se da el supuesto fáctico (la vinculación), se considera que existe retribución por el valor normal de mercado sin que quepa prueba en contrario, se puede discutir cuál es el valor normal de mercado pero no su existencia.

– La estimación de rentas del 2% del valor catastral para los arrendamientos de inmue-bles entre parientes (art. 24 LIRPF).

– La valoración por el valor normal de mercado de los bienes o servicios objeto de una actividad económica cedidos gratuitamente o por precio notoriamente bajo (art. 28.4 LIRPF).

– La valoración de las ganancias patrimoniales en las transmisiones gratuitas, tomando el importe real de los bienes siguiendo las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 36 LIRPF).

– La valoración por el valor normal del mercado de los bienes en las ganancias patrimo-niales consistente en la incorporación de bienes o derechos que no deriven de una transmi-sión [art. 37.1.l) LIRPF].

– La valoración de las retribuciones en especie por el valor normal de mercado, con de-terminadas excepciones en que se fija expresamente una valoración distinta (art. 43 LIRPF).

Atención:

Si existe operación vinculada no se aplica la presunción del art. 6.5 LIRPF.

b) La presunción sólo afecta a las rentas del trabajo y del capital mobiliario o inmobilia-rio. No se aplica a los rendimientos derivados de actividades económicas ni a las ganancias y pérdidas patrimoniales; como se ha visto más arriba, estas rentas tienen reglas especiales de valoración de rentas, prevaleciendo el valor de mercado.

c) La valoración de estas rentas se efectuará por el valor normal en el mercado de los bienes, derechos o servicios cedidos (art. 40 LIRPF). Esta es la consecuencia que atrae la apli-cación de la presunción. Por valor normal en el mercado se entiende:

– En general, la contraprestación que se acordaría, entre sujetos independientes.

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– Para los préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos, el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo, para el año 2010 el 4% (fijado por la LPGE-2010).

La aplicación del valor normal en el mercado admite prueba en contrario. Se reconoce al contribuyente la posibilidad de contradecir, aportando las correspondientes pruebas del valor normal en el mercado, y ello puede conllevar la gratuidad de la prestación, así la DGT 29-7-97 señaló que la prueba en contrario puede conducir a establecer la gratuidad de un préstamo.

Atención:

La presunción de retribución del art. 6.5 LIRPF sólo afecta a las rentas del trabajo y del capital y admite prueba en contrario, tanto respecto a la existencia de rendimiento como respecto a su valoración.

Ejemplo:

Pedro ha prestado en el año 2008 a otro contribuyente 10.000 € para montar su empresa, sin pactar intereses, a devolver íntegramente en 3 años.

Se aplica la presunción del art. 6.5 LIRPF, se estima retribuido el préstamo, constituyendo retribución del capital mobiliario para Pedro por un importe de 4% s/10.000 = 400 € para el año 2010. Salvo que se pruebe la gratuidad del préstamo, aportando el documento público o privado que lo recoja (mejor público), el asiento de la contabilidad del primo u otro medio de prueba.

d) No existe obligación de efectuar ingreso a cuenta en las retribuciones estimadas, desde el 25 de abril de 1997.

7.3. Operaciones vinculadas (art. 41 LIRPF)

Es esta una materia regulada tradicionalmente en el IS (arts. 16 TRLIS y 16 y ss.RIS), y a ella se remite la LIRPF. En el IRPF afecta a las relaciones entre una persona física contribu-yente de este impuesto y una sociedad contribuyente del IS, no alcanza a las relaciones entre dos personas físicas. Es una norma de valoración del hecho imponible por el valor normal en el mercado, que a diferencia de la presunción de retribución arriba estudiada no admite prueba en contrario.

Atención:

La aplicación de las normas de operación vinculada no admite prueba en contrario. Son normas de valoración imperativas.

Para que se aplique esta norma es necesario que exista vinculación entre las partes, el art. 16.2 del TRLIS, detalla los que se consideran personas o entidades vinculadas y que se pueden resumir en:

– Entidad con sus socios o partícipes, consejeros o administradores.

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– Entidad con socios o partícipes, consejeros o administradores de otra entidad del mis-mo grupo.

– Entidad con cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de cualquiera de los anteriores.

La plena remisión de la LIRPF al art. 16.2 TRLIS supone la asunción de los novedosos criterios que, respecto de las operaciones vinculadas, se introducen en el Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de la nueva redacción dada a dicho precepto por la Ley 36/2006, que se pueden resumir en los siguientes:

– Cuando exista vinculación en los términos definidos en la norma, los sujetos pasivos deben valorar las operaciones que realicen por su valor normal de mercado. Dicha valora-ción debe llevarse a cabo por los propios sujetos pasivos independientemente de que en contabilidad hayan aplicado o no el valor de mercado.

Atención:

Los contribuyentes se encuentran obligados a valorar por su valor normal de mer-cado las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, sin que deban esperar a que dicha valoración la efectúe la Administración Tributaria.

– La aplicación del valor de mercado no se vincula, como hacía el régimen anterior, a que se produzca una menor tributación en España o un diferimiento en la tributación como consecuencia de aplicar el valor convenido por las partes. Independientemente de que se produzca o no una de esas dos circunstancias, la operación vinculada debe valorarse, en todo caso, por su valor de mercado.

– Los contribuyentes deben mantener a disposición de la Administración Tributaria la documentación que le haya servido de base para determinar la valoración contable y fiscal de las operaciones realizadas en los términos que se establezcan reglamentariamente. Hay que tener presente que solo existe obligación de documentación para operaciones vincula-das realizadas en el periodo impositivo con una misma persona o entidad vinculada por un importe conjunto igual o superior de 250.000 euros de valor de mercado, conforme al Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, que modificó el Reglamento del Impuesto sobre Socieda-des, con efectos desde 19 de febrero del 2009.

– Cuando la Administración Tributaria, en uso de sus facultades de comprobación e in-vestigación, proceda a valorar la operación a valor de mercado, dicha valoración afectará a todos los sujetos pasivos que han intervenido en la operación en cuestión.

– En relación con los métodos de valoración, contempla los métodos sobre corrección de bases imponibles en operaciones vinculadas establecidos por la OCDE en su Informe sobre «Precios de Transferencia», dando prioridad a los métodos tradicionales (método del precio libre comparable, método del coste incrementado y método del precio de reventa) sobre los métodos de último recurso (método de la distribución del resultado de la operación y método del margen neto del conjunto de las operaciones).

– Se tipifican dos infracciones tributarias graves específicas por incumplimientos rela-tivos a la documentación que deben conservar relacionada con las operaciones realizadas.

– Permite acuerdos previos de valoración, entre la Administración y los contribuyentes.

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