Actualidad Empresarial

IÁrea Tributaria

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A Propósito de la Tasa del Interés Moratorio en el Código Tributario (Parte final)

Informes TrIbuTarIosA Propósito de la Tasa del Interés Moratorio en el Código Tributario (Parte final) I - 1Aspectos Fiscales de la Subcapitalización de Sociedades y su Regulación en el Perú (Parte final) I - 4

acTualIdad y aplIcacIón prácTIca

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Autor : Carmen del Pilar Robles Moreno* Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de

León**

Título : A Propósito de la Tasa del Interés Moratorio en el Código Tributario (Parte final)

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 205 - Segunda Quincena de Abril 2010

Ficha Técnica

* Profesora Ordinaria de Derecho Tributario de la PUC y de UNMSM.** ProfesorPrincipaldelaPontificiaUniversidadCatólicadelPerú.

4.6. Intereses por pagos indebidos o pagos en excesoOtro caso que está comprendido con la tasa de interés es aquel que se devenga como consecuencia de las devoluciones por pagos indebidos o por pagos en exceso. Este tema fue regulado en el Decreto Ley 25859 como en los Decretos Legislativos 773 y 816, en el artículo 38° del Código Tributario.

Como sabemos, la devolución por pagos indebidos o en exceso puede tener como origen:

i) Un error del contribuyente cuando efectúa el cálculo de la deuda tribu-taria que debe pagar;

ii) Un error de la Administración Tribu-taria que requiere una cantidad no debida, originando para el contribu-yente un pago indebido, o requiere una cantidad debida pero en exceso, originando un pago en exceso;

iii) Cuando la Administración Tributaria de oficio devuelve indebidamente o en exceso; y,

iv) Cuando la Administración Tributaria al momento de efectuar la devolución

5. Cómo se establece la TIM

5.1. Cómo eran antesLa TIM era fijada por la Sunat para el caso de los tributos que administra, o cuya recaudación estuviera a su cargo, y tratándose de tributos administrados por otros entes, la TIM era fijada por Resolución Ministerial de Economía y Finanzas, esto hasta la dación del Decreto Legislativo 953.

5.2. Cómo es ahora

de tributos pagados indebidamente o en exceso por el contribuyente incurra en este mismo error; es de-cir, devolver en exceso o devolver indebidamente.

Las respuestas de parte del legislador sobre cuál es el tipo de interés legal que se aplica en estos casos han ido variando a través del tiempo, y en algunos casos se han regulado algunos y no todos los casos posibles expuestos en el párrafo anterior.

Consideramos que independientemente de la forma en que el legislador reguló estas situaciones, algunas veces tomando como referencia para el pago de los inte-reses la tasa de interés pasiva (TIPMN o TIPMEX) o la tasa de interés activa (TIM) en todos aquellos casos de pagos indebi-dos o en exceso referidos en los párrafos precedentes, estos tienen naturaleza jurídi-ca de interés legal compensatorio, pues no se trata de ninguna manera de indemnizar a una parte por el incumplimiento de una obligación, debido justamente a que no existe incumplimiento y como consecuen-cia de ello no puede haber mora.

INTERÉS PAGOS INDEBIDOS YPAGOS EN EXCESO

1. Tratándose de pago indebido o en exceso que resulten como consecuencia de cual-quier documento emitido por la AT donde se requiera el pago, se devengará la TIM

2. Tratándose de pago indebido o en exceso que no se encuentre comprendido en el supuesto anterior, la tasa de interés no podrá ser inferior a la TIPMN TIM

3. Cuando se trate de devoluciones efectua-das por la AT que resulten en exceso o en forma indebida, el deudor tributario deberá restituir el monto de dichas devo-luciones aplicando la TIM.

QUIÉN FIJA LA TIMSunat fijará la TIM respecto a los tributos que administra o cuya recaudación estuviera a su cargo. En los casos de los tributos administrados por los Gobiernos Locales, la TIM será fijada por Ordenanza Municipal, la misma que no podrá ser mayor a la que establezca la Sunat. Tratándose de los tributos administrados por otros Órganos, la TIM será la que establezca la Sunat, salvo que se fije una diferente me-diante Resolución Ministerial de Economía y Finanzas.

5.2.1. Tributos Administrados por la SunatComo sabemos, el Decreto Legislativo 953, publicado el 05.02.04, ha modifica-do, entre otros, el artículo 33° del Código Tributario, ahora, la Sunat sigue teniendo la facultad para fijar la TIM respecto de los tributos que administra o cuya recau-dación estuviere a su cargo. Pero se han dado otras pautas, veamos:

5.2.2. Tributos administrados por los Gobiernos LocalesEn el caso de tributos que son administra-dos por los Gobiernos Locales, la TIM será

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Informes Tributarios

6.1.1. Resolución vigenteFinalmente, con la Resolución de Superin-tendencia número 053-2010/SUNAT del 17.02.10, se estableció que la tasa de interés moratoria es de 1.20% mensual. Esta es la TIM que se encuentra vigente actualmente.GOBIERNOS LOCALES Y TIM

- Las municipalidades –respecto de los tributos que administran– pueden fijar su propia TIM, mediante una ordenanza.

- El tope máximo es la TIM fijada por la Sunat.

- Si la Municipalidad no fija su propia TIM, entonces no puede cobrar intereses mo-ratorios.

- RTF 3829-2-2005

5.2.3. Tributos administrados por otros órganosEn el caso de los tributos que son admi-nistrados por otros órganos distintos a SUNAT y a los Gobiernos Locales, indica la norma vigente que la TIM será la que establezca la Sunat, salvo que se fije una TIM diferente (a la señalada por la Sunat), mediante el instrumento normativo Reso-lución Ministerial de Economía y Finanzas. Esto significa entonces, que en principio la TIM podrá ser fijada por la Sunat, pero también puede fijarse mediante una Re-solución Ministerial del MEF9.

Aquí debemos notar que no se ha establecido una limitación similar a la contemplada para aquellos casos en que la TIM sea establecida por los Gobiernos Locales, de lo cual se podría interpretar que en este último caso, nos preguntamos ¿ la TIM podría ser mayor a la establecida por la Sunat? Creemos que no debería ser así, es decir, el tope o límite debería ser la TIM fijada por la Sunat, pero ello no se desprende claramente de la norma.

6. Tasas de la TIM reguladas por la Sunat

6.1. TIM en moneda nacionalVeamos cómo ha ido variando la TIM en los últimos años en moneda nacional:

Con la Resolución de Superintendencia N° 144-2000/SUNAT del 30.12.00, se es-tableció que la tasa de interés moratoria era de 1.80% mensual. Esta regulación estuvo vigente entre el 01.01.01 y el 31.10.01.

Con la Resolución de Superintendencia número 126-2001/SUNAT del 31.10.01, se estableció que la tasa de interés mora-toria era de 1.60% mensual. Esta regu-lación estuvo vigente entre el 01.11.01 y el 06.02.03.

Con la Resolución de Superintendencia N° 032-2003/SUNAT del 06.02.03, se estableció que la tasa de interés moratoria era de 1.50% mensual. Esta regulación estuvo vigente entre el 07.02.03 y el 28.02.10.

CAPITALIZACIÓN DE LA TIMTributos en General• CT: 33• Se elimina la capitalización de intereses que

operaba al 31 de diciembre de cada año.• D.Leg. 969 del 24.12.06; vigente desde el

25.12.06Pagos mensuales• CT: 34• Se elimina la capitalización de intereses que

operaba al vencimiento o determinación de los pagos a cuenta y anticipos.

• D.Leg. 969 del 24.12.06; vigente desde el 25.12.06

Ahora bien, apreciemos el siguiente cuadro, donde hemos desagregado la vigencia, el porcentaje, el factor diario (recordemos que los intereses se deven-gan incluso hasta el mismo día de pago), y la base legal:

6.2. TIM en moneda extranjeraAhora, veamos cómo ha ido variando la TIM en los últimos años en moneda extranjera (dólares de los Estados Unidos de Norteamérica):

Con la Resolución de Superintendencia número 085-2000/SUNAT del 30.07.93; se estableció que la tasa de interés moratoria era de 1.10% mensual. Esta regulación estuvo vigente entre el 01.08.00 y el 31.10.01.

Con la Resolución de Superintendencia nú-mero 126-2001/SUNAT del 31.10.01; se es-tableció que la tasa de interés moratoria era de 0.90% mensual. Esta regulación estuvo vigente entre el 01.11.01 y el 06.02.03.

Con la Resolución de Superintendencia N° 032-2003/SUNAT del 06.02.03; se es-tableció que la tasa de interés moratoria era de 0.84% mensual. Esta regulación estuvo vigente entre el 07.02.03 y el 31.01.04.

Con la Resolución de Superintendencia número 028-2004/SUNAT del 31.01.04 se estableció que la tasa de interés mo-ratoria era de 0.75% mensual. Esta regu-lación estuvo vigente entre el 01.02.04 y el 28.02.10.

6.2.1. Resolución vigenteFinalmente, con la Resolución de Super-intendencia N° 053-2010/SUNAT del 17.02.10 se estableció que la tasa de interés moratoria es de 0.60% mensual. Esta es la TIM en moneda extranjera que se encuentra vigente actualmente.

Ahora bien, apreciemos el siguiente cuadro, donde hemos desagregado la vigencia, el porcentaje, el factor diario (recordemos que los intereses se deven-gan incluso hasta el mismo día de pago), y la base legal:

7. Capitalización de la TIM En relación al interés moratorio, con el Decreto Legislativo 96910, se modifica-ron el artículo 33° (tercer párrafo), el artículo 34° y el artículo 181° del TUO, veamos:

Como sabemos, el último párrafo del artícu-lo 33° del TUO establecía la regla general de la capitalización de los intereses, y el artículo 34° la excepción en relación a la capitalización, pero en ambos casos lo que se regulaba era la capitalización de los intereses devengados por tributo no pagado oportunamente, por obligaciones legales para el caso de los pagos a cuenta y de los anticipos.

Ahora bien, con la modificación el cambio consistió en que desapareció la capitaliza-ción al 31 de diciembre de cada año, esto 9 Ministerio de Economía y Finanzas 10 Publicado el 24.12.2006

fijada mediante la Ordenanza Municipal, con la sola limitación, que esa TIM no podrá ser mayor a la que establezca la Sunat.

Vigencia Mensual Diaria Base Legal

Del 01.03.10 en adelante 1.20% 0.040% R.S. N° 053-2010/SUNAT (17.02.10)

Del 07.02.03 al 28.02.10 1.50% 0.050% R.S. N° 032-2003/SUNAT (06.02.03)

Del 01.11.01 al 06.02.03 1.60% 0.0533% R.S. N.° 126-2001/SUNAT (31.10.01)

Del 01.01.01 al 31.10.01 1.80% 0.0600% R.S. N.° 144-2000/SUNAT (30.12.00)

Del 03.02.96 al 31.12.00 2.20% 0.0733% R.S. N.° 011-96-EF/SUNAT (02.02.96)

Del 01.10.94 al 02.02.96 2.50% 0.0833% R.S. N.° 079-94-EF/SUNAT (30.09.94)

Vigencia Mensual Diaria Base Legal

Del 01.03.10 en adelante 0.60% 0.020% R.S. N° 053-2010/SUNAT (17.02.10)

Del 01.02.04 al 28.02.10 0.75% 0.025% R.S. N° 028-2004/SUNAT (31.01.04)

Del 07.02.03 al 31.01.04 0.84% 0.02800% R.S. N° 032-2003/SUNAT (06.02.03)

Del 01.11.01 al 06.02.03 0.90% 0.03000% R.S. N° 126-2001/SUNAT (31.10.01)

Del 01.08.00 al 31.10.01 1.10% 0.03667% R.S. N° 085-2000-EF/SUNAT (30.07.93)

Del 01.12.92 al 31.07.00 1.50% 0.05000% R.S. N° 214-92-EF/SUNAT (02.12.92)

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significó que a partir de la vigencia de esta norma, esto es el 25.12.06, los montos adeudados ya no se capitalizaban.

En este sentido, de acuerdo a lo señalado por el artículo 33° del Código Tributario “los intereses moratorios se aplicarán diaria-mente desde el día siguiente a la fecha de vencimientohastalafechadepagoinclusive,multiplicando el monto del tributo impago por la TIM (tasa de interés moratorio) diaria vigente. La TIM resultadiaria vigente re-sultadedividirlaTIMvigenteentretreinta(30)”.

Esta norma vigente regula la TIM que se devenga en forma diaria, pero ha des-aparecido el interés diario acumulado al 31 de diciembre que era capitalizado, agregando al monto debido el interés de-vengado, para constituir la nueva base de la deuda tributaria, la cual para efectos del cálculo, tenía efectos de tributo de acuerdo a lo señalado por el propio legislador. Si bien es cierto con el Decreto Legislativo 969 desapareció la capitalización, no quedo claro cuál debería ser la última base de cálculo que se debería tener en cuenta para calcular el devengamiento de los intereses.

En este sentido, la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Le-gislativo 981 ha regulado la Base sobre la cual se van a devengar los intereses (sin capitalización), esta aclaración era importante, ya que como hemos señala-do, si bien es cierto con la modificación establecida con el Decreto Legislativo 969, desaparece la capitalización, pero como quiera que habían deudas existen-tes antes de la vigencia del 969 (es decir deudas anteriores al 25 de diciembre 2006), el legislador no estableció sobre qué base se iban a calcular los intereses diarios que sí siguen vigentes. Ahora con esta Disposición el legislador aclara que a partir de la entrada en vigencia de la norma (D.Leg. 981), para efectos de la aplicación del artículo 33° del Código Tri-butario respecto de las deudas generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 969.

El concepto de tributo impago incluye a los intereses capitalizados al 31.12.05, de corresponder, aclara la norma que esta re-gla se aplicará tanto para el cálculo de la deuda tributaria constituida por multas, para la devolución de pagos indebidos o en exceso y para la imputación de pagos; y para el caso de los anticipos y pagos a cuenta regulados por el artículo 34°, la base para el cálculo de los intereses estará constituida por los intereses devengados al vencimiento o determinación de la obligación principal y por los intereses acumulados al 31.12.06.

8. Suspensión del devengamien-to de intereses

Esta suspensión del devengamiento de los intereses sólo se aplica para la Administración Tributaria, pero no para el período que dure la apelación ante el Tribunal Fiscal y tampoco durante la etapa de la demanda contencioso-administrativa.

8.2. Apelación y proceso contencioso-administrativoNo opera la suspensión del interés moratorio en la etapa de apelación y la etapa del proceso contencioso-administrativo.

Se critica que la ineficiencia del Estado (inactividad) no debe perjudicar al administrado; generándole costos irra-cionales.

Entonces se justifica la suspensión de los intereses moratorios en los términos antes indicados.

En este sentido, es incoherente que ante la ineficiencia (inactividad) del Estado en la etapa de apelación o del proceso contencioso-administrativo, se computen intereses moratorios, generando costos irracionales al administrado.

8.3. Actualización de la deudaDurante el período de suspensión (de la aplicación de los intereses moratorios), la deuda se actualiza con el IPC.

Esta regla es favorable al administrado, en la medida que el IPC es un factor de cálculo mucho menor que la TIM mensual.

La ineficiencia (inactividad) del Estado no debe perjudicar al administrado; ge-nerándole costos irracionales. Entonces se justifica la suspensión de los intereses moratorios en los términos antes indi-cados.

Sustituir estos intereses moratorios por la figura de la actualización por inflación (indexación) de la deuda tributaria resulta incoherente, pues –en definitiva– la inefi-ciencia (inactividad del Estado) habrá de continuar generando costos irracionales al administrado.

Base Cálculo-D.Leg. 981 01.04.07 Segunda Disposición Complementaria

Final

• Ha regulado la Base sobre la cual se van a devengar los intereses (sin capitaliza-ción), esta aclaración era importante porque con la modificación establecida con el Decreto Legislativo 969, des-aparece la capitalización, el legislador no estableció sobre qué base se iban a calcular los intereses diarios que si siguen vigentes.

Base de Cálculo• Para efectos de la aplicación del artículo

33° del Código Tributario respecto de las deudas generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del D.Leg. 969, el concepto de tributo impago incluye a los intereses capitalizados al 31.12.05.

Suspensión de la TIM• La aplicación de los intereses moratorios

se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en el artículo 142º hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la AT, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación fuera por causa imputable a ésta. Durante el período de suspensión la deuda será ac-tualizada en función del Índice de Precios al Consumidor.

8.1. Plazo para resolver reclamaciónA partir de la vigencia del Decreto Le-gislativo 981, se ha establecido que una vez transcurrido el plazo para resolver el recurso de Reclamación, y siempre que la Administración no hubiese resuelto la reclamación, se suspenderá el devenga-miento de los intereses moratorios, y esto será hasta que la Administración emita la resolución con la cual se resuelva el recurso de reclamación. Entendemos que el legislador ha debido decir “hasta la notificación bien efectuada”, y no “hasta la emisión” (como se ha señalado), ya que entre la emisión y la notificación muchas veces transcurre un plazo sea mediano o largo, que no tiene por qué ser imputada al contribuyente.

Este cambio, como podemos apreciar, significa que la Administración tiene como reto agilizar los procedimientos administrativos ante la Administración Tributaria, pero no ante el Tribunal Fiscal, veamos:

Suspensión no se aplica en apelación

• Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrán en cuenta a efectos de la suspensión de los intereses moratorios.

• La suspensión de intereses no es aplicable a la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal ni durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa.

• Para Reclamación, se suspenden.• En apelación no.