Tendencias en contabilidad de gestión: una mirada a su evolución (finales del siglo XIX y siglo...

7/24/2019 Tendencias en contabilidad de gestin: una mirada a su evolucin (finales del siglo XIX y siglo XX)*

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Tendencias en contabilidadde gestin: una mirada

a su evolucin (finales delsiglo XIX y siglo XX)*

doi: 10.11144/Javeriana.cc15-39.tcgm

Jorge Andrs Salgado-Castillo

Contador pblico, Universidad del Valle (Buga). Candidato

a magster en gestin de organizaciones, Universidad

Militar Nueva Granada (Bogot). Docente de tiempo

completo, Facultad de Ciencias Econmicas, Universidad

Militar Nueva Granada (programa de Contadura Pblica).

Integrante del Grupo de Estudios Contemporneos en

Contabilidad, Gestin y Organizaciones, Universidad

Militar Nueva Granada.

Correos electrnicos: [email protected],

[email protected]. Twitter: @JorgeASalgadoC,

Skype: jascuninuevagranada

* El presente texto se deriva de las etapas conceptuales de los siguientes proyectos de investigacin: Tendencias deinvestigacin en Contabilidad de Gestin en Iberoamrica (1998-2008). Proyecto ECO-563 (vigencia 2010); Influencia de lossistemas de control de gestin sobre el desempeo organizacional: caso empresas industriales del grupo social y empresarial de la

defensa (GSED).Proyecto ECO-1487 (vigencia 2014), financiados por la Vicerrectora de Investigaciones de la UniversidadMilitar Nueva Granada.


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ResumenLa contabilidad de gestin es considerada

como un componente importante de la divisin discipli-

nar de la contabilidad. Aquella est influenciada por porcontextos econmicos y sociales y se inserta en un marco

temporal que la configura. Estos tiempos y contextos parti-

culares influyen y son influidos por el significado, el sentido

y las prcticas contables. El recorrido por algunos hitos del

desarrollo que conforman la evolucin en la contabilidad

gerencial en el mbito internacional, se puede agrupar en

tendencias que han sido objeto de reflexin acadmica y de

aplicacin en las unidades empresariales. Con un enfoquedescriptivo, se pretende mostrar los recorridos desde una

visin de lo histrico, y lo acadmico investigativo, para

resaltar los principales aportes en ambos campos. El naci-

miento de la contabilidad de gestin se muestra desde los

entornos organizacionales de produccin, que cada vez ms

son objeto de mayor reflexin e investigacin, que se ha es-

tablecido en la actualidad como componente fundamental

del conocimiento disciplinar contable.

Palabras clave contabilidad de gestin; tendencias;

internacional; evolucin; contribuciones; desarrollo acad-

mico; investigacin

Cdigo JELM 41

Tendencies on Management Accounting:A Look at their Evolution (Late XIX

Century and XX Century)

AbstractManagement accounting is considered as a

branch of the accounting discipline influenced by social

and economic contexts; it is the branch inserted in a time

framework that configures it. These particular times and

contexts influence and are influenced by the meaning, sen-

se, and practices of accounting. By following the road of

some development milestones that are part of the evolution

of management accounting in the international sector, we

can group them into tendencies that have been the subject

matter of academic reflection and application in corporate

units. Our aim is to show these roads, with a descriptive fo-

cus, from a historical and academic-research point of view,in order to highlight the main contributions to both fields.

The origin of management accounting is shown from the

organizational production environments these are sub-

ject to greater reflection and research with increasing fre-

quency and it currently is a fundamental component of

the accounting discipline knowledge.

Keywordsmanagement accounting; tendencies; inter-

national; evolution; contributions; academic development;

research

Tendncias em contabilidade de gesto:

um olhar para sua evoluo (finais do

sculo XIX e sculo XX)

ResumoA contabilidade de gesto considerada como

um ramo da disciplina contbil, influenciada por contextos

econmicos e sociais; aquela insere-se num marco tempo-

ral que a configura. Estes tempos e contextos particulares

influenciam e so influenciados pelo significado, o senti-

do e as prticas contbeis. O percurso por alguns marcos

milirios do desenvolvimento que conformam a evoluo

na contabilidade gerencial na arena internacional, pode-

se agrupar em tendncias que j foram objeto de reflexo

acadmica e aplicao nas unidades empresariais. Com en-foque descritivo, visa-se mostrar os percursos desde uma

viso do histrico e o acadmico investigativo, para remar-

car as principais contribuies em ambos os campos. O

nascimento da contabilidade de gesto mostrado desde

os entornos organizacionais de produo, que cada vez

mais so objeto de mais reflexo e pesquisa, estabelecido

na atualidade como componente fundamental do conheci-

mento disciplinar contbil.

Palavras-chavecontabilidade de gesto; tendncias;

internacional; evoluo; contribuies; desenvolvimento

acadmico; pesquisa


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Introduccin

Los cambios en el entorno econmico, loscambios sociales, culturales, tecnolgicos, am-

bientales, entre otros, influyen en la contabi-

lidad de gestin. Algunos autores (Carmona,

1993; Johnson & Kaplan, 1988; Kaplan, 1988;

Lunkes, Ripoll-Feliu & Silva da Rosa, 2012)

han resaltado que en la ltima mitad del siglo

XIX y el primer cuarto del siglo XX, algunas

empresas gozaban de cierta estabilidad en sus

actividades productivas y de gestin, y ponan

poca atencin a las variables ambientales, por

su presunta poca vulnerabilidad. Un cambio

importante se da desde mediados de los aos

setenta del siglo XX, cuando los sistemas pro-

ductivos empresariales empezaron a evolucio-

nar. Los entornos econmicos han pasado aser dinmicos, complejos, turbulentos y glo-

balizados, y han emergido fenmenos econ-

micos, sociales y culturales, como las crisis

financieras pronunciadas, los avances tecno-

lgicos, las culturas interconectadas, etc. Los

tiempos actuales se relacionan con contextos y

realidades diferentes a los del siglo XX; entre

otros fenmenos, estn la expansin de la tec-nologa de la informacin, una competencia

global, una reduccin del ciclo de vida de los

productos, la emergencia de la sociedad del

conocimiento, las innovaciones tecnolgicas y

organizacionales.

La gestin de las empresas tiende a adaptar-

se a la realidad econmica, o ms bien est in-

fluenciada por ella1. Un ejemplo de lo anterior

1 De acuerdo con Anthony G. Hopwood (1987) y FernandoGutirrez-Hidalgo (2005), se puede afirmar que la contabi-lidad de gestin est, al igual que otras realidades de la em-

es lo planteado por Jos lvarez-Lpez y Felipe

Blanco-Ibarra (2003), con la transformacin de

sistemas presupuestarios en organizaciones conun crecimiento y estabilidad lineal, y en mo-

delos de planificacin estratgica en pocas de

crisis, por la necesidad de afrontarlas de mane-

ra adecuada. Lo anterior genera cambios cada

vez ms notorios en la contabilidad de gestin,

que se ha enfrentado a los requerimientos or-

ganizacionales y a su necesidad de adaptacin

y de conocer la informacin adecuada para la

toma de decisiones en estos nuevos contextos,

as que las organizaciones buscan herramien-

tas apropiadas de gestin que contribuyan a

adaptar los cambios en las mejores condicio-

nes posibles (lvarez & Blanco, 2003). Estos

fenmenos plantean un escenario para que los

sistemas de informacin internos guen a las

empresas a tomar decisiones de inversin, a fi-

jar objetivos a largo y a corto plazo y a medir

la eficiencia de sus procesos y la rentabilidad

de sus productos de acuerdo a las necesidades

cambiantes (Gutirrez, 2005).

El presente texto pretende describir las

tendencias internacionales en contabilidad de

gestin que han tenido influencia en las orga-nizaciones y que han sido objeto de investiga-

cin y reflexin acadmica. Se quiere mostrar

adems la importancia de la contabilidad de

gestin y su evolucin no solo desde una pers-

pectiva que evidencie el impacto que ha tenido

en las empresas, sino tambin en las temticas

importantes en la produccin acadmica inter-

nacional. La estructura del documento se di-

presa, insertada en su entorno y que, en un doble sentido,es configurada por l y es capaz de configurarlo al mismotiempo.


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vide en tres apartados, adems de la presente

introduccin, la discusin y las conclusiones.

Inicialmente, se esboza un recorrido histricoque resalta la aparicin y desarrollo de ciertas

prcticas y temticas en contabilidad de costos

y gestin de acuerdo a sus entornos particu-

lares, este apartado pretende mostrar algunas

contribuciones hechas a finales del siglo XIX

y siglo XX, fundamentalmente apoyados en

Joseph-H. Vlaemminck (1961) y Robert S. Kaplan

(1984, 1993). Posteriormente, se muestran al-

gunas tendencias que permiten vislumbrar el

desarrollo acadmico en la disciplina en la se-

gunda mitad del siglo XX; este punto se desa-

rrolla a partir del aporte de Richard Mattessich

(2001). En el tercer apartado, se muestran los

enfoques, corrientes, mtodos y temticas in-

ternacionales de investigacin en contabilidadde gestin en el siglo XX, se hace una referen-

cia a la investigacin mundial, iberoamericana

y se da una pequea reflexin en torno al caso

colombiano, se tomarn principalmente los

aportes de Bob Ryan, Robert W. Scapens y Mi-

chael Theobald (2004), Bernab Escobar-Prez

y Antonio Lobo-Gallardo (2002), James W.

Hesford, Sung-Han Lee, Wim A. van der Stedey S. Mark Young (2007) y Rogrio Joo Lunkes,

Vicente Ripoll-Feliu y Fabricia Silva da Rosa

(2012). Al final, las conclusiones.

1. Tendencias en contabilidadde gestin: descripcin de susurgimiento y evolucin en el

contexto anglosajn dominante

De acuerdo con Joseph-H. Vlaemminck (1961),

dentro del plan de una sntesis histrica o de

una eleccin de hechos en determinados pe-

rodos, no es posible hacer mencin de todos

los autores y todas las tendencias que se hanido manifestando en un perodo dado. Se hace

preciso, pues, proceder a una seleccin que

necesariamente estar llena de lagunas (Vlae-

mminck, 1961) y es arbitraria; por tanto, no es

completa y concluyente. La historia de la con-

tabilidad es una disciplina que abarca una ampli-

tud temporal considerable, ya que como actividad

es tan antigua como la propia humanidad.

Desde que el hombre es hombre, y aun mucho

antes de conocer la escritura, ha necesitado lle-

var cuenta, guardar memoria y dejar constancia

de datos relativos a su vida econmica y a su

patrimonio (Hernndez, 2006, p. 193). La his-

toria de la contabilidad de costos y de gestin se

remonta a orgenes antiguos y su seguimiento

en todos los tiempos no es la tarea del presente

apartado. La intencionalidad principal reside

en mostrar algunas temticas y tendencias con

su consecuente surgimiento atribuido a pero-

dos explcitos; en este caso, se plantean ciertas

temticas surgidas a finales del siglo XIX y con-

tribuciones en el siglo XX.

De acuerdo con Kaplan (1984, 1993), lademanda de informacin para la planificacin

interna y el control surgi aparentemente en la

primera mitad del siglo XIX, cuando empresas

como las fbricas textiles y los ferrocarriles tu-

vieron que idear procedimientos administra-

tivos internos para coordinar los mltiples

procesos inmersos en su actividad principal.

Citando a H. Thomas Johnson (1972), Robert S.Kaplan (1984, 1993) muestra el caso de Lyman

Mills, un molino textil de Nueva Inglaterra2,

2 Fundado aproximadamente en 1855.


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cuyo sistema de contabilidad estaba basado en

los libros por partida doble, y daba informacin

acerca del costo del producto terminado, de laproductividad laboral, del impacto de los cam-

bios en la distribucin de la planta y del control

de la recepcin y uso del algodn. En el caso de

las empresas de ferrocarriles (Chandler, 1977;

Kaplan, 1984, 1993), se muestra la generacin

de informes financieros resumidos sobre las

operaciones de muchas unidades grandes y dis-

persas geogrficamente; tambin se desarroll

un sistema estadstico que daba cuenta del cos-

to por tonelada y milla y la ratio de operacin3,

que eran rutinariamente calculados para las di-

ferentes subunidades y clases de servicio. Los

sistemas contables de los ferrocarriles se tras-

ladaron posteriormente a las organizaciones de

produccin en masa. Un caso emblemtico es

el de la empresa de acero de Andrew Carnegie en

1880: el director general William P. Shinn en-

viaba a Carnegie informes mensuales, incluso

diarios, con datos sobre los costos del mineral,

la piedra caliza y el carbn, entre otros mate-

riales y mano de obra por tonelada de rieles

producida; los ms mnimos detalles del costo

de los materiales y de la mano de obra de cada de-partamento aparecan da tras da y semana a

semana en las cuentas (Chandler, 1977; Kaplan,

1984, 1993). Carnegie se enfoc en sus cos-

tos y se asegur de tener los costos ms bajos

de la industria, esto le dio una gran ventaja ya

que se encarg de hacer reducciones de precios

durante la recesin econmica, mientras que

el resto de empresas sufran prdidas, l angeneraba beneficios (Johnson, 1981; Kaplan,

1984, 1993, p. 59).

3 Gastos de explotacin divididos por las ventas.

A comienzos del siglo XX, en la etapa de la

administracin cientfica, la industria estado-

unidense dio un mayor mpetu al desarrollo delas prcticas de contabilidad de costos impulsa-

das por directivos e ingenieros (Chandler, 1977;

Kaplan, 1984, 1993). Entre varias temticas, se

puede resaltar como innovacin, la determina-

cin de los costos indirectos de fabricacin y la

asignacin tanto de los costos directos como

los indirectos a cada uno de los productos fa-

bricados; el desarrollo de los costos estndar

tambin se le atribuye al perodo comprendi-

do entre 1908 y 1918. En esta etapa, los costos

estndar evolucionaron hasta llegar a la prc-

tica en las empresas. En adicin a lo anterior,

se usaron los grficos de punto de equilibrio4

para expresar la desviacin de los costos con el

output, loque est documentalmente probado

en Inglaterra y Estados Unidos en 1903 y 1904

(Solomons, 1968; Kaplan, 1984, 1993).

Joseph-H. Vlaemminck (1961) relaciona la

influencia que tuvo la administracin cientfica

en la contabilidad desde los aos 1940 en ade-

lante. De manera ms especfica, la obraAdmi-

nistracin industrial y general5,de Henri Fayol

(1961), establece seis grupos de operaciones ofunciones esencialesque existen en la empresa;

una de aquellas funciones es la funcin de con-

tabilidad,que define: el rgano de visin de la

empresa debe permitir conocer en todo instan-

te dnde se est y adnde se va. Debe dar sobre

la situacin econmica de la empresa informes

exactos, claros, precisos. Una buena contabi-

lidad, sencilla y clara, que permite tener una

4 Tambin denominados grficos de punto muerto.5 Traduccin deAdministration industrielle et gnrale. Pa-ris: Dunod (1941).


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idea exacta de las condiciones de la empresa, es

un medio poderoso de direccin (Fayol, 1961,

p. 135). Este aspecto no es menor, ya que dacuenta de la relacin importante entre adminis-

tracin y contabilidad, que da sustento en gran

medida a la contabilidad de gestin. En este

sentido, se establece que los vnculos cada vez

ms profundos entre contabilidad y la organiza-

cin de empresas exigen por parte de los con-

tadores conocimientos cada vez ms profundos

en materia de organizacin cientfica (Vlaem-

minck, 1961).

Joseph-H. Vlaemminck (1961) resalta el

hecho de la relacin contabilidad y administra-

cin empresarial, citando a Urbain Vaes (1952)

anota que la organizacin de la contabilidad

debe necesariamente adaptarse a la organiza-

cin general, de la que constituye uno de losmejores instrumentos de coordinacin y con-

trol (Vlaemminck, 1961, p. 361). Enfoca tam-

bin la contabilidad industrial ms como un

instrumento de gestin que de registro, y que

sirve a los intereses de la empresa. Tambin se

pone de relieve el uso de la contabilidad pre-

supuestaria que pone especial inters en deter-

minar el costo de las diversas actividades paraayudar a los directivos a reducir sus costos (Du-

mortier, 1952, citado por Vlaemminck, 1961),

uno de los ms destacados avances de los m-

todos de direccin y de administracin logra-

dos en el segundo cuarto del siglo XX ha sido la

adopcin del sistema de control presupuestario

por un nmero creciente de grandes empre-

sas y de organismos pblicos (Pasdermadjian,

1947, citado por Vlaemminck, 1961). En gene-

ral, Joseph-H. Vlaemmninck (1961) anota que

la economa de empresa y la contabilidad in-

dustrial son conocimientos fundamentales en

la empresa y que:

Se requieren componentes asociados a los

problemas comunes a todas las empresas

(principios de direccin cientfica, gestin y

control, gestin de salarios y relaciones hu-

manas del trabajo, administracin de personal

y poltica social, financiacin y poltica finan-

ciera, mtodos de anlisis del rendimiento y

de la estabilidad, costos y poltica industrial,

ventas y poltica de ventas, anlisis de merca-

dos, tcnica administrativa, mecanizacin del

trabajo administrativo, etc.) () existe una

influencia notable de la tcnica de la conta-

bilidad sobre el desarrollo de los mtodos de

direccin y de anlisis de rendimiento (Vaes,

1952, citado por Vlaemminck, 1961, p. 366).

En lo referente al control de gestin, en

1910, la Dupont Powder Company utilizaba casi

todos los mtodos bsicos que se usan actual-

mente en la gestin de una empresa (Chandler,

1977; Kaplan, 1984, 1993). Esta organizacin

descentralizada funcional (organizacin mul-

tiproducto integrada verticalmente) requeraun sistema de medida del desempeo para mo-

tivar y evaluar los resultados de cada departa-

mento y, para guiar la estrategia de la empresa.

Dupont innov6el clculo del Retorno sobre la

Inversin (return on investment, ROI) que sir-

vi como indicador de eficiencia departamental

y como medida del rendimiento de la empre-

sa en su conjunto. De acuerdo con Robert S.Kaplan (1984), el desarrollo del ROI en cada

departamento parece ser el origen de los con-

6 Algunos autores lo denominan invencin.


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ceptos de centros de beneficio y de inversin. A

principio de 1920, Dupont tom el control de

General Motors como principal accionista antelas dificultades financieras, y estableci ciertos

cambios, entre los cuales se destacan los niveles

satisfactorios de retorno sobre las inversiones

en un ciclo completo de negocios, en contrapo-

sicin a los incrementos de utilidades anuales,

el establecimiento de un sistema de incentivos

para otorgar recompensas a aquellos empleados y

directivos que hicieran contribuciones sustancia-

les al resultado de la empresa, y un sofisticado

sistema de precios de transferencia entre las di-

visiones de General Motors; este concepto ya se

haba aplicado como los anteriores en Dupont

en 1905 (Kaplan, 1984). Con respecto a estas

dos organizaciones, Kaplan concluye:

Hacia 1925, Dupont y General Motors ha-

ban desarrollado muchas de las prcticas de

control de gestin: la descentralizacin va

organizacin funcional o multidivisional,

el ROI como medida del rendimiento, los

procedimientos formales de asignacin de

capital, los ciclos presupuestarios y planifica-

cin, los presupuestos flexibles, la fijacin deprecios segn el ROI y el volumen estndar,

los planes de incentivos y de participacin

en beneficios, y una poltica de precios de

transferencia basada en los precios del mer-

cado(Kaplan, 1984, 1993, p. 70).

La contabilidad de costos ha ido refor-

mulando y mejorando sus tcnicas. J. Hugh

Jackson (1979) muestra que el perodo com-

prendido entre 1920 y 1945 fue una etapa de

crecimiento en la disciplina; se dieron mejo-

ras en las tcnicas de clculo de costos, en la

amplitud de sus utilizaciones a prcticamente

todos los negocios; se contempl la elevaciny refinamiento de los costos estndar y, en un

menor grado, el presupuesto flexible. Durante

este perodo, continu la aceptacin por parte

de la administracin, que reconoca el valor de

los mtodos cientficos de contabilidad de cos-

tos (Jackson, 1979), no solo como medio de

control de costos, sino tambin como medio

de reducirlos. La administracin se dio cuen-

ta de que para fundamentar sus polticas y sus

planes, necesitaba los datos que los mtodos de

clculo de costos generaban.

Despus de 1925 y hasta 1980 se han he-

cho contribuciones a la contabilidad de costos

y gestin. De acuerdo con Kaplan (1984, 1993)

la diferencia con las contribuciones anterioresestriba en la casi nula innovacin por parte de

los directivos o contables de gestin, su con-

secuente poco impacto sobre el pensamiento

contable de gestin contemporneo y la abun-

dante actividad acadmica pero con poca tras-

cendencia en la prctica. Prcticamente, todas

las tcnicas empleadas en las empresas en los

aos ochenta y explicadas en los principales li-bros de costos, ya haban sido desarrolladas en

1925. A pesar del cambio considerable en las

organizaciones y en la dimensin de la com-

petencia, ha habido poca o nula innovacin en

el diseo e implementacin de los sistemas de

contabilidad de costos y de los sistemas de con-

trol de gestin (Kaplan, 1984, 1988, 1993). Las

necesidades actuales no pueden ser afrontadas

con prcticas de contabilidad de costos desarro-

lladas en tiempos y contextos diferentes a los

actuales (Kaplan, 1984, 1993).


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En los aos cincuenta, se destacan las tem-

ticas de los flujos de caja descontados frente al

ROI, y el ingreso residual atribuido a desarrollosrealizados en la empresa General Electric. En los

aos sesenta, sobresale la corriente en contabili-

dad de gestin estimulada por los desarrollos de

la investigacin operativa, cuyo centro estuvo

en la utilizacin de modelos cuantitativos para

una variedad de problemas de costeo, control y

planificacin. De 1965 a 1980, se aplica la eco-

noma de la informacin, la teora de la agencia

y el modelo de los costos de transaccin a los

problemas de la Contabilidad de gestin.

2. Tendencias en contabilidadde gestin: un vistazoal desarrollo acadmico en la

segunda mitad del siglo XX

La dcada de los cincuenta del siglo pasado

constituy la transicin del enfoque tradicio-

nal contable hacia un enfoque ms cientfico,

con prevalencia de elementos provenientes de

las matemticas modernas y las ciencias sociales

(Mattessich, 2001). Se destacan los estudios eco-

nomtricos del costo por parte de economistasde direccin como Joel Dean (1951), citado por

Richard Mattessich (2001), las contribuciones

de los expertos en investigacin operativa a la

contabilidad de costos y gestin como Abraham

Charnes y William W. Cooper (1957, 1961), cita-

dos por Richard Mattessich (2001).

En los aos sesenta se continu con el in-

ters en temticas como los puntos de equili-

brio, las relaciones costo-volumen y el anlisis

de varianzas; adicional a esto, se realizaron

contribuciones a los temas de costo marginal

frente al costo completo, costos relevantes y

precios de transferencia (Mattessich, 2001). Otra

tendencia que se avizoraba en los aos sesentafue la influencia de la teora financiera en la

contabilidad y la necesidad de una investigacin

emprica; la bsqueda de mtodos estadsti-

co-empricos recay primero en las finanzas

pero pas de manera rpida a la contabilidad

(Mattessich, 2001). En los aos setenta, la in-

vestigacin contable emprica por un lado y la

investigacin de informacin de agencia7por

el otro, empezaron a dominar la contabilidad

acadmica por lo menos en Estados Unidos y asu-

mieron en este perodo la categora de ciencia

normal. La contabilidad emprica comenz a

difundirse rpidamente en los pases de habla

inglesa, pero mucho ms despacio en el resto.

A finales de los aos setenta del siglo XX, se

marc un hito con la publicacin de los textos

que dan cuenta de la teora de la contabilidad

positiva que potenci de manera importante

la investigacin emprica de corte positivo con

el aporte de Ross L. Watts y Jerold Zimmerman

(1978, 1979), la investigacin contable emp-

rica comprende muchos aspectos y gener una

gran cantidad de publicaciones. Otra direccinsurgi en Gran Bretaa con el enfoque que pri-

vilegia los aspectos sociales, organizacionales y

crticos de la disciplina contable8.

En los aos ochenta del siglo XX, las publi-

caciones de contabilidad acadmica de habla

inglesa aumentaron en ms del triple y, por

tanto, la difusin se acrecent de manera con-

7 Muchos estudios trataban de la relacin contractual en-tre el principal y el agente y los costos de agencia.8 Asociada con las publicacionesAccounting, Organizationsand Societyy Critical Perspectives in Accounting.


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siderable. Richard Mattessich (2001), entre

otros factores, lo atribuye a un cambio genera-

cional en la comunidad acadmica contable yel aumento de la oferta educativa contable. La

investigacin contable emprica continu aflo-

rando en muchos estudios con el impulso adi-

cional del libro Positive Accounting Theory, de

Ross L. Watts y Jerold Zimmerman (1986). Las

perspectivas interpretativas siguen creciendo

y tienen como referente a la sociologa y a la

filosofa; al mismo tiempo, la perspectiva cr-

tica con el impulso de un grupo pequeo de

contadores con tradicin marxista (Mattessich,

2001; Ryan, Scapens & Theobald, 2002).

La influencia de la teora financiera fomen-

t en gran medida la investigacin en conta-

bilidad financiera, mientras que otras reas

como la contabilidad de gestin estabandescuidadas (Mattessich, 2001). Sin embargo,

en los aos ochenta y noventa se prest una

renovada atencin mundial a los aspectos ms

prcticos de la contabilidad de gestin; la obra

Relevance Lost The Rise and Fall of Manage-

ment Accounting, de H. Thomas Johnson y Ro-

bert S. Kaplan (1987) dio un empuje especial a

la contabilidad de gestin. Este resurgimientode la contabilidad de gestin se reflej en nue-

vos conceptos y revivieron conceptos anteriores

(direccin de costos estratgicos y contabili-

dad de actividades, entre otros); los trabajos

publicados empezaron a aumentar de manera

considerable, una metodologa como el estudio

de casoresurgi impulsada principalmente por

Kaplan y por la Harvard Business School. Esto

provoc un enfoque hacia la llamada investi-

gacin basada en el campo y en la interaccin

entre investigacin y acercamiento a las orga-

nizaciones. Este enfoque expuso un inters por

mostrar varios temas en estadios ms maduros

o incluso nuevos; sin embargo, haba una pre-ocupacin por la aplicabilidad y la verdadera

innovacin en los conceptos. George Foster y

S. Mark Young (1997, pp. 75-76) citados por Ri-

chard Mattessich (2001) expresaron:

La mayora de la literatura sobre contabili-

dad de gestin, en un sentido amplio, trata

sobre propuestas para nuevos sistemas de

costos, nuevos sistemas de evaluacin del

rendimiento, nuevos sistemas de presupues-

tos, etc. Es tpico que se considere que los

sistemas propuestos son mejores que los sis-

temas ya existentes. Lo sorprendente es que

en la literatura de investigacin no haya un

anlisis sistemtico de lo que significa mejor,cmo sera la forma correcta de medirlo y

qu desafos se encuentran cuando se reali-

cen estas mediciones

Sin duda, el perodo comprendido entre 1981

y 2000 tuvo avances importantes para la Conta-

bilidad de Gestin. H. Thomas Johnson y Robert

S. Kaplan (1988) influenciaron una corrientede trabajo importante y mostraron en suAuge y

cada de la contabilidad de gestinvarios proble-

mas de la disciplina. En la dcada de los noven-

ta, la contabilidad de gestin muestra horizontes

y planteamientos que se pueden vislumbrar en

las temticas de sistemas de costos por actividad

(ABC); el desarrollo de los planteamientos del

control de la calidad total (TQM) en el mbito

de la contabilidad de gestin; el control contable

de la calidad, los sistemas de planificacin de las

necesidades de materiales (MRP), las tecnologas


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de produccin ptima, las tcnicas justo a tiem-

po (Just in time, JIT), los sistemas de fabricacin

flexible, la contabilidad de gestin medioam-biental, el cuadro de mando integral o Balanced

Scorecard (CMI/BSC), entre otros (Ripoll-Feliu,

1994, citado por Gutirrez-Hidalgo, 2005).

En esta etapa, la contabilidad de gestin

continu tratando temas tradicionales como los

precios de transferencia y las relaciones costo-

volumen, y las aplicaciones de la teora de la

informacin y teora de la agencia en contabili-

dad de gestin (Mattessich, 2001).

En la segunda mitad del siglo XX, Richard

Mattessich (2001) resalta el aumento en la so-

fisticacin, diversificacin y volumen de las

publicaciones. La sofisticacin est dada por la

adaptacin de mtodos y tcnicas prestadas de

otras disciplinas, sobre todo de las ciencias mate-mticas, la investigacin operativa, la economa,

las finanzas, el comportamiento, el derecho, la

educacin, la sociologa, la filosofa, la educa-

cin, la historia y la arqueologa. En lo referente

a la diversificacin y el volumen de publicacio-

nes, se le atribuye a la tasa de crecimiento de la

profesin contable; de ah que haya ms estu-

diantes, profesores e investigadores de conta-bilidad con una consecuente mayor actividad

investigativa y publicaciones.

3. Tendencias en contabilidadde gestin: enfoques,corrientes, mtodos ytemticas de investigacin

internacional, siglo XX

Bob Ryan, Robert W. Scapens y Michael

Theobald (2004) identifican las corrientes

de investigacin en contabilidad de gestin

como tradiciones de investigacin. La princi-

pal agrupacin dentro de estas tradiciones deinvestigacin est dada por la corriente domi-

nante basada en la economa y las tradiciones

alternativas en contabilidad de gestin. En la

corriente principal basada en la economa, re-

saltan el paso del enfoque normativo al enfoque

positivo, la influencia de la economa neocl-

sica, la economa de la informacin y la teora

de agencia en la contabilidad de gestin, y los

presupuestos basados en los conceptos de racio-

nalidad y comportamiento econmico. Esta

corriente ubicada en un enfoque funcionalis-

ta (Facin-Lavarda, Barrachina & Ripoll-Feliu,

2008; Larrinaga-Gonzlez, 1999; Lukka, 2010)

permiti el desarrollo de tcnicas y herramien-

tas que son las caractersticas principales dela mayora de los textos sobre contabilidad de

gestin. Entre las tradiciones alternativas en

la investigacin en contabilidad de gestin, se

destacan la investigacin de la contabilidad

conductista o conductual, el impacto de la teo-

ra de la organizacin, la teora social (discipli-

na sociolgica), los enfoques interpretativos, el

impacto de la teora crtica y la investigacinorientada a la prctica (Ryan, Scapens & Theobald,

2004). En general, sobresale la diversidad de

enfoques utilizados en la investigacin en con-

tabilidad de gestin; estos enfoques son varia-

dos y coexisten, lo que evidencia las asunciones

filosficas con respecto al conocimiento, a la

manera de obtenerlo y a su validacin (Chua,

1986; Larrinaga-Gonzlez, 1999).

Bernab Escobar-Prez y Antonio Lobo-

Gallardo (2002) hacen un recorrido por la evo-

lucin de los enfoques tericos en contabilidad


11/20

: . 797

de gestin. Estos enfoques se han ido reformu-

lando desde las aproximaciones neoclsicas

que conceban la contabilidad de gestin comoun conjunto de tcnicas de modelizacin del

comportamiento de cara a la consecucin de los

objetivos de la firma. En esta poca dominada

por el racionalismo econmico, se introducen

la incertidumbre y el valor de la informacin

en la toma de decisiones; aparecen entonces los

modelos de la decisin en contabilidad de ges-

tin, las formulaciones inspiradas en la teora

estadstica de la decisin y en la economa de

la informacin; este enfoque puede rastrearse

desde los aos 50 y 60 del siglo XX. Posterior-

mente, en los aos 70, la consideracin de los

contextos en el diseo de los sistemas contables

es un aporte de los postulados de la teora con-

tingente y de la teora organizacional en lacontabilidad de gestin. En los aos 80, la preocu-

pacin por los aspectos sociales y polticos pro-

voc la entrada de una serie de planteamientos

procedentes de la sociologa interpretativa y de

la psicologa; se destaca la teora institucional.

Posteriormente, incluso en la actualidad, se estn

aplicando enfoques sociolgicos en la investiga-

cin en contabilidad de gestin; sobresalenel institucionalismo sociolgico y econmico,

las derivaciones de la sociologa interpretati-

va y la teora crtica (Escobar & Lobo, 2002).

Todas las corrientes tericas han coexistido e

incluso coexisten en la actualidad en distinto

grado.

Los mtodos de investigacin de corte eco-

nmico y contingente comenzaron a ser cues-

tionados y utilizados en menor medida; se

puede apreciar una creciente importancia de

los mtodos cualitativos, posiblemente, por su

capacidad para captar la forma en la que ope-

ran ciertos fenmenos en su contexto y que tie-

nen un componente social y poltico, de cara alanlisis de las prcticas tal como se producen

en las organizaciones, normalmente caracte-

rizadas por el dinamismo y por una elevada

incertidumbre (Escobar & Lobo, 2002). Entre

los mtodos cualitativos, se destaca el estudio

de caso como una estrategia de investigacin

flexible y capaz de englobar varias tcnicas de

recoleccin de evidencia como el anlisis do-

cumental, las entrevistas y las encuestas, por

lo cual permite la triangulacin metodolgica.

James W. Hesford, Sung-Han Lee, Wim A.

van der Stede y S. Mark Young (2007) mues-

tran las tendencias ms importantes en conta-

bilidad de gestin desde 1981 hasta 2000. En

este perodo hubo muchos avances en el campopues nacieron o florecieron el costeo basado en

actividades (ABC), la contabilidad de gestin

japonesa, la contabilidad de gestin estratgica

y control, el cuadro de mando integral o Balan-

ced Scorecard, entre otros tpicos (Hesford, Lee,

Stede & Young, 2007; Salgado, 2011). El control

de gestin ocupa el lugar principal con bastan-

te distancia sobre las otras temticas; en estatemtica, se destacan los sistemas de control

en las organizaciones o control organizacional

como los sistemas de control de gestin; tam-

bin se destacan la medicin y evaluacin del

desempeo y los presupuestos. El traslado de la

contabilidad de costos hacia la contabilidad de

gestin se materializa en los estudios e inves-

tigaciones realizadas; sin embargo, los costos

continan vigentes en la actualidad. Aunque en

menor medida, los temas ms relevantes son

los centrados en la asignacin de gastos genera-


12/20

798 . .

les y conjuntos, el anlisis de factores o induc-

tores de costo, el costeo basado en actividades

y los costos basados en la capacidad. La infor-macin de costos para la toma de decisiones, el

estudio de las varianzas de costos y el anlisis

de sistemas de contabilidad de costos en pases

especficos tambin hacen parte de los temas

de estudio. Otras temticas internacionales tra-

bajadas en menor medida son los precios de

transferencia, los que documentan o proponen

mtodos de investigacin, la gestin estratgica

y la gestin de la calidad total (TQM).

Los investigadores en contabilidad de ges-

tin se acercan de maneras diversas a los pro-

blemas de investigacin que plasman en sus

investigaciones; no hay un mtodo que aventa-

je a los dems de acuerdo a las publicaciones.

Los mtodos de investigacin que podemosdestacar, de acuerdo con James W. Hesford,

Sung-Han Lee, Wim A. van der Stede y S. Mark

Young (2007), son en su orden de importan-

cia, los que desarrollan marcos conceptuales

que proporcionan nuevas perspectivas (fra-

meworks). Los mtodos analticos aplicados a la

contabilidad emprica y formal con nfasis en

tcnicas analticas con utilizacin importan-te de la estadstica, las investigaciones basadas

en encuestas (survey) que especifican relacio-

nes causales con fundamentos conceptuales en

las que se remarca la necesidad de una buena

teora, la aplicacin de encuestas por correo, te-

lfono, correo electrnico, internet o encuestas

cara a cara, aunque todava hay poca literatura

contable con referencia a las encuestas por

internet. El mtodo experimental en contabili-

dad de gestin se basa en datos recogidos por el

investigador para darles diversos tratamientos;

la asignacin puede ser aleatoria y se intenta

manipular una variable. Otros mtodos impor-

tantes en la contabilidad de gestin actual sonlos estudios de caso y los estudios de campo que

estudian respectivamente, fenmenos contem-

porneos que pueden incluir las personas, los pro-

cedimientos y las estructuras en una o en ms

organizaciones. En menor medida, se utilizan

los mtodos de archivo o anlisis documental

(archival) y revisin (review).

Las disciplinas de referencia en los estudios

de contabilidad de gestin muestran la econo-

ma como principal referente de la contabilidad

de gestin. Esto corrobora que prevalece la co-

rriente de la contabilidad basada en la econo-

ma de corte positivo, en especial los referentes

relacionados con la organizacin industrial, la

microeconoma y la teora de la agencia. Sinembargo, la sociologa ha ganado un espacio en

contabilidad de gestin y casi ha igualado la

influencia de la economa; se destacan la teo-

ra organizacional, la teora de la contingencia

y la teora institucional. Otra disciplina de in-

fluencia importante es la psicologa que cubre

la psicologa social, la psicologa cognitiva y el

comportamiento organizacional.Rogrio Joo Lunkes, Vicente Ripoll-Feliu y

Fabricia Silva da Rosa (2012) estudiaron artcu-

los en lengua espaola desde 2001 hasta 2010;

su objetivo era evaluar la produccin acadmica

y compararla con las tendencias internaciona-

les (Hesford, Lee, Stede & Young, 2007). Los

resultados muestran que la contabilidad de ges-

tin no ocupa un lugar destacado en las revistas

de contabilidad en lengua espaola y que hay

una carencia importante en revistas especiali-

zadas en contabilidad de gestin. Rogrio Joo


13/20

: . 799

Lunkes, Vicente Ripoll-Feliu y Fabricia Silva da

Rosa (2012), de acuerdo a la clasificacin tem-

tica aportada por James W. Hesford, Sung-HanLee, Wim A. van der Stede y S. Mark Young

(2007) descrita en prrafos anteriores, encontra-

ron en las revistas en lengua espaola una

tendencia casi equilibrada entre las temticas de

contabilidad de costos, de control de gestin y

de otras en contabilidad de gestin, a diferen-

cia de las tendencias internacionales, para las

que los temas relacionados con la contabilidad

de costos no son tan representativos y el con-

trol de gestin es casi mayoritario en la produc-

cin acadmica; los otros temas en contabilidad

de gestin en las tendencias internacionales

son marginales y no son tan representativos

como en la produccin en lengua espaola.

Tambin concluyen que las publicaciones es-tn centradas mayoritariamente en otros temas

de contabilidad de gestin, considerada por las

publicaciones internacionales como perifri-

ca; esto podra mostrar una falta de enfoque y

profundidad de acuerdo con la lgica interna-

cional.

En Iberoamrica, las tendencias no se ale-

jan de lo anteriormente descrito por RogrioJoo Lunkes, Vicente Ripoll-Feliu y Fabricia

Silva da Rosa (2012), pues tambin estn muy

cerca las tendencias relacionadas con la con-

tabilidad de costos, control de gestin y otros

temas o tpicos en contabilidad de gestin (Sal-

gado, 2011). Incluso, los otros temas de conta-

bilidad de gestin que podran tomarse como

minora en las tendencias predominantes, en

Iberoamrica son los ms representativos, esto

puede obedecer a la tarda insercin en la con-

tabilidad de gestin como disciplina de inte-

rs para investigar, en el afn de replicar las

tendencias internacionales emergentes y en la

poca importancia otorgada a la contabilidad decostos sobre la contabilidad de gestin y a los

asuntos del control organizacional. Los trabajos

de revisin son importantes entre los trabajos

en Iberoamrica, y hay poca o nula intencin

de desarrollar nuevas conceptualizaciones (fra-

meworks); esto hace que algunas tendencias

se reproduzcan en esfuerzos aislados sin tener

programas de investigacin estructurados y que

se observen de manera parcial e incompleta

las tendencias internacionales en contabilidad

de gestin. Algunas tendencias, como las re-

lacionadas con la utilizacin de metodologas

cualitativas como el estudio de caso, consti-

tuyen un punto importante para destacar en

la produccin iberoamericana. La produccinen contabilidad de gestin en Iberoamrica en

comparacin con las publicaciones internacio-

nales hegemnicas es casi insignificante; aun-

que la produccin local es creciente, se puede

afirmar incluso que los medios de difusin de la

produccin acadmica son precarios, a pesar de

que el dilogo acadmico entre pases todava

es incipiente y no se refleja de manera impor-tante. Pases como Espaa, Brasil, Venezuela

y Mxico son los ms representativos, lo que

muestra el alejamiento de los dems pases en

la produccin acadmica; en ese sentido, se re-

claman ms esfuerzos en nuestros entornos en

los cuales la contabilidad de gestin no ha cala-

do como una rama importante de estudio en la

contabilidad (Salgado, 2011).

En Colombia, los esfuerzos dirigidos a in-

vestigar en contabilidad de gestin lucen in-

cipientes; la prevalencia de la contabilidad


14/20

800 . .

al contador moderno una perspectiva contra

la cual pudiera evaluar y comparar el pensa-

miento y las prcticas vigentes (Garner, 1979).La visin histrica proporciona una referen-

cia importante con respecto a los anteceden-

tes disciplinares, a los contextos y tiempos en

los que las prcticas de contabilidad de costos

y gestin surgen, se desarrollan y se trabajan

desde diferentes mbitos. No es menor la dis-

tincin entre el surgimiento como prctica y

el desarrollo acadmico; en alguna porcin, la

idea del texto subyace al mostrar que las prcti-

cas de contabilidad de costos y gestin surgidas

en los contextos empresariales se han trabajado

posteriormente en el campo acadmico; la rela-

cin de lo empresarial y lo acadmico tambin

puede surgir como una discusin que permita

vislumbrar la posible separacin entre los doscampos. Sin embargo, las temticas e investi-

gaciones se cruzan en ambos campos. La crisis

surgida en los aos ochenta del siglo XX (Johnson

& Kaplan, 1988) muestra la desarticulacin en-

tre la investigacin realizada en contabilidad de

gestin y las organizaciones empresariales.

La discusin de lo internacional en contabi-

lidad de gestin estriba en el conocimiento delsurgimiento, evolucin, tendencias de inves-

tigacin y prcticas empresariales que dan un

panorama de la disciplina en su conjunto. Un

error comn es tratar la contabilidad de gestin

como un conocimiento parcializado, dejando

de lado la riqueza de la interrelacin disciplinar

y la visin completa de la disciplina. El acerca-

miento hacia lo internacional es un problema

de conocimiento, en el cual se debe avanzar, te-

niendo en cuenta que no se trata de consumir

tendencias internacionales sin comprenderlas

financiera y de la regulacin de la contabili-

dad financiera y el desinters mostrado hacia

la gestin de las organizaciones, pueden con-figurarse como algunos factores que impiden

su amplia difusin y verse incluso reflejados en

la dedicacin de los investigadores a los temas

asociados con la contabilidad de gestin. Algu-

nos investigadores en contabilidad de gestin

afirman:

El panorama de la investigacin en costos y

contabilidad de gestin en Colombia es preocu-

pante, esta rea no ocupa un lugar destaca-

do dentro de las ramas de contabilidad que

se discuten e investigan en el pas, son muy

pocos los artculos publicados en las revistas

especializadas en temas contables y de ges-

tin, pocos los investigadores que sobresalenen el mbito nacional, y casi inexistentes las

redes de investigadores de diferentes institu-

ciones que discuten el tema (Duque & Oso-

rio, 2013, p. 39).

As pues, antes de mostrar un panorama

sombro, la contabilidad de gestin en Colom-

bia muestra un potencial de trabajo extraor-dinario que paulatinamente puede generar

lneas de investigacin y de trabajo en las ins-

tituciones de educacin superior. El dilogo

acadmico y las redes de investigacin son fun-

damentales en esta empresa; en ese sentido, al-

gunos esfuerzos se empiezan a configurar.

Discusiones y conclusiones

Un conocimiento de las tendencias importan-

tes y adelantos del pasado debera proporcionar


15/20

: . 801

cambiando; en definitiva, la conceptualizacin

futura podra ser capaz de aumentar la com-

prensin de los fenmenos relacionados con lagestin de las organizaciones. Se puede pensar

en un enfoque integrador, en el cual los plan-

teamientos econmicos se evalen a la luz de

teoras que acerquen mejor a la comunidad

investigadora al conocimiento de la compleja

realidad empresarial (Escobar & Lobo, 2002).

Podra pensarse que los investigadores segui-

rn intentando acercarse al conocimiento de

las organizaciones de diversas maneras; sin

embargo, las tendencias en contabilidad de

gestin los seguirn condicionando en gran

medida.

Las tendencias internacionales en conta-

bilidad de gestin pueden generar categoras

para analizar la produccin investigativa ennuestros entornos iberoamericanos. Al obser-

var las particularidades de nuestros entornos,

es importante que no se transfieran las ten-

dencias sin reflexin y crtica; la difusin pue-

de generar el tratamiento de la contabilidad de

gestin con un enfoque amplio, diverso y pro-

picio para la integracin disciplinar (Salgado,

2010). Las diferencias entre perspectivas inter-nacionales hegemnicas y la direccin que to-

man las investigaciones en nuestros contextos

locales, muestran la reaccin de la comunidad

acadmica hacia las tendencias; algunos enfo-

ques estarn dirigidos a replicar las tendencias

internacionales; otros estarn analizando otras

cuestiones emergentes y poco estudiadas; otros

estarn en contra de las tendencias dominan-

tes; otros dentro de la comunidad acadmica

estarn indiferentes. Sin embargo, no hay nin-

guna razn para desconocer en su integridad el

y adaptarlas sin ningn sentido a nuestros con-

textos. Hay diferencias internacionales sobre

cmo se debe orientar la investigacin y losesfuerzos acadmicos en contabilidad de ges-

tin; puede haber crticas a los temas, mtodos,

incluso a los mismos presupuestos que guan el

conocimiento en la contabilidad de gestin. Lo

internacional en contabilidad de gestin ayuda

a comprender en qu sentido se mueve la aca-

demia, en qu direcciones avanzan los investi-

gadores y qu rumbo toman las organizaciones

con respecto a las soluciones que la disciplina

les ofrece. Incluso si se quieren criticar las ten-

dencias internacionales, deben conocerse muy

bien, para poder tener argumentos slidos so-

bre sus formulaciones.

La variedad en contabilidad de gestin se

puede vislumbrar tambin en la prctica empre-sarial. Las diferencias internacionales en las

prcticas de contabilidad de gestin son signifi-

cativas (Amat, Falguera, Puig & Soldevila, 2003);

algunas pueden estar dadas por los objetivos de

la contabilidad de gestin, la ideologa poltica, las

variables culturales, el entorno empresarial, la

legislacin fiscal, la legislacin en materia de

contabilidad de costos y gestin, las organizacio-nes profesionales contables, la influencia de los

pases en materia de contabilidad de gestin, el

nivel de implantacin de tcnicas modernas de

gestin empresarial y de contabilidad de gestin,

el nivel educativo, entre otras razones.

La variedad en los trabajos sobre conta-

bilidad de gestin se mantendr en el futuro,

incluso es posible que aumente, debido a la in-

corporacin de nuevas variantes y combinacio-

nes; entonces, el tipo de conceptualizacin

terica se seguir eligiendo y posiblemente


16/20

802 . .

entramado disciplinar de la contabilidad de ges-

tin con sus mltiples perspectivas y variantes.

Como su nombre lo indica, la contabilidadde gestin es a su vez gestin y contabilidad.

Este razonamiento sera menor si se tuviera

ms en cuenta que la disciplina contable y la

administracin de empresas son su fuente de

conceptualizacin; la mirada reducida de la con-

tabilidad de gestin puede llevarla a reduccio-

nes en sus conceptualizaciones y, por tanto, a

una mirada parcial de la riqueza que entraa su

entramado disciplinar. Es importante pues, te-

ner un mayor dilogo acadmico con los admi-

nistradores de empresas. Este escenario es un

tanto utpico, si observamos la poca relacin

que hay incluso entre los contadores pblicos

en Colombia; sin embargo, abogar por estable-

cer redes acadmicas de trabajo conjunto esfundamental para que estas relaciones se den

en el futuro. El trabajo investigativo en contabi-

lidad de gestin es una alternativa ms que in-

teresante para generar comunidad, una excusa

para la reunin, para el trabajo y para la agrupa-

cin acadmica.

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Para citar este artculo

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Tendencias en contabilidad de gestión: una mirada a su evolución (finales del siglo XIX y siglo...

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