TEMARIO REPRESENTANTE ADUANERO - temariosoficiales
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1 REPRESENTANTE ADUANERO 2020
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REPRESENTANTE
ADUANERO 2020
TELEOPOSICIONES
Texto escrito a máquina
Tema 5. La imposición aduanera. Derechos de importación y de exportación. Ámbito espacial: El territorio aduanero. La tributación por operaciones de comercio exterior en Canarias, Ceuta y Melilla.
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LA IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN DE MERCANCÍAS
DESDE EL PUNTO DE VISTA ADUANERO EL ÁMBITO ESPACIAL DE APLICACIÓN DE LA NORMATIVA ADUANERA.
En primer lugar, antes de abordar los conceptos de importación y exportación debemos considera el ámbito espacial en el que se encuadra la normativa aduanera.
Como señala el primero de los artículos del Tratado Constitutivo
dedicado a las políticas de la UE, respecto de las que, y no es baladí,
el primer lugar lo ocupa la libre circulación de mercancías : "la
Comunidad se basará en una unión aduanera, que abarcará la
totalidad de los intercambios de mercancías y que implicará la
prohibición , entre los Estados miembros, de los derechos de aduana
de importación y exportación y de cualesquier a exacciones de efecto
equivalente ,así como la adopción de un Arancel Aduanero Común en
sus relaciones con terceros países".
Como concepto distinto del de territorio político de la UE, el concepto de
territorio aduanero comunitario (TAC), como referencia para la
aplicación de la libre circulación de mercancías entre los territorios del
mismo y para la aplicación de una normativa aduanera común, se
define en el artículo 4 del CAU según el cuadro adjunto:
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Se incluyen en el TAC el mar territorial, las aguas continentales y el
espacio aéreo de los territorios anteriores correspondientes, en Los 28
Estados miembros.
Este territorio no coincide en su totalidad con el territorio fiscal, en el que es de aplicación La Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido 2, estando excluidos de dicha consideración el Monte Athos, Las Islas del Canal, Las Islas Aland, los departamentos de ultramar franceses, o en el caso de España, las Islas Canarias. Como anexo V se incluye un cuadro resumen de los territorios con estatuto especial a efectos aduaneros, de IVA e impuestos especiales (II.EE.).
La tributación exterior en Ceuta y Melilla.
Como expresamente se señala en el CAU los territorios de las
Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla no forman parte del TAC,
lo que, a efectos arancelarios, supone que habrán de ser considerados
territorios terceros. Por ello los envíos desde Ceuta y Melilla hacia el
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TAC, y viceversa, tienen la consideración de importación o exportación,
respectivamente. También es consecuencia lógica que no sea de
aplicación directa la normativa aduanera comunitaria, mención ésta
que podría matizarse en determinados aspectos.
Esta misma exclusión se produce respecto al IVA, teniendo, por tanto,
los envíos desde o destinados a Ceuta o Melilla la naturaleza de
importaciones o exportaciones cuando se relacionen con el TAC y, por
supuesto, cuando se relacionen con otros territorios terceros.
En la actualidad, la tributación indirecta relativa al comercio
exterior de Ceuta y Melilla nos permite distinguir las siguientes
figuras: • Su exclusión del territorio armonizado del IVA lleva a que la tributación
sobre el consumo se establezca a partir del Impuesto sobre la
Producción, los Servicios y la Importación en las ciudades de Ceuta y
Melilla (IPSI), configurado como un impuesto indirecto, que grava, en
fase única, la producción, elaboración e importación de toda clase de
bienes muebles corporales, las prestaciones de servicios y las entregas
de bienes inmuebles situados en las Ciudades Autónomas.
• En lo que a los II.EE. se refiere, únicamente son aplicables los que
recaen sobre la electricidad y sobre determinados medios de
transporte, si bien este último a tipo O.
• La tributación de la importación de los productos sujetos en el
resto del territorio español a II.EE. se sustituye en Ceuta y Melilla por
los denominados "Gravámenes complementarios sobre las labores
del tabaco y carburantes y combustibles petrolíferos", no existiendo,
por el contrario, gravamen complementario sobre el alcohol ni las
bebidas alcohólicas. Evidentemente al no formar parte del TAC no es exigible el Arancel
Aduanero Común (AAC ). Ello, sin embargo, no impediría la
posibilidad de que pudiera exigirse un arancel propio, de no ser por
la Ley de 22 de diciembre de 1955 de bases sobre el régimen
económico, y financiero de Ceuta y Melilla, que califica estos
territorios como territorios francos. Dicha condición supone que en
las regiones de Ceuta y Melilla y sus dependencias de Alhucemas,
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Vélez de La Gomera y Chafarinas "será libre la entrada, salida,
tránsito y trasbordo de mercancías conforme a las leyes y con el
control de las autoridades aduaneras" . La tributación exterior en Canarias.
A diferencia de Ceuta y Melilla, el territorio de Canarias si forma parte
del TAC, en tanto que, siendo territorio del Reino de España no fue
expresamente excluido de aquel por el CAC.
Ello supone la aplicación del principio de libre circulación de mercancías desde Canarias al resto del TAC, y viceversa, desde el punto de vista arancelario.
No obstante, La especial consideración a la lejanía e insularidad
del archipiélago canario, conlleva que en el citado territorio sean
aplicables medidas arancelarias especialmente favorables, como son
las siguientes:
• Régimen Específico de Abastecimiento (REA) que supone
menores aranceles y ayudas a la importación para determinados
productos agrícolas no producidos , generalmente, en Canarias.
Todo ello en el marco de la Política Agrícola Común (PAC ).
• Medidas Específicas Arancelarias (MEA), por las que se suspenden
temporalmente los derechos autónomos del AAC para las
importaciones de determinados productos industriales y relativas a la
apertura y modo de gestión de contingentes arancelarios comunitarios
autónomos para la importación de determinados productos de la pesca
en las Islas Canarias.
Sin embargo, la libre circulación de mercancías y la no
exigibilidad de aranceles entre Canarias y otros puntos del TAC,
no ha tenido como natural consecuencia la armonización
comunitaria de Canarias en términos de IVA. Canarias está excluida
del ámbito de aplicación de dicho impuesto, y, en razón de ello,
las entregas que se produzcan entre Canarias y el resto del
territorio español y comunitario armonizado a efectos de IVA tendrán
la consideración de importación o exportación.
En la actualidad, la tributación indirecta relativa al comercio exterior de
Canarias nos permite distinguir las siguientes figuras:
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La consideración de Canarias como parte del TAC no armonizada a
efectos de IVA, supone que la tributación sobre el consumo se centre
en el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC).
Se trata de un impuesto que recae sobre entregas de bienes,
ejecuciones de obras y prestaciones de servicios efectuadas por
empresarios y profesionales, con carácter habitual u ocasional, en
el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, gravando los
factores de producción incorporados en cada fase del proceso
productivo. Asimismo, se declaran sujetas al impuesto, por el
concepto de importación de bienes, las entradas de los mismos en
las Islas Canarias, cualquiera que sea el fin a que se destinan o la
condición del importador. En definitiva, es un impuesto que
presenta la misma estructura y características que el IVA, con una
presión fiscal diferenciada y menor que en el resto del Estado, entre
cuyos aspectos diferenciales encontramos el hecho de que no resulte
de aplicación el régimen de operaciones intracomunitarias.
El Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en
Canarias (AIEM), como impuesto estatal indirecto que contribuye al
desarrollo de la producción de bienes en Canarias y que grava en
fase única la producción de bienes corporales y la importación de
mercancías de igual naturaleza en este territorio.
• Aunque no sea Canarias un territorio armonizado a efectos de Los
II.EE, sí se exigen Los siguientes con Las particularidades que se
resaltan:
- Impuesto sobre la cerveza, que se exige a Los mismos tipos
impositivos que en Península y Baleares.
- Impuesto sobre productos Intermedios y el Impuesto sobre el
Alcohol y Bebidas derivadas, que se exigen a tipos inferiores de
Los exigidos en Península y Baleares.
- Impuesto sobre La Electricidad.
- Impuesto especial sobre determinados medios de Transporte, que
se exige a un tipo inferior, en un punto, al de Península y Baleares.
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No resultan aplicables en Canarias los impuestos sobre
hidrocarburos ni sobre las labores del tabaco, aunque a partir de 1
de febrero de 2011 es aplicable un impuesto autonómico sobre las
labores del tabaco que grava, en términos análogos al impuesto
estatal, La fabricación e importación de Labores del tabaco en su
territorio.
La existencia en Las Islas de la llamada Zona Especial Canaria
(ZEC) no tiene consecuencias desde un punto de vista aduanero, a
diferencia de Las zonas francas de Las Palmas de Gran de Canaria
y Tenerife, con los efectos que se desarrollan en el apartado dedicado
a dicho destino aduanero.
PRINCIPALES ELEMENTOS ESTRUCTURALES DE LA
IMPOSICIÓN ADUANERA
Con objeto de facilitar la comprensión de Los apartados
siguientes de este manual, hemos entendido conveniente la
inclusión de unas breves nociones sobre los conceptos aduaneros
básicos, que van desde los términos de importación y exportación o
los sujetos intervinientes, a los principales hitos del
procedimiento aduanero, para analizar con el nacimiento de La
deuda aduanera y tributaria.
Conceptos básicos aduaneros.
En materia aduanera, la norma, con fuerza y rango de Ley, que
configura Los elementos estructurales de La relación jurídico-
tributaria se corresponde con el CAU, artículo 5.
También para más simplificación el artículo 1 de La Ley Orgánica
12/1995, de 12 contrabando, de diciembre, de Represión del
Contrabando define lo que se entenderá por “Importación”: la entrada
de mercancías no comunitarias en el territorio español comprendido
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en el territorio aduanero de la Unión Europea, así como en el ámbito
territorial de Ceuta y Melilla. Se asimila a la importación la entrada de
mercancías desde las áreas exentas. “Introducción”: la entrada en el
territorio español de mercancías comunitarias procedentes de otros
Estados miembros de la Unión Europea. “Exportación”: la salida de
mercancías del territorio español. No se considerará exportación la
salida de mercancías comunitarias del territorio español comprendido
en el territorio aduanero de la Unión Europea con destino final al resto
de dicho territorio aduanero. En el punto 16 del citado artículo 5 concreta sin definir los siguientes
regímenes aduaneros:
• Despacho a Libre práctica.
• Regímenes especiales.
•Exportación.
El concepto de levante de una mercancía se define indica en el art. 5.26
y se concederá según lo previsto en el artículo 194 del CAU.
Sujetos que participan de la realidad aduanera.
EL punto 19 del artículo 5 del CAU precisa que es Deudor ante la
aduana: toda persona responsable de la deuda aduanera" .
Y la deuda aduanera de se define en el punto 18 del citado artículo como
la obligación de una persona de pagar el importe de los derechos de
importación o de exportación aplicables a mercancías especificas con a
reglo a la legislación aduanera vigente.
Por su parte, La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(LGT en adelante) determina, en su artículo 18, que La obligación
principal de todo sujeto pasivo consiste en el pago de La deuda
tributaria. Por tanto, se puede concluir que, en materia aduanera, el
sujeto pasivo del impuesto es el deudor ante la aduana.
Podrá efectuar declaraciones en aduana toda persona , física o jurídica,
con el fin de asignar un determinado destino aduanero a Las mercancías
presentadas para un despacho.
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En todo caso, Las personas físicas o jurídicas, para actuar
directamente en su propio nombre y por cuenta propia deben cumplir
Las siguientes condiciones:
• Que Las mercancías de que se trate se hallen dirigidas a la consignación de las referidas personas o sean objeto de expedición por su parte.
• Que se hallen, en su caso, debidamente matriculadas y al corriente del pago del Impuesto de Actividades Económicas (IAE) que corresponda a su actividad.
• Que las mercancías presentadas a la aduana correspondan a la actividad amparada por el epígrafe correspondiente del IAE.
• Que toda La documentación exigible para el despacho aduanero
gire a nombre directo del presentador de la declaración ante la
aduana.
• Disponer de un establecimiento donde centralice su gestión administrativa y dirección de la actividad.
• Además, el artículo 64.2.b del CAC dispone que los declarantes en
aduana deben estar establecidos en la Unión, salvo algunas
excepciones como son los supuestos de tránsito, importaciones
temporales o declaraciones ocasionales.
Asimismo, deberán cumplirse una serie de formalidades: Disponer de un número EORI 7
EORI (ECONOMIC OPERATOR REGISTRATION AND
IDENTIFICATION NUMBER– Registro e Identificación de Operadores
Económicos).
Desde el 1 de julio de 2010, una vez superados los problemas de algunos
Estados Miembros de la UE en la implantación del EORI, es obligatoria su
consignación en las declaraciones aduaneras. Para que las Aduanas de la
UE admitan un despacho aduanero de importación o exportación la empresa
debe tener registrado el número de EORI en la Agencia Tributaria.
¿Qué es el número EORI?
Un EORI es un número identificativo único en toda la Unión
Europea. Los operadores económicos que realicen exportaciones e
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importaciones están obligados a registrarse y obtener un número EORI
que debe ser utilizado como referencia común en las relaciones de éstos
con las autoridades aduaneras de toda la Comunidad. Con esta medida
se pretende reducir la carga administrativa, simplificar el procedimiento
de información y facilitar el intercambio de información entre autoridades
aduaneras de la UE.
¿Qué composición tiene el EORI?
El EORI lo asigna en España el Departamento de Aduanas e Impuestos
Especiales. Para los operadores registrados en España, su número
EORI estará compuesto por:
– Código ISO de 2 dígitos correspondiente a España (ES)
– Número de identificación fiscal asignado por la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria (NIF).
En España se ha optado por el formato ES (código ISO de España) NIF,
pero no todos los Estados han elegido el mismo formato aunque, en todo
caso sí que irá precedido por el código ISO del país respectivo.
¿Quién puede obtener un nº EORI?
La legislación restringe la asignación de un EORI a aquellos operadores
con personalidad jurídica propia e independiente, por lo que las
sucursales y los establecimientos permanentes de otras entidades
deberán utilizar el número EORI asignado a su matriz.
Si un operador no establecido quiere solicitar un número EORI en España
deberá, previamente, solicitar un NIF en la Administración de la AEAT
correspondiente. Una vez obtenga dicho NIF podrá solicitar ante la aduana
de despacho la asignación de un EORI. Una vez examinada la solicitud,
se procederá al registro siempre y cuando el solicitante no haya sido
previamente registrado en otro Estado Miembro, lo que se verificará
mediante consulta al sistema electrónico central.
EORI y VIES, ¿son lo mismo?
No hay que confundir el número EORI con el número VIES (NIF-IVA
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Intracomunitario), aunque tengan la misma composición. Cada número
tiene una finalidad diferente y serán gestionados de forma independiente.
Un operador a quien se le asigne un número EORI no podrá, por este
hecho, realizar operaciones intracomunitarias, salvo que esté igualmente
dado de alta en el censo de operadores intracomunitarios (VIES)
EORI y OEA (Operador Económico Autorizado) ¿son lo mismo?
Tampoco. Estar dado de alta en el Censo EORI es obligatorio para
realizar exportaciones e importaciones, mientras que el certificado de
Operador Económico Autorizado se solicita de forma voluntaria. El
certificado de OEA implica que el operador es de confianza para la aduana
y disfrutará de determinadas ventajas en sus operaciones aduaneras en
toda la Unión Europea. Es decir, todos los operadores económicos deben
tener un número EORI mientras que sólo aquellos que lo deseen
solicitarán un certificado de OEA, para beneficiarse de las ventajas
correspondientes.
2. Resolución de 28 de enero de 2010, del Departamento de Aduanas
e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, en la que se recoge el procedimiento para la asignación del
número de Registro e Identificación de Operadores Económicos
(EORI) (BOE 41 de 16.02.2010) .
EL EORI no exige en las declaraciones en que, de acuerdo con lo
establecido en la Resolución de 27 de junio de 2012, en la que se
recogen Las instrucciones para La formalización del DUA 10 (en Lo
sucesivo Resolución del DUA), se declare el NIF, pasaporte del
interesado seguido de La Letra "P" (particulares) e importaciones
temporales para ferias, exposiciones , etc.
Por lo tanto, y con Las exclusiones señaladas, todos Los
operadores económicos , entendidos como cualquier persona que en
el marco de sus actividades profesionales efectúa actividades
reguladas por La Legislación aduanera, deben tener un número
EORI.
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Deberán tener un NIF español.
"Las personas jurídicas o entidades sin personalidad que vayan a ser
titulares de relaciones de naturalez a o con trascendencia tributaria
( ...)", todo ello según lo contemplado en el artículo 23.1 Real
Decreto 1065/2007, de 27 de julio 11, por el que se aprueba el
Reglamento de aplicación de Los Tributos.
Por otra parte, un no establecido podría realizar operaciones de
comercio exterior en la Comunidad mediante un representante indirecto,
puesto que el primero no tiene La condición de declarante.
Así pues, cabe también la posibilidad de actuar ante la administración
tributaria mediante representación (directa o in directa). Así lo dispone
La sección 1 del capítulo 2 del CAC, artículo 5, en relación con el
artículo 64, según el cual "toda persona podrá hacerse representar
ante las autoridades aduaneras para la realización de los actos y
formalidades establecidos en la normativa aduanera".
A los aspectos relativos a la representación, dedicaremos el
capítulo 7 en su totalidad.
10 Resolución de 27 de junio de 2012, del Depart ament o de
Aduanas e Impuest os Especiales de la Agencia Est at al de Administ
ración T ribut aria, en la que se recoge las inst rucciones para la
formalización del document o único administ rat ivo (DUA) (BOE
170 de 17.07 .2012).
11 Real Decret o 1065/200720, de 27 de julio, por el que se aprueba
el Reglament o General de las act uaciones y los procedimient os
de gest ión e inspección t ribut aria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimient os de aplicación de los t ribut
os. (BOE 213 de 05.09.2007).
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Elementos básicos para la cuantificación de la deuda aduanera: La
clasificación arancelaria, el valor en aduana y el origen de la mercancía.
Arancel y clasificación de las mercancías
La correcta clasificación de las mercancías objeto del comercio
internacional es uno de Los aspectos básicos para la aplicación
de la política comercial exterior de un territorio aduanero, como es
la UE.
Esa política comercial va a exigir, en función de La naturaleza de la
mercancía objeto de intercambio y de los efectos que su importación
pueda ocasionar en la economía comunitaria, que las mercancías
sean gravadas con tipos distintos o, incluso que sean objeto de otro
tipo de medidas, recaudatorias o no, con el fin de proteger el mercado
interior. El conjunto de mercancías por un lado y, de tipos y tarifas
por otro, se denomina Arancel de Aduanas.
Todos los Estados miembros de La UE aplican un mismo arancel, el
AAC. Se presenta en forma de catálogo de productos organizados en
columnas con arreglo a un método. Este método de ordenación de
Los productos constituye una nomenclatura , nomenclatura que se
encuentra estructurada en partidas, partidas, que a su vez, deben
reunir Las siguientes características:
• Permitir la clasificación de todo tipo de mercancías objeto de comercio,
de forma que cada una de ellas aparezca recogida en un epígrafe y
solamente en uno, a fin de que le sea aplicable el derecho, o
cualquier otra medida de política comercial, previamente decidido por
La autoridad competente.
• Que los artículos análogos o semejantes se clasifiquen también
análogamente.
• Posibilidad de inclusión de nuevos artículos.
EL Sistema Armonizado (SA) de designación y codificación de
mercancías es un sistema clasificatorio de mercancías que permite
su utilización, dada su flexibilidad , por todos los sectores que
intervienen en el comercio internacional.
Actualmente el Convenio del SA compromete a los países firrmantes,
entre ellos a los de la UE, a que sus nomenclaturas arancelarias y
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estadísticas se ajusten al mismo, y en concreto a:
• Utilizar todas Las partidas y subpartidas del SA sin adición ni
modificac ión alguna , así como Los códigos numéricos
correspondientes.
• Aplicar las reglas generales interpretativas, así como las notas de
Las secciones y de los capítulos sin modificar en ningún momento
el alcance de Las secciones, capítulos, partidas y subpartidas.
• Confeccionar las estadísticas del comercio exterior siguiendo el
código de seis cifras del SA, es decir, a nivel de subpartida.
En el ámbito de la UE se aplican las siguientes nomenclaturas
derivadas del SA:
- Nomenclatura Combinada (NC).
-Arancel Integrado de Las Comunida de s Europeas (TAR IC ).
En base a esta autorización, el Reglamento (CEE) n° 2658/1987 del
Consejo de 23 de julio de 1987 relativo a la nomenclatura
arancelaria y estadística y al arancel aduanero común 12,
estableció, sobre la base del SA, una NC que incorporó las
exigencias arancelarias, estadísticas y del AAC. Según el artículo 1.2.
de dicho Reglamento, La NC incluirá:
• La Nomenclatura del SA.
• Las subdivisiones comunitarias de dicha Nomenclatura , denomina
das subpartidas de La N C.
• Las disposiciones preliminares , las notas complementarias de
secciones o de capítulos y las notas a pie de página que se reseñaran
a subpartidas de la NC.
Así, cada subpartida de la NC irá acompaña da de un código numérico
compuesto por ocho dígitos:
- Los 6 primeros corresponden a Los capítulos, partidas y subpartidas
del SA.
- Los 2 últimos (dígitos 7 y 8) identifican la subpartida de la
NC. Si alguna subpartida del SA no ha sido dividida en
subpartidas de La N C, Los dígitos séptimo y octavo serán ceros.
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Por su parte, el TARIC da cabida a Las medidas comunitarias
específicas, de política comercial, tales como preferencias
arancelarias, contingentes, o derechos antidumping, que no pueden
tenerse en cuenta en el marco de La NC.
Ello se estructura a partir de las subdivisiones comunitarias
complementarias , denominadas subpartidas TARIC, necesarias para
la designación de las mercancías que sean objeto de medidas
comunitarias específicas. Para ello, al código correspondiente a la
subpartida de la NC se le añadirán las cifras novena y décima, que
en el caso de aquellas subpartidas de la NC que no hayan sido
divididas serán dos ceros.
Origen de las mercancías.
No existe una definición internacional de origen, pese a las
trascendentes implicaciones que se derivan del mismo y a Los
esfuerzos realizados a nivel internacional para establecer tal definición.
EL único documento de carácter internacional que considera
globalmente la problemática relativa al origen de las mercancías es el
Convenio Internacional para la Simplificación y Armonización de los
Regímenes Aduaneros elaborado por el Consejo de Cooperación
Aduanera, hoy Organización Mundial de Aduanas (OM A), aprobado
en la reunión celebrada en Kyoto en mayo de 1973.
Las reglas utilizadas para determinar el origen de las mercancías, según lo establecido en dicho convenio, se basan en dos criterios diferentes:
• El de mercancías completamente producidas en un país
determinado, siempre que no exista más de un país que haya de ser
tenido en cuenta para la atribución del origen de la mercancía.
• El de transformación sustancial, cuando dos o más países
intervienen en la producción de una mercancía; se considera
originaria de aquel en el que haya tenido lugar la última transforma
ción que reúna simultáneamente los siguientes requisitos:
- ser la última que tiene carácter sustancial y estar económicamente justificada. - haberse realizado en una empresa equipada al efecto, y que la transformación permita la obtención de un producto nuevo o que
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represente una fase de fabricación importante. La necesidad de determinar el origen de la mercancía tiene una doble perspectiva:
• Motivaciones de política arancelaria: los aranceles actualmente en
vigor, y entre ellos el AAC, establecen diferentes tipos de derechos
de aduanas para una misma mercancía en función exclusiva me nte de
que sean originarias de uno u otro país o grupo de países.
• Motivaciones de política comercial, dado que, determinadas
medidas de política comercial (contingentes, suspensiones, derechos
antidumping, etc.) limitan su aplicación a las mercancías originarias
de ciertos países.
Es importante, en este punto, diferenciar el "origen" de las
mercancías, de la "procedencia" de las mismas ya que una
mercancía puede ser originaria de un país y proceder de otro. Este
es el caso, por ejemplo, de una mercancía de origen canadiense en
tránsito por Estados Unidos. Dicha mercancía es originaria del primer
país, pero el país de procedencia de la misma sería el segundo.
El ordenamiento de la UE, distingue, en relación al origen, dos
tratamientos diferenciados:
Es importante, en este punto, diferenciar el "origen" de las mercancías,
de la "procedencia" de las mismas ya que una mercancía puede ser
originaria de un país y proceder de otro. Este es el caso, por ejemplo,
de una mercancía de origen canadiense en tránsito por Estados
Unidos. Dicha mercancía es originaria del primer país, pero el país de
procedencia de la misma sería el segundo.
El ordenamiento de la UE, distingue, en relación al origen, dos
tratamientos diferenciados:
Régimen común o no preferencial, aplicable respecto de aquellos
países para los que no existen disposiciones específicas.
12 DO L 256 de 07.09.1987.
• Régimen preferencial, aplicable a cada país o grupo de países
beneficiarios de las normas específicas incluidas en los
acuerdos correspondientes, así como a aquellos que se
beneficien de medidas arancelarias unilaterales adoptadas por la
UE.
Como mecanismo para llevar a cabo la justificación del
origen, la normativa aduanera u otras normativas
comunitarias específicas puedan establecer que el origen de las
mercancías deba justificarse mediante la presentación de un
certificado de origen. Además de la presentación del mismo,
si las autoridades aduaneras tienen dudas fundadas sobre el
origen indicado en aquel, podrán exigir cualquier justificante
complementario para asegurarse de que el origen indicado en
dicho certificado satisface realmente los requisitos establecidos
por la normativa comunitaria en la materia.
El certificado de origen debe responder a las condiciones siguientes:
• Haber sido expedido por una autoridad o por un organismo que
ofrezca Las garantías necesarias y esté debidamente facultado a
tal fin por el país donde se expide.
• Contener todas las indicaciones necesarias para identificar la
mercancía de que se trata y en particular:
- número, marcas, naturaleza y numeración de los bultos,
- naturaleza de la mercancía,
- pesos bruto y neto de la mercancía o número o volumen de la misma,
- nombre del expedidor.
• Certificar sin ambigüedad que la mercancía es originaria del país de que se trate.
Cada acuerdo preferencial recoge su propio modelo de
certificado, siendo el más común el denominado EUR 1 que
es aplicable a La mayoría de Los acuerdos preferenciales. EL
FORM A se aplica en el marco del sistema de preferencias
generalizadas, mientras que el ATR es el utilizado para Los
intercambios de mercancías sujetas al acuerdo de unión
aduanera entre la UE y Turquía.
Valor en aduana
EL valor en aduana es la base imponible de Los derechos
de importación. Dichos derechos arancelarios, que gravan la
entrada de mercancías en un país, pueden ser:
• Ad valorem: establecen como tipo de gravamen un porcentaje
sobre el valor de la mercancía.
• Específicos: fijan una cantidad pagadera por unidad de peso, cuenta o medida.
• Mixtos: aquellos con aplicación conjunta de un tipo ad valórem y otro específico.
• Compuestos: en los que se aplican dos tipos específicos, que
operan como máximo y/o mínimo, y un tipo ad valorem. El valor en aduana de las mercancías importadas será, según el
artículo 29 del CAC, su valor de transacción, es decir, el precio
efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando
éstas se vendan para su exportación con destino al TAC,
siempre que:
• No existan restricciones para la cesión o utilización de
las mercancías por el comprador.
• La venta o el precio no dependa de condiciones cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías objeto de valoración.
• Ninguna parte del producto de cualquier reventa, cesión o
utilización posterior de las mercancías por el comprador revierta
directa o indirectamente al vendedor salvo que pueda efectuarse
un ajuste apropiado; y no exista vinculación entre comprador
y vendedor o, en caso de existir, el valor de transacción sea
aceptable a efectos aduaneros. El "precio efectivamente pagado o por pagar" será el pago total
que haya hecho, o vaya a hacer, el comprador al vendedor, o en
beneficio de éste, por las mercancías importadas y comprenderá
todos los pagos efectuados o por efectuar, como condición de
la venta de las mercancías importadas, por el comprador al
vendedor o por el comprador a una tercera persona para
satisfacer una obligación del vendedor.
Este valor de transacción ha de ser "ajustado", de forma
que determina dos conceptos se sumarán y restarán, en su
caso, al valor de transacción para determinar el valor en aduana
(artículos 32 y 33 del CAC).
Se "sumarán" al precio efectivamente pagado o por
pagar por las mercancías importadas, para determinar el
valor en aduana:
• Los siguientes elementos siempre que los soporte el
"compra dor" y no estén incluidos en el precio efectivamente
pagado o por pagar por las mercancías:
- las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;
- el coste de los envases que se consideren, a efectos
aduaneros, como formando un todo con la mercancía;
- el coste de embalaje, tanto de la mano de obra como de los materiales. • El valor, imputado de forma adecuada, de los bienes y
servicios que se indican a continuación, cuando hayan sido
suministrados directa o indirectamente por el comprador,
gratuitamente o a precios reducidos, y utilizados en la
producción y venta para la exportación de las mercancías
importadas, en la medida en que dicho valor no esté incluido en
el precio efectivamente paga• do o por pagar:
- materiales, componentes, partes y elementos similares
incorporados a las mercancías importadas;
- herramientas, metales y objetos similares utilizados en
la producción de las mercancías importadas;
- materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas;
- trabajos de ingeniería, artísticos, de diseño, planos y
croquis, realizados fuera de la Comunidad y necesarios para
la producción de las mercancías importadas;
• Cánones y derechos de licencia sobre la mercancía de
importación que el comprador esté obligado a pagar, directa o
indirectamente, al vendedor, como condición de la venta de las
mercancías, pero no los gastos de reproducción de las
mercancías en la Comunidad ni los pagos por derechos de
distribución o reventa de las mismas.
• El valor de cualquier producto de la reventa, cesión o
utilización posterior de las mercancías importadas, que revierta
directa o indirectamente al vendedor;
• Los gastos de transporte, seguro, carga y manipulación
asociados al transporte de las mercancías importadas, "hasta el
punto de entrada de las mercancías en el TAC". Cualquier elemento de los vistos anteriormente que se sume al
precio efectivamente pagado o por pagar se basará
exclusivamente en "datos objetivos y cuantificables". Se
"restarán" del precio efectivamente pagado o por pagar de las
mercancías importadas los siguientes elementos:
• Los gastos de transporte de las mercancías, tras su llegada al lugar de entrada en el TAC.
• Gastos de trabajos de construcción, instalación y montaje,
mantenimiento o asistencia técnica, realizados después de la
importación.
• Los importes de los intereses derivados de un acuerdo de financiación concertado por el comprador relativo a la compra de las mercancías importadas. • Los gastos relativos al derecho de reproducción en la comunidad de las mercancías importadas.
• Las comisiones de compra. • Los derechos de importación y otros gravámenes pagaderos
en la Comunidad como consecuencia de la importación o la
venta de las mercancías.
El nacimiento de la deuda aduanera.
EL derecho comunitario no define el concepto de hecho imponible de los derechos de aduana, se limita, tan sólo, a enumerar los actos, acciones u omisiones que dan Lu g a r al nacimiento de La deuda aduanera.
EL artículo 5.18 del CAU como ya hemos visto al principio del tema define la "deuda aduanera" como: "la obligación de una persona de pagar el importe de los derechos de importación o de exportacion…
Entendiendo por estos los definidos en el punto 20 y 21 de dicho artículo, es decir los que se deben pagar a la exportación o a la importación respectivamente.
La deuda aduanera puede estar compuesta por los siguientes derechos:
• Derechos de aduana a la importación (o a la exportación) que pueden establecerse mediante los tipos indicados anteriormente (ad valórem , específicos, mixtos, o compuestos).
• Derechos antidumping: Tienen por objeto la defensa de la producción comunitaria de aquellas mercancías objeto de dumping, siempre que éstas puedan causar perjuicios importantes en los mercados comunitarios . Se entiende que un producto es objeto de dumping cuando su precio de exportación a la Comunidad sea inferior al precio comparable establecido para el producto similar en el país de exportación.
• Derechos compensatorios o compensadores: se trata de derechos antisubvención que la Comunidad puede imponer a cualquier producto objeto de subvención en su país de origen, siempre que éstos puedan causar perjuicios importantes en los mercados comunitarios.
A la deuda aduanera se une, bajo el concepto de deuda tributaria (no aduanera), el importe correspondiente a la deuda por IVA e II.EE., que puede devengarse conjuntamente con los derechos arancelarios , conforme a Lo dispuesto por La Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del Impuesto sobre el Valor Añadido 13 (en adelante UVA) y La Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales 14 (LIIEE). Ambas normas reguladoras de estos tributos incluyen múltiples referencias a la normativa aduanera, por la que se regirán en diversas materias (devengo, Liquidación, etc.), y que serán objeto de estudio en este manual.
No hay que olvidar el tratamiento arancelario favorable por la especial naturaleza de la mercancía, por destino especial, en base al origen preferencia y debido a contingentes y suspensiones arancelarias.
Es importante precisar que, cuando la admisión de una declaración en aduana implique el nacimiento de una deuda aduanera, sólo se podrá conceder el Levante de la las mercancías, objeto de dicha declaración, cuando haya sido pagado o garantizado el importe de La deuda aduanera.
Cuando en cumplimiento de las disposiciones relativas al régimen aduanero para el que se declararon las mercancías, las autoridades aduaneras exijan la constitución de una
garantía, sólo se podrá conceder el Levante de las mismas para ese régimen una vez constituida dicha garantía.
La garantía deberá presentarla el deudor o la persona que pueda convertirse en deudor, si bien, las autoridades aduaneras podrán permitir que un tercero constituya dicha garantía en lugar y nombre de la persona a quien se haya exigido su constitución. Si el deudor es una Administración Pública, no se le exigirá garantía alguna.
Por último, y con carácter general, una vez concedido el Levante de La mercancía, tras su despacho, y previa aportación de garantía, el pago de la deuda aduanera y tributaria deberá producirse en el plazo de 30 días, salvo que exista algún tipo de simplificación aduanera.
LA IMPORTACIÓN DE MERCANCÍAS Y SUS IMPLICACIONES EN EL IVA
Como hemos avanzado, la importación de mercancías puede conllevar el devengo de Los derechos de importación (despacho a Libre práctica) y de Los impuestos indirectos del territorio en que van a ser objeto de utilización (despacho a consumo).
Desde el punto de vista arancelario Los principales aspectos materiales han sido desarrolla dos en el epígrafe anterior. La deuda aduanera supone un coste más para el operador del comercio exterior cuando éste procede a su ingreso como consecuencia de La importación.
EL hecho imponible importación es uno de los tres que conforman el IVA, junto con Las entregas de bienes interiores (y Las prestaciones de servicios) y Las adquisiciones intracomunitarias de bien es. En su dinámica, que desarrollamos a continuación, se conforma como un tributo neutro para el empresario del comercio exterior, actuando, fundamentalmente, como carga financiera, debido al Lapso de tiempo entre su ingreso y su neutralización con la deducción y, en su caso, devolución.
HECHO IMPONIBLE DEL IVA A LA IMPORTACIÓN
La primera de las características de este hecho imponible y que lo aleja del funcionamiento "ordinario" del IVA en las operaciones de entrega de bienes y prestación de servicios,
es que el impuesto se liquida y recauda directamente por la Administración Tributaria a través de la Aduana sin una previa repercusión por parte del vendedor o del prestador de los servicios. Dado que se trata de un impuesto que grava cada una de las sucesivas fases de distribución de un producto, de la misma forma que en el caso de la entrega de bienes, el IVA ingresado por el importador podrá deducirse, siempre que éste sea un operador económico que no procede al consumo del bien importado. De esta forma, se pretende garantizar la neutralidad del impuesto poniendo en el mismo nivel Las compras interiores que Las de mercancías procedentes de un tercer país.
La normativa española sobre el IVA a La importación supone la aplicación de La normativa europea vigente en la materia actualmente, La Directiva 2006/112/CE (en Lo sucesivo Directiva IVA).
Así, el artículo 17 de la UVA dispone que estarán sujetas al impuesto Las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador . Para poder analizar el concepto anteriormente citado, el propio artículo 18 de dicha Ley qué es una importación a los efectos de la liquidación del impuesto:
Primero . La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 1O del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
Concepto de hecho imponible IVA a la importación recogido en los artículos 17 y 18 de la LIVA y en el artículo 30 de la Directiva 2006/112/CE.
Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a los que se refiere.
En primer lugar, se considerarán en libre práctica, en un Estado miembro, los productos procedentes de terceros países respecto de los cuales se hayan cumplido, en dicho Estado miembro, las formalidades de la importación y percibido Los derechos de aduana y cualesquiera otras exacciones de efecto equivalente exigibles siempre que no se hubieren beneficiado de una devolución total o parcial de
los mismos. En definitiva, la entrada desde un territorio distinto del aduanero de mercancía no comunitaria.
EL punto segundo, pretende englobar la posible introducción desde territorios de la Unión Aduanera que no estén armonizados fiscalmente, como es el caso de Canarias.
Del estudio de estos dos artículos podemos distinguir varios puntos a tener en cuenta:
1. Respecto del importador la UVA no hace ninguna distinción acerca de cual tiene que ser su condición. En otros hechos imponibles de la Ley, los sujetos intervinientes en las distintas operaciones tienen que cumplir ciertos requisitos, por norma general, deben ser empresarios o profesionales, tanto si se trata de personas físicas como de personas jurídicas. En el ámbito del IVA a la importación particulares, empresarios o profesionales, se convierten en sujeto pasivo del impuesto por la realización del hecho imponible. Otra particularidad reside en que no es necesario que el importador esté establecido en territorio de aplicación de IVA.
2. La entrada real y física de mercancías es un hecho fundamental que tiene que producirse respecto de las procedentes de tercer país, independientemente del negocio jurídico que hayan establecido las partes, ya sea éste una venta, un alquiler e incluso una operación no onerosa. No existen las importaciones de servicios.
CONSULTA DIRECCIÓ N GENERAL DE TRIBUTOS (DGT) 0630-04 DE 15 DE M ARZO: la consultante adquiere madera de Camerún y también realiza labores de intermediación en la venta de madera de su proveedor camerunés, la mercancía se transporta a España, otros países comunitarios y a veces se expide directamente desde Camerún a un país tercero. En algunas exportaciones pudiera ocurrir que Camerún sujetara a algún impuesto la salida del país de las mercancías.
El devengo del IVA a la importación se produce en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, esto es cuando se presente a las autoridades aduaneras el despacho de importación de las mercancías.
Por lo tanto, la proveedora de la consultante no liquidará el Impuesto ni los derechos arancelarios en la factura que emita.
Una vez efectuada la importación, la entrega de la madera, en nuestro país, a un sujeto establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, tendrá la consideración de entrega interior sujeta y no exenta al Impuesto español.
En la importación por la Aduana española, que tuviera como destino final otro Estado comunitario, el consultante tendrá derecho a la exención del IVA a la importación, si despacha a libre práctica conforme al artículo 27, 12°, de la Ley del Impuesto.
Eso sí, la aduana podrá exigir garantía que afiance la exención de la importación por ir destinada a otro Estado miembro.
Será sujeto pasivo de la subsiguiente adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de destino el adquirente comunitario. La consultante no repercutirá el Impuesto español, con ocasión de la entrega realizada. Las operación es intracomunitarias están sujetas a declaración, en particular, la consultante deberá formalizar el modelo 349, declaración informativa de operaciones intracomunitarias.
Si una vez realizada la importación, la consultante vendiera la madera con destino un país no comunitario, esta operación tendrá la consideración de exportación, no debiendo la consultante liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido a su cliente no comunitario.
En el país de destino no con unitario, el importador satisfará los derechos arancelarios del Estado de destino, si los hubiera, y cualesquiera otros Impuestos, que pudieran exigirse a la entrada de las mercancías en dicho país. Las ventas que la consultante realizara como propietaria de las mercancías, desde Camerún, no se entienden realizadas en el territorio comunitario de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que en estas operaciones no se liquidará el Impuesto, que deberá ser liquidado por los clientes de la consultante a la importación de las mercancías, bien en el Estado español si la importación se realiza en nuestro país, bien en el Estado comunitario de entrada si la entrada de las mercancías en territorio comunitario se efectúa por otro Estado miembro, sin perjuicio , en cualquier caso, que las mercancías importadas se destinen desde su entrada en este territorio a ser vinculadas o introducidas en los regímenes y zonas que determinan la no realización del hecho imponible importación y, que en la Ley 37/1992 se regulan en los artículos 23 y 24 de este texto legal.
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La remisión de las mercancías desde Camerún a un país no comunitario, no es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la consultante no deberá liquidar el Impuesto. La entrada de las mercancías en el país no comunitario, determinará la liquidación de los derechos arancelarios y demás Impuestos a la entrada de mercancías establecidos, en su caso, en la normativa de dicho Estado.
3. Por último, de la lectura de los artículos citados se desprende que Los únicos bienes que pueden dar lugar al nacimiento de un IVA a La importación son aquellos bienes no comunitarios o bien comunitarios que procedan de una zona del territorio aduanero donde no se aplique la Directiva de IVA, como es el caso de Canarias.
Sin entrar en detalle, y si bien el origen de una mercancía nunca se pierde, no es extraño que una mercancía de origen comunitario sea exporta da fuera de La Comunidad, perdiendo así el "estatuto comunitario". Este estatuto es el concepto jurídico que permite que Las mercancías originarias de la UE o que hayan sido objeto de importación (abonando Los derechos arancelarios) puedan moverse Libremente por toda la Comunidad sin tener que estar bajo vigilancia aduanera .
Si esta mercancía es objeto de exportación, y posteriormente pretende volver a la Comunidad, en el m omento de su entrada en el territorio comunitario generaría el hecho imponible IVA a La importación, puesto que con La salida habría perdido su estatuto comunitario.
La forma habitual en la que se produce el hecho imponible IVA a La importación es conjuntamente con el nacimiento de una deuda aduanera, bien mediante la declaración a libre práctica de las mercancías, bien, mediante la declaración de importación temporal con exención parcial de derechos.
En su punto Dos, el artículo 18 de la UVA establece un supuesto de no sujeción al indicar que cuando un bien de los mencionados en el punto Uno se coloque , desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto (TAI), en las áreas a que se
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refiere el artículo 23 (áreas exentas) o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24 (regímenes aduaneros y fiscales), con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las menciona das áreas o abandone los regímenes indicados en el TAI, siempre que cumplan la Legislación aplicable en cada caso. EL incumplimiento de dicha Legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.
Precisamente a estos supuestos, que permiten un beneficio fundamentalmente financiero al permitir el retraso del pago del impuesto hasta el momento de la salida.
Sólo existe una diferencia respecto de los hechos que conllevan el devengo de la deuda aduanera respecto de los que con llevan el devengo de la deuda tributaria: Es el caso de las importaciones temporales con exención parcial, un régimen aduanero que permite la importación de mercancías que no se encuentran dentro del grupo que permite la importación temporal con exención total de derechos arancelarios durante cierto tiempo.
Frente al supuesto de importación temporal con exención total, que supone la franquicia de arancel y la exención de IVA, las importaciones temporales con exención parcial no gozan, conforme al artículo 24 de la UVA, de exención de IVA.
Para finalizar este apartado sobre el hecho imponible, haremos mención a otros supuestos en los que se genera el hecho imponible IVA a la importación, y que, como anticipamos al referirnos a la deuda aduanera, son los contemplados en Los artículos 202 al 205 del CAC: introducción irregular de la mercancía, sustracción de la mercancía a la vigilancia aduanera, incumplimiento de las condiciones de un régimen o situación en que se encuentren los bienes, el consumo o utilización en zonas o depósitos francos.
OPERACIONES ASIMILADAS A LAS IMPORTACIONES DE BIENES.
Con el mismo efecto que Las importaciones de bienes, La UVA considera asimiladas a las mismas una serie de operaciones, auto-Liquidables mediante del modelo 380.
La exigencia del IVA en estas operaciones tiene por objeto recuperar el impuesto de las operaciones que se beneficiaron de
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una exención condicionada, cuando no se den, o dejen de darse, las condiciones que justificaron la aplicación de dicho beneficio fiscal. Para simplificar la aplicación del impuesto, la UVA opta por mantener la eficacia de la exención, trasladando al adquirente titular del bien la obligación de ingresar el impuesto debido, creando para ello un hecho imponible denominado "asimilado" a la importación y que engloba Los siguientes supuestos:
• EL incumplimiento de Los requisitos determinantes de la afectación a la navegación marítima internacional de los buques que se hubiesen beneficiado, por ello, de la exención del impuesto.
• La no afectación exclusiva al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera de los buques cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación se hubiesen beneficiado de la exención del impuesto.
• EL incumplimiento de los requisitos que determinan la dedicación esencial a la navegación aérea internacional de las compañías que realicen actividades.
Concepto de operación asimilada a la importación recogido en el artículo 19 de la LNA.
• Las adquisiciones realizadas en el TAI de los bienes cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación previas se hubiesen beneficiado de la exención del impuesto, en virtud de lo dispuesto en los artículos 22.8, 22.9 y 26. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el adquirente expida o transporte inmediata y definitivamente dichos bienes fuera del territorio de la Comunidad.
• Las salidas de Las áreas a que se refiere el artículo 23 de la UVA (zonas y depósitos francos) o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 (depósito aduanero, importación temporal o régimen de perfeccionamiento activo) de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en dichas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiesen beneficiado de la exención del impuesto, en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno, o hubiesen sido objeto de entrega o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
A este último punto nos dedicaremos con detalle al abordar la fiscalidad de Las distintas áreas exentas.
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DEVENGO.
Como antes señalamos, y con carácter general, la deuda aduanera se origina en el momento de la admisión de la declaración en aduana, devengándose en ese mismo momento el IVA a la importación.
Así, el artículo 77 de La UVA establece que:
Uno. En las importaciones de bienes, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.
No obstante, en el supuesto de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, el devengo se producirá en el momento en que tenga lugar el abandono de dicho régimen.
Dos. En las operaciones asimiladas a las importaciones definidas en el artículo 19 de la Ley, el devengo se producirá en el momento en que tengan lugar las circunstancias que en el mismo se indican.
De acuerdo con la doctrina de La Dirección General de Tributos (Consulta s 0774-98, 1950-03 y V2457-07), la salida de bienes que se encontraron en áreas y regímenes contemplados en los artículos 23 y 24 de La UVA, con la ocasión de un transporte a otro Estado miembro o para La exportación no dará lugar a operaciones asimiladas, ya que no pueden coincidir en una misma operación dos hechos imponibles distintos y contradictorios, prevaleciendo aquel que responde al destino real de los bienes, en este caso la entrega intracomunitaria o La exportación exentas del impuesto.
EL Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido 18 (RIVA en Lo sucesivo) establece, en su artículo 73.1, que:
Las operaciones de importación sujetas al impuesto se liquidarán simultáneamente con los derechos arancelarios 19 o cuando hubieran debido liquidarse éstos de no mediar exención o no sujeción, con independencia de la liquidación que pudiera resultar
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procedente por cualquiera de otros gravámenes.
Se entenderán incluidas en el párrafo anterior y, por tanto, se liquidarán del mismo modo las mercancías que abandone n las áreas mencionadas en el artículo 23 o se desvinculen de los regímenes enumerados en el artículo 24, ambos de la Ley del impuesto, con excepción del régimen de depósito distinto de los aduaneros , siempre que la importación de dichas mercancías se produzca de conformidad con lo establecido en el apartado 18 de la misma Ley.
18 Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y se modifica el Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios; el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del número de identificación fiscal, el Real Decreto
2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, y el Real Decreto 1326/1987, de 11 de septiembre, por el que se establece el procedimiento de aplicación de las Directivas de la Comunidad Económica Europea sobre intercambio de información tributaria (BOE 314 de 31.12.1992).
A través de la carta de pago modelo 031 como consecuencia del despacho del DUA.
EL citado artículo implica, por tanto, que Las importaciones que se produzcan tras La estancia de mercancías en Las diferentes áreas exentas se Liquidarán de forma ordinaria a partir de un DUA de importación.
Por el contrario, en los supuestos en Los que procediese la liquidación del IVA por el concepto de "IVA asimilado a Las importaciones de bienes", a que se refiere La UVA en su artículo 19, procederá La autoliquidación del mismo a partir del modelo 380.
BASE IMPONIBLE.
Con carácter general, en las importaciones de bienes, la base
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imponible del IVA resultará de adicionar al valor en aduana los conceptos siguientes, en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
1. Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del TAI, así como los que se devenguen con motivo de La importación, con excepción del IVA. Estos son:
- Derechos arancelarios.
- Exacciones de efecto equivalente.
- Gravámenes a La importación establecidos en el marco de la Política Comercial Común.
- Derechos antidumping.
- Derechos compensatorios o antisubvención.
- Impuestos especiales (con excepción del impuesto sobre determinados medios de transporte).
No se comprenden en este apartado los gravámenes que tuvieran un hecho imponible distinto de la importación, sin perjuicio de que otro tipo de tributos deberían adicionarse como gastos accesorios, como por ejemplo pudieran ser la tasas sanitarias.
2. Los gastos accesorios, como son, entre otras, las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino en el interior de la Comunidad.
Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquel en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de La Comunidad (Véase la consulta 2038-04 de La DGT).
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Junto a la anterior regla general, la UVA recoge una serie de reglas especiales, a aplicar en los siguientes casos:
1. Reimportaciones de Bienes : En este caso, la base imponible de Las reimportaciones de bienes exportados temporalmente fuera de la Comunidad para ser objeto de trabajos de reparación, transformación, adaptación o trabajos por encargo será la contraprestación de los referidos trabajos.
La exportación temporal para que una mercancía sea sometida a ciertos trabajos se puede realizar conforme a:
- Régimen de Perfeccionamiento pasivo: Este régimen permite La exportación temporal de mercancías comunitarias para someterlas en tercer país a operaciones de perfeccionamiento, transformación etc., para que ulteriormente se reimporten despachándolas a libre práctica o a consumo, con exención parcial o total de derechos. Las mercancías una vez transformadas (productos compensadores) deben estar sometidas, bien, a derechos de importación, o bien, a medidas de política comercial.
- Régimen fiscal de exportación temporal con transformación en aquellos casos en que La mercancía exportada no pueda incluirse en el régimen de perfeccionamiento pasivo.
En ambos casos lo que busca la norma es la neutralidad del impuesto al gravar solo el valor añadido producido en el exterior. También habrán de incorporarse a la base imponible impuestos y demás gravámenes, así como gastos accesorios, siempre que no estuviesen incluidos en la contraprestación.
En cuanto al tipo a aplicar, el artículo 90 tres de la UVA establece que el tipo será el que hubiese correspondido si las operaciones de transformación, reparación, etc., se hubiesen realizado en el TAL
2. Operaciones asimiladas a las importaciones de bien es : A estos supuestos nos referiremos con detalle en Los siguientes apartados del manual.
3. Productos informáticos normalizados : En este apartado tenemos que distinguir el cálculo de la base imponible del IVA a la importación, del valor en aduana. Así, hasta La derogación del artículo 167 del Reglamento (CEE) n° 2454/93 de La Comisión, de 2 de julio de 1993 21 (en adelante RACA), la normativa esta-
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21 Reglamento (CEE) n° 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n° 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario (DO L 268 de 19.10.1994 ).
blecía que tan solo había que tener en cuenta el valor del soporte, en la
actualidad, al no existir una normativa concreta se puede deducir que
podemos utilizar Las normas generales de valoración de mercancías.
En cuanto a la base imponible del IVA el artículo 83.Dos 5° dispone que:" la base imponible será la correspondiente al soporte y a los programas o informaciones incorporados en el mismo" .
Para analizar este apartado, conviene señalar que Los supuestos de
modificación de la base imponible, recogidos en el artículo 80 de La
UVA, serán aplicables, cuando proceda, en el caso de las
importaciones, tal y como establece el artículo 83.Tres de La UVA. SUJETOS PASIVOS
La Directiva IVA no atribuye la condición de sujeto pasivo 22 a
todo aquel que realice importaciones, sino tan sólo a aquel que se
considere deudor. Sin embargo, el artículo 86 de La UVA concreta
que son sujetos pasivos del IVA a la importación quienes realicen
las importaciones (importadores), sin distinguir la condición del
importador, pudiendo ésta ser de persona física o jurídica;
empresarios o profesionales o no, si bien estos últimos no podrán
deducirse la cuota satisfecha.
Como ejemplos de importadores, la UVA recoge los siguientes: 1°. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes,
cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que
actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes. 2°. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar a/en territorio de aplicación del impuesto.
3°. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados
en los números anteriores.
4°. Los adquirentes o, en su caso, propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo19 de esta Ley.
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En algunas ocasiones, sobre todo en aquellos casos en que La deuda
aduanera nace por La comisión de ciertas irregularidades (por ejemplo
en los supuestos de sustracción a La vigilancia aduanera) aparecen
una pluralidad de deudores.
22 Concepto de sujeto pasivo recogido en el artículo 86 de la LIVA y en el artículo 21.4 de la Directiva o establecimiento de un régimen comunitario de franquicias aduaneras (DO L 324 de 10.12.200 9 ).
EL tratamiento normativo de estos casos difiere, según tratemos el
aspecto fiscal o el aspecto aduanero. En el caso de la deuda aduanera
el representante indirecto tiene La consideración de codeudor,
mientras que en el caso del IVA, tiene La de responsable solidario,
tal y como recoge el artículo 87. Dos de La UVA:
Dos. En las importaciones de bienes, también serán responsables solidarios del pago del impuesto:
1°. Las asociaciones de garantes, en los casos de ciertos
convenios internacionales. 2°. Renfe, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de convenios
internacionales.
3°. Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por
cuenta de los importadores.
Por otra parte, y de acuerdo a lo establecido en dicho artículo, serán
responsables subsidiarios del pago del impuesto los agentes de
aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes
(representación directa). EXENCIONES EN LAS IMPORTACIONES DE BIENES.
La normativa comunitaria establece que se declararán exentas 23, en las condiciones fijadas en cada Estado miembro, las operaciones de importación por Los siguientes motivos:
• Igualar el trato de las importaciones con el de Las entregas exentas interiores.
• Dar un tratamiento uniforme a las operaciones que,
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excepcionalmente , gozan de franquicia de los derechos de aduana
conforme al Reglamento (CE) nº 1186/2009 del Consejo, de 16 de
noviembre de 2009. 24 • Eximir del impuesto las reimportaciones de bienes que gozan
de franquicia arancelaria.
• Eximir determinadas operaciones:
- Las efectuadas en el marco de relaciones diplomáticas y consulares
con franquicia aduanera;
- Las efectuadas por organismos internacionales reconocidos;
- Las efectuadas por la OTAN;
- Las relativas a determinados productos de la pesca;
- ciertas operaciones de Bancos Centrales. La UVA transcribe ese mandato en Los 40 artículos comprendidos
entre el 27 y el 67 de dicho texto Legal, y que se pueden resumir de La
siguiente manera:
• Exenciones a La importación por analogía a Las entregas de bienes (artículos 27 de La UVA y 14 del RIVA).
• Exenciones a La importación de bienes personales y similares (artículos 28 a 36 de La UVA y 15 del RIVA). • Importaciones destinadas a favorecer determinadas actividades empresariales (artículos 37 a 39 y 49 a 51 de La UVA y artículo 16 del RIVA).
• Exenciones de carácter social (artículos 43 a 46 y 58 de La UVA y artículo 17 del RIVA).
• Relaciones internacionales (artículos 47, 52 a 54 y 60 a 62 de La UVA).
• Exenciones para evitar La doble imposición (artículos 59, 63, 64 y 66 de la UVA y 18 a 21 del RIVA). 23 Exenciones relativas a las importaciones recogidas en el artículo 143 de la Directiva IVA.
24 Reglamento (CE) n° 1186/2009 del Consejo, de 16 de noviembre de 2009, relativo al establecimiento de un régimen comunitario de franquicias aduaneras (DO L 324 de 10.12.2009).
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LIQUIDACIÓN E INGRESO
EL IVA a la importación se declara conjuntamente con los derechos
arancelarios, no en un modelo específico, sino en la misma declaración
de importación (DUA de importación).
A partir de dicha declaración, la aduana liquida de forma
conjunta la deuda aduanera y tributaria, en los plazos previstos en la
Legislación aduanera. Por tanto, no se trata de una autoliquidación
realizada por el declarante, sino de una declaración (DUA) que inicia
el procedimiento de Liquidación por parte de la administración a
través de la correspondiente carta de pago modelo 031, cuyo abono
podrá realizarse con carácter previo al levante, evitando así prestar
garantía, o en un plazo de 30 días, con carácter general, si
previamente se aportó garantía. DEDUCIILIDAD
Como avanzamos anteriormente, y como principal diferencia de fondo
con el arancel, el IVA soportado en Las operaciones de importación de
bienes realizadas por opera• dores que tengan La condición de sujetos
pasivos del impuesto, es deducible, desde el momento del devengo y
sin tener que esperar a que esté pagado, en tanto que se cumplan Los
siguientes requisitos:
Que estén devengadas en el TAI: las cuotas soportadas en otro país
comunitario serán objeto de ingreso en aquel país, solicitándose La
devolución para Los no establecidos de forma análoga a La prevista
por el artículo 119 de La UVA.
• Estar en posesión del documento justificativo en el que conste la
liquidación practicada por la administración, ya sea el 031, o cualquier
otro, en que se efectúen las liquidaciones del IVA: Liquidaciones
complementarias resultantes del despacho, liquidaciones
complementarias, liquidaciones de acta s de inspección o
autoliquidaciones modelo 380 en Las que se consigne el impuesto
devengado con ocasión de La realización de una operación
asimilada.
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REEMBOLSO DEL IVA.
A efectos de este impuesto, a los representantes aduaneros que hubiesen hecho efectivo el pago por cuenta del importador les resultan de aplicación Las siguientes reglas 26:
• Los representantes tienen derecho a retener el documento justificativo
del pago del impuesto y del derecho a deducción hasta que hayan
obtenido el reembolso del impuesto.
• Si transcurrido un año desde el nacimiento del derecho a La
deducción el importador, que posee dicho derecho, no ha
reembolsa do esa cantidad a su representante, éste puede solicitar
su devolución a La aduana, durante Los tres meses siguientes y en
Las condiciones que se establezcan reglamentariamente. El
representante que solicite la devolución deberá acompañarla del
documento acreditativo del pago, el cual quedará inutilizado a los
efectos del ejercicio del derecho a la deducción o devolución. LA EXPORTACIÓN DE MERCANCÍAS Y SUS IMPLICACIONES EN EL IVA
La exportación es un régimen aduanero que permite la salida de
mercancías comunitarias del TAC. Como régimen aduanero
conlleva el cumplimiento de un procedimiento y la presentación de
una declaración (DUA), el despacho de La mercancía y la concesión
del Levante, pero a diferencia de La importación no lleva
implícito la exigencia de derechos arancelarios, por el efecto
pernicioso que su establecimiento conllevaría en el territorio de La
U E.
26 Reglas est ablecidas por la disposición adicional única de la Ley 9/1998 por la que
se modifica la Ley 37/1992 de 28 de diciembre (BOE 96 de 22.04.1998).
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Desde el punto de vista del IVA, las operaciones de exportación son
operaciones sujetas al IVA, como entregas interiores, pero exentas
por producirse la salida física de La mercancía del territorio de la UE,
sien do fuera de éste donde previsiblemente se producirá su
consumo.
Se trata de operaciones con exención plena, esto es, operaciones que atribuyen a quien las realiza el derecho a la deducción del impuesto soportado por la adquisición de los bienes ahora exportados , y de los servicios relacionados con dicha operación.
EXENCIONES EN LAS EXPORTACIONES DE BIENES
Desde el punto de vista del impuesto se pueden distinguir dos tipos
de exportaciones 27, en función de quien sea La persona que realice
La exportación, el transmitente o el adquiriente. Exportaciones realizadas por el transmitente
En lo relativo a estas operaciones el artículo 21.1o de La UVA, establece que: "Estarán exentas del impuesto, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente (...) las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste". Los requisitos que tienen que cumplirse son:
1. Que se trate de una entrega de bienes.
2. Que la exportación la realice el transmitente . Es éste el que tiene que presentar la declaración de exportación (DUA de exportación).
3. Que los bienes sean transportados por el transmitente o por su
cuenta. La DGT ha precisado que el transporte fuera de la UE lo
puede realiza el adquirente, siempre que quede garantizada la
seguridad del impuesto. Así ocurre cuando todos los elementos de La
operación acrediten que la entrega se hace para La exportación y el
transmitente presente en la aduana el DUA de exportación, en el que
figure él como exportador, y transporte directamente o por su cuenta
Las mercancías hasta la aduana, aunque el transporte fuera del
ámbito de la UE lo realice el adquirente establecido en el territorio IVA.
41
4. Que se produzca la salida efectiva de las mercancías de la Comunidad
la salida puede hacerse, bien por el TAI, o por cualquier otro Estado
miembro, caso éste en el que deberá existir un transporte único desde
origen.
5. Que el sujeto pasivo conserve, durante el periodo de prescripción, la documentación acreditativa de toda la operación.
Un caso muy común en este tipo de operaciones son las
denominadas "entregas en cadena", que se pueden definir como
entregas sucesivas de los bienes objeto de exportación. En estos
casos sólo estará exenta la entrega a la que se vincula el
transporte con destino a tercer país. Las posteriores se configurarán
como entregas no sujetas al impuesto.
CONSULTA DGT DE 16 DE JUNIO DE 2006: Una empresa establecida
en España venderá unas mercancías a otra, también establecida, la
mercancía se va a exportar a un cliente de la adquirente (V1151-06)
La aplicación de la exención está condicionada la concurrencia de los
siguientes requisitos:
- Que sea el empresario vendedor quien aparezca ante la aduana
como exportador en nombre propio de las mercancías.
- Que sea el empresario vendedor quien expida o transporte las
mercancías fuera de la Comunidad Europea, o bien que lo haga un
tercero que actúe en nombre y por cuenta de aquél.
- Que los bienes salgan efectivamente de la Comunidad Europea.
- Que el empresario vendedor conserve las copias de las facturas,
los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los
documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás
justificantes de la operación.
CONSULTA DE LA DGT V0550-10 DE 2 DE MARZO DE 2010:
Varias empres as s e transmitirán en cadena la propiedad de una
mercancía antes que ésta s e expida con destino a un territorio
tercero por uno de los adquirentes la mercancía se exportará
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directamente des de las instalaciones del primer transmitente.
Es doctrina de la DGT que la entrega en territorio de aplicación del
Impuesto a un adquirente establecido, estará sujeta y no exenta, salvo
que la expedición o transporte fuera de la Comunidad , se
efectuara por la transmitente inicial, lo que su pondrá que en el DUA
de exportación figure como exportador la empresa transmitente. Será aplicable la exención cuando sea el propio transmitente el que
expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo
ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes
entregados.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá
probarse por cualquier medio de prueba y fundamentalmente
atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que
deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los
bienes (en quien se inicia la cadena).
En el supuesto consultado hay una serie de transmisiones de la mercancía antes que ésta
se exporte; en consecuencia con lo expuesto, dependiendo de
quién figure en el DUA como exportador se determinará la
sujeción de dichas entregas. De esta forma, estarán no sujetas al
Impuesto aquellas transmisiones que sean posteriores a la
realizada por quien figure como exportador, y sujetas y no exentas
las que sean anteriores a ese momento. La operación de
exportación, en la que el exportador expide la mercancía con
destino a un destinatario que se encuentra en un tercer país no
comunitario, resultará sujeta pero exenta. Exportaciones realizadas por el adquirente.
1. Exportaciones indirectas en régimen comercial
EL artículo 21.2° de La UVA establece que: "Estarán exentas
del impuesto, en las condicione s que se establezcan
reglamentariamente (...) las entregas de bienes expedidos o
transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido
en el mismo o por un tercero en nombre y por cuenta de éste" .
Los bienes han de ponerse a disposición del adquirente en el interior
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del TAI; no extendiéndose, por tanto, a aquellas entregas realizadas
por empresarios o profesionales establecidos que exporten Los bienes
adquiridos.
Los requisitos que deben cumplir son los mismos que hemos visto
para las exportaciones directas, añadiéndose además que las
mercancías deben presentarse para realizar la operación de
exportación en el plazo de un mes desde que se pusieran a disposición
del adquirente. Éste deberá presentar el documento de exportación
(DUA), en el que deberá identificar al proveedor, que será quien
tenga La condición de exportador y consignar La factura expedida.
EJEMPLO.
La empres a Marasa, establecida en Sevilla, efectúa la venta de 500
tablas de surf a una empresa establecida en Italia, poniéndolas a
disposición del adquirente en el establecimiento del vendedor, que es
quien, a su vez, los vende a la empresa Aloha, establecida en Miami,
transportándose los bienes por la empresa italiana hasta destino.
Además , venda otras 250 tablas a la empresa Caraminal, establecida
en Tarifa, enviándose los bienes por esta última empresa a un almacén
suyo situado en Assilah (Marruecos ).
Desde el punto de vista del impuesto la primera de las entregas estará
exenta porque los bienes salen de la Unión Europea y se transportan
por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del
impuesto fuera de dicho territorio.
Sin embargo, la entrega a la empresa tarifeña no está exenta porque
se transportan fuera de la UE por la misma, que está establecida en el
territorio IVA, a menos que dicho adquirente actuase en nombre y por
cuenta de la proveedora. 2. Entregas de bienes a viajeros (Tax refund).
También están exentas las entregas de bienes a viajeros siempre que
dicho viajero tenga la residencia habitual fuera de La UE, los bienes
salgan efectivamente de la Comunidad en el plazo de tres meses, el
conjunto de los bienes no sea una expedición comercial y el valor global
sea superior a 90 €.
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Para obtener el reembolso del impuesto se deben presentar los
bienes en La aduana comunitaria de salida para que ésta diligencie la
factura entregada por el vendedor y remitir la factura diligenciada al
proveedor, que deberá reembolsar el impuesto en el plazo de quince
días. El reembolso también podrá realizarse a través de entidades
colaboradoras (bancos, cajas de ahorro, etc.). Para esto el viajero
presentará la factura diligenciada por la aduana en las mencionadas
entidades que abonarán en el acto el impuesto repercutido en factura
menos la comisión autorizada.
3. Entregas en tiendas libres de impuestos (Duty Free)
Estarán exentas las entregas de bienes efectuados en las tiendas libres
de impuestos , cuando los adquirentes sean personas que salgan
inmediatamente con destino a un país tercero, lo que se acreditará
mediante el billete de transporte. TRABAJOS SOBRE BIENES EXPORTADOS
Estarán exentas aquellas prestaciones de servicios que consistan en
trabajos sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser
objeto de dichos trabajos en el TAI y posteriormente exportados. Los requisitos que han de cumplirse son los siguientes:
• Los bienes adquiridos o importados deberán ser exportados.
• Los trabajos los realizarán empresarios o profesionales establecidos
en el TAI pero por cuenta de Los adquirentes no establecidos, y
deberán efectuarse en el plazo de Los seis meses siguientes a La
recepción de Los bienes.
• La exportación habrá de realizarse en el mes siguiente a La terminación de Los trabajos.
• En el caso de que los bienes se hubiesen adquirido en el interior
de TAI, el exportador deberá mandar copia del documento de La
exportación diligencia• da por La aduana de salida. OPERACIONES ASIMILADAS A LAS EXPORTACIONES DE BIENES.
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AL igual que en el caso de las importaciones, el Legislador ha
querido dar un tratamiento análogo a las exportaciones a determinado
tipo de operaciones que tienen por objeto la entrega de bienes o
prestaciones de servicios que se utilizan o están relaciona dos con
actividades que podríamos denominar extraterritoriales.
Así, el artículo 22 de la UVA califica de asimiladas a las exportaciones,
también exentas con carácter pleno, las siguientes operaciones:
a. Operaciones relacionadas con buques.
Estarán exentas las entregas, construcciones, reparaciones,
transformaciones, mantenimiento, fletamento total o parcial y
arrendamiento de buques que se dediquen a la navegación marítima
internacional, que estén afectos exclusivamente al salvamento, a la
asistencia marítima o a la pesca costera, así como Los buques de
guerra.
Se entiende por navegación marítima internacional, La que se
realiza en aguas marítimas entre un puerto del TAI y otro extranjero
(sea comunitario o no), resultando un buque afecto a ella, cuando sus
recorridos en navegación marítima internacional representen más del
50% del total recorrido en un determinado periodo de tiempo. b. Operaciones relacionadas con aeronaves.
Las aeronaves gozan de la misma exención que las embarcaciones, sujetas a los mismos requisitos.
c. Objetos incorporados a buques y aeronaves y de avituallamiento
de los mismos estarán exentas las entregas, arrendamientos,
reparaciones y mantenimiento, de los objetos que se incorporen, o se
encuentren a bordo de buques o aeronaves, siempre que dichos
objetos se destinen a ser utilizados exclusivamente en la
explotación de dichos buques y aeronaves.
Se beneficiarán también de la exención los productos de
avituallamiento para buques y aeronaves que disfruten de las
exenciones señaladas anteriormente. Esto es, las provisiones a
bordo, entendidas como combustibles, carburantes, lubricantes,
aceites y accesorios a bordo destinados, exclusivamente, al consumo
de la tripulación y los pasajeros.
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OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES.
La Directiva 91/680/CEE, de 16 de diciembre de 1991 28, que
regulaba el régimen jurídico del trafico intracomunitario, y que
modificaba la Sexta Directiva 77/338/ CEE del Consejo, de 17 de
mayo de 1977 29 (hoy Directiva 2006/112/CEE), avanzó en la
creación de un mercado interior que implicase la supresión de las
fronteras fiscales para hacer realidad uno de Los pilares de la Unión:
la libre circulación de mercancías , junto a la de personas, capitales y
servicios. Dicha normativa, se ve hoy complementada con el
Reglamento (UE) n° 904/2010/CE del Consejo, de 7 de octubre 30,
sobre cooperación administrativa entre los Estados miembros, con el
fin de garantizar un intercambio fluido de información.
Se entiende por adquisición intracomunitaria de bienes 31 la
obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales
expedidos o transportados al TAI, con destino al adquirente, desde
otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un
tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
Son, por tanto, operaciones en las que se produce la transmisión del
poder de disposición de bienes muebles corporales que han de
transportarse desde otro Estado miembro al ámbito espacial del
impuesto a título oneroso.
Con carácter general, para que se produzca la sujeción en España,
tanto el transmitente como el adquirente o destinatario han de tener
condición de empresario o profesional.
Excepcionalmente no están sujetas en destino, y tributarán en
origen aquellas operaciones realizadas por empresarios o
profesionales que no tienen derecho a deducirse la cuota que, en
caso contrario, soportarían, y más concretamente las siguientes:
28 Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del Impuesto del Valor
Añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras, la Directiva 77/338/CEE (DO L 376 de 31.12.1991).
29 Sexta Directiva 77/338/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados
miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto del Impuesto sobre el Valor
Añadido: base imponible uniforme (DO L 145 de 13.06.1997).
30 Reglamento (UE) n° 904/2010 del Consejo, de 7 de oct ubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el
fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido (DO L 268 de 12.10.2010).
31 Disposiciones relativas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes establecidas en los artículos 13 a 16 de la LIVA.
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• Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de agricultura,
ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de
la actividad sometida a dicho régimen.
• Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que
no originan el derecho a la deducción total o parcial del impuesto
• Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales (administraciones públicas).
La no sujeción sólo se aplicará respecto de las adquisiciones
intracomunitarias de bienes efectuadas por las personas indicadas,
cuando el importe total de las adquisiciones procedentes de Los
demás Estados miembros, excluidos el impuesto devengado en dichos
Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente 10.000 €,
salvo que el contribuyente en cuestión opte por tributar en España. No
sujeción que se aplicará en el año natural en curso hasta alcanzar
dicho importe.
Por otra parte, la UVA determina que aquellas operaciones
intracomunitarias realizadas con destino a particulares deben tributar
en origen y al tipo aplicable en el país de procedencia de Los
bienes. También en este punto, establece alguna excepción,
determinando que deben tributar en destino las adquisiciones
intracomunitarias de medios de transporte nuevos realizadas por
particulares o por administraciones públicas, las ventas a distancia o
por catálogo para consumidores españoles cuando se superen
determinados volúmenes y las ventas de productos sujetos a II.EE.,
en las condiciones que establece el artículo 68 la UVA.
La normativa española exime del IVA aquellas adquisiciones
intracomunitarias de bienes (AIB) cuya entrega interior o importación
hubiera estado no sujeta o exenta del impuesto, así como a aquellas
que formen parte de una operación triangular; con objeto de evitar el
cumplimiento de Las obligaciones formales del impuesto en un
Estado miembro, para aquellas personas que están ya identificadas en
otro y realizan operaciones de intermediación.
EJEMPLO DE OPERACIÓN TRIANGULAR
Sean:
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Empresario 2: no establecido ni identificado a efectos de IVA en el TAI
(País B). Identificado a efectos de IVA en otro Estado miembro de la
comunidad distinto de A (País miembro C).
Empresario 3: un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal (administración), a quienes no le afecte la no sujeción prevista en el artículo 14 de la UVA. Que tenga un NIF-IVA atribuido por la administración española (País B).
Operación:
- Que el empresario 2 adquiera la mercancía procedente del País
miembro A, con la intención de realizar una entrega subsiguiente de los
bienes adquiridos, realizada en el TAI (País b) por el adquirente
(empresario 2) al empresario 3.
- Que los bienes se expidan directamente del País miembro A al País B, con destino al empresario 3.
Consecuencias:
- La adquisición intracomunitaria realizada en el País B por el empresario 2 estará exenta.
- La entrega interior realizada en el País B, por el empresario 2 al empresario 3, estará sujeta y no exenta.
- Tratándose de una entrega de un bien realizada por un empresario no
establecido, el sujeto pasivo de la misma será el destinatario
establecido ("inversión del sujeto pasivo").
El empresario 2 sólo tiene la obligación de presentar declaración
recapitulativa de operaciones intracomunitarias en el país en que está
identificado (País C), si tiene establecida esa obligación.
Como regla general las AIB se considerarán realizadas en TAI cuando
se encuentre en este territorio el lugar de llegada de la expedición
o transporte. Asimismo, se consideran realizadas en el TAI aquellas
adquisiciones en las que el adquirente haya comunicado un NIF/IVA
atribuido por la Administración española, siempre que las operaciones
no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada.
En las AIB el impuesto se devengará en el momento en que se
consideren efectuadas Las entregas de bienes, sin que como ocurre
en el caso de Las entregas interiores de bienes, los pagos
anticipados conlleven el devengo del impuesto por los mismos.
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La base imponible estará constituida por el importe total de la
contraprestación satisfecha o por satisfacer por el adquirente o un
tercero, no existiendo ninguna especialidad en cuanto a los tipos.
Será sujeto pasivo de las AIB, con carácter general, la persona que
realice Las operaciones, esto es el destinatario de los bienes que
hayan llegado al TAI y aporte su NIF-IV A. También tributarán es
nuestro territorio aquellas operaciones en Las que, aunque Los
bienes no hayan Llegado a TAI (por ejemplo un envío de Bélgica a
Italia) , la adquisición no se haya gravado en el país real de llegada de
Los bienes, y se haya aportado un NIF-IVA español por parte del
adquirente.
En todo caso, el sujeto pasivo deberá auto-repercutirse el impuesto,
cuota que es, por tanto, soportada y que podrá deducirse ,
simultáneamente, cuando concurran todos los requisitos legales y
reglamentarios para ello. Gráficamente, esta sería la forma de liquidar
cada uno de Los tres hechos imponibles del impuesto:
ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
Las entregas intracomunitarias de bienes son entregas de bienes,
sujetas al impuesto, expedidos o transportados desde la Península
o Islas Baleares hasta otro Estado miembro. Estas entregas gozan
de un régimen específico de exención32 (plena, ya que al igual que
en el caso de las exportaciones genera la posibilidad de deducción
del IVA soportado) del impuesto siempre que se cumplan ciertos
requisitos. Estarán exentas del IVA las entregas de bienes
destinados a otro Estado miembro siempre que los bienes inicien
dicha expedición o transporte en Península o Islas Baleares y el
mismo se efectúe por el vendedor, al adquirente o un tercero en
nombre o por cuenta de los anteriores.
3 2 Exencion es relativas a las entregas de bienes destinadas a otros Estados miembros recogidas en los
artículos 25 de la LIVA y 13 del RIVA .
EL adquirente, además, debe comunicar al vendedor su NIF-IVA atribuido
por un Estado miembro distinto del Reino de España. Este NIF-IVA sólo
puede atribuirse a empresarios y/o profesionales, o en ciertos casos, a
personas jurídicas que sean consumidores finales.
Dicho NIF-IVA es igualmente necesario para realizar adquisiciones intracomunitarias, comienza por el prefijo de cada uno de los países que lo atribuye (ES en el caso de España), permitiendo la identificación del operador intracomunitario. EL operador español que pretenda realizar La entrega intracomunitaria exenta debe asegurarse de La autenticidad del NIF del destinatario de La misma.
TRANSPORTE INTRACOMUNITARIO
El transporte intracomunitario de bienes es aquel cuyos lugares de inicio y de llegada están situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
EL lugar de inicio es donde comienza de manera efectiva el transporte de los
bienes de un Estado miembro con destino a otro, mientras que el de llegada se
define como aquel en el que efectivamente termina el transporte de dichos
bienes.
Los transportes intracomunitarios de bienes, a diferencia de los transportes de
bienes para la exportación (exentos si están vinculados a la misma) y, en su
caso, los relativos a las importaciones (exentos, si el gasto está incluido en la
base imponible de la importación del bien que se transporta), están siempre
sujetos y no exentos del impuesto (salvo en el caso de que se trate de un
transporte intracomunitario vinculado a una exportación o a una importación).
Cuando los transportes intracomunitarios se contratan directamente por el
vendedor o por su cuenta, debe integrarse su contraprestación en La base
imponible de la correspondiente AIB en destino: su importe se incluye en la
factura expedida por el vendedor, de forma que el comprador paga el IVA del
transporte integrado en el IVA de la AIB.
Por el contrario, si se contraten por el comprador o por su cuenta, incluso por el
vendedor, pero por cuenta del comprador, su importe no figura en la factura
expedida por el vendedor o, si figura, es como suplido. En este caso, el
transporte intracomunitario se liquida separadamente del IVA por La AIB, ya
sea por repercusión del transporte al comprador (si ambos están establecidos
o el segundo es un particular) o auto repercutido por el propio comprador
cuando el transportista no está establecido.
Así, y tras Las reformas introducidas en La UVA por el Llamado "Paquete IVA” de 2010 (VAT Package). 33 Los transportes intracomunitarios tributan en España (territorio IVA) en Los siguientes casos:
a. Cuando se prestan a una persona que no tiene la condición de empresario y se inician en el TAI.
El sujeto pasivo es el prestador, esté o no establecido en el TAI, ya que La regla de inversión del sujeto pasivo no
actúa cuando el destinatario no tiene La condición de empresario.
b. Cuando se prestan a un empresario, con destino a uno de sus establecimientos situado en el TAI, el sujeto pasivo de los transportes es:
- el prestador, si está establecido en el TAI; y - el destinatario, si el prestador no está establecido en el TAI y el destinatario sí lo está.
Por último, aprovecha m os este epígrafe para resumir la tributación, a
efectos de IVA, de Las diferentes operaciones de transporte de
mercancías y personas:
