Resistencia,Chaco 29 de Agosto de 2003

T EMA 3: I MPUEST OS MUNI CI PALES SUB-T EMA: T asa de Registro e I nspección. Análisis de su Base I mponible en cuanto a la coordinación de múltiples niveles de gobierno y la observancia de los principios tributarios. T I T ULO: “ El Quantum de la T asa Municipal de Registro, I nspección y Servicio de Contralor de la Ciudad de Resistencia” AUT OR : Cr. José A. Lencina Malgor.

2

INDICE

INTRODUCCIÓN..................................................................................03

1. AUTONOMIA O AUTARQUÍA MUNICIPAL......................................04

2. LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LOS MUNICIPIOS.......................06

3. NATURALEZA JURÍDICA DE LA TASA............................................11

3.1 Concepto..........................................................................................11

3.2 Características esenciales de la Tasa.............................................12

3.2.1 Individualización del Servicio........................................................13

3.2.2 El Quantum de la Tasa.................................................................14

3.2.3 Sobre la Capacidad Contributiva..................................................18

3.2.4 Sobre la Razonabilidad de la Tasa...............................................20

3.2.5 En relación al Beneficio................................................................21

4. LA CARGA DE LA PRUEBA.............................................................22

5. DIFERENCIA CON EL PRECIO.......................................................23

6. DIFERENCIA CON EL IMPUESTO..................................................25

7. LA TASA DE REGISTRO, INSP. Y SERV. DE CONTRALOR.........27

7.1 HECHO IMPONIBLE......................................................................28

7.2 BASE IMPONIBLE..........................................................................28

7.3 ASIG. DE LA MATERIA IMPONIBLE SEGÚN EL CONVENIO

MULTILATERAL............................................................................................31

7.4 CONCLUSIONES Y PROPUESTAS. ...........................................34

7.5 BIBLIOGRAFIA..............................................................................37

7.6 CITAS............................................................................................38

3

INTRODUCCION

El trabajo plantea como objetivo al que debe aspirarse formular propuestas a fin

de mejorar el régimen tributario municipal y asegurar el cumplimiento de los principios

de la tributación consagrados por la Constitución Nacional.

En primer término analizaremos la naturaleza jurídica de los municipios

estableciendo si los mismos son autónomos o autárquicos.

Con posterioridad trataremos sobre las potestades tributarias que emanan de la

Constitución Nacional, Provincial y las llamadas Leyes Convenio; efectuando el

análisis de los cuerpos legales de la Provincia del Chaco y de la Municipalidad de

Resistencia; referidos al tema en estudio.

Luego de establecer las limitaciones y alcances de la potestad tributaria

municipal es necesario tener una noción general sobre la Tasa en sus diferentes

aspectos. En este punto se definirán los conceptos, características de las tasas y se

establecerán las diferencias con los impuestos y los precios públicos a fin de

determinar claramente si la tasas o derechos de inspección que cobran los municipios

son impuestos o tasas.

Para finalizar trataremos en forma exclusiva a La Tasa Municipal de Registro,

Inspección y Servicios de Contralor enfocando el análisis hacia la cuantía de la misma,

analizando los diferentes criterios de determinación de la materia imponible, como

también su incidencia sobre las actividades empresariales.

4

1. AUTONOMIA O AUTARQUÍA MUNICIPAL

Referido a si los Municipios son autónomos o autárquicos, no pocos

inconvenientes ha generado este tema, máxime luego de la reforma constitucional del

año 1994.

A los efectos de efectuar una correcta caracterización de la naturaleza de este

nivel de gobierno, debemos definir claramente ambos conceptos involucrados, no

siempre correctamente comprendidos.

En una primera aproximación, a decir de calificada doctrina, la "autarquía"

significa "gobierno por sí mismo", confundiéndose con la "autonomía" que implica la

facultad de darse sus propias reglas y regirse por ellas.

García Belsunce, luego de un profundo análisis de eminentes tratadistas de derecho

constitucional y administrativo, arriba a las siguientes conclusiones:

- El concepto de autonomía supone un poder de legislación propio y originario.

- El concepto de autarquía implica un poder de administración delegado.

Siguiendo a Marienhoff, el citado tributarista entiende que el concepto de

autonomía encierra la existencia de un poder propio y originario que posee un ente sin

la intervención de otro superior que se lo otorgue; mientras que en el caso de

autarquía, el ente con facultades para administrarse a sí mismo se encuentra sujeto a

una norma impuesta por otro superior, pues carece de atribuciones para dictarla. Es

decir que son el origen de las atribuciones y el carácter propio de las mismas, los

elementos que diferencian al ente autónomo del autárquico.

En virtud de lo expresado, y analizando los artículos 5º y 123º de nuestra actual

Carta Magna -los cuales reglan lo atinente al status jurídico de los Municipios-,

entendemos que éstos tienen autonomía "relativa", es decir, en la medida de lo que la

Provincia les otorgue mediante disposición expresa contenida en su propia

constitución, pero nunca autonomía plena.

5

En efecto, el inconveniente se presenta en el artículo 123º cuando expresa que

las Provincias deberán dictar sus constituciones asegurando la "autonomía municipal".

No obstante lo expuesto, el citado artículo continúa diciendo: "...reglando su alcance y

contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero".

Como se desprende de un análisis armónico de la disposición comentada, la

autonomía municipal será determinada por cada Provincia, estableciendo ésta el

alcance y contenido de la misma.

Así las cosas y volviendo a la definición dada respecto del concepto de

autonomía, mal podría encuadrar lo descripto en los dos párrafos precedentes bajo tal

acepción, toda vez que los Municipios no poseen poder de legislación propio y

originario, estando sujetos a la normativa dictada por un ente superior, en este caso,

las Provincias.

Es importante tener en claro este tema, ya que, en virtud de la naturaleza que se

les reconozca a estas personas jurídicas de derecho público (art. 33º, CC), es que se

sostendrá su sujeción o no a las normas del Convenio Multilateral, Convenio al cual

adhirieron oportunamente las Provincias mediante ley provincial dictada por sus

legislaturas.

En efecto, reconocerles plena autonomía y, como tal, sostener que los

Municipios poseen poder tributario originario, equivaldría a aceptar que los citados

estamentos gubernativos podrían eventualmente aplicar sus propios gravámenes,

desconociendo totalmente las normas no suscriptas expresamente por ellos,

tendientes a evitar la superposición de impuestos, tales como el Convenio Multilateral

.14

6

2. LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LOS MUNICIPIOS

Potestad Tributaria Originaria o Derivada

Mucho se ha discutido acerca de este punto, generalmente correlacionando la

caracterización que se asigne a los municipios de provincia, ya como entes

autónomos, ya como entes autárquicos, con la naturaleza de las potestades tributarias

que se le reconozcan. Así, de sostenerse la autarquía de las comunas, su poder

tributario sería derivado o delegado, mientras que en el caso de pregonarse su

autonomía, su poder fiscal revestía naturaleza originaria.

Coincidimos plenamente con la opinión citada en el párrafo precedente, y

creemos que identificar la naturaleza de los poderes tributarios de los municipios con

su status jurídico, es, además de simplista, erróneo. Tal como se superponen

necesariamente, ni siquiera se implican, con las nociones de poder tributario originario

o derivado, ya que pueden situarse en planos diferentes.

Una vez delineadas las relaciones entre poder tributario de los municipios con su

naturaleza jurídica, debemos comenzar a analizar si la referida potestad de imponer

tributos es de carácter “originaria” o “delegada”. Así, la gran mayoría de los

tributaristas han identificado el poder tributario de los municipios como derivado o

delegado, mientras que Giuliani Fonrouge ha sostenido que el mismo es originario.

Basa su postura en el pensamiento que todo ente de gobierno tiene facultades

tributarias de la misma naturaleza jurídica, sin admitir grados o jerarquía entre Nación,

provincias y municipios, por ser este poder connatural al Estado en cualquiera de sus

manifestaciones, que solamente se diferencian por el ámbito donde actúan los

mismos.

Por su parte, los que sostienen la tesis del poder tributario “delgado” basan -en

general- la misma en la circunstancia que dicho poder no proviene en forma expresa

7

de la Constitución Nacional, la cual si asigna estas potestades a la Nación y a las

provincias. Ahora bien, de los argumentos señalados, parece que el fundamento de

una u otra postura provienen de criterios diferentes, partiendo en un caso del texto

constitucional, y de derechos naturales propios del Estado en el otro. Respecto a este

tema José O. Casás expresa que desde el punto de vista histórico cronológico, de

concebirse a las provincias, como unidades políticas preexistentes a la Nación, ellas

habrían sido las únicas depositarias del poder originario, el que delegaron

parcialmente a esta última al momento de definir las competencias respectivas por

ejercicio del poder constituyente fundacional 1853-1860, institucionalizando de tal

modo al Estado federal. Sigue expresando este autor que en el mismo ángulo histórico

cronológico, la preexistencia de las provincias, habría dado lugar a una doble

delegación. En el ejercicio del poder constituyente fundacional, hacia arriba, esto es,

atribuyendo potestades a la Nación; y en el ejercicio del poder constituyente provincial,

hacia abajo, o sea a favor de los municipios de sus respectivas jurisdicciones.

Desde un punto de vista jurídico compartimos la magistral opinión dada por Dino

Jarach, el cual dice que el poder fiscal originario nace de la propia Carta

Constitucional, allí donde hay Constitución escrita y rígida, o de los principios

constitucionales en los demás países. Son poderes derivados, en cambio, aquellos

que no están otorgados por la Carta Constitucional, sino por leyes dictadas por los

Estados en virtud de su propio poder fiscal originario. No debe confundirse el poder

fiscal derivado con la delegación que se opera por la Constitución, en virtud de la cual

las provincias han sacrificado parte de sus facultades impositivas para otorgarlas a la

Nación. Ésta posee poder fiscal originario, aunque sea fruto de la delegación

efectuada por las provincias. Las provincias, a su vez, tienen poder fiscal originario no

sólo en el sentido histórico, ya que ellas son anteriores a la Nación.

En razón de lo mencionado en los párrafos precedentes, sostenemos que los

municipios poseen poder tributario “derivado” , ya que el mismo es reglamentado por

las provincias, las cuales establecerán el alcance de dicho poder. No podemos negar

8

que esta afirmación surge de la realidad incontrastable de los propios textos

constitucionales de los cuales se desprenden los distintos alcances con que las

provincias han regulado la potestad de los municipios en materia tributaria.

La Corte Suprema en el fallo Municipalidad de Rosario c. Provincia de Santa Fe,

expresó que el alcance y los límites de las facultades municipales surgen de la

Constitución y las leyes provinciales, cuya correlación, interdependencia y conformidad

entre sí no incumbe decidir a la Nación, en tanto ellas no violen los principios,

derechos y garantías establecidas en la Constitución Nacional. Esta se limita a ordenar

el establecimiento del régimen municipal, como requisito esencial para la efectividad

de la autonomía de las provincias, pero en manera alguna les ha prefijado un sistema

económico financiero al cual deban ajustar su organización comunal, cuestión que se

encuentra dentro de la órbita de las facultades propias locales, conforme a los

artículos 104, 105 y 106 de la Constitución (artículos vigentes con anterioridad a la

reforma constitucional de 1994). Señaló asimismo la exigencia imprescindible para la

procedencia de la demanda, la invocación y demostración acabada que las normas

provinciales –cuya inconstitucionalidad se aducía-, comprometieran efectivamente la

existencia misma del municipio afectado por el accionar de la provincia, recaudo que

no se tuvo por probado en la especie ante la insuficiencia de la simple manifestación

de que los actos legislativos atacados hubieran puesto en peligro la subsistencia de la

comuna.15

Por lo tanto, La Nación y las provincias tienen potestades tributarias originarias.

La Constitución Nacional las reconoce y regula de manera directa, conforme surge de

los arts. 4º, 5º 75º, incs. 1º y 2º, 121º, 123º, 126º y concs. Por su parte, los municipios

tienen potestades tributarias derivadas, en tanto la Constitución Nacional reconoce y

manda asegurar su existencia, pero con las potestades tributarias que los respectivos

ordenamientos provinciales les otorguen, los cuales, desde luego, no deberán

desconocer los referidos condicionantes. Así lo establece, la Constitución de la

9

Provincia del Chaco en los arts. 196º y 197º apartado 2 que se transcriben a

continuación:

Capítulo II – Disposiciones comunes a los Municipios Facultades de

Disposición y Administración.

Facultad Impositiva

Artículo 196 - Los municipios ejercerán sus facultades de administración y

disposición de las rentas y bienes propios, así como las de imposición respecto de

personas, bienes o actividades sometidas a su jurisdicción, sin perjuicio de la

reglamentación que establezca la ley o la Carta Orgánica, en cuanto a las bases

impositivas y a la incompatibilidad de gravámenes municipales, con los provinciales o

nacionales.

Recursos Municipales

Artículo 197 - Son recursos municipales:

...

2. Las tasas y tarifas por retribución de servicios que preste efectivamente

el gobierno municipal o el canon correspondiente de los prestados por

terceros.

...

La potestad tributaria de los municipios queda condicionada por la Ley de

Coparticipación Federal que limita, a los municipios, a ejercer su potestad sin

superponerla con materia tributaria alcanzada por gravámenes coparticipables.

En efecto, por virtud de lo dispuesto por el art. 9º de la vigente Ley de

Coparticipación Federal de Impuestos, 23.548, las provincias al adherir al régimen de

coparticipación se obligarán “...a no aplicar por sí y a que los organismos

administrativos y municipales de su jurisdicción... no apliquen gravámenes locales

análogos a los nacionales distribuidos por esta ley. En cumplimiento de esa obligación

no se gravarán por vía de impuestos, tasas, contribuciones... las materias imponibles

sujetas a los impuestos nacionales distribuidos... Esta obligación no alcanza a las

tasas retributivas de servicios efectivamente prestados...” de la Nación y sus

10

modificatorias o de los acuerdos financieros que se establezcan entre ésta y la

provincia.

En igual línea se encuentra el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el

Crecimiento, suscripto el 12/08/1993 entre el gobierno nacional y las provincias,

actuando éstas por sí y por sus municipalidades, en todo su contenido armonizador, y

en especial en cuanto al compromiso de que las municipalidades no graven los

mismos hechos económicos que los tributos provinciales, y no establezcan y/o

deroguen las tasas que no sean la consecuencia de servicios públicos efectivamente

prestados, o excedan el monto que derive del costo de su prestación. El limite al poder

tributario de los municipios se encuentra establecido por el Pacto Federal para el

Empleo, la Producción y el Crecimiento del 12 de agosto de 1993, en cuya cláusula 1ª

punto 2, dispone que “Se promoverá la derogación de las tasas municipales que

afecten los mismos hechos económicos que los impuestos provinciales detallados en

los párrafos anteriores, sea a través del respectivo proyecto de la Ley a la Legislatura

Provincial, o a través de la recomendación a los municipios que cuenten con la

competencia para la creación y derogación de tales gravámenes...”.

Estas formas no son observadas, usualmente, por los municipios.12

“En consecuencia, las Municipalidades, que además son el nivel del Estado que

recibe más de cerca la presión de los requerimientos sociales, se encuentran con un

número mayor de responsabilidades a su cargo, cuya atención requiere una rápida

racionalización en busca de mayores niveles de eficiencia, y mayores recursos, dos

expedientes de los que, en la inmensa mayoría de los casos, se ha preferido el

segundo y se ha ignorado el primero”.3

11

3. NATURALEZA JURÍDICA DE LA TASA

A los fines de efectuar un correcto análisis de este tributo, es necesario

establecer una correcta definición del concepto de “tasa” y sus características propias

a fin de poder definir a que especie de tributo pertenece realmente, es decir, si sus

caracteres propios se corresponden con las tasas o con los impuestos.

Concepto

Los municipios utilizan a las tasas en forma preponderante en la esfera de su

competencia, pudiendo afirmarse con ellas que cubren la mayor parte de sus

erogaciones. Las ideas que predominaban con anterioridad a los últimos desarrollos

de la materia vinculaban la naturaleza de la tasa con la divisibilidad de los servicios

estatales, confundiendo el fundamento de la institución con su medida o alcance

cuantitativo, incurriendo en considerable limitación del poder tributario.

La legislación de nuestro país y del extranjero, así como la nueva interpretación

judicial, marcan una evolución de ideas y permiten advertir que el concepto de tasa se

aproxima al impuesto por la ampliación de las bases de aplicación, posiblemente al

influjo de nuevas exigencias de orden político-social.4

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha reconocido a las tasas como una

especie del género de tributos, con sustento en el poder fiscal del Estado. Dentro de la

clasificación de los tributos, la tasa es el gravamen cuya principal característica radica

en que se cobra, en forma coactiva al sujeto obligado, en concepto de

contraprestación por un servicio público divisible que la autoridad pública le presta o

que esta en condiciones de prestarle. La tasa asume carácter tributario en razón de

tratarse de un “recurso derivado” del Estado; pertenece a la familia de los tributos o

gravámenes, tradicionalmente clasificados en impuestos, tasas y contribuciones.11

12

Dino Jarach sostiene que la tasa es un tributo caracterizado por la prestación de

un servicio público individualizado hacia el sujeto pasivo; es un recurso obligatorio

cuya fuente es la ley y tiene carácter coercitivo.5

Por su parte, Carlos M. Giuliani Fonrouge afirma que tasa es la prestación

pecuniaria exigida compulsivamente por el estado y relacionada con la prestación

efectiva o potencial de una actividad de interés público que afecta al obligado.6

Valdez Costa expresa que lo único que esta fuera de discusión respecto de la

tasa, es justamente que el hecho de que la obligación de pagarla nace cuando se

verifica una actividad del Estado que concierne en modo particular al contribuyente.9

Por su parte, Horacio A. García Belsunce, analizando los autos “Nobleza Picardo

S.A c/Municipalidad de San Martín”, sostiene que la tasa financia una necesidad

pública, divisible y de demanda coactiva con uso real o presunto.7

3.1 Características ese nciales de la Tasa

La tasa, como especie del género tributo, se encuentra sometida al principio de

legalidad, debiendo contener la ley de su creación una descripción clara y precisa de

la actividad que genera la obligación de pago, con indicación del sujeto pasivo y los

elementos cuantificantes del tributo.17

Es importante señalar que, siendo una especie de tributo, la misma participa de

los caracteres del género, motivo por el cual tienen su fuente u origen en la Ley y sólo

en ella, no pudiendo ser creadas por otro medio distinto, lo cual surge del principio de

legalidad tributaria.

La postura de que las tasas se pueden establecer por el Poder Ejecutivo sin

necesidad de ley, por considerarlas emergentes del poder de policía del estado y no

del poder fiscal, ha sido criticada con razón por Bulit Goñi, que siguiendo a Jarach

afirma que el servicio se presta en virtud del poder de policía, pero la tasa se impone

en virtud del poder tributario, y requiere de una ley en sentido material y formal.18

13

La jurisprudencia ha seguido este criterio. Un claro ejemplo es la causa

CIDECOM INTERNACIONAL S.A. y CLAREWOOD S.A. s/Amparo, donde se

pronuncio de la siguiente manera: “El decreto 67/96 estableció la obligación tributaria,

sustituyendo las funciones del legislador lo cual no esta permitido por el texto

constitucional”.

“La obligación tributaria la debe establecer el legislador, porque la Constitución

Nacional así lo exige. Si el Poder Ejecutivo lo establece, el Poder Ejecutivo legisla.

Hace lo que la Constitución Nacional le impide. Cuando así procede, no pone en

ejecución la Ley, no aclara, ni complementa. Sustituye al legislador.

La exigencia constitucional de que cada uno de los poderes del Estado ejerza

sus propias atribuciones, sin invadir los ámbitos reservados a los otros está motivada

por la necesidad de asegurar una adecuada distribución de potestades que proteja los

derechos de los habitantes de la Nación. El principio de legalidad está inserto en el

delicado equilibrio de potestades construido por los constituyentes, toda vez que

tiende a garantizar el derecho de propiedad y a preservar, de este modo, la seguridad

jurídica de quienes habitan el suelo argentino. 21

3.2.1 Individualización d el Servicio

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha tenido oportunidad de tratar este

aspecto en varias oportunidades, y ha expresado que “al cobro de dicho tributo debe

corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio

público relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente”.

En otro importante precedente, nuestra Corte sostuvo que la tasa regulada por el

articulo 120 del Código Tributario de la Municipalidad de San Miguel de Tucumán era

contraria al artículo 17º de la Constitución Nacional, ya que la misma retribuía servicios

indivisibles hechos en el interés general.16 La Corte Suprema fue contundente al

sostener que la no prestación efectiva de los servicios municipales hace improcedente

el cobro de la tasa correspondiente.

14

El Alto Tribunal en el caso Cía. Química SA c/Municipalidad de Tucumán tuvo

oportunidad de declarar ilegítima la prestación de un municipio de cobrar una tasa en

razón de supuestos servicios colectivos a (uti universi) que beneficiarían a la

generalidad de la población, y sin que se verifique una prestación particularizada e

individualizada de los mismos. Sostuvo la Corte Suprema en ese precedente que

existe “un requisito fundamental respecto de las tasas, como es que al cobro de dicho

tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de

un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente”.19

Por su parte, Catalina García Vizcaíno expresa que “el hecho generador esta

integrado por una actividad efectivamente prestada por el Estado, que se particulariza

o individualiza en el obligado al pago. Esta actividad debe ser prestada –como se dijo-

efectivamente, y no en forma potencial. De lo contrario, se trataría de un impuesto

“disfrazado”, ya que podría responder a servicios imaginarios, que el Estado no

prestaría jamás, solo para justificar su cobro”.20

En referencia a la discusión que se suscita frente a si la prestación del servicio

puede ser efectiva o potencial, Valdés Costa expresa que “Si el presupuesto de hecho

de la obligación de pagar la tasa es el funcionamiento de un servicio público respecto

del contribuyente, es innegable que si el servicio no funciona, no se produce el hecho

generador de la obligación, osea, que ésta no llega a nacer”.22

3.2.2 El Quantum de la Tasa

Como surge de la introducción del presente trabajo, el Quantum de la Tasa, es

el objeto principal de nuestro trabajo, por lo cual trataremos éste tema con mayor

profundidad.

Previamente, expondremos un valioso aporte que nos brinda Montesquieu, a fin

de obtener una visión general acerca de la cuantía de los tributos.

15

De las relaciones que tienen con la libertad la recaudación de tributos y la

cuantía de las rentas púb licas

“CAPITULO I: De las rentas del Estado.-Las rentas del estado están constituidas

por la porción que cada ciudadano cede de sus bienes para obtener el resto seguro y

para disfrutar de ello en paz.

Para determinar bien las rentas hay que atender a las necesidades del Estado y

a las de los ciudadanos. No se puede tomar nada de lo que cubre las necesidades

reales del pueblo para cubrir necesidades imaginarias del Estado.

Son necesidades imaginarias aquello que exigen la pasiones y flaquezas de los

que gobiernan, la atracción de un proyecto extraordinario, el deseo enfermizo de

vanagloria y cierta impotencia de espíritu contra los caprichos. Con frecuencia las

personas de espíritu inquieto que se encuentran, bajo el príncipe, al frente de los

negocios piensan que las necesidades del Estado son las de sus almas mezquinas.

Nada necesita de tanta sabiduría y de tanta prudencia como el regular la porción

que se quita y la que se deja a los súbditos.

Las rentas públicas no deben medirse por lo que el pueblo pueda dar, sino por lo

que deba dar; y si se miden por lo que puede dar, tiene que ser, al menos, por lo que

pueda dar siempre”.28

La problemática de la quantum de este tributo radica en la razonabilidad entre

la cuantía de la tasa y el costo de prestación del servicio divisible efectuado por el

Estado.

Es menester señalar una de las conclusiones arribadas por prestigiosa doctrina,

entre ellos, Bulit Goñi, Casas, Villegas, Schindel, Ataliba, Shaw; en las XV Jornadas

Latinoamericanas de Derecho Tributario realizadas en Caracas, Venezuela – 1991 en

la que concluyeron:

16

“Es de esencia de la tasa que no exceda de una “razonable equivalencia” entre

su producto y el costo global del servicio estatal”.23

Por su parte, García Belsunce señala que, desde el punto de vista de la cuantía

global de la tasa, ella no puede superar mas allá de un limite discreto y razonable al

costo del servicio ya que no puede admitirse que con el ingreso obtenido se financien

otros servicios divisibles o indivisibles y aún funciones de gobierno municipal.24

No podemos dejar de expresar la postura de Giuliani Fonrouge en este tema. El

prestigioso autor dice el quantum no hace a la esencia o naturaleza jurídica del tributo,

sino a la razonabilidad o prudencia del criterio de fijación del importe. Asimismo

expresa Justo es reconocer que en todas las oportunidades la jurisprudencia ha

declarado que la relación costo – importe no puede ser una igualdad matemática o

equivalencia estricta, sino debe existir una razonable, o prudente y razonable, o

razonable y discreta, - la terminología es variable – proporcionalidad entre ambos

términos. 32

Además considera que, la calificación jurídica de la tasa no puede depender de

la cuantía de la prestación, pero creemos, en cambio, que no es admisible cualquier

medida y es menester que se den ciertas circunstancias esenciales. En primer lugar,

que exista un servicio organizado con finalidades de interés colectivo, aunque no sea

prestado en beneficio del obligado y que no se trate de meras palabras estampadas en

un documento (ley o presupuesto), en segundo término, que la tasa no sea

confiscatoria; finalmente que sea discreta y razonable respecto de la actividad

desarrollada.33

También el Máximo Tribunal Nacional ha tenido oportunidad de expresarse

respecto a este tema en la causa Ana Vignolo de Casullo c. Municipalidad de la

Capital .....el pago de tasas o servicios finca en una contraprestación

aproximadamente equivalente al costo del servicio p restado; pero es imposible

fijar con exactitud ese costo individual de agua consumida, de la evacuación cloacal,

de la basura recogida en el interior de las propiedades o en las calles fronteras, de la

17

luz que reciben, de la inspección de policía higiénica o de seguridad, etc., y por eso,

para todo esos impuestos se fijan contribuciones aproximadamente equitativas, que

pueden dejar superávit en unos casos y déficit en otros, estableciéndose

compensaciones en cálculos hacendarios mas o menos acertados pero que los jueces

no pueden revisar”.

La Corte Suprema deja sentado que esas compensaciones que realiza el Estado

entre sus diversas figuras tributarias no pueden ser revisadas por los jueces, posición

que puede llegar a generar objeciones, ya que en algún supuesto la desmesura en la

fijación del monto de una tasa cuya recaudación supera ampliamente el costo de lo

recaudado puede originar impugnaciones por parte de los contribuyentes con

fundamento en la desnaturalización del tributo, pues como se ha sostenido, parte de

su esencia lo constituye la razonable proporción que debe existir entre el costo del

servicio y el monto de lo recaudado.25

En los autos Banco Nación c. Municipalidad de San Rafael, nuestro tribunal

admitió que el costo del servicio sea distribuido entre los sujetos pasivos en función de

la capacidad contributiva, asimilándose en este aspecto a los impuestos al expresar

que aun siendo la tasa una contraprestación por servicios administrativos requeridos

por el particular al estado se comprende que éste, en ejercicio de su soberanía

tributaria, pueda efectuar una recaudación que tenga en cuenta la capacidad

contributiva del obligado al pago, según todos los elementos que el estado considere

importantes para valorar dicha capacidad contributiva, no excluyéndose la

consideración del valor del servicio prestado por el Estado [...] No se considera injusto

y se ha tenido más bien por equitativo y aceptable que para la fijación de la cuantía de

la tasa retributiva de los servicios públicos se tome no solo el costo efectivo de ellos

con relación a cada contribuyente, sino también la capacidad contributiva de los

mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los

menos capacitados una contribución menor que la requerida a los de mayor

capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio público”.

18

De éste fallo surgen dos aspectos a tener en cuenta:

3.2.3 Sobre la Capacidad Contributiva

Sobre este aspecto es menester citar al Dr. Ángel Schindel, para que cuando en

la determinación del monto de las tasas el legislador compute de alguna manera la

capacidad contributiva del destinatario de la pretensión estatal, no pueda apartarse del

todo de la razonable equivalencia entre el monto de la recaudación y el costo del

servicio estatal vinculado.

Siempre tiene el legislador a la mano, por razones de equidad, la vía de eximir o

reducir el monto de la tasa para aquellos cuya menor o aún inexistente capacidad

contributiva así lo justifique, financiando en su caso el costo no cubierto del servicio

mediante recursos derivados de impuestos.

La capacidad con tributiva, no como elemento determinante para establecer

la medida de las tasas, pero sí para sustentar exenciones o reducc iones de su

monto en razón de ella, puede resultar una buena articulación que, al ser

tribu tario, la atrae.26

Acertadamente, Teresa Gómez se pronuncia diciendo que, la capacidad

contributiva consiste en una apreciación política hecha por el legislador respecto a

determinada riqueza y fundada en los propósitos o fines que aquél quiera alcanzar,

concurrentes o no a propósitos fiscales.27

La circunstancia de que se tome en consideración la capacidad contributiva, no

significa que la recaudación se desinterese del costo del servicio. Lo que dice la Corte

es que el costo global del servicio se puede distribuir entre los obligados al pago

teniendo en cuenta sus respectivas capacidades contributivas por imperio del principio

de equidad.

La jurisprudencia ha determinado que el costo del servicio público no solo debe

tener en cuenta los costos directos, sino también los indirectos. Textualmente ha dicho

que deben contabilizarse: “los gastos de oficina que lo presta, ya que tanto la

19

existencia de ésta como el cumplimiento de sus fines dependen de la total

organización municipal, cuyas erogaciones generales deben incluir en las prestaciones

particulares en una medida cuya determinación es cuestión propia de la política

financiera”.

Para determinar el costo total de la prestación de un servicio público, en primera

medida deben considerarse los denominados costos directos, esto es, los gastos que

necesariamente deben efectuarse para la prestación del servicio en sí mismo y que

pueden ser determinados sin prorrateo alguno con otras actividades, dentro de los

cuales deben incluirse los siguientes:

a) gastos del personal dedicado a la prestación del servicio y a la gestión del

tributo;

b) la adquisición de bienes (maquinarias, por ejemplo) o servicios (como sucede

en el caso de la reparación de los camiones que recogen la basura) para la

realización del servicio.

c) gastos de amortización de los bienes utilizados para efectuar la prestación.

d) costos financieros de la dependencia, como por ejemplo, los derivados de los

intereses que deben pagarse por la toma de créditos.

Pero no se agotan allí los gastos que deben contabilizarse a los efectos de

determinar el costo total del servicio, sino que deben incluirse los llamados costos

indirectos, que son aquellos que no tienen una relación inmediata con el servicio que se

presta.

Son ejemplos de ellos los siguientes:

a) gastos que origina la recaudación de la tasa por parte de la Administración

Tributaria Municipal.

b) Los costos necesarios para el mantenimiento de la estructura comunal.

20

Ambos supuestos de costos indirectos deberán ser determinados en virtud de la

proporcionalidad que tengan los mismos con el costo directo, ya que deberá

distribuirse el total de los gastos originarios por la recaudación y la estructura estatal

entre las diversas tasas que se perciben de acuerdo a la participación de cada una en

la recaudación final total del municipio.

Como vemos, la fijación los costos, en definitiva, dependerá casi pura y

exclusivamente de la discrecionalidad administrativa de la comuna, pues en todos los

supuestos mencionados como costos directos e indirectos no sólo debe tenerse en

cuenta la prestación del servicio en el período de que se trate, sino también de los

gastos necesarios que deberán efectuarse por mantenimiento y desarrollo para que el

mismo pueda ser llevado a cabo en períodos posteriores.30

3.2.4 Sobre la Razonabilidad de la Tasa

Debe existir una razonable proporción entre el costo del servicio que debe

soportar cada sujeto y el monto del tributo individualmente cuantificado, y esa

proporción será razonable cuando tenga como límite al principio de capacidad

contributiva, pues una tasa que sea determinada a cada individuo sin respetar la

relación con el costo del servicio e infringiendo el principio de capacidad contributiva,

será impugnable por el sujeto pasivo por atentatoria de los principios constitucionales y

debido a la desnaturalización del concepto de tasa, ya que en estos casos se

presentara claramente.

Por ello, las tasas pueden ser impugnables a tenor del principio de razonabilidad

de las leyes en la medida en que sus montos han sido establecidos en función de

cálculos presupuestarios que tiendan no solo a cubrir el puesto de los servicios

prestados, sino otras erogaciones estatales. En sentido coincidente, García Belsunce

sostiene que procede declarar la ilegitimidad de ciertas que sin llegar a ser

confiscatorias están fuera de toda proporción con la actividad peculiar del Estado que

les ha dado origen, con el fundamento en el principio de igualdad, ya que en caso

21

contrario el Estado podría hacer recaer sobre determinadas personas elegidas

arbitrariamente cargas públicas que son generales y cuya incidencia debe recaer

sobre todos los habitantes.

En la causa “Siniafa S.A. c/Municipalidad de Berazategui”, si bien la Corte, por

mayoría, rechazó la impugnación de la tasa por falta de prueba, la disidencia de los

doctores Risolía y Argúas acoge la impugnación con fundamentos que merecen la

debida atención. Señalan al respecto que “cuando el monto de la tasa se manifiesta a

todas luces como exorbitante, sin guardar proporción alguna con el servicio o aún

prescindiendo de que éste haya sido prestado- cabe que se lo impugne por su carácter

de confiscatorio (...) resulta palmaria –no obstante no llevar la demandada contabilidad

analítica- la confiscatoriedad de las tasas cobradas por la Municipalidad de

Berazategui, .... En efecto, los montos respectivos, por no mediar prestación del

servicio o, en su caso, por no guardar proporción alguna con su costo configura una

exigencia tributaria que vulnera de modo directo e inmediato la garantía consagrada

en el art. 17º de la Constitución Nacional.

Es decir que en el caso de las tasas existirá confiscatoriedad no sólo cuando el

gravamen absorba una parte sustancial de la renta o del capital, sino también cuando

no guarde adecuada proporción con el costo global de la actividad especifica cumplida

por el Estado.29

3.2.5 En relación al Beneficio

La tasa es una especie de tributo que no tiene como característica esencial el

generar un beneficio o una ventaja para el sujeto pasivo, sino que aun cuando la

prestación del servicio lo perjudique o no lo beneficie, debe abonarla.

Categórica es la opinión de Giuliani Fonrouge al respecto, al expresar “Es

inadmisible radicar el fundamento jurídico de la tasa en circunstancias que pueden

darse accidentalmente, como el hecho de que el servicio sea a favor del obligado, que

le reporte alguna utilidad o ventaja, que sea de uso facultativo y no obligatorio.

22

Los servicios del Estado se organizan en función del interés público y no del

particular. Que reporten beneficios o de orden individual es cuestión accidental o

accesoria, y no es extraño el caso que pueda derivar en un perjuicio del obligado al

pago de la tasa.37

No puede decirse que el fundamento de la tasa consista en un servicio prestado

a favor del obligado ni en la utilidad o beneficio que lo reporte, porque no siempre hay

una ventaja individual; si en muchos casos existen, en otros falta por completo o es

casi nula.

Tal es el caso, por ejemplo, cuando un comerciante que paga la tasa de

seguridad e higiene, es clausurado por los funcionarios municipales con motivo de una

inspección de salubridad que detecta irregularidades pasibles de ser sancionadas en

esa forma.

Basta la prestación del servicio para que sea viable la exigencia de pago, sin

importar que se haya configurado un beneficio para el sujeto que la recibe.

4. LA CARGA DE LA PRUEBA

Un tema que ha presentado inconvenientes, es la relativa carga de la prueba en

orden de demostrar la falta de prestación del servicio y su costo. Es principio general

que quien alega debe soportar la carga de la prueba.

Es evidente que el que esta en mejor posición para probar la efectiva prestación del

servicio, es el Estado, y no el contribuyente que alega un hecho negativo. A estos fines

es interesante al aporte de la “teoría de las cargas probatorias dinámicas”.

La llamada doctrina de las cargas probatorias dinámicas puede y debe ser utilizada

por los estrados judiciales en determinadas situaciones en las cuales no funcionan

adecuada y valiosamente las previsiones legales que, como norma, reparten los

esfuerzos probatorios. La misma importa un desplazamiento del onus probandi según

fueren las circunstancias del caso, en cuyo merito aquel puede recaer, v. gr, en

23

cabeza de quien esta en mejores condiciones para producirlas, mas allá del

emplazamiento como actor demandado, o de tratarse de hechos constitutivos,

impeditivos, modificativos o extintivos.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación expuso este criterio, en la sentencia

Llobet de Delfino, Maria T., contra Provincia de Córdoba del 28/11/69, en la cual afirmo

con respecto a una tasa por inspección veterinaria preventiva que cobro la provincia

demandada, esta no acredito como le correspondía, la efectividad de los servicios

invocados. Esa circunstancia - agrego la Corte – es suficiente para declarar la

ilegitimidad del cobro efectuado. En este sentido es terminante Héctor B. Villegas,

cuando expresa que el estado es el que esta en mejor posición de probar la prestación

de una servicio que se alega como no prestado, ya que siempre tiene su alcance el

testimonio de los inspectores que desarrollaron la tarea, las actas labradas a tal efecto,

la demostración del costo de los trabajos y toda la documentación que lo avale.

Así nuestra Corte Suprema de Justicia ha afirmado que “la carga de probar el

costo del servicio de mantenimiento de calles pavimentadas y de tierras no puede

imponerse a la empresa de transporte, pues constituiría una exigencia procesal de

imposible cumplimiento que frustraría el derecho sustancial”.31

En resumen, la carga de la prueba de la “razonable equivalencia” debe

corresponder, en caso de conflicto, a la Administración.35

5. DIFERENCIA CON EL PRECIO

El elemento de distinción fundamental del precio con la tasa -así como con las

otras especies tributarias- es la fuente jurídica de la obligación, que en el caso del

precio es el acuerdo de voluntades entre el Estado y el particular y en el caso de los

tributos, la voluntad unilateral y coactiva de la ley.

La correcta delimitación de los caracteres definitorios de tasa y precio desde el

punto de vista jurídico tiene gran trascendencia, a fin de distinguir, lo más claramente

24

posible estos ingresos entre sí, así como también de otros ingresos como el impuesto

y la contribución especial.

Particular importancia adquiere la distinción entre el precio y los ingresos

tributarios por la circunstancia de que estos últimos están sujetos al principio de

legalidad o de reserva de ley en materia tributaria, en tanto el primero puede -en

principio- ser fijado por la Administración. Esta distinción también es de suma

importancia porque no resulta jurídicamente admisible que se otorguen a la

Administración, en el caso del precio, las facultades especiales que el derecho positivo

le pueda conceder en el caso de los créditos de naturaleza tributaria. Todo intento de

confundir tasa y precio con regímenes legales híbridos o atípicos debe ser entendido

como un mecanismo para eludir las garantías individuales del contribuyente.

Este elemento de distinción se desdibuja en la práctica porque los servicios de

naturaleza supuestamente contractual se encuentran monopolizados de derecho o de

hecho por el Estado y, además, su demanda resulta ineludible, es aconsejable que el

ordenamiento jurídico extienda a los mismos el principio de reserva de ley para la

fijación de todos los elementos de la obligación.

Cuando, además, la utilización del servicio monopolizado está impuesta

obligatoriamente por la ley, corresponde concluir que la fuente jurídica de la obligación

no es el acuerdo de voluntades -del cual existe una mera apariencia formal- sino la

voluntad unilateral y coactiva del Estado, razón por la cual estamos en presencia de un

verdadero tributo que debe cumplir con todos los requisitos constitucionales

correspondientes.

En el caso del precio siempre se requiere que el obligado a su pago demande o

solicite el funcionamiento del servicio estatal para que se concrete una prestación

específica a su respecto.

Tanto en el caso de la tasa como del precio es de la esencia del correspondiente

ingreso que la actividad estatal sea divisible en unidades de uso o consumo a fin de

que pueda concretarse una prestación específica respecto del obligado al pago.36

25

6. DIFERENCIA CON EL IMPUESTO

Giuliani Fonrouge – En verdad, desde el punto de vista jurídico, no existe

diferencia estructural entre el impuesto y la tasa. Ambos tienen su fundamento en el

poder tributario del Estado, que a su vez reposa en el poder de imperio y, al decir de

algunos autores, en la soberanía financiera , llegándose a afirmar que no hay un

verdadero criterio de diferenciación sustancial entre impuesto, tasa y contribuciones

especiales, sino de puro carácter puramente instrumental.

Desde el momento que la tasa y el impuesto pertenecen a la misma categoría

jurídica, por derivar ambos del poder tributario, la obligación emergente de aquella

surge por imperio de la ley, independientemente de la voluntad de los particulares, al

realizarse el presupuesto fáctico previsto. Constituye pues, la relación obligatoria y no

voluntaria o facultativa, no siendo posible rehusarse a su satisfacción una vez

organizado el servicio respectivo, aunque este no sea utilizado individualmente.39

La tasa...con estructura análoga al impuesto y del cual se diferencia únicamente

por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que en este caso consiste en el

desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado.

En concordancia señala Villegas que la diferencia mas evidente consiste en la

vinculación de la tasa con una actividad estatal, actividad, ésta, que no existe en el

impuesto, lo cual lleva a decir, que se trata de (el impuesto) un tributo no vinculado.40

Muchos autores admiten que la capacidad contributiva es un principio

característico del impuesto, de la misma manera que la prestación de un servicio

publico y un beneficio particular derivados de las obras o gastos públicos son

respectivamente los principios característicos de las tasas y de la contribución.

Dino Jarach sostiene que la tasa se distingue precisamente del impuesto por la

causa jurídica, que no es la capacidad contributiva, sino la prestación de un servicio

individualizado por el sujeto activo al sujeto pasivo.41

26

Lo que si efectivamente sucede es que en los impuestos estamos frente a

hechos imponible diferentes, es decir, existen diferentes hechos o actividades que

originaran el pago de cada uno de esos tributos, pero ello no implica que en las tasas

la prestación de un servicio no constituya un hecho imponible.

27

7. LA TASA DE REGISTRO, INSPECCION Y SERVICIO DE CONTRALOR

En el presente capítulo, analizaremos específicamente el tributo denominado

Tasa de Registro, Inspección y Salubridad e Higiene u otros similares, que adoptan

como base de imposición los ingresos brutos, deducido lo abonado por impuestos

internos, impuesto sobre los ingresos brutos e impuesto al valor agregado, cuyo

período fiscal es el año calendario y el pago se efectúa en 6 cuotas bimestrales.

El servicio que se presta es divisible entre sus usuarios, y existe una efectiva,

potencial o hasta a veces inexistente contraprestación por parte del sector público

municipal.

La tasa, como tal, exige la efectiva prestación de un servicio divisible, en este

caso el de la inspección para verificar el estado de salubridad, seguridad e higiene,

requiere, inexcusablemente, que el sujeto pretendido posea radicación efectiva, con

establecimiento, local, oficina o instalaciones de algún tipo en el Municipio pretensor,

pues sin ese asentamiento físico concreto y efectivo, por mínimo que fuere, no existe

prestación posible del servicio por salubridad, seguridad e higiene, ya que no existiría

el ámbito a inspeccionar, el objeto sobre el cual practicar la inspección, para verificar el

estado de salubridad, de higiene y de seguridad en que ese local, establecimiento,

oficina o instalación se encuentre. Con acierto, el Municipio de la Ciudad de

Resistencia ha adoptado este criterio, y así evitado numerosos inconvenientes y

controversias que han ocurrido en otros municipios del nuestro país.

28

7.1 HECHO IMPONIBLE

Normativa:

Artículo 191º : Por los servicios de inspección destinados a preservar la seguridad,

salubridad e higiene en locales, establecimientos u oficinas donde se desarrollan

actividades sujetas al poder de policía municipal como las comerciales, de locaciones

de bienes, locaciones de obras y servicios, de oficios, negocios o cualquier otra

actividad de características similares a las enunciadas precedentemente, a título

oneroso y con carácter lucrativo se abonará por cada local, establecimiento, sucursal u

oficina, la tasa que fije la Ordenanza General Impositiva conforme las categorías y

alícuotas y en el modo, forma, plazo y condiciones que se establezca.

Los servicios de inspección a que se refiere el párrafo anterior son:

1. registrar y controlar las actividades enunciadas.

2. Preservar la salubridad, seguridad e higiene.

3. Fiscalizar la fidelidad de pesas y medidas.

4. Inspeccionar y controlar las instalaciones eléctricas

5. Supervisar vidrieras y publicidad propias.

7.2 BASE IMPONIBLE

Artículo 193º : la tasa se liquidará sobre el total de los ingresos netos

devengados correspondientes al período fiscal considerado, netos de: impuestos

internos, impuesto al valor agregado e impuesto sobre ingresos brutos, siempre que el

contribuyente sea responsable inscripto en dichos tributos. 1

29

Ordenanza General Impositiva

Artículo 24º : De conformidad con lo establecido en la Ordenanza General Tributaria,

fíjense las categorías de actividades y las alícuotas aplicables:

Categorías Alícuotas

1 General 3,5 Por Mil

2 Especial 4,0 Por Mil

3 Especial A 6,5 Por Mil

4 Especial B 10 Por Mil

5 Especial B 10 Por Mil

Artículo 25º : A los efectos de su clasificación, las categorías comprenden las

siguientes actividades:

General: Están comprendidas las actividades comerciales, industriales, de

servicios, etc. que no se encuentren en la enunciación del inciso siguiente.

Especiales: Están comprendidas las que se mencionan a continuación:

Especial: Hipermercados y supermercados que reúnan las características

establecidas por las Ordenanzas en vigencia.

Especial A

-Bancos y/o entidades financieras y sucursales.

-Comercialización de lanchas y embarcaciones.

-Repuestos y accesorios náuticos.

-Los depósitos de mercadería en tránsito de cualquier naturaleza, que

son aquellas facturadas fuera del ejido municipal y enviadas y estacionadas

en esta ciudad, en depósito, para luego distribuirlas.

Especial B

-Juegos de azar (tómbolas, loterías familiares, bingos, punto y banca,

etc.) que se realicen en locales, clubes, instituciones sociales, políticas,

gremiales, etc.(Excepto agencias y subagencias de quinielas)

Especial C

-Cabarets, boites, night clubes, confiterías con espectáculos

30

-Locales nocturnos que permitan la presencia de coperas y/o

alternadoras y/o que ofrezcan espectáculos.

-Albergues por hora.

-Cabarets, boites, night clubes, confiterías con espectáculos.

-Confiterías bailables y similares.

-Albergues por hora.

-Hoteles alojamiento por hora.

-Moteles.

Del análisis de la normativa transcripta precedentemente podemos mencionar

que el Hecho Imponible en esta tasa combina la prestación de servicios de inspección

enumerados taxativamente y el ejercicio de actividades comerciales, industriales y de

servicios a título oneroso desarrolladas dentro del ejido Municipal.

La adopción como base imponible a los ingresos brutos (con ciertas

deducciones) manifiesta que la base de cálculo de este tributo no está relacionado

con la principal característica del presupuesto de hecho, que en este caso son los

Servicios de Inspección. La base imponible debe ser considerada como la

cuantificación del hecho imponible y sería razonable adoptar otros parámetros para

determinar la medida de la pretensión como ser la superficie afectada a la actividad y/o

la cantidad de personal en relación de dependencia u otros parámetros relacionados

con la actividad del sujeto pasivo. La Ordenanza General Impositiva establece para

ciertas actividades bases imponibles especiales debido a sus distintas

particularidades.

Cabe apreciar que no se permite expresamente la posibilidad de deducir de la

base imponible a los deudores incobrables, como así también a los ingresos derivados

por la venta de bienes de uso.

El tratamiento de alícuotas diferenciales según la actividad o categoría se

fundamenta en que existen actividades que exigen mayores controles e inspecciones

que otras. Teniendo en cuenta la clasificación en categorías se hallan establecidos los

31

importes mínimos que deberán abonarse aún en el caso que no se hubiera

desarrollado actividad.

Con respecto a las exenciones, existen actividades que se encuentran exentas

por encuadrarse en La Promoción Industrial (Ley Nº 881 y sus modificatorias) por la

adhesión que efectúa el municipio (con los alcances que fije por reglamentación)a una

ley provincial que exime a determinadas actividades del pago de impuestos

provinciales; pero en el caso del Municipio se trata de tasas que exigen una

contraprestación, entonces vale preguntarse cual es la justificación normativa que

permite sobrecargar a determinadas actividades económicas (las que no están

exentas) que deberán financiar las inspecciones de aquellos sujetos exentos. Otro

aspecto a destacar es la exención otorgada a los Sujetos comprendidos en el Régimen

Simplificado para Pequeños Contribuyentes, donde el municipio siguiendo los

lineamientos de la doctrina adopta a la Capacidad Contributiva no como elemento

determinante para establecer la medida de las tasas, sino para sustentar exenciones o

reducciones en razón de ella. En lo relativo a las exportaciones, las mismas se

encuentran exentas en la última etapa.

7.3 Asignación de la Materia Imponible de acuerdo

a las Normas del CONVENIO MULTILATERAL

“El Convenio Multilateral es un acuerdo destinado a evitar la superposición de

tributos, la doble o múltiple imposición, objetivo que se obtiene mediante el

acotamiento de las potestades tributarias de los partícipes. Son dos cosas y no una.

Es decir, por un lado, el Convenio se propone que la misma base imponible, los

ingresos brutos totales del sujeto, no sea gravada más de una vez y, por otro lado, el

Convenio consagra ese propósito mediante un sistema en el cual el Fisco ve limitada

32

su potestad tributaria a la porción de base imponible que le resulta asignada, con

independencia de lo que el sujeto haga en los otros Fiscos (tribute o no, se inscriba o

no) y aun de lo que hagan esos otros Fiscos con sus respectivas potestades tributarias

y porciones de base imponible (eximan al sujeto, excluyan del hecho, de la base,

autoricen a deducir, etc.). Es el principio que, "mutatis mutandi", consagra el artículo

33 del Convenio Multilateral.

Por consiguiente, por la forma en que está estructurada la tasa de que tratamos,

a diferencia de lo que ocurre con el impuesto sobre los ingresos brutos, y

precisamente porque un tributo es una tasa y el otro es un impuesto, pasa lo siguiente:

a) la base imponible, es decir, los ingresos brutos totales del sujeto, se atribuye a

todos los Municipios en que ejerce actividad, po rque evidentemente esos

ing resos provienen de esa actividad, de la actividad qu e se cumple en cada

Mun icipio, tenga en ellos es tablecimiento, local, oficina, instalaciones o no ; b)

pero sólo podrá ser objeto de la tasa por parte de aquellos Mun icipios en que

cuente con establecimiento, local, oficina, instalación, etc.

Que de ese modo puede darse el caso de que el sujeto tribute a Municipios

sobre menos del total de sus ingresos es posible. Pero esa es una consecuencia, a

nuestro juicio inevitable, del carácter de tasa que reviste el tributo escogido por los

Municipios, consecuencia que no se revierte, a pesar de su clara finalidad, con el

tercer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral, porque el Convenio acota y

recorta las potestades tributarias de los partícipes, porque cada uno sólo puede

pretender los ingresos derivados de las actividades cumplidas en su medio y porque

en los otros Municipios donde el sujeto haya obtenido ingresos, pero carezca de

radicación, podrá aplicársele cualquier tributo, pero nunca una tasa, como es, no debe

olvidarse, la que aquí tratamos”.43

“El tema bajo análisis se encuentra regulado en el artículo 35 del citado plexo

legal, el cual, en su parte pertinente, expresa textualmente:

33

"Art. 35 - En el caso de actividades objeto del presente convenio, las Municipalidades,

comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas, podrán gravar

en concepto de impuestos, tasas, derechos de inspección o cualquier otro tributo cuya

aplicación les sea permitida por las leyes locales sobre los comercios, industrias o

actividades ejercidas en el respectivo ámbito jurisdiccional, únicamente la parte de

ing resos brutos atribu ibles a dichos Fiscos adheridos como resultado de la

aplicac ión de las normas del presente Convenio.

"La distribución de dicho monto imponible entre las jurisdicciones citadas se hará con

arreglo a las disposiciones previstas en este Convenio si no existiere un acuerdo

interjurisdicc ional que reemplace la citada distribución en cada jurisdicción provincial

adherida.

"Cuando las normas legales vigentes en las Municipalidades, comunas y otros entes

locales o similares de las jurisdicciones adheridas, sólo permitan la percepción de los

tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se

desarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente

posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el 100% (ciento por

ciento) del monto imponible atribuible al Fisco Provincial..."

Cabe plantearse la disyuntiva, ya que pareciera que existen criterios de

distribución de la materia imponible, opuestos dentro del mismo artículo 35.

En efecto:

1. Un criterio sin limitación alguna, sólo bajo la obvia condición de que se ejerza

actividad dentro del Fisco Municipal, representado por el primer párrafo del citado

artículo;

2. Otro criterio establecido por el tercer párrafo, el cual limita la potestad tributaria a

aquellos Fiscos en los cuales se posea asentamiento físico, dejando a un lado el resto

de los Municipios en donde el sujeto no tenga local o establecimiento, aun bajo el

supuesto de que realice actividad dentro de los mismos.

34

8. CONCLUSIONES y PROPUESTAS

En referencia al Quantum de la Tasa de Registro, Inspección y Servicios de

Contralor de la Municipalidad de Resistencia concluimos que:

La cuantía de la tasa no guarda una razonable y discreta proporción entre su

producto y el costo global del servicio brindado por el Estado, en este caso, el

Municipio de la Ciudad de Resistencia debido a diversas razones como ser:

La desproporción entre el costo de prestación del servicio y el monto global de la

recaudación a causa de la adopción como criterio de apreciación de la materia

imponible, la base imponible del impuesto provincial a los ingresos brutos deducido lo

abonado por impuestos internos, ingresos brutos e impuesto al valor agregado, que

como puede observarse existe una múltiple incidencia económica al gravar sobre una

misma base imponible varios tributos con potestades tributarias diferentes. La materia

imponible debe guardar una relación con el presupuesto de hecho, que en las tasa, es

la prestación de un servicio efectivamente prestado por el estado, y en los impuestos,

la capacidad contributiva. La adopción como base imponible a los ingresos brutos (con

ciertas deducciones) manifiesta que la base de cálculo de este tributo no está

relacionada con la principal característica del presupuesto de hecho y causa jurídica

del tributo en cuestión, que en este caso son los Servicios de Inspección prestados por

el Sujeto Activo al Sujeto Pasivo.

Al no existir una adecuada relación entre el costo y el servicio prestado, estamos

frente a un tributo confiscatorio que vulnera de modo directo e inmediato la garantía

Constitucional de la Nación consagrada en el Artículo 17º. En las tasas existirá

confiscatoriedad no solo cuando el gravamen absorba una parte sustancial de la renta

o del capital, sino también cuando no guarde una adecuada proporción con el costo

global de la actividad especifica cumplida por el Municipio. Que el monto de la tasa no

sea de gran significación frente a los ingresos del sujeto, no es justificativo para la

aplicación de tasas que no se relacionen con el costo total del servicio, entendiendo

35

como costo total a la sumatoria de los costos directos e indirectos. Ésta situación

presenta inconvenientes para el contribuyente en orden de demostrar la falta de

prestación del servicio y/o la razonabilidad de su costo.

Además, la tasa debe prestarse en forma efectiva y en la práctica

generalmente no se presta o es casi nula, por lo tanto estamos en presencia

nuevamente de un exceso en el ejercicio de la potestad tributaria, que viola el Pacto

Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, razón por la cual nos lleva a

inferir que la premisa de este tributo es el de recaudar, no solo para cubrir los costos

inherentes a los servicios que supuestamente presta, sino atender servicios

indivisibles, que como sabemos no hacen a la esencia de la tasa y por lo tanto resulta

contraria al principio de igualdad consagrado en el articulo 16º de la Constitución

Nacional.

Así las cosas estamos frente a un tributo, que por su desnaturalización se ha

transformado en un impuesto plurifásico acumulativo encubierto bajo el ropaje de una

tasa, con el mismo efecto regresivo que el impuesto a los ingresos brutos, que viola a

todas luces los principios de la tributación reconocidos por las normas, la

jurisprudencia y la doctrina.

Por lo expuesto y a los fines de elaborar propuestas viables dirigidas a las

autoridades locales y regionales recomendamos:

• Adoptar otros parámetros para determinar la medida de la pretensión

como ser:

- La superficie afectada a la actividad (como por ejemplo lo ha

establecido el Municipio de la Ciudad de Corrientes).

- La cantidad de personal en relación de dependencia.

- Otros parámetros relacionados con la actividad del contribuyente.

36

- establecer topes por actividad o categorías, a fin de que la

medida de la “tasa” a ingresar, se corresponda, aunque

parcialmente, al costo global del servicio y no exclusivamente a

sus ingresos.

• Adoptar a la Capacidad Contributiva no como elemento determinante

para establecer la medida de las tasas, pero sí para sustentar

exenciones, reducciones o categorizaciones.

37

9. BIBLIOGRAFÍA

• DERECHO FINANCIERO. Giuliani Fonrouge Tomo I y II . 7ª edición.

• DERECHO TRIBUTARIO MUNICIPAL. José O. Casas. Villela Editor.

• Ordenanza General Impositiva y Tributaria de la Municipalidad de Resistencia,

Chaco.

• TRIBUTOS MUNICIPALES. German L. Gianotti.

• EL HECHO IMPONIBLE. Dino Jarach. Tercera Edición.

• CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. Hector B.

Villegas.

38

10. CITAS

1. Ordenanza Tributaria – Municipalidad de Resistencia Chaco. 2. Ordenanza Gral. Impositiva – Municipalidad de Resistencia Chaco. 3. Dos temas puntuales en torno a la tasa de inspección, seguridad e higiene. Enrique Bulit Goñi.

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8973 02/04/1996. 8. Ob.Cit (3) 9. Curso de Derecho Tributario. 2º Edición. Valdés Costa. Págs. 143 y SS. 10. Derecho Tributario Municipal. José O. Casás (Coordinador). Ed. AD.HOC. Pág. 227. 11. Derecho Tributario Municipal. José O. Casás (Coordinador). Ed. AD.HOC. Pág. 228. 12. Derecho Tributario Municipal. José O. Casás (Coordinador). Ed. AD.HOC. Pág. 223 y SS. 13. Tributos Municipales, Efectos Distorsivos sobre las Actividades Empresariales. German L.

Gianotti. LA LEY. Pág. 26. 14. La tributación municipal bajo las normas del Convenio Multilateral . El Artículo 35. German L.

Gianotti. Doctrina Tributaria Errepar Tomo XIX – Julio 1998. 15. Tributos Municipales, Efectos Distorsivos sobre las Actividades Empresariales. German L.

Gianotti. LA LEY. Pág. 32 y SS. 16. Tributos Municipales, Efectos Distorsivos sobre las Actividades Empresariales. German L.

Gianotti. LA LEY. Págs. 40, 41. 17. XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Tema I: Tasas y Precios Públicos.

Caracas Venezuela. Año 1991. 18. Ob.Cit (16) 19. Derecho Tributario Municipal. José O. Casás (Coordinador). Ed. AD.HOC. Pág. 229, 230. 20. Ob.Cit (16) 21. El procedimiento tributario y penal tributario a través de la jurisprudencia – Sentencias de

Conocimiento Obligatorio. Teresa Gómez. LA LEY. Pág. 158. 22. Ob.Cit (10) Pág. 253. 23. Ob.Cit (17) Conclusión Nº 11. 24. Temas de Derecho Tributario. Ed. Abeledo Perrot. 1982 Pág. 227 25. Ob.Cit (10) Pág. 255. 26. Sobre las tasas y los precios públicos. Enrique Bulit Goñi. La Información. Tomo LXV – Enero

1992. Pág. 50. 27. Ob.Cit (21) Pág. 159. 28. El espíritu de las leyes. Montesquieu. Libro XIII. Pág. 153. 29. Ob.Cit (10) Págs. 197, 198. 30. Ob.Cit (10) Págs. 256 y SS. 31. Ob.Cit (16) Págs. 44, 45. 32. Derecho Financiero. Volumen II 7º Edición. Giuliani Fonrouge Pág. 1080. 33. Derecho Financiero. Volumen II 7º Edición. Giuliani Fonrouge Pág. 1083 y 1084. 34. Ob.Cit (33). 35. Ob.Cit (23). 36. Ob.Cit (23). 37. Ob.Cit (33). Págs. 1070 y SS. 38. Ob.Cit (20). Págs. 44, 45. 39. Ob.Cit (33). Págs. 1070 y SS. 40. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo único. 6º Edición. 1997. Ed. Depalma.

Pág. 95 41. El Hecho Imponible. 3º Edición. Ed. Abeledo Perrot. Dino Jarach. Pág. 201. 42. Ob.Cit (3). 43. Ob.Cit (3).