SUPRESIÓN DEL TRÁMITE ADMINISTRATIVO DE AUDIENCIA PREVIA AL

IMPULSO ADMINISTRATIVO DE ACTUACIONES PROCESALES POR DELITO

FISCAL E INCIDENCIA PENAL DEL REQUISITO DE PREVIA DECLARACION

ADMINISTRATIVA DE LA SIMULACION

Guillermo G. Ruiz Zapatero* Abogado Garrigues

La Ley 58/2003, General Tributaria, estableció en su artículo 180.1 (Capítulo I del Título IV

sobre potestad sancionadora) la audiencia previa al interesado cuando “la Administración

Tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda

Pública” y pasara el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitiera el expediente al

Ministerio Fiscal. En este caso, además, la Administración Tributaria se abstendría “de seguir el

procedimiento administrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte

sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la

devolución del expediente por el Ministerio Fiscal”.

La previa audiencia al interesado antes de la remisión a la jurisdicción competente o al

Ministerio Fiscal ha tenido una corta vida1 dado que la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de

* Todas las opiniones son responsabilidad exclusiva del autor 1 Pueden consultarse los siguientes trabajos sobre esta cuestión: Alonso González, L. M.: La supresión del trámite de audiencia al interesado previo al proceso penal por delito fiscal. Quincena Fiscal Aranzadi núm.5/2007; Segura, M: Estudio de la Jurisprudencia del TC y TS sobre el Delito contra la Hacienda Pública. Repertorio Aranzadi del Tribunal Constitucional núm.6/2007.

El primero de los trabajos indicados cita la STC 18/2005 , relativa a un recurso de amparo en materia de delito fiscal, que rechaza la alegación del recurrente de que la «falta de comunicación del informe-denuncia enviado al Fiscal» vulneró, entre otros, su derecho a ser informado de la acusación pues, a juicio del TC, no se explicita en qué modo ésta y otras actuaciones que se reprochan a la Administración Tributaria han vulnerado aquellos derechos (FJ 5º).Asimismo, cita el Auto de la Audiencia Provincial de Valencia núm. 21/2006 (sección 3ª), de 19 de enero, el cual declaró, con anterioridad a la supresión del trámite de audiencia, lo siguiente: “la omisión de dicho trámite supone también que el Ministerio Fiscal ha valorado la posible existencia de delito, sin haber oído a la parte interesada ni examinar las posibles pruebas que pudiera aportar, por lo que se le ha causado verdadera indefensión. Y todo ello supone prescindir de las normas esenciales de procedimiento con infracción de los principios de audiencia, asistencia y defensa, causándose efectiva indefensión, por lo que procede, en virtud del

- 2 -

medidas para la prevención del fraude fiscal, la suprimió con efectos de su entrada en vigor, que

tuvo lugar el 1 de diciembre de 2006.

La justificación de la supresión del trámite de audiencia previa en este supuesto es escueta y se

limita a indicar lo siguiente:

“Con el fin de no perjudicar las posibilidades de investigación en relación con los

delitos contra la Hacienda Pública, se suprime el trámite de audiencia previo a la

remisión del expediente a la vía judicial. La existencia de ese trámite suponía la

concesión de un privilegio a la delincuencia fiscal respecto a otro tipo de

delincuencia, pues en ningún otro delito de carácter público se condiciona la

correspondiente denuncia o querella a un trámite de audiencia previo al interesado.

Finalmente, la eficacia de la investigación del fraude en los casos en que existan

indicios de delito aconseja homogeneizar la actuación de la Administración

tributaria con el resto de órganos administrativos, con supresión del trámite de

audiencia previa a la denuncia”.

Sin embargo, ¿son, exclusivamente, las consideraciones de “uniformidad” o “eficacia” las que

deben tenerse en cuenta a efectos de la regulación legal? o, por el contrario, dicha regulación

está necesariamente vinculada a las peculiaridades del procedimiento tributario previo a las

actuaciones penales, así como a las garantías constitucionales del procedimiento penal y a los

derechos en dicho procedimiento de los ciudadanos contribuyentes.

El último enfoque mencionado exige destacar las principales peculiaridades del procedimiento

tributario no sancionador previo a las actuaciones penales. En nuestra opinión, dichas

peculiaridades pueden convertir la supresión del trámite de audiencia previa en una limitación

indebida de las garantías constitucionales de los ciudadanos contribuyentes.

art. 240.3 de la LOPJ decretar la nulidad de lo actuado en vía penal, con devolución del expediente a la administración tributaria para cumplir el trámite previsto en el art. 180.1 de la LGT”.

- 3 -

1. PECULIARIDADES DEL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO QUE JUSTIFICABAN LA EXISTENCIA DE LA AUDIENCIA PREVIA.

Las peculiaridades del procedimiento tributario que justificaban, en nuestra opinión, la

audiencia previa eran, principalmente las siguientes:

1. La obligación legal del sujeto pasivo, según el artículo 29.2.g) de la Ley General

Tributaria, de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas.

2. La facultad legal de adoptar medidas cautelares en el procedimiento de inspección

consistentes, en su caso, “en el precinto, depósito o incautación de las mercancías

o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos,

archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan

contener la información de que se trate”, con objeto de “impedir que

desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o

cumplimiento de obligaciones tributarias” (artículo 146 de la Ley 58/2003).

3. La tipificación como supuesto de infracción tributaria de la “resistencia,

obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración

Tributaria” regulada en el artículo 203 de la Ley 58/2003, que puede dar lugar a las

graves multas coercitivas contempladas en dicho artículo cuando la resistencia

obstrucción, excusa o negativa se refiera “a la aportación o al examen de

documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad

principal o auxiliar, programas, sistemas operativos y de control o consista en el

incumplimiento por personas o entidades que realicen actividades económicas

del deber de comparecer, de facilitar la entrada o permanencia en fincas y

locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, o el deber de aportar

datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria de acuerdo con lo

dispuesto en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003”.

Efectivamente, teniendo en cuenta las obligaciones legales de colaboración en vía

administrativa de los sujetos pasivos y las facultades legales concedidas a la

Administración para remover las situaciones en las cuales se produjera resistencia a dicha

- 4 -

obligación de colaboración, la audiencia previa al sujeto pasivo con comunicación del

traslado del expediente a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal representa un

hito procedimental a partir del cual el sujeto pasivo no queda sujeto en el curso de las

actuaciones de investigación al régimen propio de la Ley 58/2003, sino al régimen de la

Ley de Enjuiciamiento Criminal y, principalmente, al régimen del derecho constitucional a

no declararse culpable ni, obviamente, quedar sujeto a la obligación de realizar actos que

impliquen o puedan acarrear dicha confesión de culpabilidad.

Sin la debida constancia de dicha separación temporal entre el régimen de las actuaciones

administrativas y el régimen del procedimiento penal, resulta imposible saber con certeza

hasta qué momento la Inspección puede hacer uso de las facultades y prerrogativas legales

que exigen la obligada colaboración del sujeto pasivo y el momento en el cual, como

consecuencia de la introducción de la comprobación en el ámbito penal, dichas facultades y

prerrogativas no pueden utilizarse en perjuicio del sujeto pasivo y cesan las obligaciones

del sujeto pasivo derivadas de un status administrativo que nada tiene que ver con el propio

del citado o investigado en un procedimiento penal.

Resulta evidente que en ausencia de audiencia previa, la Administración podrá utilizar sus

facultades administrativas sin la existencia de ningún elemento de control objetivo y

temporal, y utilizar las mismas incluso cuando ya ha conocido, o decidido, internamente

que el procedimiento tendrá, por sus características y en función de su calificación, alcance

y relevancia penal.

Por tanto, aunque es cierto que en ningún delito de carácter público se condiciona la

correspondiente denuncia o querella al trámite de audiencia previa al interesado, también es

cierto que en dichas situaciones la denuncia o querella no está tampoco normalmente

precedida por una actuación administrativa en la que el sujeto pasivo está obligado a una

completa colaboración y sujeto a unas medidas coercitivas y/o de carácter cautelar que

repercuten de manera muy significativa en su grado de colaboración en el procedimiento

tributario que motiva el inicio de las actuaciones penales.

- 5 -

2. SUSPENSION DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

Como consecuencia de lo anterior, puede decirse que el trámite de audiencia previa

representaba el hito procedimental a partir del cual cesaba el régimen de sujeción del sujeto

pasivo, pasando del estatus de contribuyente obligado al de citado o imputado, en su caso,

en un procedimiento penal.

Es solo en virtud de dicho hito que puede establecerse con certeza una nítida separación

entre el régimen jurídico aplicable antes y después de la decisión administrativa de pasar el

tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal. Y es

por ello, también, que la audiencia previa representa una garantía ineludible en este

supuesto, si se quieren observar los derechos constitucionales del contribuyente.

3. ALCANCE CONSTITUCIONAL DE LA AUDIENCIA PREVIA AL SUJETO PASIVO

Por lo anterior, en nuestra opinión, la audiencia previa al sujeto pasivo representa, pura y

simplemente, el cumplimiento legal de los derechos constitucionales contenidos en el

artículo 6.3 a) del Convenio Europeo para la protección de los derechos humanos y

libertades fundamentales, aplicable como consecuencia su ratificación y de lo establecido

en el artículo 10.2 de la Constitución Española.

Con arreglo al artículo 6.3 “todo acusado tiene, como mínimo los siguientes derechos:

a) a ser informado, en el más breve plazo, en una lengua que comprenda y

detalladamente, de la naturaleza y de la causa de la acusación formulada contra él”.

Por su parte, el artículo 18 del mismo Convenio establece que “las restricciones que, en

los términos del presente Convenio se impongan a los citados derechos y libertades no

podrán ser aplicadas más que con la finalidad para la cual han sido previstas”.

En el contexto de la audiencia previa y procedimiento aquí considerados, resulta evidente

que la supresión de dicho trámite cuando la Administración ha decidido impulsar el inicio

de las actuaciones penales representa un retraso injustificado del requisito constitucional de

ser informado, en el más breve plazo, de la naturaleza y de la causa de la acusación

formulada contra él.

- 6 -

No puede, en nuestra opinión, afirmarse que la decisión administrativa no representa una

“acusación” a efectos del derecho fundamental, cuando la misma es legalmente obligatoria

y representa una valoración indudable acerca de la imputabilidad de una infracción

supuestamente constitutiva de delito a un sujeto pasivo (“estimase que la infracción

pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública”, dice el artículo 180.1

LGT).

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos sobre este

artículo entiende que el mismo puede resultar aplicable incluso en relación con

procedimientos de carácter administrativo o tendentes a la imposición de multas, siempre y

cuando se cumplan una serie de requisitos que han sido pormenorizadamente considerados

por la jurisprudencia del Tribunal y. en especial, por la jurisprudencia del Tribunal en

relación con la aplicación del artículo 6 en el ámbito tributario. El concepto de “acusación

penal” en el contexto del artículo 6 “es autónomo. En la jurisprudencia previa ,el

Tribunal ha establecido que existen tres criterios que deben tenerse en cuenta para

decidir si un apersona ha sido“acusada de una infracción penal” a los efectos del

artículo 6.Estos son, la clasificación de la infracción en la ley nacional, la naturaleza

de la infracción y la naturaleza y grado de severidad de la sanción a la que se arriesga

el infractor (…) En A. P., M. P. and T. P. v. Switzerland (arriba citados), el Tribunal

decidió que los procedimientos encaminados a la imposición de una multa como

consecuencia de la infracción penal de evasión fiscal caen bajo el artículo 6.1 de la

Convención” (Sentencia de 3 de mayo de 2001, caso de “J. B. v. Switzerland”, 44).

Asimismo, en la Sentencia citada, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos declaró la

infracción del artículo 6.1 del Convenio, como infracción del derecho a no declarar contra

sí mismo, en el supuesto de un contribuyente suizo a quien su Administración tributaria

había impuesto sucesivas multas coercitivas con objeto de obtener la colaboración en el

seno de unas actuaciones de alcance penal. El Tribunal Europeo de Derechos Humanos

declaró expresamente lo siguiente: “64. el derecho a no confesarse culpable presupone

en particular que las autoridades intenten probar su caso sin recurso a evidencias

obtenidas a través de métodos de coerción u opresión que desafíen la voluntad de la

persona imputada. Al conceder al acusado protección contra la coerción

improcedente de las autoridades, estas inmunidades contribuyen a evitar desviaciones

de la justicia y a asegurar los propósitos del artículo 6. (…)

- 7 -

65. En el presente caso, cuando el 11 de diciembre de 1987 la oficina de distrito X

incoó un procedimiento por evasión fiscal contra el recurrente, este fue requerido a

suministrar todos los documentos relativos a las compañías en las cuales había

invertido dinero. Cuando no lo hizo fue requerido en tres ocasiones adicionales a

declarar la fuente del dinero invertido. No habiendo reaccionado a estos

requerimientos se le impuso una sanción de 1.000 francos suizos el 28 de febrero de

1989. Después de cuatro requerimientos adicionales se le impuso una segunda sanción

de 2.000 francos suizos. Esta última sanción fue recurrida ante la Corte Federal. Con

posterioridad el recurrente recibió dos sanciones disciplinarias adicionales.

66. Por ello parece que las autoridades estaban intentando forzar al recurrente a

proporcionar documentos que habrían proporcionado información sobre su renta con

vista a la liquidación de sus impuestos (…)

70. El gobierno ha reconocido que una separación de los procedimientos tributarios

comunes, de un lado. y de los procedimientos criminales por evasión fiscal de otro, no

sería práctica. El Tribunal recuerda que su función es determinar si los estados

contratantes han alcanzado el resultado exigido por el Convenio y no indicar que

medios debía haber utilizado un Estado con vistas a cumplir sus obligaciones.

71. Como resultado, y teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal considera que ha

habido una violación del derecho del artículo 6.1 de la Convención a no declarar

contra sí mismo”.

El Tribunal Europeo de Derechos Humanos cita en su apoyo los casos previos Funke v.

France (25 de febrero de 1993) y Bendenoun v. France (24 de febrero de 1994).

En consecuencia, habría que distinguir, en relación con el suprimido requisito de la

audiencia previa al contribuyente afectado por la remisión de un expediente, dos aspectos

con relevancia penal.

El primero de ellos es el de si, como consecuencia del ejercicio de las facultades coercitivas

reguladas en la Ley 58/2003, la Administración tributaria ha podido obtener información

utilizada después a efectos de la persecución del delito en contravención del derecho

- 8 -

constitucional a no declarar contra sí mismo reconocido en el artículo 6 de la Convención

Europea de los derechos humanos y en el artículo 24.2 de la CE.

Sobre este extremo, la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos es clara

en la sentencia antes citada (“J. B. v. Switzerland”) y ninguna duda debería caber de que la

información obtenida por la Administración por los mecanismos de “coerción” legal arriba

mencionados no podría ser utilizada en su contra cuando el sujeto pasivo, por la

inexistencia de la audiencia previa o por cualquier otra causa, haya sido directa o

indirectamente obligado a declarar contra sí mismo o a confesar su culpabilidad.

El segundo, de más difícil apreciación, se refiere al derecho a ser informado “en el más

breve plazo de la acusación formulada contra él” y a si dicho derecho puede legítimamente

invocarse en cualquier fase previa a la “acusación formal”, siempre y cuando las

actuaciones administrativas hayan estado ya dirigidas a trasladar el tanto de culpa a la

jurisdicción competente o a remitir el expediente al Ministerio Fiscal.

En este punto, debe valorarse que el derecho a ser informado “en el más breve plazo” es

una garantía de procedimiento que tiene alcance constitucional y que el artículo 486 de la

Ley de Enjuiciamiento Criminal reconoce ese derecho. No existe ninguna razón de

naturaleza constitucional para que dicho derecho se suprima o altere en relación con los

contribuyentes, cuando la Administración tributaria ha decidido ya pasar el tanto de culpa a

la jurisdicción competente y no realiza ninguna comunicación al sujeto pasivo para

informarle de dicha circunstancia, ni de la naturaleza y causa de su actuación.

Como no es posible invocar ninguna razón de naturaleza constitucional que justifique, en

este caso, la limitación del derecho a ser informado en el más breve plazo posible, nos

parece que la supresión de la audiencia previa representa, en el fondo, una limitación

indebida del derecho constitucional reconocido en el artículo 6.3.a) de la Convención

Europea.

En contra de lo que afirma la exposición de motivos de la Ley 36/2006, que suprime el

requisito de la audiencia previa, esta no sería ningún privilegio en el ámbito tributario

porque lo que sucede es, simplemente, que las actuaciones administrativas de

comprobación tributaria realizadas con la obligada colaboración del sujeto pasivo permiten

llegar a una calificación tributaria previa acerca del posible alcance penal de la conducta

- 9 -

realizada y, como consecuencia de dicha calificación, el sujeto pasivo tendría derecho,

desde ese mismo momento, a ser informado de que las actuaciones futuras a realizar en

relación con dicha conducta tendrán alcance y relevancia penal.

Ninguna ventaja legal o constitucional puede resultar para el sujeto pasivo de este sistema,

dado que lo único que se hace es introducir, en este concreto supuesto, la operatividad del

derecho de naturaleza constitucional a ser informado en el más breve plazo posible de unas

actuaciones con relevancia penal. Si no fuera así, el derecho a ser informado “en el plazo

más breve posible” resultaría relativizado hasta su desconocimiento, pues siempre se podrá

invocar que, en algún momento determinado, sea éste cual sea, el sujeto pasivo tendrá

conocimiento de la acusación y podrá defenderse en consecuencia. Pero la naturaleza de la

garantía es otra. No la de la defensa a partir del momento del conocimiento de la acusación,

sino de la información sobre la acusación en el más breve plazo posible, con el objeto de

poder ejercitar desde luego los derechos constitucionales de defensa.

Por estas mismas razones, en nuestra opinión, deberían resultar inatendibles las razones de

“eficacia” invocadas, puesto que como afirma el Tribunal Europeo de Derechos Humanos

en el caso “J.B. v. Switzerland”, las garantías del artículo 6 del Convenio Europeo de

derechos humanos representan, precisamente, garantías procedimentales para evitar que la

administración de justicia pueda “fracasar” por razones de eficacia incompatibles con el

sistema procesal de administración de justicia y con las garantías de defensa en dicho

sistema.

4. AUDIENCIA PREVIA Y ACTO ADMINISTRATIVO DE LIQUIDACION EN EL SUPUESTO DE DECLARACION DE SIMULACION TRIBUTARIA DEL ARTICULO 16 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

En el caso de actuaciones de comprobación que invoquen el artículo 16 de la LGT

(simulación tributaria) para corregir la tributación del sujeto pasivo y que, por su cuantía,

exijan que la Administración Tributaria aplique el artículo 180.1 de la LGT, sería preciso

considerar las siguientes cuestiones:

1. La necesidad o no de que la Administración tributaria dicte, antes de pasar el tanto de

culpa a la jurisdicción penal, el acto de declaración y liquidación de la supuesta

- 10 -

simulación tributaria que “estimase pudiera ser constitutiva de delito contra la

Hacienda Pública”.

2. La audiencia previa al sujeto pasivo en el seno del procedimiento de comprobación

inspectora que concluya con la declaración y liquidación de la simulación tributaria

exigida por el artículo 16 LGT.

3. La necesidad de que en la audiencia previa se advierta al sujeto pasivo que la

Administración tributaria estima que la simulación pudiera ser constitutiva de delito

contra la Hacienda Pública.

4. La posibilidad de que la ausencia de audiencia previa infrinja el derecho constitucional

a ser informado en “el más breve plazo de la naturaleza y de la causa de la acusación

formulada contra él”.

5. La infracción de otros derechos constitucionales que podría resultar si el sujeto pasivo

es acusado en el procedimiento penal sin que la Administración haya dictado

previamente el acto administrativo de declaración y liquidación de la simulación

tributaria.

Para abordar debidamente estas cuestiones, resulta inevitable resumir también los especiales

problemas planteados por la imputación como delito de la supuesta simulación tributaria

acogida por el artículo 16 LGT2.

2 La STC 46/2006 se ocupa ampliamente de esta cuestión y declara, entre otras cosas, lo siguiente:

“En cualquier caso, en la Sentencia dictada en casación por la Sala Segunda del Tribunal Supremo se afirma taxativa y motivadamente en varias ocasiones que los hechos enjuiciados no fueron constitutivos de fraude de ley sino de simulación. No puede, en consecuencia, concluirse que los recurrentes fueron condenados por haber perpetrado un fraude de ley tributaria penalmente atípico, toda vez que quedó suficientemente acreditado en el proceso que realizaron varios negocios simulados; simulaciones éstas que no cabe confundir con un fraude de ley tributaria ya que, como afirmamos en la STC 120/2005, de 17 de mayo, FJ 4, “mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio salta a la vista(FJ 5) ”

- 11 -

4.1. Principales cuestiones planteadas por la imputación como delito de las

consecuencias fiscales de negocios jurídicos calificados como simulados por la

Administración

El contexto relevante para el enjuiciamiento de la pretendida imputación penal de los resultados

fiscales exigidos por aplicación del artículo 16 de la LGT es el que se resume a continuación3.

4.1.1 El contexto del artículo 305 del Código Penal

El artículo tipifica la defraudación “por acción u omisión, a la Hacienda Pública, estatal

autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos”, siempre que la cuantía de la

cuota defraudada exceda de 120.000 euros.

La realización del tipo requiere el dolo y excluye las modalidades culposas o

imprudentes.

La defraudación exige el incumplimiento de la obligación tributaria derivada de la

indubitada realización por el sujeto pasivo del supuesto de hecho determinante de la

citada obligación tributaria (hecho imponible).

En la infracción tributaria meramente administrativa, el incumplimiento anterior se

cualifica, principalmente, por la ocultación y/o por la utilización de medios fraudulentos

(art. 184 de la LGT). Existe ocultación de datos a la Administración tributaria “cuando

no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan

hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos o en las que se omitan total o

parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato

que incida en la determinación de la deuda tributaria”.

Asimismo se consideran medios fraudulentos:

3 Nos hemos ocupado de estas cuestiones en los siguientes trabajos: (1) Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Simulación negocial y delito fiscal. Comentario a las sentencias del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002 y 30 de abril de 2003. Cuadernos de Jurisprudencia tributaria nº 34. Editorial Aranzadi 2004. (2) Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Analogía, fraude y simulación en el delito fiscal: Sentencias del Tribunal Supremo y STC 120/2005. Thomson-Aranzadi, 2006; (3) Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Garantismo penal, delito de defraudación tributaria y jurisprudencia constitucional. Aranzadi Jurisprudencia Tributaria nº 18 y 19, Febrero y Marzo 2007

- 12 -

a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos

por la normativa tributaria.

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados.

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto, con la finalidad

de ocultar su identidad haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su

consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o

ganancias patrimoniales, o la realización de las operaciones con trascendencia

tributaria de las que se deriva la obligación tributaria. Este supuesto parece que

excluiría las sociedades participadas por el propio sujeto pasivo (que no es un

“tercero”), en relación con las cuales es imposible apreciar la finalidad de ocultar una

identidad expresamente declarada como vínculo societario. Adicionalmente, una vez

derogadas las normas sobre “transparencia fiscal”, que prescindían fiscalmente de la

personificación societaria, tampoco parece posible apreciar ninguna finalidad

artificiosa o de ahorro fiscal en dicha “personificación societaria”, que debe

considerarse como una opción sujeta solo a las normas generales. Estas no exigen ni

pueden exigir que el recurso del sujeto pasivo a la “personificación societaria” sea

fiscalmente “sancionado” siempre que su tributación directa hubiera producido

resultados más desfavorables.

Con arreglo a lo anterior, la realización del tipo penal exige la indubitada realización del

supuesto de hecho de la obligación tributaria, el incumplimiento de dicha obligación y la

concurrencia de ocultación.

La utilización de persona o personas interpuestas “de manera que quede oculta la

identidad del verdadero obligado tributario” está incluida como circunstancia agravante

en el propio artículo 305 CP, y el empleo de facturas u otros documentos falsos o

falseados constituye falsedad instrumental sin autonomía propia.

El tipo penal contiene, obviamente, una remisión a la ley fiscal que fija el supuesto de

hecho (hecho imponible) y la obligación tributaria incumplida, limitándose el

enjuiciamiento penal a la verificación de la realización por el sujeto pasivo del supuesto

de hecho determinante de la obligación tributaria (hecho imponible), así como del

incumplimiento de dicha obligación tributaria.

- 13 -

El contexto anterior, sin embargo, no es el relevante en los supuestos en los que el sujeto

pasivo cumplió sus obligaciones tributarias derivadas de la realización de negocios

determinantes de un hecho imponible y, no obstante dicho cumplimiento, se considera

que la determinación de las obligaciones tributarias exigibles al sujeto pasivo exige

considerar realizado un hecho imponible distinto, aplicando al efecto el artículo 16 de la

Ley General Tributaria (25 en la versión anterior de dicha Ley). En este supuesto, por

tanto, el hecho imponible declarado y autoliquidado por el sujeto pasivo es objeto de

“recalificación” con objeto de imputar al sujeto pasivo, a efectos tributarios, la realización

de un hecho imponible distinto al que resultó prescindiendo de la aplicación de dicho

artículo 16 (norma de segundo grado4) y como consecuencia de la aplicación de otros

artículos (normas de primer grado sobre hecho imponible y/o beneficios fiscales).

4 La cuestión está íntimamente ligada a la de la obligación tributaria como obligación “ex lege” y al carácter “declarativo” o “constitutivo” de la liquidación tributaria (Cortés Domínguez, M.: Ordenamiento tributario Español I. Editorial Civitas, S.A. Madrid 1985, páginas 290-302).. Cuando, aplicando los artículos 15 o 16 de la LGT, se fija el objeto de la obligación tributaria con un contenido distinto al cumplido por el sujeto pasivo (integrando el contenido de la norma al aplicarla, según la STS de 11 de mayo de 2004), parece inevitable considerar que, aunque la obligación mantenga su carácter “ex lege”, el acto administrativo de liquidación no puede ser meramente “declarativo” porque el contenido meramente declarativo es el cumplido por el sujeto pasivo y rechazado por aplicación de los artículos 15 o 16 de la LGT. La obligación tributaria exigida por aplicación de los artículos 15 o 16 de la LGT no surge solo por el acto administrativo de liquidación, pero la parte relevante de su contenido se determina “ex post” por el aplicador y no “ex ante” (por la norma legal sobre el hecho imponible). En la STS de 11 de Mayo de 2004 se declara que los intereses de los bonos austriacos están exentos pero que las minusvalías computadas siguiendo las reglas generales deben, en este caso, computarse con inclusión de los intereses exentos. La STS de 11 de Mayo de 2004, al aplicar el artículo 24 LGT, determina el contenido de la obligación en la forma propia y exclusiva de los supuestos de fraude o simulación.

La determinación “ex post” del contenido de la obligación, y la pendencia de la cuestión sobre la procedencia o no de la aplicación de los estándares de los artículos 15 o 16 de la LGT en el caso, es lo que impediría considerar, a efectos penales, que hay un incumplimiento de la obligación antes del acto administrativo de liquidación o de la sentencia que “declara” dicha obligación. Sólo hay un “segundo plano de legalidad” (STS de 15 de julio de 2002, KEPRO), que se superpone al cumplimiento de una obligación tributaria para rechazar sus efectos liberatorios.

Acerca de la caracterización del artículo 24 de la LGT como una norma jurídica de segundo grado o secundaria puede consultarse nuestro trabajo “El contexto determinante del fraude de ley tributaria”: CEF Revista de Contabilidad y Tributación nº 179, Páginas 61-102.Allí seguimos a Bobbio, N.: “Normas primarias y secundarias”: Contribución a la Teoría del Derecho. Fernando Torres Editor, S.A...Valencia 1980, Páginas 317-332.Dentro de la taxonomía de Bobbio, dicha norma se agruparía entre las normas de reconocimiento que especifican el conjunto de criterios de pertenencia que permiten distinguir a una norma válida del sistema de una norma ajena al sistema. No encontramos ninguna razón por la cual una norma secundaria en el sentido anterior no pueda ser al mismo tiempo, por razón de su contenido, un estándar. El rechazo del resultado obtenido por la aplicación de la regla de primer nivel era descrito en el citado trabajo.

- 14 -

4.1.2 El contexto del artículo 16 de la LGT

Según resulta de dicho artículo, su aplicación como norma de segundo grado exige la

realización de negocios simulados con efectos fiscales mediante los cuales se evita total o

parcialmente la realización de un hecho imponible distinto (disimulado pero

“efectivamente realizado por las partes”) o se minora la base o la deuda tributaria, si se

compara la misma con la que se considere procedente por aplicación de dicho artículo.

En cualquier caso, la aplicación del artículo 16 de la LGT no sólo no excluye sino que

exige que el sujeto pasivo haya cumplido las obligaciones tributarias correspondientes al

hecho imponible realizado. Si el sujeto pasivo no pudiera invocar el cumplimiento de sus

obligaciones tributarias derivadas de los negocios por él realizados, no sería necesario el

artículo 16 de la LGT, ni las previsiones contenidas en el mismo.

La circunstancia de que, a efectos fiscales, se exija finalmente al sujeto pasivo una

obligación superior a la que ha sido autoliquidada a la Hacienda no altera, modifica ni

excluye la realidad de que el sujeto pasivo cumplió sus obligaciones tributarias con

arreglo a la normativa aplicable al supuesto de hecho realizado.

En definitiva, el artículo 16 de la LGT representa la posibilidad (no la necesidad) de una

doble calificación de un supuesto de hecho negocial, dependiendo la obligación tributaria

finalmente exigible de que la aplicación del mismo sea o no ajustada a derecho en el caso

concreto considerado.

Por tanto, a diferencia de lo que sucede en el contexto ordinario del tipo, no hay

realización del hecho imponible con incumplimiento de la obligación tributaria, sino

cumplimiento de la obligación tributaria con arreglo a un hecho imponible que es,

posteriormente, objeto de “recalificación” por aplicación del artículo 16 de la LGT. La

“infracción”, en su caso, sólo resultaría de la aplicación del artículo 16 de la LGT y del

hecho imponible “sustitutorio” o “efectivamente realizado” al que el mismo se refiere, en

lugar de aquel autoliquidado por el sujeto pasivo.

En nuestra opinión, la diferencia entre ambos supuestos debería ser suficientemente

importante para considerar todos los problemas que la imputación penal plantea en el

segundo de los contextos descritos y que se resumen a continuación.

- 15 -

4.1.3 ¿Remisión penal en blanco al artículo 16 de la Ley General Tributaria?

Si se considera que los dos contextos arriba indicados son tributaria y penalmente

indistinguibles y/o intercambiables, normalmente se entenderá que ambos están incluidos

en la remisión que la ley penal hace a la normativa tributaria a los efectos de la

integración del tipo.

Sin embargo, mientras que en los supuestos ordinarios la obligación tributaria infringida

resulta claramente de la realización por el sujeto pasivo del supuesto de hecho, en el caso

del artículo 16 de la LGT la obligación tributaria exigida resultará de la aplicabilidad o no

de dicho artículo, la cual, a su vez, no depende de la realización por el sujeto pasivo de un

supuesto de hecho (el sujeto ya ha cumplido sus obligaciones con arreglo al supuesto

realizado) sino, además, de la apreciación en el caso de la concurrencia de determinadas

valoraciones jurídicas distintas e independientes de la apreciación de la infracción directa

de una norma tributaria.

Así, el artículo 16 de la LGT exige que concurra simulación negocial, a pesar de que la

misma no es definida a efectos fiscales por dicho artículo.

En consecuencia, el “aplicador” del artículo 16 de la LGT siempre realiza la función

materialmente administrativa de “liquidar” el tributo resultante del mismo y del hecho

imponibles “efectivamente realizado”, con la notable particularidad de que el artículo 16

de la LGT no define en concreto hecho imponible alguno sino que sólo contiene (por

remisión a la doctrina jurisprudencial sobre la simulación y no directamente) estándares5

5 La calificación como estándar de las normas tributarias españolas sobre fraude o simulación podría quizás ser cuestionada por el origen legal y no jurisprudencial de las mismas. Sin embargo, también existen estándares de origen legal distintos de los del sistema legal de responsabilidad por negligencia. Las normas sobre fraude y simulación a efectos fiscales, a pesar de su origen legal, pueden calificarse como estándares de acuerdo con la distinción de Shauer: los estándares son más borrosos o vagos que las reglas y tienen como función remitir las decisiones legales al momento de su aplicación a los hechos concretos de cada caso. Como consecuencia de su estructura (mayor vaguedad) y función, los estándares son objeto de precisión en vía jurisprudencial y dicha precisión da lugar a un fenómeno de convergencia de reglas y estándares.

Cfr. Shauer, Frederik: The convergence of Rules and Standards. Harvard University. John F. Kennedy School of Government . Regulatory Policy Program 2001-07. En el mismo sentido se pronuncia el autor de la distinción: Kaplow, L.: Rules versus Standards. An Economic Análysis. Duke Law Journal 42 (1992), páginas 557-629.

- 16 -

cuya apreciación en el caso permitirían sustituir el hecho imponible autoliquidado por el

sujeto pasivo por otro distinto. Dichos estándares, o bien no están definidos legalmente

por la norma a la que se remite la ley penal (simulación tributaria) o bien constituyen

valoraciones jurídicas puramente tributarias que no permiten excluir, tampoco, que el

cumplimiento de las obligaciones tributarias por el sujeto pasivo se considere adecuado y

los estándares de la simulación no ajustados a derecho en el caso concreto considerado.

En relación con las leyes penales en blanco, el Tribunal Constitucional ha subrayado “la

necesidad de una predeterminación normativa que tipifique de modo preciso y con

la suficiente concreción la descripción que incorpora (...) las leyes penales en blanco

son constitucionales siempre que el reenvío normativo sea expreso y esté justificado

en razón del bien jurídico protegido, que la ley además de señalar la pena contenga

el núcleo esencial de la prohibición y sea satisfecha la exigencia de certeza, es decir,

de suficiente concreción para que la conducta calificada de delictiva quede

suficientemente precisada con el complemento indispensable de la norma a la que la

ley penal se remite y resulte de esta forma salvaguardada la función de garantía de

tipo con la posibilidad de conocimiento de la actuación penalmente conminada”

(SSTC 127/90 y 120/98). No parece ni mucho menos evidente que el estándar del

artículo 16 LGT contenga un “núcleo esencial” de prohibición, ni que la actuación

tributaria penalmente conminada sea la de prohibir (sancionar) penalmente la mera

posibilidad de cualquier negocio con efectos fiscales que pueda considerarse

“simulado”.

El estándar del artículo 16 de la LGT es indirecto y meramente tributario (no define la

simulación ni contempla que la misma “produzca otros efectos que los exclusivamente

tributarios”). Ni el artículo 305 CP contiene ningún reenvío expreso “directo” a dicho

artículo ni tampoco existe ningún reenvío “inverso” de dicho artículo al artículo 305 CP.

En nuestra opinión, los artículos 15 y 16 de la LGT pueden calificarse como estándares. En el caso de la simulación dicha naturaleza derivaría tanto de la circunstancia de que la simulación es una construcción jurisprudencial (remisión de la decisión al momento de su aplicación) como de que la frontera entre simulación y poder de configuración válido es necesariamente “borrosa”.

- 17 -

Como consecuencia de lo anterior, nos parece que entender que el artículo 305 CP se

remite “implícitamente” al artículo 16 de la LGT no cumpliría los requisitos señalados

por el Tribunal Constitucional en relación con el principio de legalidad penal.

4.1.4 ¿Ilícito penal derivado de una aplicación en principio correcta de la normativa tributaria sustituida por la aplicación del artículo 16 de la LGT?.

Al margen de la cuestión de la remisión normativa, ¿es posible considerar que el tipo está

también integrado por conductas de cumplimiento sin ocultación que sólo pueden

juzgarse “insuficientes” si resulta aplicable “ex post facto” el estándar del artículo 16 de

la LGT?.

Opinamos que no y que, en este caso, la utilización de estándares tributarios – inevitable a

efectos fiscales- sería incompatible con el principio de legalidad penal.

El “problema” abordado por el artículo 16 de la LGT deriva del ejercicio de la libertad

contractual, que es un derecho constitucionalmente reconocido (arts. 33 y 38 CE).

Una cosa es que los resultados del ejercicio de la libertad contractual sean, en su caso,

fiscalmente desestimados cuando se aprecie la concurrencia de los estándares del artículo

16 de la LGT y otra muy distinta sancionar penalmente el ejercicio de una libertad

contractual que no infringe, previamente, ninguna norma tributaria o de otra naturaleza.

No es sólo una cuestión de prejudicialidad penal, aunque este aspecto también nos parece

innegable, sino sobre todo una cuestión acerca de si la entrega al juez penal de dicha

determinación jurídica alternativa es compatible con el principio de legalidad penal (art.

25 CE).

Si la integración del tipo sólo se “cerrará” con una determinación jurídica alternativa por

el juez penal de una circunstancia jurídica que no está previamente contenida en el

mismo, entonces es que el “tipo” atribuye al juez penal una facultad incompatible con el

principio constitucional de legalidad penal. Una remisión en blanco que admita o

presuponga la alternatividad no parece que solucione el problema.

- 18 -

Nos parece que a falta de remisión penal expresa al artículo 16 de la LGT, la integración

del tipo depende de una determinación jurídica alternativa por el juez penal que no está

previamente contenida en el mismo6.

4.1.5 Mera omisión del deber de contribuir o defraudación con engaño como acciones típicas

La doctrina y la jurisprudencia penal oscilan a la hora de caracterizar la acción típica

entre ambos polos o alternativas.

En aquellos contextos en que no se plantea la aplicación del artículo 16 de la LGT, la

disyuntiva quizás sea menos importante a efectos prácticos.

Por el contrario, en el contexto de la aplicación (por remisión) del artículo 16 de la LGT

para considerar integrado el tipo penal, la distinción sería capital puesto que si la

integración descansa, como parece, en la mera comparación de un “doble plano de

legalidad” y no existe ocultación alguna, entonces la acción típica sólo podrá considerarse

realizada si se considera que el artículo 305 CP no requiere el “engaño” y que basta la

mera omisión del deber de contribuir, aunque dicha omisión no sea “primaria” (el sujeto

pasivo habría cumplido las obligaciones derivadas de los negocios recalificados con

arreglo al artículo 16 de la LGT) sino “secundaria” o de “segundo grado”, y sólo

apreciable después de determinar que en las circunstancias del caso se aprecian los

estándares del artículo 16 de la LGT.

La función de garantía del tipo penal exige que la conducta tipificada esté legalmente

“cerrada” y dicha circunstancia es de imposible cumplimiento cuando una misma

conducta es susceptible de ser valorada en un “doble plano de legalidad” bien como

tributariamente permitida (neutral) o bien como tributariamente prohibida (rechazada),

siendo dicha valoración –que no es una mera interpretación o aplicación de una norma

penal- la que “cierra” ”ex post facto” el tipo que, en consecuencia, no podría entenderse

realizado con carácter previo a dicha “valoración” y “cierre”. Ni es esa la función del Juez

6 Como se indica en la nota (1), la STC 48/2006 ha llegado a una conclusión contraria en relación con la normativa anterior a la Ley 58/2003, pero presuponiendo que toda “simulación tributaria” entraña alguna ocultación. Las SSTS, Sala 3ª, de 14,21 y 22 de Marzo de 2005 (GESA) desmienten este presupuesto de la STC 48/2006.Sobre esta cuestión: (3) Ruiz Zapatero, Guillermo G.

- 19 -

penal, ni en, nuestra opinión, tendría sentido, por exigencias del principio constitucional

de legalidad penal, dar relevancia penal a conductas no expresamente tipificadas y que no

infringen una regla de mandato.

Opinamos que cuando la “omisión del deber de contribuir” se refiere a una disputa

puramente jurídica sobre el hecho imponible efectivamente realizado, sin haberse

ocultado operaciones o datos, dicha controversia no gira en torno a una defraudación

penal sino, a lo sumo, en torno a una infracción tributaria “cuando el obligado

tributario no haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la

norma”. (Artículo 179.2.d) LGT).

En definitiva, la simulación sería en estos supuestos indistinguible a efectos penales del

fraude (artículo 15 LGT)7. La STC 120/2005 ha declarado que el fraude de ley tributaria

no puede integrar, como consecuencia del principio constitucional de legalidad penal, el

tipo del delito de defraudación tributaria.

4.1.6 Dolo y/o culpa en el contexto del artículo 16 de la LGT

Las infracciones administrativas derivadas de la aplicación del artículo 16 de la LGT

exigen el dolo o la culpa “con cualquier grado de negligencia” (artículo 183 LGT), así

como también que el obligado no “haya actuado amparado en una interpretación

razonable de la norma”.

El delito del artículo 305 CP exige el dolo y no admite la modalidad culposa.

En consecuencia, la cuestión relevante es si cabe o no el dolo, aunque sea eventual, en

relación con lo que es resultado de una compleja calificación jurídica consistente en la

aplicación del artículo 16 de la LGT.

La consideración de que la voluntad de reducir la carga tributaria es, sin más, equivalente

al dolo, no parece que resulte adecuada, por más que exista un deber constitucional –

reflejo del principio de legalidad tributaria- de contribuir al sostenimiento de los gastos

públicos.

7 La indistinción o “identidad parcial” plantea, a su vez, la relación de concurso entre el “fraude atípico” y la simulación “típica”.Sobre ello: (2) Ruiz Zapatero, Guillermo G.: páginas 82-93

- 20 -

Las calificaciones jurídicas, supuesto que sean accesibles como consecuencia del

asesoramiento buscado sobre las mismas, constituyen declaraciones de “ciencia o

conocimiento”, pero la advertencia de la posible aplicación del artículo 16 LGT no

convierte en dolosa la acción del sujeto pasivo cuando, al menos, la misma está sujeta a

un cierto riesgo o incertidumbre, aquél que precisamente se pretende reducir con los

estándares del artículo 16 de la LGT. Es el mismo tipo de riesgo o incertidumbre el que

“justifica” la exclusión de sanciones administrativas en el caso del artículo 15 de la LGT.

No parece, sin embargo que se pueda hacer recaer el dolo penal sobre el riesgo o la

incertidumbre jurídicos, por mucho que el sujeto pasivo busque reducir su carga

tributaria.

Hay, en nuestra opinión, al menos una razón poderosa para excluir un dolo que gire

necesariamente –y éste lo hace- en torno al riesgo o incertidumbre jurídicos cuya

reducción pretenden los artículos 15 y/o 16 de la LGT. Se trata de la función de clausura

que el principio de legalidad penal desempeña. En efecto, dicho principio tiene como

consecuencia que las conductas penalmente no prohibidas estén permitidas.

Pero si se admitiera el riesgo o la incertidumbre penal sobre lo prohibido, los sujetos

pasivos desconocerían “ex ante” el ámbito de lo penalmente permitido, aunque pueda ser

objeto de sanción o corrección en otro ámbito del ordenamiento como el tributario.

En otras palabras, el riesgo o la incertidumbre sobre lo penalmente permitido está

desechado por razones constitucionales con carácter general y con igual o mayor motivo

debe rechazarse en el ámbito de los ilícitos penales de carácter tributario, porque resulta

incompatible con el derecho constitucional a la seguridad jurídica en el ámbito penal y

con la libertad jurídica y económica.

Opinamos que el ordenamiento penal debe necesariamente aplicar su regla de clausura

(“todo lo que no está penalmente prohibido está penalmente permitido”) si las

actividades en cuestión no están expresamente tipificadas, sin que pueda recurrir en virtud

de una supuesta remisión implícita a normas de clausura de otros ordenamientos para

integrar el sistema penal.

- 21 -

Por otra parte, si recurriera a dichas reglas de clausura no penales estaría recurriendo a la

analogía penalmente vedada. Así lo ha entendido también la STC 120/2005, de 10 de

mayo, en relación con el fraude de ley tributaria.

4.1.7 ¿Error de tipo y/o error de prohibición?

Bacigalupo ha indicado que el artículo 14 del CP8guarda silencio sobre el tratamiento que

se debe dar a los elementos normativos del tipo (ejemplos: “ajenidad” de cosa en el

artículo 234 del nuevo Código Penal”.)

Ante tal situación cabrían, en su opinión, dos soluciones:

“1) Considerar que el legislador ha entendido irrelevante el error sobre los

elementos normativos (...) Nadie ha postulado este punto de vista, pues no existe una

razón objetiva que legitime la exclusión de la relevancia del error sobre los

elementos normativos: el autor, que no sabe que se apodera de un objeto material,

está en la misma situación que el que ignora que ese objeto es ajeno.

2) Aplicar por analogía al error sobre los elementos normativos las reglas del

error de prohibición. Es innecesario aclarar que tal analogía no está prohibida por

el principio de legalidad (art. 25.1 de la Constitución), pues opera “in bonam

partem” (…).

Es claro que quien tiene un error sobre un elemento normativo no tiene el

conocimiento de todos los elementos del tipo y, por lo tanto, la analogía se da con el

error de tipo y no con el error de prohibición, dado que el error del autor no afecta a

su conocimiento de la relación entre el hecho y el derecho”

El error sobre los supuestos determinantes de la simulación tributaria podría, con arreglo

a lo anterior, invocarse como un error de tipo contemplado en el artículo 14.1 CP:

“El error invencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal excluye la

responsabilidad criminal. Si el error, atendidas las circunstancias del hecho y las

8 Bacigalupo, E.: Principios de Derecho Penal, Parte General.Akal.Madrid 1997, páginas, 234-235.

- 22 -

personales del autor, fuera vencible, la infracción será castigada, en su caso, como

imprudente”.

El conocimiento anticipado de la posible aplicación del artículo 16 de la LGT no excluiría

un error sobre el tipo porque dicha aplicación siempre se plantea como una posible

solución alternativa, pero no excluye necesariamente la aplicabilidad del hecho imponible

autoliquidado por el sujeto pasivo, como lo acreditan, por ejemplo, las SSTS, Sala 3ª, de

8 de junio y 28 de Septiembre de 2002 y todos aquellos casos en que se haya desechado

la aplicación de los estándares de los artículos 15 y/o 16 LGT.

¿Quiere sostenerse que dicha “indeterminación” no es constitutiva de error y/o que el

sujeto pasivo siempre tiene en esta situación que decidirse por la alternativa más gravosa

para la libertad?

El carácter “ex ante” irresoluble de dicho error (que pueda eventualmente no aplicarse el

beneficio o la norma “prima facie” aplicable) pondría, también, de manifiesto su

incompatibilidad con la regla de clausura penal y con el principio constitucional de

legalidad penal. Existiría “error” sobre la aplicabilidad (tipo) y/o legitimidad

(prohibición).

4.2 Principales cuestiones planteadas por el artículo 16 de la LGT en relación con la

audiencia previa y con el artículo 180.1 de la LGT

En relación con el acto administrativo de declaración y liquidación de la simulación tributaria

(artículo 16 de la LGT) y con la audiencia previa al impulso administrativo de las actuaciones

penales, se plantean, al menos, las siguientes cuestiones:

4.2.1 Si la previa declaración de simulación por la Administración tributaria en el

correspondiente acto de liquidación debe considerarse o no un elemento del tipo, si es que se

admite que el mismo puede resultar integrado por todas las conductas constitutivas de

simulación tributaria, o una “condición” para su persecución en el proceso penal.

En la actualidad, en el delito fiscal la deuda tributaria se exige por la Administración a título de

responsabilidad civil derivada del delito (Disposición Adicional Décima de la LGT) y, por

tanto, sólo surgiría como tal responsabilidad civil cuando se declarara el mismo en la sentencia.

La exigibilidad de la liquidación administrativa previa quedaría suspendida hasta ese momento.

- 23 -

4.2.2 Si la suspensión del procedimiento administrativo, cuando la Administración estimase

que la simulación tributaria pudiera ser constitutiva de delito e impulsara las actuaciones

penales (artículo 180 de la LGT), exige o no, desde el punto de vista tributario, la previa

declaración y liquidación administrativa de dicha simulación tributaria.

4.2.3 Si el acto administrativo previo de declaración y liquidación de la simulación garantiza el

derecho del artículo 6.3.a) del Convenio Europeo a ser informado en e plazo más breve posible

de la acusación.,

4.2.4 Si la actividad materialmente administrativa de “liquidación” y declaración de la

simulación tributaria por el juez penal, sin la previa declaración y liquidación administrativa de

existencia de la misma, constituye una vía de hecho “administrativa” en materia impositiva o

una lesión de derecho constitucional susceptible de amparo constitucional.

4.2.1 Incidencia penal de la previa declaración administrativa de la supuesta

simulación tributaria

El artículo 16.2 de la LGT establece lo siguiente:

“La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.”

El requisito legal no contiene ni admite excepción alguna, ni en el supuesto del artículo

180.1 de la LGT ni en ningún otro. Por tanto, la simulación que, en su caso, motive la

aplicación de lo dispuesto en el artículo 180.1 LGT no puede ser meramente “informada”

o “invocada” sino que debe ser declarada en el correspondiente acto de liquidación por la

Administración Tributaria, si se pretende que la misma “pudiera ser constitutiva de delito

contra la Hacienda Pública”.

La cuestión decisiva, en nuestra opinión, no es tanto la de si dicha declaración

administrativa previa de la simulación tributaria es un elemento del tipo penal o una

condición para la imputación del delito sino, sobre todo, la de si la ausencia de dicha

declaración de la Administración tributaria puede ser “suplida” por el Juez penal

ejercitando facultades propias de la Administración tributaria e incompatibles con sus

funciones jurisdiccionales y con el principio constitucional de división de poderes.

- 24 -

Si por alguna razón se considerara que el Juez penal puede “suplir” la previa declaración

administrativa de dicha simulación tributaria, lo que sucedería es que las funciones

material y formalmente liquidadoras de los tributos sólo serían revisables en el seno del

procedimiento penal y no tendrían posibilidad de revisión alguna en el procedimiento de

revisión de la actuación de la administración. En esta cuestión, sin embargo, no cabe,

como opción constitucional, la de asignar la revisión de dicha actividad material y

formalmente administrativa a la jurisdicción penal en lugar de a la jurisdicción

contencioso–administrativa.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 106.1 CE, los tribunales controlan la

legalidad de la actuación administrativa, pero los tribunales que controlan dicha actividad

son los propios de la jurisdicción contencioso–administrativa y nunca los tribunales de la

jurisdicción penal.

Por su parte, el artículo 117.3 CE atribuye al Poder Judicial el ejercicio de la potestad

jurisdiccional en todo tipo de procesos, juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado.

Sin embargo, en las imprescindibles actuaciones de liquidación o calificación propias del

artículo 16 de la Ley General Tributaria, el Juez penal, para la integración del tipo del

delito de defraudación, estaría ejercitando, en ausencia de declaración administrativa

previa de dicha simulación por la Administración tributaria, funciones no jurisdiccionales

ni de enjuiciamiento penal sino las funciones administrativas de declaración y liquidación

que el artículo 16 LGT atribuye, exclusiva e inequívocamente, a la Administración

tributaria.

La limitación de la actividad jurisdiccional resulta también de lo establecido en los

artículos 2, 8 y 9 de la Ley Orgánica 6/1985 del Poder Judicial.

El artículo 4 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal dispone que “si la cuestión prejudicial

fuese determinante de la culpabilidad o de la inocencia, el tribunal de lo criminal

suspenderá el procedimiento hasta la resolución de aquélla por quien corresponda, pero

puede fijar un plazo, que no exceda de 2 meses, para que las partes acudan al Juez o

tribunal civil o contencioso – administrativo competente”. Asimismo, establece que

“pasado el plazo sin que el interesado acredite haberlo utilizado, el tribunal alzará la

suspensión y continuará el procedimiento”. Desde el punto de vista tributario, no debería

- 25 -

de ofrecer duda alguna que la cuestión determinante de la culpabilidad o de la inocencia

en el supuesto de simulación tributaria perseguida como delito de defraudación depende,

con carácter previo, de la cuestión prejudicial tributaria de la existencia o no de

simulación tributaria y, por tanto, de la conformidad o no a derecho de la declaración de

dicha simulación tributaria y de la correspondiente liquidación9.

Con independencia de la procedencia o no de la aplicación del artículo 4 de la Ley de

Enjuiciamiento Criminal, parece claro que la validez jurídica del resultado final del

enjuiciamiento penal debe quedar condicionada a la posibilidad de que la cuestión

prejudicial administrativa pueda ser objeto de revisión independiente por los órganos de

la jurisdicción contencioso–administrativa, que son los que tienen asignada la función

jurisdiccional de conocimiento de las cuestiones administrativas de naturaleza tributaria.

En cualquiera otra alternativa, la jurisdicción penal estaría asumiendo, a efectos de la

represión penal, una actividad previa de naturaleza indiscutiblemente administrativa, que

es la actividad de declaración de la simulación tributaria y de liquidación tributaria

derivada de la misma.

La Ley Orgánica 2/1987 de Conflictos Jurisdiccionales no contempla la posibilidad de

que los administrados planteen un conflicto de competencias en relación con una

actuación como la aquí considerada, pero resulta evidente que si la Administración

Tributaria no declara ni liquida la simulación tributaria, no está ejercitando la

competencia atribuida exclusivamente a ella por el artículo 16 de la LGT y, como

consecuencia de ello, está privando al sujeto pasivo de la posibilidad de que dicha

declaración y revisión sea enjuiciada por los órganos jurisdiccionales a los que

exclusivamente, también, está atribuida la revisión de la legalidad de la actuación

administrativa.

9 Resulta necesario destacar que la Ley 50/1977 de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal ordenaba a la Administración poner los hechos en conocimiento del Ministerio fiscal “una vez hayan adquirido firmeza las actuaciones administrativas y, en todo caso, cuando haya recaído resolución del Tribunal Económico Administrativo Central.”.Esta prejudicialidad tributaria “impura” o a medio camino fue criticada por un amplio sector doctrinal que consideraba más satisfactorio el sistema del Proyecto de extender la prejudicialidad necesaria hasta la finalización de la vía contencioso-administrativa. Cfr. Pérez Royo, F.: Los delitos y las infracciones tributarias. IEF. Madrid 1986, página 44.

- 26 -

La Administración Tributaria debe necesariamente ejercitar previamente, como resulta

obligado en el caso de las potestades-función, su facultad de declarar y liquidar la

simulación tributaria con arreglo al artículo 16 LGT, si pretende seguir el procedimiento

regulado en el artículo 180.1 de la Ley General Tributaria.

Solo de esta manera es, además, posible que las partes conozcan cuál es el hecho

imponible que se considera realizado, sus elementos integrantes, la cuota tributaria

exigible y todos aquellos elementos tributarios necesarios para la instrucción y

enjuiciamiento penales.

Si la Administración tributaria no declarara ni liquidara previamente la supuesta

simulación tributaria, dicha omisión daría lugar, en principio, a la imposibilidad de

revisar en vía contencioso–administrativa la declaración y liquidación de una simulación

tributaria. Dicha declaración y “liquidación” se llevaría a cabo directa y exclusivamente

por el juez penal, al enjuiciar una conducta supuestamente constitutiva del delito de

defraudación tributaria del artículo 305 CP, pero ello constituiría una infracción del

artículo 24 de la Constitución Española. En el caso considerado, dicho artículo exigiría

que la revisión de una actuación reservada exclusivamente por el artículo 16 de la LGT a

la Administración Tributaria pudiera residenciarse ante los órganos competentes de la

jurisdicción contencioso–administrativa y no fuera exclusivamente recurrible, junto con

el resto del enjuiciamiento penal, ante los órganos de la jurisdicción penal encargados de

conocer de los delitos de defraudación tributaria del artículo 305 CP.

Si el artículo 16 LGT exige la declaración y liquidación previa de la simulación tributaria

por la Administración, el derecho constitucional a la tutela exige que la revisión de la

legalidad de dicha actuación administrativa, aunque fuera hipotéticamente ejercitada por

un órgano judicial al aplicar el artículo 16 de la LGT, sea objeto de revisión por la

jurisdicción contencioso–administrativa y declarada conforme a derecho para producir

cualquier otro efecto adicional derivado de la normativa penal. Los jueces penales no son

ni pueden ser, en este caso, jueces tributarios porque su enjuiciamiento se proyecta sobre

la legalidad de una actuación reservada en exclusiva por la Ley a la Administración

Tributaria.

- 27 -

El derecho a la igualdad (artículo 14 CE) quedaría igualmente vulnerado cuando una

misma conducta pudiera ser enjuiciada en vía contenciosa y penal, o exclusivamente en

vía penal, como consecuencia de una supuesta discrecionalidad legalmente no vinculada

de los órganos administrativos. No existe tal discrecionalidad en la decisión

administrativa, sino que la Administración tributaria debe declarar y liquidar previamente

la supuesta simulación tributaria, y solo después de dicha liquidación suspender el

procedimiento administrativo, si pretende seguir el procedimiento del artículo 180.1 de la

LGT.

4.2.2 Audiencia previa a la declaración administrativa de la supuesta simulación tributaria

Si la Administración Tributaria ejercitara, como resulta obligado en el caso de las

potestades-función su facultad de declarar y liquidar la simulación tributaria con arreglo

al artículo 16 LGT, la audiencia previa inicialmente prevista en el artículo 180.1 de la Ley

General Tributaria sería igualmente satisfecha como consecuencia de la audiencia previa

contemplada en las normas de procedimiento tributario y en las normas generales de la

Ley 30/1992, pudiendo el sujeto pasivo en relación con el acto de administración y

liquidación ejercer sus derechos constitucionales de defensa, residenciando la revisión de

la declaración y liquidación de la simulación tributaria en los órganos de la jurisdicción

contencioso–administrativa, a la que constitucionalmente está atribuida la revisión de la

legalidad de la actuación administrativa por el artículo 106.1. de la Constitución

Española.

En este caso, si el órgano de la jurisdicción penal negara a dicha cuestión prejudicial

residenciada en el órgano competente de la jurisdicción contencioso–administrativa

cualquier efecto devolutivo, el eventual conflicto entre los pronunciamientos de los

diferentes órganos jurisdiccionales debería resolverse con arreglo a la doctrina del

Tribunal Constitucional en este tipo de situaciones10.

10 STC 30/1996 de 24 de Febrero y posteriores que siguen su doctrina: “De esta forma, cuando el ordenamiento jurídico impone la necesidad de deferir al conocimiento de otro orden jurisdiccional una cuestión prejudicial, máxime cuando del conocimiento de esta cuestión por el Tribunal competente pueda derivarse la limitación del derecho a la libertad, el apartamiento arbitrario de esta previsión legal del que resulte una contradicción entre dos resoluciones judiciales, de forma que unos mismos hechos existan y dejen de existir respectivamente en cada una de ellas, incurre en

- 28 -

En nuestra opinión, parece claro que el enjuiciamiento del órgano jurisdiccional penal no

podría imponerse sobre la declaración de improcedencia de la declaración y liquidación

de la simulación tributaria llevada a cabo por los Tribunales de la jurisdicción

contencioso–administrativa.

4.2.3 Audiencia previa y derecho constitucional a ser informado de la acusación en el plazo más breve posible

De conformidad con el alcance del derecho del artículo 6 del Convenio Europeo de

derechos humanos y libertades fundamentales, en la audiencia previa en el procedimiento

administrativo la Administración Tributaria debería informar al sujeto pasivo de que la

simulación podría, en su opinión, ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública,

con objeto de dar cumplimiento al derecho constitucional a ser informado en el más breve

plazo posible de la acusación contra él formulada.

Desde el momento de dicha audiencia y manifestación de la Administración tributaria, el

sujeto pasivo quedaría protegido, también en el ámbito del procedimiento administrativo,

por el derecho constitucional reconocido por el mismo artículo 6 a no declarar contra sí

mismo, y la Administración Tributaria quedaría privada de sus facultades coercitivas

destinadas a la obtención de información tributaria sin alcance penal.

En nuestra opinión, por lo ya indicado, la ausencia de audiencia previa en la que se

advierta al sujeto pasivo que la Administración Tributaria estima que la simulación podría

ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública infringiría el derecho constitucional

de dicho sujeto pasivo a ser informado en el más breve plazo de la causa de la acusación

formulada contra él.

Dicho derecho o garantía no es modulable temporalmente a voluntad del Estado obligado

por el Convenio y exige el traslado al afectado de la información referente a la decisión

sobre la suspensión del procedimiento administrativo y el impulso de actuaciones

vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, por cuanto la resolución judicial así adoptada no puede considerarse como una resolución razonada fundada en Derecho y no arbitraria, contenidos estos esenciales del derecho fundamental reconocido en el art. 24.1 CE (FJ 5).”

- 29 -

procesales por delito fiscal. También, con la finalidad de precisar el momento a partir del

cual las actuaciones administrativas no pueden ser ejercitadas de forma coercitiva con la

finalidad de conseguir la autoinculpación o confesión del sujeto pasivo.

Ello, además, con independencia de que la información previamente obtenida por medios

coercitivos en el seno del procedimiento administrativo pueda verse ulteriormente

afectada por el límite constitucional sobre el derecho a no declarar contra sí mismo, en la

forma declarada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en la Sentencia “J. B. v.

Switzerland”. Es cierto que este conflicto plantea dilemas de difícil solución, pero, en el

presente caso, dichos dilemas están a su vez, agravados, por la circunstancia de que la

simulación tributaria del artículo 16 LGT presupone actuaciones previas de cumplimiento

tributario por el sujeto pasivo que, meramente, son objeto de una distinta calificación

tributaria por la Administración.

4.2.4 Infracción de derecho constitucional por inexistencia de previa liquidación

administrativa de la supuesta simulación tributaria

Otra cuestión de gran importancia planteada por la persecución penal de la simulación

tributaria sin existencia de un acto administrativo de declaración y liquidación de la

misma es la de la vulneración de otros derechos constitucionales susceptibles de amparo e

independientes de la posible infracción por la condena penal del principio de legalidad

penal. La cuestión reviste mayor importancia, si cabe, por la circunstancia de que la

Sentencia del Tribunal Constitucional 48/2006 ha admitido la compatibilidad de la

simulación tributaria, con engaño, con el principio de legalidad penal, pero no ha

considerado, en nuestra opinión, las cuestiones constitucionales planteadas por la

persecución penal de dicha conducta sin la previa existencia de un acto administrativo de

declaración y liquidación de la misma, expresamente exigido como consecuencia de la

entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Con independencia de las posibles infracciones del derecho a no declarar contra sí

mismo, arriba mencionadas, parece que la imposibilidad de revisar en vía contencioso–

administrativa la declaración y liquidación de una simulación tributaria llevada a cabo

directamente por el juez penal, al enjuiciar una conducta supuestamente constitutiva del

delito de defraudación tributaria del artículo 305 CP, constituye una infracción del

- 30 -

artículo 24 de la Constitución Española. En el presente caso, dicho derecho

constitucional exigiría que la revisión de una actuación reservada por el artículo 16 de la

LGT a la Administración Tributaria pudiera residenciarse ante los órganos competentes

de la jurisdicción contencioso–administrativa y no fuera exclusivamente recurrible, junto

con el resto del enjuiciamiento penal, ante los órganos de la jurisdicción penal encargados

de conocer de los delitos de defraudación tributaria del artículo 305 CP.

Como ya se ha indicado, si el artículo 16 LGT exige la declaración y liquidación de la

simulación tributaria, el derecho constitucional a la tutela exige que la revisión de la

legalidad de dicha actuación administrativa, aunque sea ejercitada por un órgano judicial

al aplicar el artículo 16 de la LGT, sea objeto de revisión por la jurisdicción contencioso–

administrativa y declarada conforme a derecho para producir cualquier otro efecto

adicional derivado de la normativa penal. Los jueces penales no son ni deberían ser, en

este caso, jueces tributarios porque su enjuiciamiento no se proyecta sobre la infracción

directa de una obligación tributaria sino sobre la conducta del sujeto pasivo considerada

en un “segundo plano de legalidad” (STS, Sala 2ª, de 15 de julio de 2002, KEPRO) y, en

definitiva, sobre la legalidad o no de una actuación material y formalmente administrativa

reservada en exclusiva por la Ley a la Administración Tributaria.

5. CONCLUSIONES

PRIMERA.- La supresión de la audiencia previa en relación con el impulso administrativo

del inicio de actuaciones procesales por delito fiscal debe valorarse en el seno de un

procedimiento administrativo en el cual la Administración Tributaria cuenta con facultades

exorbitantes propias del régimen de derecho administrativo aplicable al sujeto pasivo.

Si como consecuencia de la información administrativa, proporcionada o no por el sujeto

pasivo, la Administración estimase que el sujeto pasivo pudiera haber cometido una infracción

constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, la protección de los derechos de

constitucionales del sujeto pasivo exige la cesación del régimen de derecho administrativo y de

las facultades exorbitantes de la Administración Tributaria, suspendiendo sus efectos, y la

aplicación de las garantías constitucionales propias del procedimiento penal.

- 31 -

Por tanto, la audiencia previa en el procedimiento administrativo sería el cauce procedimental

necesario para introducir este cambio en el estatus jurídico del sujeto pasivo afectado por la

comprobación en curso.

Con arreglo a lo establecido en el artículo 6.3.a) del Convenio Europeo para la protección de los

derechos humanos y libertades fundamentales, el sujeto pasivo tiene derecho a conocer “en el

más breve plazo de la naturaleza y de la causa de la acusación formulada contra él”, y este

derecho se extiende, según la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, a

cualquier procedimiento previo de alcance administrativo. Así lo ha sostenido el Tribunal

Europeo de Derechos Humanos, en relación con el derecho de un contribuyente a no declarar

contra sí mismo en la Sentencia de 3 de Mayo de 2001(“J. B. v. Switzerland”).

SEGUNDA.- La posibilidad de defenderse plenamente en el procedimiento penal sin la

existencia de la información previa en el procedimiento administrativo “sobre la naturaleza y la

causa de la acusación formulada” no modificaría la lesión del derecho constitucional, dado que

el mismo se refiere a una fase previa a la de defensa, como es la de la información de la

acusación en el más breve plazo posible.

TERCERA.- En relación con la audiencia previa en los casos de “simulación tributaria”

(artículo 16 LGT) en los que la Administración siga el procedimiento señalado en el artículo

180 LGT, la cuestión que se plantea es la de si dicha audiencia previa se acordará como

consecuencia de la declaración y liquidación de dicha simulación tributaria por la

Administración o, por el contrario, se prescindirá de la misma por entender que la persecución

del supuesto delito no exigiría en este caso la declaración y liquidación administrativa previa del

supuesto calificado como simulación tributaria por la Administración.

En relación con esta situación, la ausencia de audiencia previa debe entenderse que entraña las

mismas consecuencias arriba indicadas en relación con todos aquellos supuestos distintos del

contemplado en el artículo 16 de la LGT.

CUARTA.- La inexistencia de declaración y liquidación administrativa previa de la

simulación tributaria contemplada en el artículo 16 de la LGT plantea, además, desde el punto

de vista procedimental, la cuestión de si la actuación del Juez penal, ejerciendo funciones

material y formalmente liquidadoras de la simulación tributaria e invadiendo, por tanto, las

competencias reservadas exclusivamente a la Administración Tributaria, infringe el principio

- 32 -

constitucional de separación de poderes, así como la potestad jurisdiccional que se extiende sólo

al conocimiento y ejecución de los asuntos residenciados ante la jurisdicción, pero que no

incluye el ejercicio de competencias reservadas por las normas constitucionales y tributarias a

los órganos de la Administración Tributaria.

En especial, la posibilidad de que el Juez penal ejercite dichas facultades administrativas en su

enjuiciamiento del supuesto delito fiscal, sin posibilidad de que el enjuiciamiento sobre la

existencia de simulación tributaria pueda ser residenciado por el sujeto pasivo ante la

jurisdicción contenciosa-administrativa, como podría serlo en el caso de que las funciones se

ejercitaran por quien constitucional y legalmente las tiene atribuidas, debería considerarse, en

nuestra opinión, una violación del derecho a la tutela judicial efectiva enunciado en el artículo

24 de la Constitución Española.

Adicionalmente, la posibilidad de que unos mismos supuestos constitutivos de simulación

tributaria puedan conocerse exclusivamente en vía penal, o bien en dicha vía- con o sin

prejudicialidad- y en la vía contencioso-administrativa como consecuencia de la inexistencia en

la práctica de un criterio legal vinculante que tenga como resultado que todas las simulaciones

tributarias se liquiden previamente por la Administración tributaria antes de suspender el

procedimiento administrativo (artículo 180.1 LGT), podría constituir una vulneración del

principio de igualdad ante la Ley, toda vez que sujetos pasivos en idénticas o similares

situaciones podrían verse sujetos, en la revisión de aquellos casos supuestamente constitutivos

de simulación tributaria, a la jurisdicción contencioso-administrativa y a la jurisdicción penal, o

exclusivamente a la jurisdicción penal, como consecuencia de la diferente aplicación por los

órganos de la Administración de los artículos 16 y 180.1 de la LGT.

Con independencia de los serios problemas vinculados a la integración del tipo penal de la

defraudación tributaria por la simulación tributaria del artículo 16 LGT, su declaración y

liquidación exigiría, en nuestra opinión, como mínimo, que los sujetos pasivos pudieran, en todo

caso, recurrir en vía contencioso-administrativa el acto administrativo de liquidación y

declaración de la simulación tributaria y, en su caso, invocar cualquier sentencia firme dictada

en vía contencioso-administrativa en relación con la tramitación o sentencia dictada en el

proceso penal.Esta obra está bajo una Licencia Reconocimiento-No

comercial-Sin obras derivadas 2.5 España de Creative Commons.

http://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/2.5/es/