Suplemento Tribunal Fiscal 45

7/21/2019 Suplemento Tribunal Fiscal 45

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JURISPRUDENCIADELTRIBUNALFISCAL

D ICIEMBRE2010 1

RTF N : 15607-5-2010EXPEDIEN TE N : 6021-2010IN TERESADO : SCOTIABANK PERU S.A.A.ASUNTO: QuejaPRO CEDENCIA: LimaFECHA: Lima, 2 de diciembre de 2010

VISTA la queja presentada por SCO TIABAN K PERU S.A. A.(R.U.C. N 20100043140) contra la Intendencia de PrincipalesContribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional deAdministracin Tributaria SUNAT, por haberle iniciado inde-bidamente procedimientos de cobranza coactiva.

CONSIDERANDO:

Que el quejoso sostiene que la Administracin le ha iniciadoindebidamente los procedimientos de cobranza coactiva segui-dos con Expedientes Coactivos N 011-006-0040849 y 011-006-0040868 respecto de las rdenes de Pago N 011-001-0088843 a 011-001-0088849, las que no han sido emitidaspor alguno de los supuestos previstos por el artculo 78delCdigo Tributario, puesto que se originan, aparentemente, en eldesconocimiento del arrastre de prdidas de ejercicios anterio-res, por lo que la deuda contenida en dichos valores no resultaexigible coactivamente.

Que en atencin a lo antes citado, manifiesta que interpusooportunamente recurso de reclamacin y solicita la conclusinde los mencionados procedimientos de cobranza coactiva, in-

vocando para ello el criterio contenido en las Resoluciones N06762-3-2009, 06445-5-2005 y 05464-4-2007.Que el artculo 155del Texto nico Ordenado del Cdigo

Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, dis-pone que la queja se presenta cuando existen actuaciones oprocedimientos que afectan directamente o infringen lo estable-cido en dicho cdigo.

Que en respuesta al Provedo N 1263-5-2010, la Adminis-tracin, mediante Oficio 180-2010/ SUNAT-1J0000 remiti elMemorndum N 187-2010-SUNAT/ 2H3500 y el Informe N0016-2010-SUNAT/ 2H1200/ EJ, en los que seal que median-te las Resoluciones Coactivas N 011-006-0040849 y 011-006-0040868 inici el procedimiento de cobranza de la deuda con-

tenida en las rdenes de Pago N 011-001-0088843 a 011-001-0088849, giradas por los pagos a cuenta del Impuesto ala Renta de los meses de marzo, abril y diciembre de 2009 yenero a marzo de 2010, y el Impuesto a la Renta del ejercicio

2009, y que no existen medidas cautelares trabadas contra elquejoso. Asimismo, seal que mediante las Resoluciones Co-activas N 0110070092017 y 110070092010, en aplicacindel numeral 3 del inciso a) del artculo 119del Cdigo Tributa-rio, orden suspender dichos procedimientos en mrito al recur-so de reclamacin presentado por el quejoso contra las mencio-nadas rdenes de pago.

Que a fojas 168 y 170 obran copias de las ResolucionesCoactivas N 0110070092017 y 0110070092010, notifica-das el 31 de mayo de 2010 en el domicilio fiscal del quejosocon acuse de recibo de conformidad con lo dispuesto en el inci-so a) del artculo 104del Cdigo Tributario(1), mediante lascuales se dispuso en aplicacin del numeral 3 del inciso a) delartculo 119del Cdigo Tributario suspender temporalmente

los procedimientos de cobranza coactiva seguidos con Expe-dientes Coactivos N 011-006-0040849 y 011-006-0040868hasta que se resuelva el recurso de reclamacin presentado contralas rdenes de Pago N 011-001-0088843 a 011-001-0088849.

Que en el presente caso, corresponde analizar si en la vade la queja procede que el Tribunal Fiscal se pronuncie: i) sobrela correcta emisin de las rdenes de pago a fin de verificar lalegalidad de su cobranza coactiva cuando sta es iniciada alamparo del Cdigo Tributario y ii) sobre la legalidad de un pro-cedimiento de cobranza coactiva iniciado al amparo del Cdi-go Tributario, cuando el quejoso solicita su conclusin, no obs-tante que la Administracin ha acreditado que ste ha sido sus-

pendido temporalmente.Que los temas antes citados han generado diversas interpre-taciones, razn por la cual el Tribunal Fiscal, mediante Acuer-

(1) El inciso a) del artculo 104del Cdigo Tributario, modificado por el DecretoLegislativo N 981, seala que la notificacin de los actos administrativos serealizar por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, conacuse de recibo o con certificacin de la negativa a la recepcin efectuada porel encargado de la diligencia.

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AnlisisTributarioInformacin contable, financiera y tributaria

N 45Diciembre 2010

Va de Queja y Cobranza CoactivaCompetencia del Tribunal Fiscal para analizar

la legalidad del procedimiento de Cobranza Coactiva


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dos recogidos en el Acta de Reunin de Sala Plena N 2010-17de 2 de diciembre de 2010(2), ha aprobado los siguientes crite-rios:

i) No procede que en la va de la queja se evale la validez

de una orden de pago, segn el artculo 78del Cdigo Tributa-

rio, a efecto de verificar la legalidad de su cobranza coactiva,cuando sta es iniciada al amparo de dicho cdigo.

ii) No procede que en la va de la queja se evale la exis-tencia de circunstancias que evidencien que la cobranza de unaorden de pago podra ser improcedente, al amparo del numeral3 del inciso a) del artculo 119del Cdigo Tributario.

Procede que el Tribunal Fiscal ordene la suspensin del pro-cedimiento de cobranza coactiva si con posterioridad a la inter-posicin del recurso de reclamacin se hubiera continuado condicho procedimiento sin que se haya notificado previamente laresolucin que declare inadmisible dicha reclamacin por nohaberse acreditado el pago previo.

iii) Procede que el Tribunal Fiscal en la va de la quejaemita pronunciamiento sobre la lega lidad d e un procedimien-to de cobranza coactiva iniciado al amparo del Cdigo Tribu-

tario, cuand o el qu ejoso solicita qu e se orde ne su conclusin y

el ejecutor coactivo acredita que ste ha sido suspendido tem-

poralmente.Que el criterio i) No procede que en la va de la queja se

evale la validez de una orden de pago, segn el artculo 78del Cdigo Tributario, a efecto de verificar la legalidad de sucobranza coactiva, cuando sta es iniciada al amparo de dichocdigo, se sustenta en los fundamentos que a continuacin sereproducen:

El artculo 78del Textonico Ordenado del Cdigo Tribu-tario aprobado por Decreto Supremo N135-99-EF, modifica-do por el Decreto Legislativo N953(3), dispone que la orden depago es el acto en virtud del cual la Administracin exige aldeudor tributario la cancelacin de la deuda tributaria, sin ne-cesidad de emitir previamente una resolucin de determinacin.Asimismo, este artculo prevque las rdenes de pago puedenser emitidas, entre otros casos, por tributos autoliquidados porel deudor tributario, por anticipos o pagos a cuenta exigidos deacuerdo a ley, o por tributos derivados de errores materiales deredaccin o de clculo en las declaraciones, comunicaciones odocumentos de pago(4).

El citado artculo agrega que en lo pertinente, las rdenesde pago tendrn los mismos requisitos formales que la resolu-cin de determinacin, a excepcin de los motivos determinan-

tes del reparo u observacin. De conformidad con el artculo77del Cdigo Tributario, la resolucin de determinacin debeser formulada por escrito y debe contener la siguiente informa-cin:

1) el deudor tributario, 2) el tributo y el periodo al que co-rresponda, 3) la base imponible, 4) la tasa, 5) la cuanta deltributo y sus intereses, 6) los motivos determinantes del reparo uobservacin, cuando se rectifique la declaracin tributaria, y 7)los fundamentos y disposiciones que la amparen.

Al respecto, se aprecia que en el caso de las rdenes depago, existe una deuda tributaria que el contribuyente tiene eldeber de cancelar. En ese sentido, dicho artculo prevsupues-tos en los que no hay un acto de determinacin de deuda por

parte de la Administracin sino la constatacin de una obliga-cin de cuya cuanta se tiene certeza, como por ejemplo, cuan-do la emisin del valor se basa en lo que ha sido autoliquidadopor el deudor tributario. En tal sentido, puede diferenciarse la

(2) Con relacin a los temas que se sometieron al Pleno, se plantearon las siguientes

propuestas:TEM A 1 : DETERM IN AR SI EN LA V A DE LA Q UEJA PROCEDE EVALUAR SI LAORDEN DE PAGO HA SIDO EMITIDA DE CON FORMIDAD CO N EL ARTCULO

7 8 DEL C DIG O TRIBUTARIO, A EFECTO D E VERIFICAR LA LEGA LIDA D DE SU

COBRAN ZA COACTIVA CUANDO STA ES INICIADA AL AM PARO DE DICHOC D IG O .

PRO PUESTA 1

No procede que en la va de la queja se evale la validez de una orden de pago,segn el artculo 78del Cdigo Tributario, a efecto de verificar la legalidad de sucobranza coactiva, cuando sta es iniciada al amparo de dicho cdigo.PRO PUESTA 2

Procede que en la va de la queja se evale la validez de una orden de pago,segn el artculo 78del Cdigo Tributario, a efecto de verificar la legalidad desu cobranza coactiva, cuando sta es iniciada al amparo de dicho cdigo.

TEM A 2 : DETERM IN AR SI EN LA V A D E LA Q UEJA PROCEDE EVALUAR LAEXISTEN CIA DE CIRCUN STAN CIAS QU E EVIDENCIEN Q UE LA CO BRAN ZA D E

UN A ORDEN DE PAGO PODRA SER IMPROCEDEN TE, A L AMPARO DEL N UM E-RAL 3 DEL IN CISO A DEL ARTCULO 1 19 DEL C DIGO TRIBUTARIO.

PRO PUESTA 1

No procede que en la va de la queja se evale la existencia de circunstanciasque evidencien que la cobranza de una orden de pago podra ser improceden-te, al amparo del numeral 3 del inciso a) del artculo 119del Cdigo Tributario.SUBPRO PUESTA 1 .1

No procede que el Tribunal Fiscal ordene la suspensin del procedimiento decobranza coactiva si es que la Administracin no ha acreditado el supuestoprevisto en el numeral 3 del inciso a) del artculo 119del Cdigo TributarioSUBPRO PUESTA 1 .2

Procede que el Tribunal Fiscal ordene la suspensin del procedimiento de co-branza coactiva si con posterioridad a la interposicin del recurso de reclama-cin se hubiera continuado con dicho procedimiento sin que se haya notificadopreviamente la resolucin que declare inadmisible dicha reclamacin por nohaberse acreditado el pago previo.

PRO PUESTA 2Procede que en la va de la queja se evale la existencia de circunstancias queevidencien que la cobranza de una orden de pago podra ser improcedente, alamparo del numeral 3 del inciso a) del artculo 119del Cdigo Tributario.SUBPRO PUESTA 2 .1

Procede que en la va de la queja se evale la existencia de circunstancias queevidencien que la cobranza de una orden de pago podra ser improcedente, alamparo del numeral 3 del inciso a) del artculo 119del Cdigo Tributario, en lamedida que no se haya emitido pronunciamientos sobre la admisin a trmitedel recurso de reclamacin.SUBPRO PUESTA 2 .2

Procede que en la va de la queja se evale la existencia de circunstancia queevidencien que la cobranza de una orden de pago podra ser improcedente, alamparo del numeral 3 del inciso a) del artculo 119del Cdigo Tributario, mien-tras se encuentre en trmite el recurso de reclamacin o el recurso de apelacin.TEM A 3: D ETERM IN AR SI CARECE DE OBJETO DE PRO N UN CIARSE EN LA V ADE LA Q UEJA SO BRE LA LEGA LIDAD D E UN PRO CEDIM IEN TO DE COBRAN ZA

COACTIVA IN ICIADO AL AM PARO DEL C

DIGO TRIBUTARIO, CUA N DO ELQ UEJO SO SO LICITA Q UE SE O RDEN E SU CO N CLUSI N Y EL EJECUTOR CO -ACTIVO ACREDITA Q UE STE HA SIDO SUSPEN DIDO TEM PORALMEN TE.

PRO PUESTA 1

Procede que el Tribunal Fiscal en la va de la queja emite pronunciamiento sobrela legalidad de un procedimiento de cobranza coactiva iniciado al amparo delCdigo Tributario, cuando el quejoso solicita que se ordene su conclusin y elejecutor coactivo acredita que ste ha sido suspendido temporalmente.PRO PUESTA 2

Carece de objeto que el Tribunal Fiscal emita pronunciamiento en la va de laqueja sobre la legalidad de un procedimiento de cobranza coactiva iniciado alamparo del Cdigo Tributario, cuando el quejoso solicita que se ordene su conclu-sin y el ejecutor coactivo acredita queste ha sido suspendido temporalmente.

(3) Publicado el 5 de febrero de 2004.(4) En el caso del numeral 3) antes mencionado, la norma agrega que para deter-

minar el monto de la orden de pago, la Administracin Tributaria considerarlabase imponible del periodo, los saldos a favor o crditos declarados en perio-dos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos ltimos. Para efectos de

este numeral, tambin se considera el error originado por el deudor tributario alconsignar una tasa inexistente.

(5) En ese sentido, vase la sentencia del Tribunal Constitucional emitida en el Expe-diente N04242-2006-PA/ TC, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 18de abril de 2007.

naturaleza de una orden de pago y la de una resolucin dedeterminacin, en cuyo caso si media un acto de fiscalizacin overificacin de deuda por parte de la Administracin Tributa-ria(5).


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De otro lado, y de conformidad con las normas antes cita-das, para que una orden de pago sea emitida conforme a ley,debe ceirse a lo establecido en el artculo 78del Cdigo Tri-butario(6), esto es, para que una orden [de] pago sea vlida

debe cumplir con los requisitos formales y sustanciales expresa-mente regulados.

Por una parte, el numeral 2 del artculo 109del menciona-do Cdigo, modificado por Decreto Legislativo N981(7), prevla nulidad de los actos de la Administracin Tributaria cuandohan sido dictados prescindiendo totalmente del procedimientolegal establecido, o sean contrariados a la ley o norma con ran-go inferior. Este artculo agrega adems que los actos de la Ad-ministracin Tributaria son anulables cuando son dictados sinobservar lo previsto en el artculo 77del Cdigo Tributario, loscuales sern vlidos siempre que sean convalidados por la de-pendencia o el funcionario al que le corresponda emitir el acto.

Concordando dichas normas, en diversas resoluciones del

Tribunal Fiscal, emitidas dentro [de] procedimientos contencio-sos tributarios(8), se ha declarado la nulidad derdenes de pagopor no haber sido emitidas de conformidad con el artculo 78del citado Cdigo(9).

No obstante, de conformidad con lo previsto por el artculo9de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N27444, todo acto administrativo se considera vlido en tanto supretendida nulidad no sea declarada por autoridad administra-tiva o jurisdiccional, segn corresponda(10). Respecto a este art-culo, MORN URBINA seala que cuando queda perfecciona-do el acto administrativo, por haber concurrido sus elementosesenciales, se le atribuye una presuncin relativa o juris tantumde validez que dispensa a la autoridad emisora de demostrar suvalidez, o seguir algn proceso confirmatorio, consultivo o de-clarativo en el mismo sentido, aun cuando alguien pusiera enduda o pretendiera su invalidez(11).

Ahora bien, segn lo sealado por el artculo 115del C-digo Tributario, modificado por Decreto Legislativo N969(12),la deuda exigible darlugar a las acciones de coercin para sucobranza, siendo que a este fin se considera deuda exigible laque conste en una orden de pago notificada conforme a ley(13).

Asimismo, conforme con el artculo 116del mismo Cdigo,corresponde al ejecutor coactivo la facultad de verificar la exigi-bilidad de la deuda a fin de dar inicio a su cobranza y suspen-der o concluir el procedimiento de cobranza coactiva segn lodispuesto por el artculo 119(14).

En consecuencia, el procedimiento de cobranza coactiva ini-

ciado o seguido por el ejecutor coactivo al amparo de las nor-mas del Cdigo Tributario, debe estar referido al pago de unadeuda contenida en un acto administrativo que tiene carcter deexigible, para lo cual, se faculta al ejecutor coactivo para tomarlas medidas de coercin previstas por el ordenamiento jurdico.

Por otro lado, el artculo 155de dicho Cdigo prevque laqueja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientosque afecten directamente o infrinjan lo establecido en este Cdi-go. As, en reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal se hasealado que la queja es un remedio procesal que, ante la afec-tacin de los derechos o intereses del deudor tributario por ac-tuaciones indebidas de la Administracin Tributaria o contra-vencin de las normas que inciden en la relacin jurdica tribu-

taria, permite corregir las actuaciones y encauzar el procedi-miento bajo el marco de lo establecido por las normas corres-pondientes.

En tal sentido, debe determinarse si para efecto de verificar

la exigibilidad de la deuda corresponde evaluar en la va de laqueja la correcta emisin de lasrdenes de pago al amparo delartculo 78del Cdigo Tributario, o si basta revisar su correctanotificacin.

Al respecto, como se ha indicado precedentemente, la or-den de pago es un requerimiento de pago de una obligacinque de acuerdo con el inciso d) del referido artculo 115, esconsiderada como deuda exigible con la sola condicin de ha-berse notificado conforme a ley. Ello se explica debido a su na-turaleza antes anotada, es decir, la de ser un acto de cobranzade una deuda de cuya cuanta se tiene certeza y respecto de lacual no ha existido un acto de determinacin por parte de laAdministracin.

Asimismo, y en atencin a lo sealado en el artculo 9de laLey N27444, se considera que la orden de pago, en tanto actodictado por la Administracin Tributaria, goza de presuncinde validez. En este sentido, afirma Morn Urbina, mediante di-

cha presuncin la legislacin asume a priori que la autoridadha obrado conforme al ordenamiento jurdico, salvo prueba encontrario que deberser contrastada y confirmada en la varegular, es decir, a travs de los procedimientos de impugna-cin.

Asimismo, este autor agrega que la existencia de la presun-cin produce efectos en el procedimiento administrativo, talescomo el carcter innecesario de que alguna autoridad declare oconfirme la legalidad para que produzca sus efectos, sustentarla obligacin de acatarlo por parte del administrado y de laAdministracin, y la no suspensin de la ejecucin por la solainterposicin del recurso administrado o en sede judicial(15).

En tal sentido, si la Administracin Tributaria emite una or-den de pago, se presumirque ha sido vlidamente emitida entanto su nulidad no sea declarada por la autoridad competente,como consecuencia de la presentacin de los recursos de recla-

(6) Dado que el artculo 78del Cdigo Tributario reemite el artculo 77, debe

entenderse que para que las rdenes de pago sean vlidas, tambin debencumplirse con lo establecido en esta ltima norma, a excepcin del requisitoprevisto en el numeral 6 (motivos determinantes del reparo o observacin).

(7) Publicado el 15 de marzo de 2007.(8) De conformidad con el artculo 124del Cdigo Tributario, son etapas del pro-

cedimiento contencioso tributario: a) la reclamacin ante la AdministracinTributaria, y b) la apelacin ante el Tribunal Fiscal. Cuando la resolucin sobrelas reclamaciones haya sido emitida por rgano sometido a jerarqua, los recla-

mantes debern apelar ante el superior jerrquico antes de recurrir al TribunalFiscal. En ningn caso podrhaber ms de dos instancias antes de recurrir alTribunal Fiscal.

(9) Vase, entre otras, las Resoluciones del Tribunal Fiscal N3720-1-2010, N4832-3-2010, N4909-4-2010, N4305-5-2010 y N3215-7-2010.

(10) La Ley N27444 resulta aplicable en virtud de lo dispuesto por la Norma IX delTtulo Preliminar del Cdigo Tributario.

(11) Al respecto, vase: MORN URBINA, Juan Carlos, Comentarios a la Ley delProcedimiento Administrativo General, Gaceta Jurdica, 2006, Lima, p. 156.

(12) Publicada el 24 de diciembre de 2006.(13) Al respecto, vase el artculo 104del Cdigo Tributario, que regula la notifica-

cin de actos emitidos por la Administracin Tributaria.(14) Sobre el particular, CAMUS GRAHAM indica que hay dos presupuestos para

la cobranza coactiva de una deuda: 1. Que sea cierta, exigible y lquida, esdecir, que haya certeza respecto de su existencia y cuanta y 2. Que se hayaexpedido un ttulo ejecutivo administrativo, el cual estconstituido por la reso-lucin coactiva mediante la que se intima al pago de la deuda en un plazodeterminado por la ley, bajo apercibimiento de adoptar medidas cautelares.

Al respecto, vase: CAMUS GRAHAM, Dante.El Procedimiento de CobranzaCoactivaen:Manual de los Procedimientos y Procesos Tributarios, Ara Edito-res, 2007, Lima, p. 358.

(15) Sobre este tema, vase: MORN URBINA, Juan Carlos, Comentarios a la Leydel Procedimiento Administrativo General, Gaceta Jurdica, 2006, Lima, p. 156.


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macin y apelacin que sern tramitados en el procedimientocontencioso tributario. En este sentido, el artculo 110del C-digo Tributario dispone que los deudores tributarios plantearnla nulidad de los actos emitidos por la Administracin Tributaria

mediante el procedimiento contencioso tributario.En efecto, en caso los deudores tributarios consideren que la

orden de pago no ha sido emitida de conformidad con el artcu-lo 78del Cdigo Tributario, la nica va para cuestionar lavalidez o plantear la nulidad de este acto administrativo es ini-ciando un procedimiento contencioso tributario, conforme ex-presamente lo ha previsto el artculo 110del citado cdigo.

En consecuencia, si una orden de pago no ha sido declara-da nula en el procedimiento contencioso tributario, goza de va-lidez y no existe ningn impedimento para que despliegue susefectos jurdicos, entre ellos, el que se considere cuando hasido debidamente notificada, que contiene deuda exigible co-activamente, y por ende, que la Administracin Tributaria est

facultada a iniciar el procedimiento de cobranza coactiva.Por otro lado, en cuanto remedio procesal, en reiteradasresoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal se ha sealado quela queja estdirigida a encauzar la actuacin de la Administra-cin Tributaria que afecte o pueda afectar en forma indebida losderechos de los deudores tributario cuandostos no tengan otrava para corregir la actuacin de la Administracin Tributaria(16),no siendo la va para cuestionar los actos emitidos por aqullaque son susceptibles de serlo a travs del procedimiento conten-cioso tributario regulado en el Cdigo Tributario como ha sidoprevisto en el caso de la nulidad de los valores que emita laAdministracin.

Sobre el particular, cabe destacar que el numeral 6 del inci-so b) del artculo 119del citado Cdigo establece que el ejecu-tor coactivo deberdar por concluido el procedimiento de co-branza coactiva, levantar los embargos y ordenar el archivo delos actuados, cuando las rdenes de pago o resoluciones queson materia de cobranza han sido declaradas nulas, revocadaso sustituidas despus de la notificacin de la resolucin de eje-cucin coactiva.

En tal sentido, se aprecia que el Cdigo Tributario ha previs-to que la declaracin de nulidad de los valores emitidos por laAdministracin Tributaria debe ser solicitada a travs del proce-dimiento contencioso tributario y de producirse dicha declara-cin, el ejecutor coactivo deberconcluir el procedimiento co-activo. Por consiguiente, al existir una va expresamente previs-ta por el ordenamiento para determinar la validez de la orden

de pago, no procede que el Tribunal Fiscal se pronuncie al res-pecto en la va de la queja(17), puesto que lo contrario, implica-ra que existan dos vas paralelas para cuestionar la validez delreferido valor, lo que no tiene amparo legal.

En resumen, no puede considerarse que al ejecutor coactivole corresponda analizar la validez de una orden de pago, aefecto de iniciar un procedimiento de cobranza coactiva, porcuanto la va especfica para ello es el procedimiento contencio-so tributario y, adems, por cuanto el Cdigo Tributario no le haconferido tal facultad. En efecto, el artculo 116del CdigoTributario, modificado por el Decreto Legislativo N953, queregula las facultades del ejecutor coactivo, no ha incluido dentrodestas la de analizar la validez de las rdenes de pago ni la

de declarar su nulidad.Si bien el referido artculo 116ha conferido al ejecutor co-

activo la facultad de declarar la nulidad de determinados actos,stos no estn referidos a los valores materia de cobranza coac-

tiva, sino a la resolucin de ejecucin coactiva(18)y al remate(19),lo cual se justifica por ser actos propios del procedimiento decobranza coactiva. Interpretar que el ejecutor coactivo tiene fa-cultad para pronunciarse sobre la validez de las rdenes de

pago, significara contravenir la Norma VIII del Ttulo Preliminardel Cdigo Tributario, la cual en sultimo prrafo seala queen va de interpretacin no puede crearse tributos, establecersesanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposi-ciones tributarias a personas o supuestos distintos de los seala-dos en la ley.

En consecuencia, y de conformidad con lo establecido en elinciso d) del artculo 115y en el numeral 1 del artculo 116del Cdigo Tributario, el ejecutor coactivo tratndose de rde-nes de pago, a efecto de dar inicio al procedimiento coactivodeberverificar si la deuda es exigible coactivamente, para locual deberverificar que la orden de pago que contiene la deu-da tributaria materia de cobranza haya sido notificada confor-

me a ley.Por consiguiente, no procede que en la va de la queja seevale la validez de una orden de pago, al amparo del artculo78del Cdigo Tributario, a efecto de verificar la legalidad desu cobranza coactiva cuandosta es iniciada al amparo de estecuerpo normativo. As, el Tribunal Fiscal en la va de la quejapara efecto de determinar si una orden de pago es exigiblecoactivamente,nicamente deberverificar que sta haya sidodebidamente notificada.

Que el criterio ii) No procede que en la va de la queja seevala la existencia de circunstancias que evidencien que la co-branza de una orden de pago podra ser improcedente, al am-paro del numeral 3 del inciso a) del artculo 119del Cdigo

Tributario. Procede que el Tribunal Fiscal ordene la suspensindel procedimiento de cobranza coactiva si con posterioridad ala interposicin del recurso de reclamacin se hubiera continua-do con dicho procedimiento sin que se haya notificado previa-mente la resolucin que declare inadmisible dicha reclamacinpor no haberse acreditado el pago previo, se sustenta en losfundamentos siguientes:

El artculo 78del Textonico Ordenado del Cdigo Tribu-tario aprobado por Decreto Supremo N135-99-EF, modifica-do por el Decreto Legislativo N953(20), dispone que la orden depago es el acto en virtud del cual la Administracin exige aldeudor tributario la cancelacin de la deuda tributaria, sin ne-cesidad de emitir previamente una resolucin de determinacin.Asimismo, se prevque pueden ser emitidas, entre otros casos,

por tributos autoliquidados por el deudor tributario, por antici-pos o pagos a cuenta exigidos de acuerdo a ley o por tributos

(16) En ese sentido, vase por ejemplo las Resoluciones del Tribunal Fiscal N05782-

3-2010, N05765-4-2010 y N05266-5-2010.(17) Cabe precisar que este supuesto es diferente al que se presentara si habindose

declarado la nulidad de la orden de pago, el ejecutor coactivo no cumple conconcluir el procedimiento coactivo, caso en el cual procederque el TribunalFiscal se pronuncie en va de queja para que el citado ejecutor acte conforme aley.

(18) Cuando no cumple con los requisitos sealados en el artculo 117del Cdigotributario.

(19) En los casos que no se cumpla con los requisitos y condiciones establecidas para

tal efecto. En el caso de los procedimientos de cobranza coactiva seguidos porSUNAT, estos requisitos y condiciones estn establecidos en el Reglamento delProcedimiento de Cobranza Coactiva, aprobado por la Resolucin deSuperintendencia N216-2004/SUNAT.

(20) Publicado el 5 de febrero de 2004.


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derivados de errores materiales de redaccin o de clculo en lasdeclaraciones, comunicaciones o documentos de pago(21). El ci-tado artculo agrega que en lo pertinente, las rdenes de pagotendrn los mismos requisitos formales que la resolucin de de-

terminacin, a excepcin de los motivos determinantes del re-paro u observacin.

Segn lo sealado por el artculo 115del citado Cdigo,modificado por Decreto Legislativo N969(22), la deuda exigibledarlugar a las acciones de coercin para su cobranza, siendoque a este fin se considera deuda exigible la que conste en unaorden de pago notificada conforme a ley(23). Asimismo, confor-me con el artculo 116del mismo Cdigo, corresponde al eje-cutor coactivo la facultad de verificar la exigibilidad de la deu-da a fin de dar inicio a su cobranza(24).

Ahora bien, iniciada la cobranza, ninguna autoridad nirga-no administrativo, poltico, ni judicial podrsuspenderla o con-cluirla con excepcin del ejecutor coactivo quien debersus-

pender o concluir el procedimiento conforme con lo dispuestopor el artculo 119del Cdigo Tributario.Entre las Causales de suspensin temporal de dicho procedi-

miento, el numeral 3 del inciso a) del citado artculo 119sea-la que excepcionalmente, el ejecutor coactivo suspendertem-poralmente el procedimiento de cobranza coactiva, tratndosederdenes de pago, y cuando medien otras circunstancias queevidencien que la cobranza podra ser improcedente y siempreque la reclamacin se hubiera interpuesto dentro del plazo deveinte (20) das hbiles de notificada al orden de pago(25).

Al respecto, cabe resaltar que para la configuracin de estacausal de suspensin temporal del procedimiento de cobranzacoactiva es imprescindible que haya presentado el recurso dereclamacin contra la orden de pago objeto de cobro, dentrode los veinte (20) das hbiles siguientes a su notificacin.

Por otro lado, el artculo 155del Cdigo Tributario estable-ce que la queja se presenta cuando existan actuaciones o proce-dimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido eneste Cdigo. As, en reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscalse ha sealado que la queja es un remedio procesal que, ante laafectacin de los derechos o intereses del deudor tributario poractuaciones indebidas de la Administracin o contravencin delas normas que inciden en la relacin jurdica tributaria, permitecorregir las actuaciones y encauzar el procedimiento bajo elmarco de lo establecido por las normas correspondientes.

De conformidad con las normas antes expuestas, correspon-de determinar si en la va de la queja procede que el Tribunal

Fiscal analice la existencia de circunstancias que evidencien quela cobranza coactiva de una orden de pago podra ser impro-cedente.

Al respecto, en reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscalse ha sealado que la queja estdirigida a encauzar la actua-cin de la Administracin que afecte o pueda afectar en formaindebida los derechos de los deudores tributarios cuando stosno tengan otra va para corregir la actuacin de la Administra-cin Tributaria(26), no siendo la va para cuestionar los actos emi-tidos por aqulla que son susceptibles de serlo a travs del pro-cedimiento contencioso tributario regulado en el Cdigo Tribu-tario.

Asimismo, como se ha indicado, el numeral 3 del inciso a) del

citado artculo 119del anotado Cdigo prevque la suspensin

temporal del procedimiento coactivo procede siempre que se hayapresentado el recurso de reclamacin contra la orden de pagoobjeto de cobranza dentro del plazo de veinte (20) das hbiles

contados desde su notificacin, por lo que habindose iniciadoun procedimiento contencioso tributario, corresponderque enesa va se determine la existencia de las circunstancias que evi-dencian la improcedencia de la cobranza.

Sustenta lo anterior, lo establecido en ltimo prrafo del ar-tculo 136del Cdigo Tributario, modificado por el DecretoLegislativo N953(27), respecto a que para interponer reclama-cin contra una orden de pago es requisito acreditar el pagoprevio de la totalidad de la deuda tributaria reclamada, salvoque se presente el supuesto establecido en el numeral 3 del inci-so a) del artculo 119del Cdigo Tributario. Esto es, si se pre-senta este supuesto, deberadmitirse a trmite el recurso dereclamacin sin que se exija el pago de la deuda impugnada.

Tenindose en consideracin que es dentro del procedimien-to contencioso tributario (procedimiento de reclamacin) dondese emite pronunciamiento sobre la admisibilidad o no de unrecurso de reclamacin interpuesto, se concluye que slo dentro

de dicho procedimiento compete analizar si se presenta el su-puesto previsto en el numeral 3 del inciso a) del artculo 119del Cdigo Tributario, esto es, analizar si existen circunstanciasque evidencien la improcedencia de la cobranza de una ordende pago a efectos de admitir o no a trmite el recurso de recla-macin.

En efecto, es en el procedimiento contencioso tributario don-de la Administracin a travs el rea correspondientedeter-minarsi existen circunstancias que evidencian la improceden-cia de la cobranza de la orden pago, y en caso de ser as, elejecutor coactivo debe proceder a suspender temporalmente elprocedimiento de cobranza coactiva.

Si bien el artculo 119del Cdigo Tributario contiene lossupuestos en los que procede la suspensin y conclusin del pro-cedimiento de cobranza coactiva, lo sealado en el numeral 3del inciso a) del citado artculo debe interpretarse en concor-dancia con el artculo 136del Cdigo Tributario.

(21) Al respecto, vase los numerales 1), 2) y 3) del artculo 78citado. En el caso del

numeral 3) antes mencionado, la norma agrega que para determinar el montode la orden de pago, la Administracin Tributaria considerarla base imponibledel periodo, los saldos a favor o crditos declarados en periodos anteriores y lospagos a cuenta realizados en estos ltimos.

(22) Publicado el 24 de diciembre de 2006.(23) Al respecto, vase el artculo 104del Cdigo Tributario, que regula la notifica-

cin de actos emitidos por la Administracin Tributaria.(24) Sobre la deuda exigible coactivamente, CAMUS GRAHAM indica que hay dos

presupuestos para la cobranza coactiva de una deuda: 1. Que sea cierta, exigi-

ble y lquida, es decir, que haya certeza respecto de su existencia y cuanta y 2.Que se haya expedido un ttulo ejecutivo administrativo, el cual estconstituidopor la resolucin coactiva mediante la que se intima al pago de la deuda en unplazo determinado por la ley, bajo apercibimiento de adoptar medidas cautelares.Al respecto, vase: CAMUS GRAHAM, Dante, El Procedimiento de CobranzaCoactivaen: Manual de los Procedimientos y Procesos Tributarios, Ara Edito-res, 2007, Lima, p. 358.

(25) En este caso, la Administracin deberadmitir y resolver la reclamacin dentrodel plazo de noventa das hbiles, bajo responsabilidad delrgano competen-te. La suspensin debermantenerse hasta que la deuda sea exigible de confor-midad con lo establecido en el artculo 115. La norma tambin dispone quepara la admisin a trmite de la reclamacin se requiere, adems de los requi-sitos establecidos en el Cdigo Tributario, que el reclamante acredite que haabonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en quese realice el pago. Asimismo, seala que en los casos en que se hubiere trabadouna medida cautelar y se disponga la suspensin temporal, se sustituirla medi-da cuando, a criterio de la Administracin Tributaria, se hubiera ofrecido ga-ranta suficiente o bienes libres a ser embargados por el ejecutor coactivo cuyo

valor sea igual o mayor al monto de la deuda reclamada ms las costas y losgastos.

(26) En este sentido, vase por ejemplo las Resoluciones del Tribunal Fiscal N05782-3-2010, N05765-4-2010 y N05266-5-2010.

(27) Publicado el 5 de febrero de 2004.


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De la lectura de ambas normas, se concluye que el anlisisde la existencia o no de circunstancias que evidencian la im-procedencia de la cobranza es competencia de la Administra-cin en el procedimiento contencioso tributario, y si dentro de

este procedimiento se verifica el supuesto del numeral 3 delinciso a) del artculo 119del Cdigo Tributario, la consecuen-cia de ello es la suspensin temporal del procedimiento de co-branza coactiva, que es de competencia del ejecutor coactivo,quien no tiene dentro de sus atribuciones evaluar las mencio-nadas circunstancias.

De otro lado, el segundo prrafo del numeral 3 del inciso a)del artculo 119del Cdigo Tributario, seala que para la ad-misin a trmite de la reclamacin se requiere, que adems delos requisitos establecidos en el Cdigo Tributario, se acredite elpago de la deuda no reclamada. Lo sealado en este prrafocorrobora que el anlisis de la existencia de circunstancias queevidencian la improcedencia de la cobranza corresponde ser

efectuado dentro del procedimiento contencioso tributario, an-lisis que se realizarconjuntamente con los dems requisitos deadmisibilidad, a fin de determinar si corresponde admitir a tr-mite o no el recurso de reclamacin.

Por consiguiente, el Tribunal Fiscal no puede, en la va de laqueja, emitir pronunciamiento acerca de las causas que eviden-cien la improcedencia de la cobranza en tanto se ha previstouna va especfica, la contenciosa tributaria, para tal efecto. Enese sentido, la determinacin de las circunstancias aludidas porel numeral 3 del inciso a) del artculo 119del Cdigo Tributarioes materia que debe ser resuelta en la va del procedimientocontencioso tributario. Lo contrario podra implicar que por me-dio de la queja se emitan pronunciamientos relacionados conasuntos de fondo que corresponden ser analizados a travs delprocedimiento contencioso tributario.

Asimismo, de emitir dicho pronunciamiento en la va de laqueja, podra desvirtuarse lo previsto por los artculos 119y136del Cdigo Tributario los cuales ordenan que sea la Admi-nistracin Tributaria la que resuelva sobre la procedencia de lacobranza de la orden de pago al emitir pronunciamiento sobreel recurso de reclamacin presentado, toda vez que al existir unpronunciamiento del Tribunal Fiscal sobre la procedencia de lacobranza de un valor, la Administracin Tributaria se verim-pedida de emitir un pronunciamiento en un sentida distinto.

Adems, no puede tenerse dos vas paralelas para emitirpronunciamiento sobre la existencia o no de circunstancias queevidencian la improcedencia de la cobranza de la orden de

pago, ms an cuando el ordenamiento jurdico ha facultadoexpresamente a la Administracin Tributaria para que emita pro-nunciamiento sobre ello dentro del procedimiento contenciosotributario.

De lo expuesto se concluye que no procede que en la va dela queja se evale la existencia de circunstancias que evidencienque la cobranza de una orden de pago podra ser improceden-te, al amparo del numeral 3 del inciso a) del artculo 119delCdigo Tributario al ser esta objeto de anlisis en el procedi-miento contencioso tributario, de conformidad con lo dispuestopor la norma citada.

De otro lado, si se presenta una queja cuestionando el pro-cedimiento de cobranza coactiva de la deuda contenida en una

orden de pago, y el quejoso acredita que ha interpuesto el res-pectivo recurso de reclamacin dentro del plazo de veinte (20)das y aduce que existen circunstancias que evidencian la im-procedencia de la cobranza, corresponde que el Tribunal Fiscal

solicite a la Administracin le informe si se presenta el supuestoprevisto en el numeral 3 del inciso a) del artculo 119del Cdi-go Tributario.

En caso que la Administracin informa que se presenta tal

supuesto, esto es, que ha admitido a trmite el recurso de recla-macin, y no obstante ello, el ejecutor coactivo no ha procedidoa suspender temporalmente el procedimiento de cobranza co-activa, corresponde que el Tribunal Fiscal declare fundada laqueja y disponga que el ejecutor coactivo proceda con la sus-pensin. Esto es, si dentro del procedimiento de reclamacin, laAdministracin ha establecido que se presenta el supuesto pre-visto en el numeral 3 del inciso a) del artculo 119del CdigoTributario, y no obstante ello, el ejecutor coactivo no ha procedi-do a suspender el procedimiento de cobranza coactiva, corres-ponde que el Tribunal Fiscal en la va de la queja corrija laactuacin del ejecutor coactivo y ordene la suspensin de dichoprocedimiento.

Cabe sealar que si la Administracin informa que el ejecu-tor coactivo ha procedido a la suspensin temporal del procedi-miento coactivo, por haberse presentado el supuesto previsto enel numeral 3 del inciso a) del artculo 119del Cdigo Tributa-rio, ello debe ser acreditado con la respectiva resolucin coacti-va, debidamente notificada al contribuyente.

Ahora bien, en el caso que la Administracin informe alTribunal Fiscal que estpendiente la evaluacin de la configura-cin del supuesto previsto en el numeral 3 del inciso a) del art-culo 119del Cdigo Tributario, esto es, que an no ha emitidopronunciamiento sobre la admisin a trmite del recurso de re-clamacin, debe considerarse lo siguiente:

De conformidad con el numeral 3 del inciso a) del artculo119del Cdigo Tributario, procede la suspensin temporal delprocedimiento de cobranza coactiva de deuda contenida enr-denes de pago cuando existen circunstancias que evidencian laimprocedencia de la cobranza, siempre que la reclamacin sehubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) das hbilesde notificada tales valores. Ahora bien, en caso el quejoso ale-gue tal supuesto y la Administracin no acredita que ha notifi-cado la resolucin que declara inadmisible el recurso de recla-macin, corresponde que el Tribunal Fiscal ordene la suspen-sin temporal de tal procedimiento.

Si bien el examen de la existencia o no de las circunstanciasque evidencian que la cobranza de las rdenes de pago recla-madas podra ser improcedente, a que se refiere el numeral 3del inciso a) del artculo 119del Cdigo Tributario, no corres-

ponde ser analizado en la va de queja, no menos cierto es queesta norma condiciona la continuacin del procedimiento decobranza coactiva a que se dilucide por parte de la Administra-cin en la etapa de reclamacinla existencia o no de dichascircunstancias, lo que implica que el ejecutor slo estfacultadoa continuar con la cobranza si previamente el contribuyente fuenotificado con la resolucin que declara inadmisible dicha re-clamacin por la inexistencia de las anotadas circunstancias ypor haber incumplido ste con efectuar el pago previo.

As, en la medida que la Administracin no acredite que elrecurso de reclamacin interpuesto por el quejoso no presentalas condiciones establecidas en el numeral 3 del inciso a) delartculo 119del Cdigo Tributario, procede que el Tribunal Fis-

cal disponga la suspensin del procedimiento de cobranza co-activa cabe precisar que esta suspensin no implica que el Tri-bunal Fiscal estemitiendo pronunciamiento sobre la existenciade circunstancias que evidencien la improcedencia de la co-


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nunciamiento al respecto(31). En el presente caso, mientras elquejoso solicita la conclusin del procedimiento de cobranzacoactiva, la Administracin slo lo ha suspendido, siendo lasconsecuencias de la conclusin y la suspensin temporal distin-

tas. Aspor ejemplo, en el primer caso el ejecutor coactivo de-berlevantar las medidas cautelares que hubiere trabado mien-tras que en el caso de la suspensin temporal,stas permanece-rn en suspenso ms no sern dejadas sin efecto, lo cual puedeimplicar un perjuicio a los contribuyentes(32).

Por tanto, se concluye que procede que el Tribunal Fiscal enla va de la queja emita pronunciamiento sobre la legalidad deun procedimiento coactivo iniciado o seguido al amparo delCdigo Tributario, cuando el quejoso solicita la conclusin delprocedimiento y el ejecutor coactivo acredita que ste ha sidosuspensido temporalmente".

Que los criterios antes citados tienen carcter vinculante paratodos los vocales de este Tribunal, segn lo establecido por el

acuerdo recogido en el Acta de Reunin de Sala Plena N2002-10 de 17 de setiembre de 2002.Que asimismo, conforme con el acuerdo recogido en el Acta

de Reunin de Sala Plena N2010-17, corresponde que la pre-sente resolucin se emita con el carcter de observancia obligato-ria, y se disponga su publicacin en el Diario Oficial El Peruanode conformidad con el artculo 154del Cdigo Tributario, quedispone que las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten demodo expreso y con carcter general el sentido de normas tribu-tarias, ascomo las emitidas en virtud del artculo 102, constitui-rn jurisprudencia de observancia obligatoria para los rganosde la Administracin Tributaria, mientras dicha interpretacin nosea modificada por el mismo Tribunal, por va reglamentaria opor ley, debindose sealar en la resolucin correspondiente di-cho carcter y disponerse su publicacin en el diario oficial.

Que la Administracin mediante Resoluciones Coactivas N0110070092017 y 0110070092010 (fojas 168 y 170), suspen-ditemporalmente los procedimientos de cobranza coactiva se-guidos con Expedientes Coactivos N011-006-0040849 y 011-006-0040868 hasta que se resuelva el recurso de reclamacinpresentado contra lasrdenes de Pago N011-001-0088843 a011-001-0088849 en aplicacin del numeral 3 del inciso a) delartculo 119del Cdigo Tributario, sin embargo la quejosa soli-citla conclusin de tales procedimientos de cobranza coactiva,por lo que corresponde emitir pronunciamiento respecto de losargumentos invocados para sustentar su improcedencia.

Que la quejosa alega la conclusin de la cobranza coactivainvocando que lasrdenes de pago, no se han emitido con arre-glo a ley.

Que al respecto cabe indicar que en atencin a los criteriosantes expuestos no corresponde en la va de la queja evaluar lavalidez de las rdenes de Pago N011-001-0088843 a 011-001-0088849 a efecto de verificar la legalidad de los procedi-mientos de cobranza coactiva seguidos en los Expedientes Co-activos N011-006-0040849 y 011-006-0040868, por lo quecorresponde declarar improcedente la queja.

Que en atencin al fallo expuesto no corresponde emitir pro-nunciamiento sobre las Resoluciones N576-1-99, 10252-5-2001 y 8690-2-2008 mediante las cuales el quejoso pretendesustentar los supuestos por los que se tiene vlidamente emitida

una orden de pago de conformidad con lo establecido en elartculo 78del Cdigo Tributario.

Que respecto a las Resoluciones del Tribunal Fiscal N5464-4-2007, 6762-3-2009 y 6445-5-2005 invocadas por el quejo-

so, debe estarse a lo sealado en los acuerdos recogidos en elActa de Reunin de Sala Plena N2010-17 de 2 de diciembrede 2010.

Con los vocales Falconi Sinche y Sarmiento Daz, a quien se

llampara completar Sala, e interviniendo como ponente lavocal Len Pinedo.

RESUELVE:

1. Declarar IM PRO CEDENTEla queja presentada.2. Declarar que de acuerdo con el artculo 154del Textonico

Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Supre-mo N135-99-EF, la presente resolucin constituye precedente deobservancia obligatoria, disponindose su publicacin en el DiarioOficial El Peruano en cuanto establece los siguientes criterios:

"i) No procede que en la va de la queja se evale la validezde una orden de pago, segn el artculo 78del Cdigo Tributa-

rio, a efecto de verificar la legalidad de su cobranza coactiva,cuando sta es iniciada al amparo de dicho cdigo"."ii) No procede que en la va de la queja se evale la exis-

tencia de circunstancias que evidencien que la cobranza de unaorden de pago podra ser improcedente, al amparo del numeral3 del inciso a) del artculo 119del Cdigo Tributario". "Proce-de que el Tribunal Fiscal ordene la suspensin del procedimientode cobranza coactiva si con posterioridad a la interposicin delrecurso de reclamacin se hubiera continuado con dicho proce-dimiento sin que se haya notificado previamente la resolucinque declare inadmisible dicha reclamacin por no haberse acre-ditado el pago previo".

"iii) Procede que el Tribunal Fiscal en la va de la queja

emita pronunciamiento sobre la lega lida d de un procedimien-

to de cobranza coactiva iniciado al amparo del Cdigo Tribu-

tario, cuand o el qu ejoso solicita q ue se orde ne su conclusin y

el ejecutor coactivo acredita que ste ha sido suspendido tem-

poralmente".

Regstrese, comunquese y remtase a la SUNAT, para susefectos.

LE N PINEDO

Vocal Presidenta

FALCON SIN CHEVocal

SARM IEN TO D AZVocal

(31) Como por ejemplo, cuando se solicita en una queja que se ordena el cumpli-

miento de una resolucin del Tribunal Fiscal y tras su presentacin, pero antes deque el Tribunal Fiscal emita pronunciamiento en la va de la queja, la Adminis-tracin Tributaria cumple lo que se indicen la resolucin cuyo cumplimiento sepretende.

(32) Asejemplo, en los embargos en forma de retencin bancaria, se impide ladisposicin de los contribuyentes de los fondos depositados en las cuentas em-bargadas.

Suplemento Electrnico de la Revista ANLISIS TRIBUTARIO.

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