Superavit de Capital1
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SUPERAVIT DE CAPITAL El patrimonio de un ente económico está determinado por el valor en el que sus activos exceden sus pasivos. Ésta definición nos remite a la ecuación contable, según la cual el Patrimonio es igual al Activo menos el pasivo. Es decir Pt = A – P. Ahora bien, el componente principal del Patrimonio es el Capital, cuenta que refleja el dinero invertido inicialmente en la actividad económica desarrollada y que con el paso del tiempo puede incrementarse, por hechos económicos tales como, la reinversión de las utilidades, la valorización de los activos vinculados y la inyección de capital nuevo, entre otros. El superávit de capital se incorpora a nuestra regulación técnica contable, como aquella cuenta donde reflejamos el incremento patrimonial que tiene origen diferente al giro ordinario de los negocios o al aumento de la inversión. Es decir aquel incremento patrimonial diferente a las utilidades producidas y a la inyección de capital. Estaremos ante un superávit de capital por ejemplo, cuando decidamos valorar un activo intangible, un activo formado a través del tiempo en virtud del desarrollo comercial del ente económico, como es el caso de la Prima Comercial. Es decir que un negocio además de valorizarse por los activos
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SUPERAVIT DE CAPITAL
El patrimonio de un ente económico está determinado por el valor en el que sus
activos exceden sus pasivos. Ésta definición nos remite a la ecuación contable,
según la cual el Patrimonio es igual al Activo menos el pasivo. Es decir Pt = A – P.
Ahora bien, el componente principal del Patrimonio es el Capital, cuenta que
refleja el dinero invertido inicialmente en la actividad económica desarrollada y que
con el paso del tiempo puede incrementarse, por hechos económicos tales como,
la reinversión de las utilidades, la valorización de los activos vinculados y la
inyección de capital nuevo, entre otros.
El superávit de capital se incorpora a nuestra regulación técnica contable, como
aquella cuenta donde reflejamos el incremento patrimonial que tiene origen
diferente al giro ordinario de los negocios o al aumento de la inversión. Es decir
aquel incremento patrimonial diferente a las utilidades producidas y a la inyección
de capital.
Estaremos ante un superávit de capital por ejemplo, cuando decidamos valorar un
activo intangible, un activo formado a través del tiempo en virtud del desarrollo
comercial del ente económico, como es el caso de la Prima Comercial. Es decir
que un negocio además de valorizarse por los activos tangibles que lo conforman
como sus muebles y enseres, bienes inmuebles, mercancías etc, también vale por
la clientela fiel que ha creado, los contratos permanentes adquiridos, el prestigio
de su marca o producto y otros
conceptos que no se han incluido en el balance de la empresa. Como se trata de
un activo formado, en el momento en que éste se incorpore a la información
contable, se hará como un superávit de capital.
Los principales casos de Superávit de capital son el Good Will o crédito mercantil,
el Know How, las Donaciones, la Prima en Colocación de Acciones, cuotas o
partes de interés social y el Método de Participación. A continuación explicaremos
en que consiste cada uno de estos.
GOOD WILL O CRÉDITO MERCANTIL. Es un activo intangible de las empresas
que agrupa el prestigio y buen nombre de la misma y de sus productos. Una
empresa con un buen crédito mercantil obtiene fácilmente clientes, proveedores,
créditos etc. Este puede ser un activo adquirido, cuando se le ha comprado a otra
persona o bien puede ser un activo formado, cuando la misma empresa ha
desarrollado un buen nombre comercial a través del tiempo. La valoración del
crédito mercantil se hará en función de la proyección futura de los beneficios que
puede reportar y para este fin se evaluará la incidencia de factores como la
existencia de propiedad industrial, (patentes, fórmulas, procesos), derechos de
autor, marcas registradas, la ubicación física de la misma, las licencias de calidad
etc.
En el momento de incorporar este activo intangible a la información contable de la
empresa, deberá registrarse el Good Will al debe de la cuenta 1605 ACTIVOS
INTANGIBLES y como contrapartida la cuenta 3215 SUPERÁVIT DE
CAPITAL – CRÉDITO MERCANTIL.
KNOW HOW (SABER HACER). Es también un activo intangible que refleja la
valoración en dinero de los conocimientos técnicos registrados por el ente
económico. Para que su inclusión en el patrimonio de la empresa sea procedente
se requiere que exista el respectivo registro del conocimiento técnico ante la
Superintendencia de Industria y Comercio. La valoración de este activo intangible
dependerá entonces de la duración de la protección del registro y de la proyección
de los beneficios económicos que reportará el conocimiento técnico desarrollado.
El registro contable de este activo se hará a través de la cuenta 1630 ACTIVOS
INTANGIBLES y su contrapartida será acreditando la cuenta 3220 SUPERÁVIT
DE CAPITAL – KNOW HOW.
DONACIONES. Las donaciones que recibe el ente económico constituyen sin
duda, un incremento patrimonial no originado en el giro ordinario de los negocios,
por esta razón este es un concepto incorporado dentro de la cuenta de superávit.
La valoración de las donaciones, cuando se trate de bienes diferentes a dinero
tendrá que corresponder con el valor patrimonial neto de esos bienes conforme a
los registros contables del donante. A su vez el beneficiario de la donación deberá
registrar este hecho incrementando la cuenta del activo correspondiente y como
contrapartida acreditando la cuenta 3210 SUPERÁVIT DE CAPITAL –
DONACIONES.
PRIMA EN COLOCACIÓN DE ACCIONES. Al crearse una sociedad, de cualquier
tipo, el capital
inicial que la conforma es dividido en partes de igual valor que se denominan
acciones en el caso de las sociedades de capital o por acciones, y cuotas o partes
de interés social en las sociedades de personas, a dichas unidades se les asigna
un valor nominal, que permanecerá constante a través del tiempo hasta que una
reforma estatutaria indique lo contrario. Dichas acciones, cuotas o partes de
interés social se valorizarán con el tiempo en la medida en que el patrimonio de la
empresa se vaya incrementando, de tal suerte que al cabo de algunos años esas
unidades tendrán un valor comercial superior al valor nominal. A este excedente
se le denomina prima en colocación de acciones, cuotas o partes de interés social.
El superávit por este concepto se registra cuando se ponen en el mercado
acciones o cuotas de interés social por un valor superior al nominal, entonces
dicho excedente deberá acreditarse en la cuenta 3205 SUPERAVIT DE CAPITAL -
PRIMA EN COLOCACIÓN DE ACCIONES, CUOTAS O PARTES DE INTERÉS
SOCIAL.
SUPERÁVIT MÉTODO DE PARTICIPACIÓN. El método de participación es un
sistema de valoración de inversiones que están obligadas a aplicar aquellas
sociedades que tienen inversiones en otras sociedades que tienen el carácter de
subordinadas. Serán subordinadas siempre que su participación en el capital sea
superior al 50%. A la sociedad subordinante se le denomina Casa Matriz.
Este método de participación se origina en la necesidad de ajustar periódicamente
el valor
histórico de la inversión en la sociedad subordinada, actualizándolo a su valor
patrimonial actual. Se aplicará entonces sumando el patrimonio total de la
sociedad, excluyendo los valores correspondientes a los resultados del ejercicio
(Pérdidas o Utilidades), y este valor será dividido en el número de acciones o
cuotas de interés social que conforman la sociedad, para hallar el valor real de
cada unidad y posteriormente multiplicarlo por el número de acciones o cuotas
partes que posee la casa Matriz; aplicando esta fórmula hallaremos el valor
actualizado de la inversión, el cual debe compararse con el valor nominal de la
misma registrado en los libros, y en lo que exceda deberá llevarse al crédito de la
cuenta 3225 SUPERÁVIT DE CAPITAL – MÉTODO DE PARTICIPACIÓN.
PROBLEMA DE APLICACIÓN. La sociedad WAGYUS LTDA, fue constituida con
un capital de $150.000.000, conformada por 10.000 cuotas de interés social, a un
valor nominal de $15.000 Cada una. Dicha sociedad es subordinada de la
sociedad Angus LTDA, por cuanto ésta posee 6.350 cuotas. Dada la información
patrimonial de la sociedad WAYGUS LTDA a diciembre 31 de 2008, hallar el valor
correspondiente al superávit por Método de Participación de la Sociedad ANGUS
LTDA.
|CÓDIGO |NOMBRE DE LA CUENTA |SALDO |
|31 |Capital Suscrito y Pagado |150.000.000
|
|32 |Superávit de Capital |98.000.000 |
|33 |Reservas |20.704.000 |
|36 |Utilidad en el Ejercicio |46.020.000 |
|38 |Superávit de Valorización |23.000.000 |
| |TOTAL PATRIMONIO |337.724.000 |
De acuerdo con la definición del Superávit por método de valorización, concluimos
que:
Superávit = ((Patrimonio – Utilidad en el Ejercicio) – Valor Nominal Cuota) * # de
cuotas Casa Matriz
# Total de cuotas
Entonces, conforme a la información suministrada:
Superávit = ((337.724.000 – 46.020.000) – 15.000) * 6.350
10.000
Superávit = (291.704.000) – 15.000) * 6.350
10.000
Superávit = (29.170.4 – 15.000) * 6.350
Superávit = 14.170.4 * 6.350
Superávit= 89.982.040
El valor correspondiente al Superávit por método de participación para la sociedad
Angus durante el año 2008, respecto de su inversión en la sociedad WAGYUS
LTDA, es de $88.982.040.
SUPERAVIT:Ademas del superavit de capital pagado, aparecen en el balance otras cuentas, como: Superavit por valorizacion, Superavit Donado, Superavit de Good-Will.El superavit por valorizacion se genera en la valorizacion de un activo, cuando se desea reconocer el mayor de este, debido a factores diferentes a los ajustes integrales por inflacion. La contrapartida que equilibra la ecuacion, se registra en la cuenta valorizacion del activo correspondiente.El superavit donado, se registra cuando en el activo aparece un bien que le ha sido nado a la empresa.El superavit de Good-Will, figura en el capital cuando en el activo se da un valor al Good-Will por evaluo.UTILIDADES DEL PERIODO:ACTIVO = PASIVO + CAPITAL
1.5. SUPERAVIT
GENERALIDADES
En las empresas de propiedad individual (personas físicas) cuando se obtienen
utilidades, éstas se aumentan a la cuenta de capital contable del propietario, será
el excedente del activo menos el pasivo; en cambio en las entidades económicas
constituidas como sociedades mercantiles, el capital social es intocable; es decir,
que los rendimientos de la inversión deben controlarse en cuentas diferentes. Para
modificar el capital social se requiere cumplir una serie de requisitos semejantes a
los que se reunieron al celebrar el contrato social.
DEFINICIONES
a) Superávit son las utilidades obtenidas por una entidad económica en el
transcurso del tiempo y que no han sido distribuidas entre las partes sociales.
b) Superávit es el excedente del activo sobre la suma del pasivo y capital exhibido.
c) Superávit es la participación que corresponde a los componentes de una
sociedad, de acuerdo a sus aportaciones para formar el capital social.
d) Superávit, es el exceso de los ingresos sobre los gastos.
ORIGEN O FUENTES DEL SUPERAVIT.
El superávit puede proceder de diferentes fuentes siendo las más comunes:
a) Los accionistas.
b) Personas ajenas a la empresa.
c) La revaluación de los activos.
d) Las utilidades obtenidas y retenidas por la empresa.
LOS ACCIONISTAS
Cuando los accionistas exhiben una cantidad superior al valor nominativo
de las acciones generan un superávit que contablemente se controla en una
cuenta especial, que podríamos denominar SUPERAVIT PAGADO, la cual
siempre debe presentar saldo acreedor.
PERSONAS AJENAS A LA EMPRESA
Este es el caso de superávit generado por donaciones efectuadas por personas
que no tienen alguna participación en la empresa. Contablemente se puede
controlar en una cuenta especial denominada SUPERAVIT DONADO, misma que
como forma parte del capital contable, su característica es de saldo acreedor.
LA REVALUACION DE LOS ACTIVOS
Cuando los accionistas de una entidad deciden efectuar una revaluación de sus
activos, se llevará a cabo dicha operación afectando las cuentas de activo
correspondientes, abonando a la de SUPERAVIT POR REVALUACION.
LAS UTILIDADES OBTENIDAS Y RETENIDAS POR LA UNIDAD
Otra fuente que origina el superávit, son las utilidades generadas y retenidas por la
empresa, mismas que deben registrarse en la cuenta que se denomina
SUPERAVIT POR APLICAR.
CLASIFICACION DEL SUPERAVIT
Tomando en consideración la forma como se origina, el superávit se clasifica en la
forma siguiente:
a) Superávit ganado
b) Superávit de capital
1.5.1.1. PROYECTO DE APLICACIÓN DE UTILIDADES
CONCEPTO, INTEGRACION Y CONTENIDO.
“Documento que muestra los orígenes de las utilidades y la aplicación de las
mismas en una sociedad mercantil en un periodo determinado.”
La
distribución de utilidades solo podrá hacerse después de que hayan sido
debidamente aprobados por la asamblea de accionistas los estados financieros
que las arrojen.
Tampoco podrá hacerse distribución de utilidades mientras no hayan sido
absorbidas mediante aplicación de otras partidas del patrimonio las pérdidas
sufridas en uno o varios ejercicios anteriores o haya sido reducido el capital social.
De lo anterior se desprende que para proceder el reparto de utilidades se debe
seguir los siguientes pasos:
Que existan estados financieros que muestren dichas utilidades (estado de
resultados).
Que se apliquen a las pérdidas anteriores en caso de que existieran que lo
acuerde la asamblea de accionistas. De acuerdo con el art. 20 de la LGSM se
deberá separar anualmente de las utilidades el 5% para formar el fondo de reserva
(reserva legal) y debe llegar a un tope del 20% del capital social.
El reparto de utilidades debe hacerse después de que se haya determinado el ISR
y la PTU, así como las demás disposiciones de carácter fiscal a que se haga
acreedora la sociedad.
Para que una sociedad mercantil distribuya utilidades, dividendos o rendimientos,
es necesario:
a) Que existan estados financieros que las reporten, como lo es el estado de
resultados.
b) Que lo acuerde la asamblea de accionistas.
c) Que previamente se haga separación de cuando menos el 5% para crear o
incrementar la
SUPERAVIT
DEFINICION DE SUPERAVIT:
Son la utilidades ordinarias y extraordinarias, Obtenidas por una entidad económica en el transcurso del tiempo y que no han sido distribuídas.
Diferencia entre la suma del Activo - la suma del pasivo y capital pagado.
Para determinar el superávit de una empresa es:
CAPITAL CONTABLE – CAPITAL SOCIAL
EJEMPLOS DE DIFERENTES FUENTES DEL SUPERAVIT
De las utilidades ordinariasDe las utilidades extraordinarias
De la prima en venta de accionesLas revaluaciones del activo tangible
Las donaciones que recibe la empresa
CLASIFICACION DEL SUPERAVIT
El superávit se clasifica en tres tipos :
SUPERAVIT GANADO.- Es aquel que se obtiene del desarrollo normal de las operaciones de la empresa. Esta formado por utilidades ordinarias o extraordinarias y, se
presenta en el estado de resultados, representa valores reales.
El superávit Ganado se divide en :
1. Superávit reservado.- Lo forman las retenciones hechas a las utilidades ordinarias y extraordinarias, con el objeto de constituir o incrementar las reservas que dan
cumplimiento a ordenamientos legales.
- Superávit legal ( reserva legal )- Superávit estatutario.- se estipula en la escritura constitutiva ( reserva para amortización
de acciones)- Superávit contractual es originado de contratos con terceros por parte de la empresa
( reserva para pago de obligaciones )- Superávit voluntario.- Se origina por voluntad de los socios ( Reserva para fluctuaciones
del tipo de cambio ).
2. Superávit disponible.- Está formado por aquellas partidas queestan a disposición de los socios o accionistas para repartirse a título de utilidades o dividendos
SUPERAVIT DE CAPITAL.- Es aquel que se obtiene de las utilidades originadas por decisiones de los socios. Esta formado por utilidades que no son normales en la empresa, además no son repartibles inmediatamente y representan utilidades aún no consumadas.
Tiene su origen el operaciones diferentes a las del objeto de la sociedad
Se presenta en el estado de resultados en un grupo independiente.
El superávit de capital se divide en :
3. Por donación: obtenido por concepto de donaciones.,
4. Por revaluación: aumentos al valor de los activos por concepto de avalúos.5. Por ventas de activos fijos: utilidades en las ventas de los activos de la empresa
6. Por rifas , loterias y premios7. Por venta de acciones con prima: utilidades por las ventas de acciones a un precio
mayor.8. Por venta de acciones desertas.
SUPERAVIT POR REALIZAR.- es aquel que se encuentra formado por utilidades anticipadas y que no son suceptibles de distrbuírse por no estar devengado todavía.
ESTADO DE MOVIMIENTO DEL SUPERAVIT
CONCEPTO
Es un estado financiero que muestra el movimiento de las cuentas de superávit de una empresa relativos a un ejercicio determinado.
La prima en colocación de acciones es el valor adicional al valor nominal de las acciones que se cobra al
enajenarlas.
Compilación de procedimiento tributario.
La prima en colocación de acciones surge cuando las acciones son colocadas en el mercado por
un precio superior al nominal.
La prima en colocación de acciones forma parte del patrimonio como superávit mas no como capital
social, debido a que la empresa registra como capital las acciones vendidas por el valor nominal, que
será la participación que tendrá el accionista, y el exceso, es decir la prima, será contabilizada como
superávit que no es de propiedad el inversionista sino de la sociedad como tal.
Supongamos una sociedad cuyas acciones tienen un valor nominal de $1.000.000 y decide vender 100
acciones a un valor de $1.200.000 cada una.
En este caso la empresa recibe $1200.000.000 de los cuales $100.000.000 corresponden al socio, que
son los que van al capital social, y los otros $20.000.000 corresponden a la sociedad como prima en
colocación acciones.
El socio, aunque ha pagado 120 millones, sólo tendrá 100 millones en acciones puesto que ese es el
valor nominal de las acciones que ha adquirido.
La prima en colocación de acciones, se da por la fortaleza económica y financiera de una sociedad entre
otros elementos, lo que la hace atractiva a los inversionistas, quienes ven como una buena opción
invertir en una sociedad fuerte, con proyección de crecimiento, lo que los lleva a pagar un sobre precio
por sus acciones.
Frente a los impuestos, la prima en colocación de acciones es considerada como un ingreso no
constitutivo de renta ni ganancia ocasional, siempre que se contabilice como superávit no distribuidle a
los socios, o se capitalice, es decir, se distribuya en acciones.
La prima de en colocación de acciones será ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional,
siempre que permanezcan en el patrimonio. En el momento que se retire del patrimonio y se distribuya a
los socios, se convierten en renta gravada.
El objetivo principal de esta media, ha sido precisamente incentivar la economía de las sociedades,
puesto que busca evitar la descapitalización de la sociedad mediante la distribución de utilidades, de ahí
que se pierde el beneficio tributario al momento de distribuir la prima de servicios, puesto que se deja de
cumplir el objetivo buscado con este beneficio.
La prima en colocación de acciones es consecuencia precisamente de su fortaleza financiera entre otros
aspectos, y los beneficios tributarios para esta figura, buscan seguir fortaleciendo la sociedad mediante la
capitalización, estrategia necesaria para garantizar el capital de trabajo de la sociedad y su capacidad de
realizar nuevas inversiones que garanticen su permanencia o expansión en el mercado.
ASPECTOS CONTABLES Y FISCALES DE LAS ACCIONESPRIMA EN COLOCACIÓN DE ACCIONES
De conformidad con la Técnica contable, si una sociedad por acciones emite algún tipo de acciones (ordinarias o preferenciales) de las que componen su “capital social” va a suceder que si el accionista que las suscribe paga por ellas un mayor valor al nominal que posee cada acción, en ese caso el valor cancelado por tal accionista en exceso del valor nominal constituiría para la sociedad una “prima en colocación de acciones”, prima que se registra directamente entre las cuentas del patrimonio neto contable pero no se registra entre los Ingresos del Estado de Resultados.
Para ilustrar lo anterior, supóngase que la sociedad ABC S.A. emite 10.000 acciones ordinarias de valor nominal $1.000 cada una, pero fijando que el valor comercial de las mismas es de $1.500, en ese caso el accionista que las suscriba terminaría pagando por ellas un total de 10.000 acciones x $1.500 = 15.000.000
La contabilización de dicha operación en los registros de la empresa ABC S.A., y empleado el plan de cuentas de comerciantes P.U.C. definido en el decreto 2650/93, sería:
Cuando se emiten y se suscriben acciones
Código Nombre cuenta Debito Crédito310515 Capital suscrito por cobrar 10.000.000
320510 Prima en Colocación de acciones por cobrar
5.000.000
310510 Capital por suscribir 10.000.000
320505 Prima en Colocación de acciones 5.000.000
Cuando el nuevo accionista cancela el valor de las acciones suscritas
Código Nombre cuenta Débito Crédito110505 Caja 15.000.000
310515 Capital suscrito por cobrar 10.000.000
320510 Prima en colocación de acciones por cobrar 5.000.000
Obsérvese entonces que en ningún momento, dentro de los registros contables, se terminan afectando las cuentas del Ingreso (cuyos códigos inician con el número “4” según la estructura del P.U.C.).
Sin embargo, y desde el punto de vista fiscal, los 5.000.000 registrados como “prima en colocación de acciones” (cuenta 320505) sí son realmente un “Ingreso” por cuanto produjeron un “incremento en el patrimonio neto de la entidad” (véase art.26 del ET).
Es decir, que en el caso de personas jurídicas, únicamente el aumento de “capital social” (cuenta del P.U.C. con código mayor 31) es lo que se considera fiscalmente como si correspondiera a otro “pasivo” mas que tiene el ente jurídico (sería como un “pasivo con los socios”) pero todos los demás incrementos que se registren en el patrimonio (ejemplo : El resultado del ejercicio, o los ajustes por inflación al patrimonio, o las “primas en colocación de acciones”) deben tener correspondencia con los ingresos o rentas netas que se denuncian por la sociedad en su declaración de renta.
En vista de lo anterior surgen las siguientes preguntas:
1. ¿Qué se debe hacer en la información fiscal a denunciar en la declaración de renta del año en que se perciba una “prima por colocación de acciones”?
2. ¿Qué consecuencias habría de no conocer la forma fiscal correcta de denunciarlas?
REPORTANDO LA “PRIMA EN COLOCACIÓN DE ACCIONES” DENTRO DE LA DECLARACIÓN DE RENTA
Siguiendo con nuestro ejemplo, la sociedad ABC S.A., en el mismo año fiscal en que obtuvo esa “prima en colocación de acciones”, debe proceder a denunciarla dentro del renglón “Ingresos no operacionales” de la sección de rentas ordinarias de su declaración de renta y con ello se incrementa su renglón de “Ingresos brutos”.
Pero al mismo tiempo, y gracias a lo indicado en el art.36 del ET, ese valor de la prima se vuelve a denunciar en el renglón “Ingresos no gravados” con lo cual en el renglón “Ingresos netos” se termina produciendo un efecto neutro y no se afecta la determinación de la “Renta liquida gravable” y por tanto no se produciría ningún tipo de impuesto a cargo (véase la instrucción de la DIAN en la cartilla Guía para la declaración de renta 2004 de los obligados a llevar contabilidad, Pág.104, donde se indica el tipo de información que se reportaría en el renglón 51 del formulario 110
“Ingresos no constitutivos de renta y ganancia ocasional”, y exactamente en el numeral 51.1)
¿COMO REGISTRA LA OPERACIÓN COMO "INGRESO NO GRAVADO?
Claro está, la posibilidad de que el “ingreso prima en colocación de acciones” se pueda tomar como “ingreso no gravado” y con ello se evite que produzca impuesto de renta, depende de que la sociedad ABC S.A. cumpla con las siguientes condiciones:
1. Haberla contabilizado como “superávit de capital” no susceptible de distribuirse como dividendo. Lo anterior quiere decir que si de los 5.000.000 registrados como “superávit de capital-prima en colocación de acciones”, la sociedad, durante el mismo año fiscal hubiese llegado a repartir a todos los accionistas, como dividendo en dinero, un valor de 2.000.000, en ese caso el “ingreso no gravado” solo podría ser hasta 3.000.000 y se incrementaría obviamente el impuesto de renta del año.
2. Si tal distribución de la prima como dividendo en dinero no se hace en el mismo año en que se obtuvo la prima, sino en cualquier otro año siguiente, en el año en que eso suceda deberá entonces volver a declarar esos 2.000.000 que repartió en el renglón “Ingreso no operacional” pero esta vez ya será totalmente gravado (no se colocaría ningún valor en el renglón “ingresos no gravados”).
3. La única manera en que esa “prima en colocación de acciones” se puede repartir a los accionistas, a título de dividendo, y sin que la sociedad ABC S.A. se tenga que castigar teniendo que reportar un “ingreso” que sería totalmente gravado con impuesto de renta, es cuando tal distribución se hace, no en dinero, sino en acciones, es decir, se liberan mas acciones, o lo que equivale decir, se capitaliza la cuenta “superávit de capital” (código 32) trasladándola a la cuenta “capital social” (código 31).
Lo anterior, por cuanto así lo señala el art.1 del decreto 1000/89.
Obviamente, en ese caso, en cabeza de cada accionista al que le asignen esas nuevas acciones, le significará que tal accionista declare un mayor activo (porque tiene ya mas “acciones y aportes en la sociedad ABC SA”) y al mismo tiempo declare un “ingreso dividendos”. Pero en tal caso, en cabeza del accionista, ese “ingreso dividendo” también es un “ingreso no gravado” ya que así lo indica el art.36-3 del ET.
Como vemos, para que la partida “prima en colocación de acciones” no sea un ingreso que produzca impuesto de renta ni en cabeza de la empresa ABC S.A. ni tampoco en cabeza de sus accionistas en el momento en que decidan repartirla, lo único que se puede hacer con tal partida es “capitalizarla” durante la existencia de la sociedad.
Incluso, si esta partida sigue viva hasta el día en que se liquide la sociedad ABC S.A. y no se capitalizó, sucedería que la distribución de la prima quedaría como “distribuida en dinero” y por tanto, allá, en el año en que ello ocurra ¿deberá la sociedad ABC S.A. denunciar todos los 5.000.000 como un ingreso no operacional y totalmente gravado? La DIAN, en su concepto 51657 de ago.17 de 2004 indicó que solo sería ingreso gravado para el accionista pero no para la sociedad que se liquidó.
EFECTOS DE NO DECLARAR CORRECTAMENTE EL INGRESO POR PRIMA EN COLOCACIÓN DE ACCIONES
Como se vio anteriormente, quienes preparen las declaraciones del impuesto de renta en las sociedades anónimas deben tener especial cuidado de examinar, no solo los ingresos que figuran directamente registrados en las cuentas del estado de resultados, si no que también deben examinar la partida que quedó directamente registrada en las cuentas del patrimonio y que correspondía al “superávit-prima en colocación de acciones”.
De no hacerlo, se correría el riesgo de que tal “ingreso” fiscal quede sin ser denunciado en la declaración de renta. Y en tal caso ¿Cuáles serían las consecuencias?.
UN APARENTE “INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO”
Aunque como ya se aclaró antes, al declarar la prima como “ingreso bruto” y luego como “ingreso no gravado” (siempre y cuando no se halla distribuido entre los accionistas) no se produce impuesto a cargo, en todo caso el no hacer el reporte en dicha forma podría derivar en un aparente “incremento patrimonial no justificado” que haría que la DIAN enviase requerimientos al contribuyente para que éste lo justifique (art.236 del ET).
Esto es lo que pasaría en los registros contables…
Para ilustrarlo, supóngase que la misma sociedad ABC S.A. que antes utilizamos como ejemplo había declarado al cierre del año 2004 un patrimonio fiscal consistente en lo siguiente.
Caja 10.000.000Total patrimonio bruto 10.000.000Deudas ( 0 )Total patrimonio liquido 10.000.000
Y que su única operación realizada durante el 2005 fue la de ajustar por inflación el patrimonio liquido a dic de 2004 al igual que emitir y cobrar las acciones de las que antes comentamos.
En ese caso, en su declaración 2005, y sin declarar correctamente el ingreso prima en colocación de acciones, dicha declaración 2005 tendría la siguiente información:
a) En la sección del patrimonio
Caja 25.000.000Total patrimonio bruto 25.000.000Deudas ( 0 )Total patrimonio liquido 25.000.000
b) En la sección de Rentas
Ingresos brutos 0Menos : Ingresos no gravados 0Total ingresos netos 0Deducciones (perdida por exposición a la inflación; supóngase que el paag 2005 es 6%) (600.000) ( 600.000)
Total pérdida liquida (600.000)
Cuando la DIAN intenta justificar porqué el patrimonio liquido se eleva de 10.000.000 en dic de 2004 hasta 25.000.000 en dic de 2005, pero las rentas declaradas en el 2005 indican que no hay utilidades ni “ingresos no gravados”, sino que incluso lo que se presentó fue una “perdida liquida”, en ese caso la DIAN puede asumir que los 15.000.000 de incremento corresponden en su totalidad o a un “aumento de capital social” o a una posible “evasión de ingresos”….
Pero si se hacen las cosas bien…
En cambio, si la sociedad ABC S.A. sí denuncia entre sus rentas 2005 la información de los 5.000.000 de la prima en colocación de acciones como “ingreso bruto” y luego como “ingreso no gravado”, la DIAN por lo menos sabrá que de los 15.000.000 en que se incrementó el patrimonio liquido un valor de 5.000.000 se justifican en ingresos que sí ingresaron al patrimonio pero que eran no gravados y que los restantes 10.000.000 deben tener su explicación en que se trataban de un aumento de “capital social”.
Así, se desvirtúa en este caso más fácilmente una parte del aparente “incremento patrimonial"
Se pueden adquirir otras obligaciones fiscales adicionales
Si bien es cierto que la DIAN, al exigir que el ingreso prima en colocación de acciones quede declarado entre los “ingresos brutos” y luego entre los “ingresos no gravados” no consigue con ello que la sociedad ABC S.A. liquide un mayor impuesto, en todo caso sí lograría que la sociedad ABC S.A. adquiera otras obligaciones fiscales adicionales.
En efecto, si se corrige el renglón “ingresos brutos” de la declaración del año en que se registran las primas en colocación de acciones, ello implicaría que la sociedad pueda caer en los topes que obligan a reportar medios magnéticos en el año gravable siguiente (art.631); o también caer en los topes que hacen exigible que la sociedad tenga que aplicar el régimen de precios de transferencia al cierre de ese mismo año (véase art.260-4 y 260-8 del ET, y también el art.1 del decreto.4349 de dic.22 de 2004).
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32Superávit de capital
Cuenta
3205Prima en colocación de acciones, cuotas o partes de interés social
Subcuentas 320505Prima en colocación de acciones 320510Prima en colocación de acciones
por cobrar (DB) 320515Prima en colocación de cuotas o
partes de interés social
DescripciónRegistra el valor de la prima en colocación de acciones, cuotas o partes de interés social representada por el mayor importe pagado por el accionista o socio sobre el valor nominal de la acción o aporte, o sobre el costo en el evento que corresponda a recolocación de acciones, cuotas o partes de interés social propias readquiridas.
DinámicaCréditos
1. Por la diferencia resultante entre el precio de venta o de recolocación de la acción o cuota social y su valor nominal o costo de readquisición, respectivamente;
2. Por el recaudo de la prima en colocación de acciones por cobrar, y
3. Por el mayor valor resultante entre el valor nominal y el precio convenido de la acción o cuota social para efectos de dividendos o
participaciones, pagaderos en especie.
Débitos
1. Por el saldo registrado, en caso de liquidación del ente económico;
2. Por el reparto a título de dividendos, de acuerdo con las normas legales, y
3. Por reparto a título de participaciones, de acuerdo con las normas legales.
La prima en colocación de acciones la están usando en sociedades que apenas están naciendo para evadir el impuesto de registro, el cual se cobra en las Cámaras de Comercio y en el caso de las sociedades anónimas sobre el capital suscrito. Cacería de la Supersociedades.
Recientemente, la Supersociedades dejó en claro “Que en el nacimiento o constitución de una sociedad no puede existir prima en colocación de acciones”. La anterior resulta ser una figura que se presenta mucho y que los abogados recomiendan, a veces, a las sociedades de familias crear la sociedad con prima en colocación de acciones, lo cual tiene propósitos tributarios de fondo.
Sin embargo, la Supersociedades en el Concepto 115-061490 de agosto 15 de 2012expresa: “De ningún modo sería permitido que en el acto de constitución de una sociedad anónima se establezca que el accionista debe cubrir un mayor valor al valor nominal de las acciones y que correspondería a la prima en colocación de acciones, pues la prima es algo que sólo pueden cobrar las sociedades después de su constitución y después de que se hayan posicionado”.
Esa es la verdadera razón de una prima en colocación de acciones, que ya la sociedad tiene prestigio, posicionamiento en el mercado, por tanto al accionista que quiera entrar o comprar más acciones le harán pagar una prima, un valor por encima del nominal de la acción. De tal manera que, por lógica, es para sociedades que ya se hayan posicionado, no para una que está naciendo apenas.
La situación del pago de las primas
Adicionalmente, en el mismo concepto se aclara: “Las primas se tienen que pagar de contado y el accionista no las puede quedar debiendo”.
Después de leer la introducción, lo que hicieron en la contabilidad de esa empresa y que contabilizaron la prima como una cuenta por cobrar al socio o accionista, siendo una SAS de un solo accionista y que estaban haciendo la SAS con prima en colocación de acciones, encontramos los siguientes párrafos que son claves:
“Expuesto lo anterior y respecto del interrogante formulado en la consulta, es de precisar que no existe impedimento legal para que una sociedad por acciones simplificada, después de constituida realice una emisión de acciones y las coloque por encima del valor nominal, reconociendo un superávit de capital (es decir la famosa prima en colocación de acciones), así la sociedad este conformada por un único accionista”.
“Situación contraria se presenta en el acto de constitución en el que de manera alguna se permite la creación de una prima en colocación de acciones, pues la sociedad en ese momento nace a la vida jurídica y da inicio al ejercicio de una actividad empresarial, en la que debe posicionarse para generar ventajas de mercado y fortalezas económicas y financieras entre otros elementos.”
De manera que, en el momento de la constitución a lo que se refiere la Supersociedades es que no es lógico hablar de una prima. Estos dos párrafos que son claves en esta Doctrina de la Supersociedades, permiten concluir que en esa figura que están usando mucho, (en sociedades de familia o algunas de papel) que en el momento en que nace la sociedad establecen una prima en colocación de acciones, la Supersociedades puede objetar que eso no es lógico en una sociedad, ya que la sociedad tiene que nacer de una vez con capital nominal, solo por su valor nominal.
Evadiendo el impuesto de registro
“La prima en colocación de acciones la están usando en sociedades que apenas están naciendo para evadir el “impuesto
de registro”, el cual se cobra en las Cámaras de Comercio y en el caso de las sociedades anónimas sobre el “capital suscrito”.”
La prima en colocación de acciones la están usando en sociedades que apenas están naciendo para evadir el “impuesto de registro”, el cual se cobra en las Cámaras de Comercio y en el caso de las sociedades anónimas sobre el “capital suscrito”. Las sociedades juegan a que el capital suscrito es pequeño y que el resto entró como prima en colocación de acciones evadiendo de esta manera el pago de dicho impuesto.
Otra figura utilizada por la vía tributaria está en los artículos 36 y 36-3 del ET. Los abogados le explican a las familias que lo que van a hacer es una sucesión en vida, el papá que es el rico compra unas acciones pero se las hacen pagar con una prima, luego que el papá entró a la sociedad y aportó todos sus bienes. En la contabilidad quedó valor nominal de las acciones y prima. Acto seguido, la prima es distribuida en acciones o cuotas a los demás socios convirtiéndose en un dividendo no gravado, de esta forma juegan con la prima para qué a los demás socios o accionistas, que son los hijos, les llegue como un dividendo no gravado.
A su vez, el Artículo 39 del Proyecto de reforma tributaria, pendiente de radicar en el Congreso, expone sobre la prima por colocación de acciones. “Para sociedades con cinco (5) o más años de existencia, la prima por colocación de acciones no constituirá renta ni ganancia ocasional si se contabiliza como superávit de capital no susceptible de distribuirse como dividendo.”
Lo anterior quiere decir que van a admitir que lo que actualmente permite el ET, es decir que a una sociedad que le entre una prima se pueda registrar como ingreso no gravado, sea sólo posible para la sociedad que ya lleva más de cinco años porque ahí sí tiene lógica de que es una sociedad posicionada.
Lo que se observa es que por todo lado se están descubriendo esas figuras que se usan con la prima, y en este caso la Supersociedades expresó su opinión respecto a que en el momento en que nace la sociedad no debería ser correcto hablar de una prima en colocación de acciones.
Preste mucha atención entonces al momento de revisar este punto ya que la Supersociedades puede hacer reclamaciones sobre la irregularidad que estén haciendo en este tipo de sociedades, manejando primas desde el momento de su constitución.
Material Relacionado
[Conferencia] Supersociedades aclara que en nacimiento de sociedad anónima no puede existir prima en colocación de acciones.
http://actualicese.com/actualidad/etiqueta/prima-en-colocacion-de-acciones/
CONCEPTO Nº 003
11-08-2005
Consejo Técnico de la Contaduría Pública
Bogotá D.C.
Ref.: Consulta de fecha 21 de febrero de 2005
Radicación: 0063
En desarrollo de lo previsto en el Artículo 23 de la Resolución 001 de 2001
expedida por el Consejo Técnico de Contaduría Pública y cumplido el trámite
previsto en esta disposición, respondemos su consulta de la referencia, en la cual
se plantea:
El consultante solicita al Consejo, en forma general, pronunciarse sobre los
siguientes temas:
PREGUNTAS NÚMEROS 1 Y 2:
1. “RÉGIMEN LEGAL DE LOS BIENES RECIBIDOS EN DONACIÓN”
2. “Base para el registro contable”
RESPUESTA:
La misión del Consejo Técnico de la Contaduría Pública como Órgano de
dirección de la profesión contable es la orientación técnico - científica de la misma
y entre otras funciones para el ejercicio profesional de los Contadores; es lógico
que se haga dicho ejercicio dentro de la normatividad legal vigente en el país y
que como bien lo señala tanto el artículo 8 como el 37 de la Ley 43 de 1990, es
función de los Contadores Públicos cumplir las normas legales, por lo cual no
escapa al tratamiento contable el conocimiento de la normatividad en la cual se
enmarcan las donaciones las cuales, además, para efectos tributarios deben ser
certificadas por el Revisor Fiscal de la persona jurídica beneficiaria de dicha
donación o donatario.
Así, las donaciones deben enmarcarse principalmente dentro de lo preceptuado
entre otras normas, por: Constitución Política, artículos 62 y 355; Código Civil
artículos: 1443 a 1493, vistos en
concordancia con los artículos 633 a 652 del mismo; Decreto 2649 de 1993,
artículos: 10, 11, 12, 15, 18, 35, 37, 47, 49, 50, 51, 57, 64, 115, 118 y 136; Decreto
2650 de 1993, artículo 14 y 15; Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario),
artículos: 125, 125-1, 125-2, 125-3, 125-4 ; Ley 30 de 1992, artículo 116; Decreto
Extraordinario 1965 de 1989, artículo 6; Ley 488 de 2002, artículo 96; Decreto
Reglamentario 540 de 2004, artículos 1, 2 y 4.
Igualmente los diferentes planes de cuentas establecidos para diferentes sectores
económicos.
La base para el registro contable de las donaciones es el valor por el cual se
entregan y reciben éstas, dependiendo de la naturaleza del bien o activo, bien sea
en dinero o en especie, como lo indican los artículos 47, 49 y 64 entre otros, del
Decreto 2649 de 1993, así:
1. Dinero o título valor (cheque), por el valor en la moneda funcional,
efectivamente recibido.
2. Derechos, por el valor consignado en los documentos que los soportan o avalúo
técnico o valor efectivamente pagado en la formación o adquisición de los mismos
si se tratase de intangibles.
3. Inversiones, por su valor de mercado en el momento de realizarse la donación.
4. Propiedades, planta y equipo, por el valor convenido por las partes,
debidamente aprobado por las autoridades cuando fuere el caso o, cuando se
hubiere determinado su precio, mediante avalúo.
PREGUNTA NÚMERO 3:
“SISTEMA DE CONTABILIZACIÓN TANTO PARA EL DONANTE COMO PARA
EL DONATARIO”
RESPUESTA:
Entendiendo por “sistema de contabilización” el método ordenado
y sistemático del registro de las operaciones o hechos económicos de una entidad
o empresa, este Organismo se ha referido al tema con dos conceptos emitidos en
1996 y en 1998, los cuales para una mejor ilustración transcribimos a
continuación:
Concepto 053 de junio 6 de 1996. “En relación con el registro de las donaciones,
se le manifiesta que las donaciones que reciba un ente económico se registran
dentro del patrimonio como superávit de capital, cuando se reciban bienes de uso
para la entidad o aportes con destino diferente al capital de trabajo. Pero, si una
entidad recibe donaciones en dinero o en especie para desarrollar su objeto social
como sería el de la utilización de estos bienes o incorporación de los mismos en el
ciclo de actividades operacionales de la entidad, estas donaciones se contabilizan
como un ingreso y a su vez, la distribución de los mismos se registra como
gastos.”
Concepto N° 164 de abril 3 de 1998. “Este Organismo mediante concepto 053 del
6 de junio de 1996, cuyo texto se encuentra incluido en el libro “Doctrinas sobre
Contaduría Pública”, resolvió una consulta que le fue formulada sobre el particular
en los siguientes términos:
“…las donaciones que reciba un ente económico se registran dentro del
patrimonio como superávit de capital, cuando se reciban bienes de uso para la
entidad o aportes con destino diferente al capital de trabajo. Pero, si una entidad
recibe donaciones en dinero o en especie para desarrollar su objeto social como
sería el de la utilización de estos bienes o la incorporación de
los mismos en el ciclo de actividades operacionales de la entidad, estas
donaciones se contabilizan como ingreso y a su vez, la distribución de los mismos
se registra como gastos”.
No obstante que a las entidades sin ánimo de lucro no les aplica el Plan Único de
Cuentas para los comerciantes, expedido por el Decreto 2650 de 1993, de
acuerdo con lo preceptuado en el artículo 5º de dicha norma, consideramos
oportuno soportarnos en el mismo para dar mayor claridad al tema consultado. En
efecto, la descripción de la cuenta 3210 “Donaciones”, de la clase 3 Patrimonio,
modificada por el Decreto 2116 de 1996, dice que dicho rubro “Registra los valores
acumulados que el ente económico ha recibido por concepto de donaciones de
bienes y valores”.
Se consideran superávit de capital aquellas donaciones correspondientes a bienes
y valores que incrementan el patrimonio del ente …Aquellos bienes recibidos sin
contraprestación económica con el fin de atender costos o gastos de
funcionamiento, se registrarán en la subcuenta 429509 - subvenciones”.
La cuenta en comento (3210) identifica en las subcuentas respectivas la clase de
activos que han sido recibidos como donación bien sea en dinero, en valores
mobiliarios, en bienes muebles, en bienes inmuebles y en intangibles y estipula en
su dinámica que se acredita "Por el valor de los valores y bienes recibidos como
donación".
Lo anterior significa que en las cuentas del activo se deben segregar los valores
recibidos de acuerdo con las diferentes especies y aplicar una dinámica contable
separada
como un patrimonio especial con cuentas específicas y balanceadas entre ellas.
Lo definido por este Consejo y el Plan de Cuentas aludido es acorde con lo
señalado por la norma tributaria (Art. 37 de la Ley 223 de 1995), que dio origen a
los fondos objeto de la consulta, cuando dijo:
"...Con los recursos obtenidos de tales donaciones, las universidades (pública o
privada que sea entidad sin ánimo de lucro) deberán constituir un fondo
patrimonial cuyos rendimientos se destinen exclusivamente a financiar las
matrículas de estudiantes de bajos ingresos, cuyos padres demuestren que no
tienen ingresos superiores a cuatro (4) salarios mínimos mensuales vigentes, y a
proyectos de educación, ciencia y tecnología".
En relación con los rendimientos que genere dicha donación, por tener un fin
específico deben manejarse contablemente a través de una cuenta restringida de
"Fondos", abonando en forma correlativa un rubro del estado de resultados y
reconociendo a la vez los gastos imputables al mismo en forma separada del
movimiento normal de la entidad sin ánimo de lucro, con el propósito de identificar
en todo momento su resultado económico.
Con respecto a su utilización, en la financiación señalada por la Ley, se controlará
mediante un crédito a la misma cuenta de "Fondos" con el débito respectivo al
rubro de Deudores, de ese patrimonio especial.
(…)
En consecuencia, las donaciones recibidas se registran como un "Superávit de
Capital", y los rendimientos, gastos y corrección monetaria que las mismas
generen u ocasionen se contabilizan
en cuentas separadas del estado de resultados, afectando en forma correlativa un
rubro del activo denominado "Fondos" que tiene el carácter de restringido y
cancelando dichas cuentas nominales contra la del Superávit mencionado al cierre
del ejercicio.
Igualmente, las cuentas del balance deben tener un tratamiento separado como un
patrimonio especial con cuentas específicas balanceadas entre ellas.
. . . . .
Texto completo
DIAN
Santafé de Bogotá D.C., Noviembre 5 de 1999
Oficio: 034427
Doctora
AMANDA GOMEZ DUARTE
Directora de Planeación y Desarrollo Social
Cámara de Comercio
Bucaramanga -Santander –
Ref.: Consulta No 004487 de agosto 11 1999 :
TEMA: Renta y complementarios
SUBTEMA :Deducciones por donaciones
Mediante el escrito de cita en refe rencia solicita, en síntesis, se conceptúe por
este Despacho si hay lugar a beneficios fiscales respecto de las donaciones que
se efectúen para el desarrollo de un proyecto de carácter científico y tecnológico
como es la construcción de un parque interactivo de ciencia y tecnología cuya
misión será el fomentar la interrelación de la comunidad con la ciencia y la
tecnología mediante un proceso sistemático y recreativo, promoviendo su
aplicación al avance tecnológico en busca del bienestar económico y social de la
comunidad. Parque que será construido y administrado por la entidad sin ánimo de
lucro privada Corporación Parque Interactivo de Ciencia y Tecnología de
Bucaramanga que se encuentra actualmente en proceso de constitución; e indica,
que el
proyecto fue calificado por parte del Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología
como de carácter científico y tecnológico, por lo que según su criterio los donantes
tendrían la oportunidad de realizar donaciones accediendo a los beneficio
tributarios.
Explica, que "La sociedad" en desarrollo de su objeto social y durante las etapas
de preoperació, prospectación, construcción, instalación, montaje, ensayos y
puesta en marcha, recibe de sus corporados, como aporte de capital, dinero en
efectivo, bienes y servicios. Para la empresa que entrega el efectivo, bienes o
servicios, constituye una donación, habida cuenta de que no recibirá nada a
cambio, excepto el valor intangible e inmaterial de ser corporado. Por tratarse de
una entidad sin ánimo de lucro, no espera recibir utilidades en ningún momento
del tiempo de vigencia de la sociedad.
Respecto de lo precedente, consulta:
1- Para los efectos fiscales pretendidos, son susceptibles de donación los
servicios? De ser posible deben facturarse directamente a la donataria?
2- Los servicios que se presten gratuitamente a la Corporación bajo el carácter de
donación, causan el impuesto sobre las ventas?
3- Pueden ser tratados como deducción para los efectos de los artículos 125, 125-
1, y 126-3 del Estatuto Tributario los servicios donados por parte de las empresas
donantes?
4- Cuando se donen bienes deben facturarse los bienes donados por las
empresas donantes al momento de la entrega a la donataria?
5- Causan el impuesto sobre las ventas los bienes
gravados donados y debe facturarse dicho impuesto?
6- Pueden ser tratados como deducción para los efectos de los artículos 125, 125-
1, y 126-3 del Estatuto Tributario los bienes donados por parte de las empresas
donantes?
7- Cuando se donen títulos valores podría la empresa donante utilizar el beneficio
de la deducción por la donación para los efectos de los artículos 125, 125-1, y
126-3 del Estatuto Tributario?
RESPUESTA
Corresponde inicialmente manifestarle, que conforme lo prevé el artículo 11 del
Decreto 1265 de 1999 en concordancia con el literal b) del artículo 10 de la
Resolución 5632 de 1999 originada en la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales, este Despacho es competente única y exclusivamente para absolver
en sentido general y abstracto las consultas escritas que se formulen sobre
interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales, razón por la cual
carece de facultad legal para pronunciarse sobre situaciones particulares de los
consultantes; siendo así, lo que a continuación se expresa no puede entenderse
referido a caso particular alguno.
Ahora bien, como sobre el tema relativo a la improcedencia fiscal de la deducción
en el evento de la donación de servicios este Despacho se pronunció ya, ente
otros, mediante el Concepto 056724 de 1999, le informo que en él se expresa, que
de conformidad con los artículos 1443 y 1453 del Código Civil, la donación entre
vivos es un acto por el cual una persona transfiere, gratuita e irrevocablemente
una parte de sus bienes a otra persona que la
acepta; y los servicios personales gratuitos no constituyen donación aunque sean
de aquellos que ordinariamente se pagan.
En materia fiscal este principio ha tenido desarrollo, al punto que para que fiscal
mente sea admisible una deducción por donación, la misma debe referirse a las
modalidades de que trata el artículo 125-2 del Estatuto Tributario, esto es, a
donaciones en dinero, títulos valores u otros activos. .
Como se observa, se trata siempre de donación de bienes pero no de servicios-
El artículo 125 del Estatuto Tributario, tal como quedó modificado por el artículo 31
de la Ley 488 de 1998, señala que los contribuyentes del impuesto de renta que
estén obligados a presentar declaración de renta y complementarios dentro del
país, tienen derecho a deducir de la renta el valor de las do naciones efectuadas
durante el año o período gravable a las entidades señaladas en el artículo 22 y a
las asociaciones, corporaciones y fundaciones, sin ánimo de lucro, cuyo objeto
social y actividad correspondan al desarrollo de la salud, la educación, la cultura,
la religión, el deporte, la investigación científica y tecnológica, la ecología y
protección ambiental, la defensa, protección y promoción de los derechos
humanos y el acceso a la justicia o de programas de desarrollo social, siempre y
cuando las mismas sean de interés general.
Tal deducción en ningún caso podrá ser superior al 30% de la renta líquida del
contribuyente, determinada antes de restar el valor de la donación, salvo las
excepciones previstas en la norma.
El
artículo 125-1 del Estatuto Tributario señala los requisitos o condiciones que debe
reunir el beneficiario de la donación cuando éste sea alguna de las entidades
consagradas en el numeral 2° del artículo 125.
El artículo 125-2 ibídem, dispone que las donaciones que dan derecho a
deducción deben revestir las siguientes modalidades:
. En dinero: el pago debe haberse realizado por medio de cheque, tarjeta de
crédito o a través de un intermediario financiero.
. En títulos valores: se estimarán a precios del mercado de acuerdo con el
procedimiento establecido por la Superintendecia de Valores.
. En otros activos: el valor se estimará por el costo de adquisición más los ajustes
por inflación efectuados hasta la fecha de la donación, menos las depreciaciones
acumuladas hasta esa misma fecha.
Por otra parte, para que la deducción sea reconocida por concepto de donaciones,
se requiere una certificación de la entidad donataria, firmada por el Revisor Fiscal
o Contador, en donde conste la forma y el monto de la donación, así como el
cumplimiento de las condiciones señaladas en los artículos 125, 125-1, 125-2 del
Estatuto Tributario.
De todo lo expuesto podemos concluir que la donación podrá realizarse
únicamente respecto de bienes y nunca respecto de servicios, en razón a las
disposiciones contenidas en el Código Civil y en el Estatuto Tributario."
En cuanto a la facturación y el impuesto sobre las ventas sobre bienes donados,
este Despacho igualmente en concepto No.50016 de junio 20 de 1996 expresó:
El artículo 421 del Estatuto
Tributario dispone:
"Hechos que se consideran venta. Para los efectos del presente libro se
consideran ventas:
a) Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio, a título gratuito u
oneroso de bienes corporales muebles.
b) Los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su
uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa".
A su turno el artículo 458 ibídem dispone:
"Base gravable en los retiros de bienes corporales muebles.
En los retiros a que se refiere el literal b) del artículo 421 la base gravable será el
valor comercial de los bienes."
< /o:p>
Las disposiciones transcritas hacen clara referencia a la generación del impuesto,
cuando del retiro de bienes corporales muebles se trata, lo que da lugar a
diversidad de situaciones y de suyo a tratamientos jurídicos diferentes, según se
trate de bienes gravados, exentos o excluidos del impuesto.
Es así como, al señalar el literal b) del artículo 421 ibídem, que los retiros de
bienes corporales muebles, hechos por el responsable, se consideran venta, está
con ello precisando una especial forma de causación del impuesto que se sale del
ámbito ordinario, cual es la transferencia del dominio a título oneroso de bienes
corporales muebles.
Lo que permite afirmar que, si el bien objeto de retiro se encuentra sujeto a
gravamen, el impuesto sobre las ventas se causa independientemente de la
destinación o uso que el responsable les de y la base gravable, conforme al
artículo 458, será el valor comercial de los bienes.
De
tal manera que si los bienes tomados del inventario por el responsable, con la
finalidad de ser utilizados como muestras gratuitas, promoción de ventas,
propaganda, etc., se hallan sujetos al impuesto, se debe liquidar y pagar el
gravamen correspondiente, siendo de cargo del responsable el valor total del
impuesto generado.
Es del caso anotar que por tratarse de artículos dados en obsequio y asumir el
responsable el impuesto en su integridad, no puede éste afectar nuevamente la
cuenta IVA, llevando como descuento el valor correspondiente al gravamen
causado en la adquisición del bien, pues dicho valor fue solicitado en el momento
en que el producto fue adquirido.
Debe aclararse que si bien el concepto citado está referido a obsequi os de
muestras gratuitas, lo allí expuesto aplica en su integridad cuando se trata de
donaciones de bienes gravados. Así mismo, tratándose de retiros de inventarios
con fines de donación, es criterio reiterado de este Despacho expresado en
diversos conceptos que constituyen la doctrina oficial, que deben facturarse a
efecto de lograr el debido control, que es ,en suma, la función de esa obligación
legal.
En cuanto a la donaciones o inversiones para proyectos de investigación o
desarrollo científico o tecnológico certificados por el Consejo Nacional de Ciencia y
Tecnología, este Despacho igualmente mediante los Conceptos 060568 y 034197
de 1998, respectivamente, señaló:
"Prevé el artículo 126-3 adicionado mediante el artículo 57 de la Ley 383 de 1.997
al Estatuto Tributario, que las personas
jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta que realicen inversiones o
hagan donaciones para proyectos de investigación o desarrollo de actividades
calificadas por el consejo Nacional de Ciencia y Tecnología como de carácter
científico o tecnológico, tendrán derecho a deducir de su renta el ciento veinticinco
por ciento (125%) del valor invertido o donado, en el periodo gravable en que se
realizo la inversión o la donación.
Para gozar de este beneficio -establece la norma -, se deberá acreditar el
cumplimiento de los requisitos previstos en los artículos 125-1, 125-2 y 125-3 del
Estatuto Tributario, y los demás que establezca el reglamento.
El artículo 9° del Dcto. Reglamentario 2076 de 1.992, prescribe:
"INFORMACION SOBRE PROGRAMAS, PROYECTOS E INVERSIONES EN
CIENCIA Y TECNOLOGIA AUTORIZADOS.
Anualmente, el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología, deberá informar a la
Subdirección de Fiscalización de la Dirección de Impuestos Nacionales, antes del
1° de marzo, los programas proyectos e inversiones para ciencia y tecnología
autorizados en el año inmediatamente anterior, suministrando los nombres y
apellidos o razón social yen NIT del donante o inversionista, el monto de la
donación o de la inversión y en este último caso, el tiempo durante el cual se
realizará la misma.
En forma similar, el Departamento Nacional de Planeación deberá suministrar la
información sobre las autorizaciones a que se refiere el artículo 428-1 del Estatuto
Tributario, identificando tanto la institución objeto del beneficio, como los
bienes importados y su correspondiente valor."
A su vez, el artículo 28 del Dcto Reglamentario 3050 de 1.997 dispone:
"Para efectos de lo previsto en el artículo 126-3 del Estatuto Tributario, El consejo
Nacional de Ciencia y Tecnología deberá acogerse a lo establecido en el artículo
9° del Decreto Reglamentario 2076 de 1.992, respecto a la información sobre
programas, proyectos e inversiones en ciencia y tecnología autorizados.
De lo precedente se establece sin dificultad -no obstante ser de fecha anterior el
decreto reglamentario 2076 citado -, que por expresa disposición del artículo 28
del Dcto. 3050 de 1.998, el artículo 9 del Dcto 2076 de 1.992 y respecto de lo que
allí se reglamenta, debe observarse para efectos de la aplicación de la deducción
a la que se refiere el artículo 126-3 que fue adicionado por el artículo 57 de la Ley
383 de 1.997 al E. T. "
"De conformidad con la legislación tributaria, las deducciones, como factor de
depuración de la renta, están condicionadas al cumplimiento de ciertos requisitos,
de los cuales depende su procedencia; así tenemos que para la aceptación de las
deducciones, se deben cumplir requisitos de fondo y de forma. En los primeros
encontramos que se deben materializar -en relación con el gasto -, los
presupuestos de causalidad, necesidad y proporcionalidad; para los segundos,
deben verificarse los requisitos de realización del gasto y su oportunidad e
imputabilidad.
No obstante lo anterior, existen en virtud de ley que así lo dispone, ciertos gastos
que sin tener relación de
causalidad con la producción de la renta del contribuyente pueden detraerse de la
misma, en su condición de deducción; tal es el caso, entre otras, el de la
deducción prevista en el artículo 126-3 del Estatuto Tributario, en virtud del cual se
permite que, las personas jurídicas que realicen directamente inversiones o hagan
donaciones para proyectos de investigación o desarrollo de actividades calificadas
por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología como de carácter científico o
tecnológico, deduzcan anualmente de su renta el valor de dichas inversiones que
hayan realizado en el respectivo año gravable limitadas al monto que la misma
disposición contempla.
Sin embargo, frente a esta clase de deducciones es necesario, además de los
requisitos formales, que se cumplan los requisitos de fondo, dentro de los cuales
está, como ya se anotó, el de la realización del gasto o lo que es lo mismo, que el
gasto se haya efectuado en cuanto que al tenor del artículo 104 del Estatuto
Tributario que lo prevé, se entienden realizadas las deducciones legalmente
aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su
exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago;
deducibles en cada uno de los periodos gravables en que se hayan realizado
(pagado efectivamente) los desembolsos para el correspondiente proyecto, sin
entrar a diferenciar gastos de instalación o compra de maquinaria.
Po. lo tanto, y de la lectura del artículo 126-3 del Estatuto Tributario, podemos
concluir que el beneficio
esta destinado a las personas jurídicas que sean contribuyentes del impuesto
sobre la renta, que realicen inversiones en proyectos de investigación calificados
por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología como de carácter científico o
tecnológico, caso en el cual tendrán derecho a deducir de su renta el ciento
veinticinco por ciento (125%) del valor invertido o donado. en el período gravable
en que se realizó la inversi ón. Además, señala la norma que para gozar de este
beneficio tributario, se deberá acreditar el cumplimiento de los requisitos
establecidos en los artículos 125-1, 125-2 y 125-3 del Estatuto Tributario, y los
demás que establezca el reglamento.
Por otra parte, no es correcto afirmar que el decreto reglamentario 3050 de 1997
remita al inversionista al decreto 2076 de 1992 para conocer los requisitos legales
para que opere la deducción de 1125% invertido; la norma reglamentaria -en su
artículo 28-, esta señalando, por el contrario -, que para el cumplimiento de lo
señalado en el artículo 126-3 del Estatuto Tributario, el Consejo Nacional de
Ciencia y Tecnología deberá acogerse a lo establecido en el artículo 9° del
Decreto Reglamentario 2076 de 1992, respecto a la información sobre programas,
proyectos e inversiones en ciencia y tecnología autorizados. (El resaltado es
nuestro).”
Con los elementos de juicio proporcionados, corresponde a la consultante
establecer lo aplicable al caso particular que motiva la consulta
Cordialmente
YOLANDA GRANADOS PICON
Jefe División Normativa y Doctrina Tributaria
Oficina Jurídica
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
La forma como se deben contabilizar las donaciones, es una de las consultas recurrentes de nuestros
usuarios, por lo que trataremos de forma sencilla, desarrollar este tema.
En las donaciones participan por lo menos dos partes: el donante y el beneficiario, y cada parte debe
realizar la respectiva contabilización.
Siempre, lo que se dona es un bien o derecho que forma parte del activo del donante, de suerte que esta
es la primera cuenta que se debe afectar.
La segunda cuenta que se debe afectar, es la de gastos, de modo que la contabilización completa será:
Cuenta Debito Crédito
539525 [Donaciones] 10.000.000
153205 (Equipo médico] 10.000.000
En este caso hemos supuesto la donación de un equipo médico por valor de $10.000.000
Ahora, el beneficiario de la donación deberá proceder a registrar en su contabilidad el bien recibido.
En primer lugar, el equipo médico que formaba parte del activo del donante, entrará también a formar
parte del activo del beneficiario de la donación, y la contrapartida será el patrimonio.
Luego, la contabilización será de la siguiente forma:
Cuenta Debito Crédito
153205 (Equipo médico] 10.000.000
321020 (Donaciones] 10.000.000
Es importante hacer claridad de que se pueden presentar dos tipos de donaciones.
Las donaciones que incrementan el patrimonio del beneficiario, y las que simplemente tienen como
objetivo subsidiar o subvencionar un gasto o un costo de funcionamiento o de operatividad.
En el primer caso, es decir, cuando la donación incrementa el patrimonio del beneficiario, como cuando
se dona un vehículo, maquinaria, terrenos o incluso dinero, se contabiliza como patrimonio.
En segundo caso, cuando la donación simplemente pretende apoyar al beneficiario en una labor o tarea,
como en el pago de asesores o servicios públicos, la donación se contabiliza como un ingreso en la
cuenta 420599.
Los ingresos originados en donaciones gratuitas o sin contraprestación alguna no están gravados con
el impuesto de industria y comercio ha recordado el consejo de estado.
Compilación de procedimiento tributario.
Y es apenas lógico que las donaciones no estén gravadas con el impuesto de industria y comercio, puesto
que contablemente no constituyen un ingreso, sino que van directamente a formar parte del activo del
beneficiario de la donación, teniendo como contrapartida una cuenta de patrimonio.
Adicionalmente, como la donación se hace sin contraprestación alguna, no se puede asimilar a una
remuneración que pueda entenderse como ingreso para quien recibe la donación.
En sentencia del 3 de marzo de 2011, expediente 18328 dijo la sección cuarta del consejo de estado:
Según lo dicho, los recursos recibidos por la actora, no se enmarcan dentro de los supuestos
del artículo 1490 del Código Civil, para considerarlos donaciones remuneratorias, toda vez
que las donantes efectúan los pagos sin que la donataria esté obligada a prestarles un
servicio como contraprestación, pues sólo deben destinarse a la financiación del proyecto o
programa que dio origen a la subvención.
Si bien la donataria presta servicios de asesoría jurídica y/o capacitación, lo hace a favor de
“ciertos sectores de la población” víctimas de la violencia en Colombia, no de las
organizaciones donantes.
De otra parte, la cláusula de reembolso de recursos denota sólo la exigencia del cumplimiento
de los términos acordados, entre éstos, la destinación exclusiva de los mismos al desarrollo
de la “acción” financiada.
En consecuencia, tratándose de ingresos provenientes de donaciones gratuitas, pues no tiene
que prestar ningún servicio a las organizaciones cooperantes, no son gravados con el
impuesto de industria y comercio y por tanto, no hacen parte de la base de determinación de
la sanción por no declarar este tributo.
La jurisprudencia deja claro que siempre que se trate de una donación gratuita, como se supone ha de
ser, estos valores no están gravados con el impuesto de industria y comercio.
EL CREDITO MERCANTIL EN EL ENTORNO REAL DE LOS NEGOCIOS
Las operaciones comerciales en las compañías, derivadas de ventas de las mismas,
fusiones o escisiones, en su gran mayoría se llevan a cabo por valores o precios en
atención a una realidad económica, pero que no van acorde con la información que
reflejan los estados financieros reflejados en su contabilidad; es decir, muchas veces
difieren sustancialmente el valor real de venta con el valor en libros. la conveniencia en la
que se incluirán ventajas y desventajas junto con sus consecuencias, por el
reconocimiento de este valor en los estados financieros que presenten las compañías
involucradas.
INTRODUCCION
A través del tiempo, las empresas y los negocios han venido funcionando en un constante
cambio, no solamente de infraestructura, sino que también de sus propietarios.
Este tipo de operaciones, han tomado más fuerza con la globalización, con la celebración
de Tratados de Libre Comercio y con el deseo de los empresarios de posicionarse en el
mercado en un porcentaje cada vez más alto respecto al giro de sus negocios.
Esto adicionado al impulso que la ley 222 de 1995 en Colombia que le dio a los negocios
con las figuras comerciales de la fusión y la escisión de las empresas
De acuerdo con lo anterior, se ha observado, que estas operaciones comerciales se
llevan a cabo por valores o precios en atención a una realidad económica que en la
mayoría de los casos, no va acorde con la información que reflejan los estados financieros
emanados de su contabilidad; Es decir, las operaciones difieren en algunos casos
sustancialmente del valor real de venta con el valor en libros.
Por tal razón, como se ha enunciado anteriormente, esta diferencia entre el valor real de
venta y el valor en libros, se ha denominado Crédito Mercantil Pagado.
También, se presenta la figura del crédito mercantil formado, cuando los empresarios o
dueños de empresa mediante del estudio realizado por compañías de banca e inversión u
otras similares, valoran las empresas resultando igualmente una diferencia entre el
valor del avalúo y la información de que reflejan los estados financieros por medio
de sus libros de contabilidad.
La norma nacional ha sido flexible en reconocer el diferimiento hasta veinte años
hoy en día, del crédito mercantil pagado que se genera por la diferencia entre el
valor pagado y el valor en libros de la empresa adquirida. Igual tratamiento se da
bajo la normatividad internacional (IFRS), con la diferencia que la norma
internacional va casi hasta cuarenta años.
El Crédito Mercantil formado, que resulta de la diferencia entre las valoraciones
hechas por personas de reconocida experiencia profesional, solvencia moral
además de un conocimiento amplio de los negocios y, el valor en libros de las
empresas valoradas, en la normatividad local fue temporal su reconocimiento en
los estados financieros, pero finalmente y en la actualidad, la norma nacional ya
no lo permite sino de manera parcial a través de los avalúos de propiedad planta y
equipo y otros activos. Además de esto en los estándares internacionales (IFRS),
no esta permitido su reconocimiento en los estados financieros.
Dado que el crédito mercantil formado, puede llegar a significar un gran porcentaje
del valor total de la compañía, y que este valor no es reconocido en ninguna
normatividad, conduce a pensar que los estados financieros no son del todo
razonables.
Dado lo anterior, y analizando la trascendencia que para los socios de las
compañías, implica las fusiones o compra y venta de sus empresas, debemos
peguntarnos,
que tan importante es para una compañía, poder reflejar un valor razonable de las
transacciones que originan un crédito mercantil o plusvalía?, que ventajas y
desventajas generan estas revelaciones?.
Por lo tanto nuestro primer objetivo investigar, acerca de las leyes emitidas por los
entes reguladores en Colombia, a través de una recopilación de estas normas, con
el fin de conocer el marco de regulación que emite la normatividad colombiana.
Como segundo objetivo, se deben conocer las normas que regulan el crédito
mercantil a nivel internacional, por medio de la recopilación de las normas
concernientes principalmente bajo normas US, GAAP y Normas Internacionales de
información financiera, todo esto con el fin de conocer el marco de regulación
sobre el crédito mercantil en otras partes del mundo.
Como tercer objetivo, se presentarán diferentes casos reales ocurridos en el
sector financiero en Colombia, a través de la recopilación de la información
concerniente al tema para demostrar las diferencias reflejadas en los estados
financieros, con el valor comercial de una transacción, con el fin de dar soporte a
las conclusiones y consideraciones que por último se generarán.
En un cuarto Objetivo, se determinarán las incidencias en el reconocimiento del
valor real del crédito mercantil, bajo los factores Contables, Fiscales, y de toma de
decisiones, con el fin de emitir nuestro aporte basado en opiniones sustentadas en
cuanto a las consecuencias, ventajas y desventajas del crédito mercantil, reflejado
en su 100% en los estados financieros, dentro
de una realidad económica coherente y veraz.
Todo esto con el fin, de generar una herramienta de consulta acerca de los temas
concernientes al crédito mercantil, y dar una opinión sustentada de la
conveniencia en la se que incluirán ventajas y desventajas junto con sus
consecuencias, por el reconocimiento de éste valor en los estados financieros de
las compañías.
DEFINICION DEL CREDITO MERCANTIL
El crédito mercantil se define como la diferencia entre el valor en libros de una
empresa y su valor contable neto. El crédito mercantil constituye activo intangible
de conformidad con el artículo 66 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 sobre
normas de contabilidad. El costo histórico de los intangibles corresponde al monto
de las erogaciones claramente identificables incurridas y que se debe reexpresar
como consecuencia de la inflación. El ejercicio o explotación de los intangibles
implica que se obtendrán beneficios económicos en varios períodos
determinables, debiéndose amortizar para reconocer su contribución a la
generación del ingreso. La amortización para efectos contables debe efectuarse
de manera sistemática durante su vida útil, como lo estipula el mismo artículo 66
mencionado.
CAPITULO 1
1. NORMAS NACIONALES SOBRE EL CREDITO MERCANTIL
Las normas contables colombianas incluyen el crédito mercantil como parte de los
activos intangibles de los cuales una empresa obtiene o puede obtener usufructo
económico y beneficios, de igual manera que las marcas, las patentes y los
derechos de autor.
La misma reglamentación contempla que el
valor histórico de los activos intangibles debe corresponde al valor por el cual se
adquirieron y deben ser ajustados por inflación. Los ingresos obtenidos por
intangibles, deben ser amortizados de manera sistemática en varios periodos de
tiempo. Las pérdidas de estos activos, deben se ajustadas y su amortización debe
acelerarse.
Por su parte el Decreto 2650 de 1993, expresa el procedimiento para la
codificación y define los activos intangibles como el conjunto de bienes
inmateriales, representados en derechos, privilegios o ventajas de competencia
que son valiosos porque contribuyen a un aumento en ingresos o utilidades por
medio de su empleo en el ente económico; estos derechos se compras o se
desarrollan en el curso normal de los negocios.
Dentro de este grupo se incluyen conceptos tales como: Crédito Mercantil,
Marcas, Patentes, Concesiones y Franquicias, Derechos, Know How y Licencias.
Por regla general, son objeto de amortización gradual durante la vida útil estimada.
Los activos intangibles adquiridos deben ser ajustados por inflación conforme a las
disposiciones legales vigentes.
Este mismo decreto detalla al crédito mercantil como un sub-nivel de los activos
intangibles y los define como el registro del valor adicional pagado por un ente
económico en la adquisición de un bien, con relación al valor en libros de dicho
bien.
También registra la estimación de futuras ganancias que se considera son
superiores a lo normalmente registrado, como el caso de las valorizaciones
anticipadas del negocio.
La dinámica contable del
crédito mercantil determina, bajo norma colombiana, que se debe registrar las
partidas en el debito cuando sucedan las siguientes razones.
a) Por el valor adicional pagado sobre el costo del activo neto al adquirir la unidad
productora;
b) Por el valor determinado y aplicado por el ente económico como crédito
mercantil formado. Su crédito o contrapartida se registra en la cuenta 3215 -crédito
mercantil-, y
c) Por el valor del ajuste por inflación.
Por otro lado, la dinámica contable del crédito mercantil determina, bajo norma
colombiana, que se debe registrar las partidas en el crédito cuando sucedan las
siguientes razones.
a) Por la pérdida o disminución del valor del crédito mercantil formado, una vez
comprobado técnicamente, y
b) Por el valor en libros en caso de venta o retiro.
En cuanto a la influencia que una matriz o controlante puede obtener por efectos
de la compra parcial o total de una compañía, el código de comercio establece en
su artículo 260 acerca de la Subordinación: “Una sociedad será subordinada o
controlada cuando su poder de decisión se encuentre sometido a la voluntad de
otra u otras personas que serán su matriz o controlante, bien sea directamente,
caso en el cual aquélla se denominará filial o con el concurso o por intermedio de
las subordinadas de la matriz, en cuyo caso se llamará subsidiaria.
El artículo 261 establece los requisitos para que exista la subordinación: Será
subordinada una sociedad cuando se encuentre en uno o más de los siguientes
casos:
Cuando más del cincuenta por ciento (50%) del capital
pertenezca a la matriz directamente o por intermedio o con el concurso de sus
subordinadas, o de las subordinadas de éstas. Para tal efecto, no se computarán
las acciones con dividendo preferencial y sin derecho a voto.
Cuando la matriz y las subordinadas tengan conjunta o separadamente el
derecho de emitir los votos constitutivos de la mayoría mínima decisoria en la junta
de socios o en la asamblea, o tengan el número de votos necesarios para elegir la
mayoría de miembros de la junta directiva, si la hubiere.
Cuando la matriz, directamente o por intermedio o con el concurso de las
subordinadas, en razón de un acto o negocio con la sociedad controlada o con sus
socios, ejerza influencia dominante en las decisiones de los órganos de
administración de la sociedad.
Parágrafo 1. Igualmente habrá subordinación, para todos los efectos legales,
cuando el control conforme a los supuestos previstos en el presente artículo, sea
ejercido por una o varias personas naturales o jurídicas de naturaleza no
societaria bien sea directamente o por intermedio o con el concurso de entidades
en las cuales éstas posean más del cincuenta por ciento (50) del capital o
configure la mayoría mínima para la toma decisiones o ejerza influencia dominante
en la dirección o toma de decisiones de la entidad.
Parágrafo 2. Así mismo, una sociedad se considera subordinada cuando el control
sea ejercido por otra sociedad, por intermedio o con el concurso de alguna o
algunas de las entidades mencionadas en el parágrafo anterior.
De la misma manera, el Estatuto
Tributario establece que es deducible la amortización de inversiones necesarias
realizadas para los fines del negocio o actividad productora de renta. Las
inversiones amortizables son los desembolsos efectuados o causados,
susceptibles de disminución y que de acuerdo con la técnica contable se deben
registrar como activos para su amortización en más de un año o período gravable.
También es amortizable el costo de los intangibles susceptibles de disminución .
Además establece que el valor patrimonial de los intangibles adquiridos a
cualquier título corresponde al costo de adquisición menos las amortizaciones
concedidas . Obviamente, el costo de adquisición y la amortización acumulada
deben ajustarse por inflación, de acuerdo con el Título V del Libro I del Estatuto
Tributario.
La amortización de los intangibles, debe ocurrir en un término no inferior a cinco
(5) años, salvo que se demuestre que por la naturaleza o duración del negocio, la
amortización deba hacerse en un plazo inferior. En el año en que se termine el
negocio o actividad se pueden hacer los ajustes pertinentes a fin de amortizar la
totalidad de la inversión. La norma tributaria no exige, para este caso específico de
la amortización de los intangibles, que la amortización deba hacerse por línea
recta, reducción de saldos u otro método de reconocido valor técnico, como sí lo
exige para la amortización en el caso de aporte de bienes, obras, instalaciones u
otros activos, en virtud de los contratos de concesión, riesgo compartido o "joint
venture" .
Por lo tanto, el crédito mercantil
adquirido, como activo intangible, es amortizable en un período no mayor a 20
años, con el método que establezca el contribuyente; y tal amortización es
deducible si la inversión es necesaria, realizada para los fines del negocio o
actividad, susceptible de disminución, y que de acuerdo con la técnica contable
deba registrarse como activo para su amortización en más de un (1) año o período
gravable.
El costo de venta de los bienes incorporales adquiridos, para efectos tributarios,
tales como propiedad industrial y literaria, artística y científica, patentes de
invención, marcas, good – will, derechos de autor u otros intangibles adquiridos a
cualquier título, se determina por el costo de adquisición menos las amortizaciones
concedidas, ajustados por inflación .
Crédito mercantil formado. La Superintendencia de Valores en la Circular Externa
Nº 003 de febrero 13 de 2002 prohibió a partir de la publicación, el registro
contable del crédito mercantil formado internamente por el mismo ente económico.
Por lo tanto, prohibió el registro contable del crédito mercantil producto de
estimación de futuras ganancias en exceso de lo normal, o de la estimación de la
valoración anticipada de la potencialidad del negocio. La Superintendencia de
Valores dispuso de un plazo de cuatro (4) años para ajustar los estados
financieros por quienes tengan en sus registros contables crédito mercantil
formado; esto es, hasta el cierre del ejercicio económico de 2005, que a su vez, ya
fue ampliada hasta Diciembre 31 de 2009 .
Cabe advertir, sin embargo, que la cuenta 1605
del Plan Único de Cuentas – PUC permite, también, según su descripción, el
registro débito del valor del crédito mercantil formado por el ente económico
mediante la estimación de las futuras ganancias en exceso de lo normal, así como
de la valoración anticipada de la potencialidad del negocio; con crédito a la cuenta
3215 crédito mercantil, que es una cuenta de patrimonio.
El costo de enajenación de los bienes incorporales formados en las normas
tributarias. El artículo 75 del Estatuto Tributario establece que el costo de los
bienes incorporales formados por el contribuyente concernientes a la propiedad
industrial, literaria, artística y científica, patentes de invención, marcas, good – will,
derechos de autor u otros intangibles, se presume constituido por el cincuenta por
ciento (50%) del valor de la enajenación.
En tratándose del crédito mercantil formado, es obvio, que por constituir un
intangible, le es aplicable este costo presunto al momento de la enajenación.
Oficio 100-49456. del 21 de agosto de 1998 emitido por la Superintendencia de
Sociedades, hace los siguientes aportes en cuanto a la prohibición tratar al crédito
mercantil adquirido como un cargo diferido:
AL CRÉDITO MERCANTIL ADQUIRIDO no puede dársele el tratamiento de cargo
diferido, ya que las definiciones de una y otra cuenta son precisas y su naturaleza
no permite asociarlo con los conceptos descritos como cargo diferido. Tanto los
activos intangibles como los cargos diferidos, son sujetos de amortización y ésta
cualquiera que sea su origen es reconocida en el
respectivo ejercicio como un gasto en el estado resultado.
El intangible Crédito Mercantil Adquirido, reviste una característica especial, que lo
diferencia de otros intangibles tales como marcas, patentes, derechos de autor,
franquicias, toda vez que su origen por corresponder al mayor valor pagado sobre
el valor en libros de las acciones o cuotas partes de interés adquiridos para
obtener el control por la inversión, hace parte integrante de la negociación,
independientemente de que el valor total pagado quede reconocido dentro de la
contabilidad en forma separada, esto es, parte como inversión y parte como
intangible crédito mercantil adquirido.
Los intangibles antes mencionados (marcas, patentes, derechos de autor,
franquicias) por sí solos representan un derecho que puede ser negociado por el
ente económico; en tanto que el Crédito Mercantil Adquirido, por encontrarse
estrechamente relacionado con la inversión que le dio origen, es inseparable de la
entidad de negocio mientras se posea la inversión.
Oficio 106-640-13550 del 23 de Febrero de 1999 y el oficio 340-164 del 4 de
Enero de 2000 emitidos por la Superintendencia de Sociedades. Realizan un
importante aporte por cuanto prohíbe el reconocimiento contable del Crédito
Mercantil Formado.
El Oficio 340-76240. Del 27 de diciembre de 2000 emitido por la Superintendencia
de Sociedades, especifica que, El Crédito mercantil generado por la compra de
acciones en una subordinada, como consecuencia de una fusión con una matriz o
controlante, se deberá amortizar en su 100% debido a que
desaparece el hecho económico que origino tal Crédito Mercantil.
Circular Externa No. 100 de 1995, emitida por la superintendencia financiera,
determina la contabilización y la amortización del Crédito mercantil de la siguiente
manera:
La diferencia entre el costo de adquisición de la inversión y el valor en libros de los
activos netos (patrimonio) adquiriéndolos se reconocerá a título de “Crédito
mercantil” como un cargo diferido (Código 192080) o abono diferido (Código
272080) según corresponda, Su determinación se hará en el momento en el cual
la entidad adquiera el control.
El crédito mercantil se amortizará en alícuotas mensuales afectando el estado de
resultados (Código 429580 o 512080) durante el tiempo en que razonablemente
se espere obtener los beneficios futuros. En todo caso el término no podrá
exceder de veinte (20) años.
El registro del crédito mercantil solamente podrá diferirse en un plazo máximo de
tres (3) años cuando la sociedad receptora de la inversión se encuentre en
algunas de las siguientes situaciones:
Que no este cumpliendo con los noveles adecuados de patrimonio o las normas
de solvencia aplicables.
Cuando la sociedad presente pérdidas recurrentes, deficiencias del capital de
trabajo, flujos de efectivo negativos, indicios de dificultades financieras serias
(incumplimiento de obligaciones, obstáculos en la consecución de recursos,
refinanciaciones, venta de activos importantes) entre otras, que afecten o puedan
llegar a afectar su situación patrimonial.
Cuando la sociedad haya reducido su patrimonio
neto por debajo del 50% del capital suscrito o se encuentre en alguna de las
causales de disolución previstas en la ley, al momento de realizar la inversión.
Cuando una entidad incremente su participación y ello implique adquirir el control,
podrá diferir la sumatoria de las diferencias entre el valor en libros de los activos
netos adquiridos y el costo de la adquisición de cada una de las inversiones. Su
resultado tendrá el tratamiento descrito en el numeral 2, siempre y cuando los
incrementos se realicen en un término no superior a un año, contado a partir de la
última inversión que configure el control. De no cumplirse esta condición, la
amortización solo procederá en relación con el crédito mercantil que se origine en
el último año.
Cuando una entidad ya tenga el control y aumente su participación, el crédito
mercantil resultante de la nueva inversión se podrá amortizar en los términos del
numeral 2 precitado.
Registrada la inversión, en los términos de éste instructivo, se deberá valorar de
acuerdo con los parámetros definidos en el capítulo primero “valoración de
inversiones” de la Circular Externa 100 de 1995.
Circular externa 034 de la Superintendencia financiera de Colombia, reglamenta la
contabilización y amortización del crédito mercantil adquirido, el cual debe
registrarse como un cargo diferido y se amortizará mensualmente afectando el
estado de resultados durante un plazo de veinte (20) años, a menos que
voluntariamente la empresa opte por un periodo de amortización inferior.
La forma de determinar
la amortización anual será de manera exponencial teniendo en cuenta la siguiente
formulación:
y = ex/15
Donde:
x= Período de amortización en años (máximo 20 años)
Y (%) = Valor y expresado en %
CAPITULO 2
2. NORMAS INTERNACIONALES SOBRE EL CREDITO MERCANTIL
2.1 Normas de los Estados Unidos
FASB 141 – Pronunciamiento sobre la Combinación de negocios
FASB 142 – Pronunciamiento sobre el Good Will y los Activos Intangibles”.
A partir de junio 30 de 2001, todas las combinaciones de negocio se registran
usando el método de compra, y se prohíbe el uso de método conocido como
“unión de intereses”.
La combinación de negocios se contabiliza por el costo de adquisición. Este se
distribuye entre activos y pasivos identificables a su valor de mercado y en la
proporción adquirida. La diferencia entre el costo de adquisición y el valor de
mercado se reconoce como good will.
Ciertos activos intangibles identificables con vida infinita y el good will positivo se
capitalizan pero no se amortizan, pero se requiere aplicar el impairment test por lo
menos una vez al año.
Investigaciones y desarrollos en procesos se capitalizan y se dan de baja contra el
resultado del ejercicio inmediatamente después de la adquisición.
El Good Will negativo se deduce proporcionalmente del precio de compra
asignado a ciertos activos adquiridos, pero el valor neto en libros de tales activos
no se puede reducir por debajo de cero. Cualquier remanente se reconoce como
una ganancia extraordinaria. Si hay contingencias pendientes, el reconocimiento
en el
resultado se difiere.
En la determinación del costo de adquisición, el valor de mercado de los títulos de
patrimonio emitidos por el adquirente, se determina por referencia con su valor de
mercado por un período de tiempo razonable antes y después de que los términos
de la adquisición se han acordado y anunciado.
Los costos de registro y emisión de los títulos se deducen del patrimonio.
Se reconocen pasivos contingentes cuando la contingencia se resuelve y la
consideración se vuelve exigible.
Ciertos costos de reestructuración de la compañía adquirida se capitalizan si la
gerencia completa el plan de reestructuración y, en el caso de despidos, comunica
éstos a los empleados dentro del año siguiente a la adquisición.
Sujeto a ciertas excepciones, los ajustes al good will deben ser hechos dentro del
año siguiente a la adquisición y solamente si la empresa estaba buscando
activamente información sobre estos ajustes en la fecha de la adquisición.
Se utiliza una nueva base de contabilidad en la compañía adquirida en ciertas
circunstancias para registrar los ajustes en la compra en los estados financieros
de la compañía adquirida.
2.2 Normas Internacionales de Información Financiera (IAS – IFRS)
IFRS 3 - Combinaciones de Negocios (Reemplazó a la IAS 22)
IAS 38 - Activos Intangibles
IAS 22 – Combinaciones De Negocios (Revisada y derogada en 1998)
La IFRS 3, que actualizó y reemplazó a la IAS 22, prevé el método para
contabilizar la combinación de negocios precisando que
únicamente se debe utilizar el método de Por lo tanto, la entidad adquirente
reconocerá activos, pasivos y pasivos contingentes identificables con la entidad
adquirida por su valor razonable, y también reconocerá la plusvalía, la cual se
someterá a prueba de deterioro.
La entidad adquirente valorará el costo de la combinación de negocios como la
suma de: Los valores razonables, en la fecha de intercambio, de los activos
entregados, los pasivos incurridos y pasivos asumidos y los instrumentos de
patrimonio neto emitidos por la adquirente a cambio del control de la entidad
adquirida; más cualquier costo directamente atribuible a la combinación de
negocios.
Por lo anterior, la entidad adquirente reconocerá por separado los activos, pasivos
y pasivos contingentes identificables de la adquirida, siempre y cuando cumplan
con las siguientes condiciones:
Los activos distintos de los intangibles, se reconocen si es probable que el
adquirente reciba beneficios económicos futuros y su valor razonable se pueda
medir de forma fiable.
Para los pasivos distintos de los contingentes, si es probable que la salida de
recursos para liquidar la obligación incorpore beneficios económicos y su valor
razonable se pueden medir de forma fiable.
En el caso de los intangibles o de los pasivos contingentes si sus valores
razonables pueden ser medidos de forma confiable.
En una combinación de negocios, la adquirente valorará la plusvalía por su costo.
Entendiendo ésta como el exceso del costo de la combinación de negocios sobre
la participación de la
adquirente en el valor razonable neto de activos y pasivos (incluye los
contingentes).
Luego del reconocimiento inicial de la plusvalía, se requiere que el adquirente
someta a la prueba de deterioro por lo menos una vez al año.
Por lo anterior, la plusvalía adquirida en una combinación de negocios no es
objeto de amortización, en su lugar debe establecer el deterioro anual o con una
frecuencia mayor si los eventos o cambios en las circunstancias indican que su
valor ha podido sufrir un deterioro.
La entidad adquirente deberá revelar en sus estados financieros la información
que permita a los usuarios evaluar los cambios en el importe de la plusvalía.
Por otro lado, la IAS 38 relacionada con los activos intangibles prevé que los
intangibles se reconocerán si y sólo si, es probable que los beneficios económicos
atribuidos al mismo fluyan a la entidad, y el costo del activo puede ser medido de
manera confiable.
Esta norma también precisa que si la duración del intangible es de vida finita será
amortizable, en tanto que el de duración infinita no es amortizable pero deben
evaluarse por posible deterioro.
No es posible capitalizar los siguientes costos como activos intangibles: Good will
generado internamente, costos de investigación, costos de desarrollo de listas de
clientes, costos preoperativos, gastos de entrenamiento, actividades
promociónales, publicidad, relocalización y reorganización de la entidad.
La IAS 22 establece que el crédito mercantil debe ser amortizado uniformemente
en el plazo de su vida
útil, es decir en el plazo en el que se espera que produzca beneficios económicos
para la empresa, el cual no debería ser mayor a veinte años.
El SFAS 142 ”Crédito mercantil y Otros activos intangibles” establece que el
crédito mercantil debe ser asignado a una unidad de reporte, la misma que es
definida como una unidad de negocio o un componente de una unidad de negocio.
Asimismo, el crédito mercantil no está sujeto a amortización y debe ser evaluado
para determinar el deterioro en su valor, por lo menos en forma anual.
CAPITULO 3
ANTECEDENTES REALES EN EL AMBITO NACIONAL
3.1 GENERALIDADES
Hemos direccionado nuestra investigación fundamentalmente basados en el
interés que los grupos económicos del país han mostrado por negocios en el
sector financiero, con el fin de obtener una mayor participación dentro de este o
por hacerse al control de las entidades.
Es así como las operaciones de venta (compra) de instituciones financieras más
representativas de los últimos dos (2) años, podemos resumirlas en los siguientes
términos.
(En millones de pesos)
Nombre V/r Libros V/r Venta Diferencia
Banco Colpatria * 196.431 510.720 314.289
Banco Cafetero 670,000 2,211,357 1,541,357
Banco Megabanco 143.612 756.905 613.293
Banco Superior 140.235 451.472 311.237
Banco Granahorrar 435.483 981.572 546.089
Total 1.585.761 4.912.026 3.326.265
* Esta es la mas reciente operación de venta de un importante porcentaje de
participación accionária celebrada a finales de Febrero del presente año,
donde GE Money unidad financiera de General Electric, adquiere el 39.29% del
banco Colpatria por US$ 228.0 millones de dólares, equivalentes a 2.6 veces el
valor patrimonial del banco. (TRM promedio $2.240.
Para centrarnos más en nuestro tema de estudio, hemos considerado tomar como
puntos de referencia, las compras efectuadas por los bancos Davivienda, de
Bogotá, Davivienda y BBVA por los bancos Gran Banco, Megabanco, Superior y
Granahorrar respectivamente.
3.2 BANCO DAVIVIENDA – BANCO CAFETERO
En Octubre de 2006 Davivienda adquirió el 99% de las acciones del Gran banco
(Banco Cafetero), con lo cual se hizo al control de la entidad, la operación se
resume así:
En millones de pesos
A- Costo de la inversión $ 670.000.0
B- Crédito Mercantil $1.541.357.0
Total Pagado $ 2.211.357.0
3.3 BANCO DE BOGOTÁ
En Junio de 2006, el banco de Bogotá adquiere 1.259.530.312.339 acciones de
Megabanco, equivalente al 91.99%, con lo cual se hizo al control de la entidad
En sus estados financieros, al 30 de Junio 2006, registraron la operación así:
A- Costo de la Inversión: $ 143.612
B- Crédito Mercantil: $ 613.294
Total Pagado $ 756.905
3-4 BANCO DAVIVIENDA – BANCO SUPERIOR
En septiembre de 2005, el Banco Davivienda adquirió en subasta pública, 1.397
´313.930 acciones del banco Superior equivalente al 97.8896% de la propiedad
accionaría, con el cual, se hizo al control de esta entidad financiera.
En sus estados financieros, al 30 de Septiembre 2005, registraron la operación
así:
A- Costo de la
Inversión: $ 140.235
B- Crédito Mercantil: $ 311.237
Total Pagado $ 451.472
3.5 BANCO BBVA
En Diciembre de 2005, el Banco BBVA adquirió en subasta pública,
41.715’000.000 acciones del banco Granahorrar equivalente al 98.78% de la
propiedad accionaría, con el cual, se hizo al control de esta entidad financiera.
En sus estados financieros, al 31 de Diciembre 2005, registra la operación así:
A- Costo de la Inversión: $ 426.248
B- Crédito Mercantil: $ 546.089
Total de la Pagado $ 972.337
3.6 SAB MILLER
Otro negocio bien interesante, es el de la compra por parte de la compañía
cervecera Anglosudafricana SABMiller, operación realizada en Octubre de 2005,
donde el 71.80% de la propiedad accionaría de Bavaria S.A. la adquiere por la
suma de US$7.800 millones incluida la deuda y las demás subsidiarias de la
cervecera en Costa Rica, Panamá, Ecuador, Perú, Chile, Bolivia, y la propia
Colombia (Cervunión y cervecería Leona), que esta tenía al momento de la
aceptación del negocio. El valor del patrimonio en libros de Bavaria S.A. al 30 de
Septiembre de 2005 era de US$ 1.968.0 que al desprenderse del porcentaje antes
citado equivalió a US$ 1.413 millones de dólares.
En resumen tenemos que el 71.8% se descompone así:
(Valores en millones de dólares).
Valor del negocio US$ 7.800.0
Valor en Libros US$ 1.413.0
Diferencia US$ 6.387.0
Deudas, Provisiones y otros asumidos US$ 1.193.0
Crédito Mercantil adquirido
US$ 5.194.0
Hasta aquí hemos presentado cinco ejemplos de crédito mercantil adquirido por
los compradores de estas entidades.
CAPITULO 4
INFORMACION CONTABLE VS REALIDAD ECONOMICA DEL CREDITO
MERCANTIL
En los casos planteados el estado permite a los compradores establecer o
registrar un crédito mercantil adquirido, que presenta ventajas y desventajas.
Ventajas.
a) Permite al inversionista diferir el crédito mercantil adquirido en un plazo hasta
de 20 años.
b) Evita afectar resultados del ejercicio porque al valorizar la inversión puede
presentarse una desvalorización.
c) Evita el castigo del inversionista porque puede distribuirle más dividendos.
d) Evita la posibilidad de que la sociedad inversionista llegue a quedar en causal
de disolución al reconocer la desvalorización de la inversión.
Desventajas.
a) No permite conocer cual es el valor razonable de la inversión en un
Momento determinado.
b) Distorsiona la utilidad o pérdida razonable al momento de enajenarse la
inversión.
c) Crea discrepancia entre lo contable y lo fiscal este tipo de registro.
d) Para efectos de la determinación de la renta presuntiva este tipo de registro
contable crea confusión y genera mayor base de impuesto de renta y de
patrimonio.
e) Su reconocimiento en los Estados Financieros no permite tenerlo en cuenta
para el cálculo del valor intrínseco.
Tal como lo detallamos anteriormente, hemos mostrado la regulación que ampara
la aplicación del tema planteado, el cual en el tiempo ha sufrido un cambio
marcado de retroceso en nuestra opinión por temor meramente a las
especulaciones que puede presentar la práctica del reconocimiento del Crédito
Mercantil Formado no solamente a nivel local si no internacional, y el riesgo que
podría generar en un mercado de valores, al mostrar patrimonios excesivamente
altos sin el correspondiente soporte técnico, debidamente avalado y justificado por
entes reguladores. Decimos riesgo porque la estimación del potencial generador
de recurso comparado con el tiempo de percepción del mismo no surta ni se
cumpla con los presupuestos planteados, produciendo en el público desconfianza
que conduzca a crisis económica.
Inicialmente o hace algún tiempo los entes reguladores tanto nacional como
internacional, eran de la tesis de que los estados financieros reflejaran un valor por
este concepto, Crédito Mercantil Formado, con el fin de acreditar que los
componentes de los negocios se nutren no solo por los valores pagados en
exceso en una operación comercial al compararlo con el valor de las cifras
contables correspondientes al mes anterior al de la realización de los mismos, por
los valores incurridos en un tiempo determinado porque tendrán la característica
de generar ingresos futuros, en uno u otro caso fácilmente determinables y
cuantificables, si no por que permitían incorporar en los estados financieros
valores técnicamente y comprobadamente determinados por firmas nacionales o
internacionales de Banca de Inversión, de reconocida solvencia moral, de
idoneidad profesional, de experiencia comprobada, debidamente
referidos y certificados, para acreditar el valor razonable de los negocios o
empresas, por su posicionamiento en el mercado, la confianza del público,
solvencia moral de sus dueños o administradores, porque saben hacer las cosas,
por el cumplimiento total, por la calidad de sus portafolios o productos, por la
competitividad en todas sus líneas de negocios, y por la transparencia en los
mismos.
Con el correr de los días esta práctica real ha desaparecido por voluntad de los
legisladores, porque dicho registro no resulta procedente puesto que la
determinación del costo o valor del registro del hecho económico debe estar ligado
estrictamente a erogaciones claramente identificables lo cual no ocurre tratándose
de Crédito Mercantil Formado. (Véase circular externa # 003 del 13 de Febrero del
año 2002 de Supervalores en ese entonces).
Nos preguntamos a luz de esta tesis tendrá alguna importancia para compradores
la contabilidad cuando los negocios o empresas se negocian por 2, 3, 4, 5, veces
mas su valor en libros?, es creíble la contabilidad en estas circunstancias?,
luchamos para reflejar en ella la razonabilidad de las mismas?, qué podríamos
pensar cuando nos enfrentemos con esta situación?, seguimos preguntándonos,
qué dirán los reguladores cuando encuentran diferencias abismales al advertirlas?,
y seguimos preguntándonos en que parte de los estados financieros está
representada esa esencia del saber de las empresas o personas que al momento
de venderse si reconocen un mayor valor al que refleja la contabilidad?, donde
queda representada la
figura filosófica-jurídica de que la esencia prima sobre la forma?.
Otra manera de ver este tema en aras de justificar su incorporación en los estados
financieros, tiene que ver con lo siguiente, los inversionistas valoran su inversión
en algunos casos por valor en bolsa, por el método de participación patrimonial o
por valoración a valor de mercado, en atención a los valores que la entidad
emisora transmita a sus accionistas, no podría incorporar dentro de su patrimonio
(sociedad emisora) estos valores que le está informando a sus accionistas como
Crédito Mercantil Formado, a sabiendas que este valor estaría justificado con la
valoración de la empresa hecha por una firma de banca e inversión debidamente.
Con relación a estos comentarios queremos llamar la atención a todos los
usuarios de estados financieros de los diferentes sectores de la economía.
Tal como ha quedado demostrado en los antecedentes, ¿sirvió de algo la
información registrada en libros?, la respuesta es NO. Esto nos demuestra que a
estas alturas de la vida no sabemos cuanto valen nuestras empresas, o lo
sabemos pero no nos animamos a decirlo. Los estados financieros que
presentamos a nuestros usuarios (accionistas, socios, proveedores, estado,
inversionistas potenciales y demás usuarios) no reflejan la razonabilidad
económica de los negocios, ni siquiera nos atrevemos a reconocer un valor
cercano al valor de realización.
La contabilidad para nuestro caso y en esas condiciones debe tenerse en cuenta
más bien como un listado inventariado de elementos y bienes para saber si
existen o no.
Con el respeto que nos merecen nuestros colegas y otros profesionales de
diferentes disciplinas, no creen que estamos ante cambios que debemos aceptar e
incorporar en los estados financieros?, tenemos que demostrar que somos
capaces de hacer una valoración adecuada, justa, razonable y así mismo ser
capaces de sustentarla, pues a nadie escapa la realidad de los ejemplos citados, y
eso es lo que nos ha llevado a concluir que “ Un Crédito Mercantil Formado puede
ser igual o es la base de un Crédito Mercantil Adquirido”
Cuantos negocios se llevan a cabo bajo esta práctica, no se reconocen en la
contabilidad estas operaciones; en los ejemplos citados si porque fueron públicos,
pero cuando no lo son van por fuera de libros?, hasta cuando con esta práctica y
el correspondiente daño o detrimento para el estado en materia de recaudo por
impuestos o tributos en los casos que corresponda, por un lado y por el otro el
crecimiento de patrimonios injustificados que en algunos casos tienen como
fundamento este tipo de procedimientos.
Nos preguntamos entonces ¿en que otro rubro podría reconocerse el valor
razonable de nuestros negocios si no en la cuenta Crédito Mercantil Formado?
pues es el que expresa ese conocimiento, esa sabiduría, esa experiencia en los
negocios, esas sanas y buenas prácticas comerciales, esa competencia leal, ese
don de gentes para llevar a cabo negocios rectos.
Hacemos un llamado de atención por esta época en que los Estados Financieros
serán sometidos a estudio, consideración, y aprobación de los máximos órganos
sociales de dirección de las empresas para que observen o tengan en cuenta
estas notas que de alguna manera sembrarán curiosidad como ocurrió con
nosotros y que nos ha llevado precisamente a plantear estas inquietudes.
Para nuestros apreciados colegas con ocasión de la emisión de sus dictámenes
como Revisores Fiscales, Auditores o Contadores no dejen de tener en cuenta
estas líneas porque podríamos estar incursos en alguno de los comentarios
anteriores.
Desde luego que esta exposición de motivos presentada se aparta de las
prescripciones de normatividad vigente no solo nacional si no internacional que
han emitido los entes reguladores en cada caso, esto no nos impide hacer este
planteamiento, pues qué sentido tiene presentar estados financieros cuya valor
contable es 100 cuando la realidad económica del negocio vale 1000?, pena daría
(nosotros) avalar con nuestra firma estados financieros en estas condiciones, en
calidad de auditores, contadores o revisores fiscales, y aun mas en calidad de
administradores o propietarios, pues con esta presentación estamos permitiendo
la entrega de estados financieros sesgados y no con el propósito de informar si no
de confundir y crear desconfianza.
CONCLUSIONES
La investigación realizada y los casos reales expuestos en este trabajo, muestran
claramente, la deficiencia de normas contables para la presentación de estados
financieros, estos son herramienta de decisión para los inversionistas y terceros,
sobre la realidad que puede estar atravesando una compañía. Por esto
consideramos y
sociales de dirección de las empresas para que observen o tengan en cuenta
estas notas que de alguna manera sembrarán curiosidad como ocurrió con
nosotros y que nos ha llevado precisamente a plantear estas inquietudes.
Para nuestros apreciados colegas con ocasión de la emisión de sus dictámenes
como Revisores Fiscales, Auditores o Contadores no dejen de tener en cuenta
estas líneas porque podríamos estar incursos en alguno de los comentarios
anteriores.
Desde luego que esta exposición de motivos presentada se aparta de las
prescripciones de normatividad vigente no solo nacional si no internacional que
han emitido los entes reguladores en cada caso, esto no nos impide hacer este
planteamiento, pues qué sentido tiene presentar estados financieros cuya valor
contable es 100 cuando la realidad económica del negocio vale 1000?, pena daría
(nosotros) avalar con nuestra firma estados financieros en estas condiciones, en
calidad de auditores, contadores o revisores fiscales, y aun mas en calidad de
administradores o propietarios, pues con esta presentación estamos permitiendo
la entrega de estados financieros sesgados y no con el propósito de informar si no
de confundir y crear desconfianza.
CONCLUSIONES
La investigación realizada y los casos reales expuestos en este trabajo, muestran
claramente, la deficiencia de normas contables para la presentación de estados
financieros, estos son herramienta de decisión para los inversionistas y terceros,
sobre la realidad que puede estar atravesando una compañía. Por esto
consideramos y
concluimos a la vez, que para lograr tal fin, el Estado a través de sus reguladores
debe permitir debidamente regulado el reconocimiento en los Estados Financieros
del Crédito Mercantil Formado adicional al Adquirido, fundamentalmente para
reflejar en ellos el valor razonable de las empresas o negocios por las que se
pueden negociar o vender por un lado y por el otro para que el mismo estado
pueda tener el conocimiento, control y seguimiento de los mismos, pueda recaudar
los correspondientes impuestos producto de este tipo de operaciones comerciales,
y evitar de esta manera el crecimiento de patrimonios en algunos casos sin
justificación.
Concluimos finalmente para ser consecuente con principios de contabilidad, que
podemos amortizar el Crédito Mercantil adquirido y actualizar el formado.
Know-How, es un vocablo del idioma Inglés, que data del 1838. Se define como: "saber cómo hacer algo fácil y eficientemente: experiencia".
La palabra compuesta "know-how" puede ser reemplazada en nuestro idioma con muchos términos: pericias, destrezas, habilidades, dotes, alto nivel de conocimiento. Palabras que al igual que "know-how" significan solo "saber cómo hacer algo pronto y bien hecho". El know-how tiene una directa relación con la "experiencia", esto es la práctica prolongada
que proporciona conocimiento o habilidad para hacer algo.
Cuando se aplica a una organización se dice que es la experiencia con que esta cuenta para desarrollar sus actividades, ya sea productivas, administrativas, financieras,
comerciales y de control. El "know-how" en una empresa, a partir de la era industrial, se ha convertido en valioso activo intangible, el cual incluye la forma de mezclar
componentes, los equipos utilizados, el personal que sabe hacer la receta, etc. Lo que venden los que ofrecen franquicias es precisamente el "know-How", esto es cómo hacer
las cosas en una empresa para que esta sea altamente productiva.
La palabra Know how proviene del vocablo anglosajón Know how to do it, es decir
saber cómo hacer algo o saber cómo hacerlo. Es el manejo de información
aplicada al campo industrial o comercial que nos permite llevar a cabo alguna de
estas actividades. Una de las características principales de este conocimiento es
que nos brinda un “plus” o valor agregado al momento de su aplicación, que lo
hace valioso para quien lo posee, requiriendo de ciertos cuidados para que esa
información no pase a conocimiento de terceros sin el consentimiento de su
poseedor legítimo. En doctrina existen una serie de conceptos que hacen
referencia a esta clase especial de conocimientos; y modernamente, también se le
entiende de manera “amplia”, de tal forma que su concepto abarca la idea de su
uso y aplicación tanto en el ámbito industrial como comercial.
II. Características del Know How
Para que el Know How sea reconocido como tal, deberá reunir ciertos requisitos;
cualquier información que se mantenga oculta no resultará necesariamente
merecedora de protección jurídica como Know How. En el caso del Know How, la
legislación comparada ha resumido en tres estos elementos:
a) el carácter secreto de la información,
b) que ésta tenga un valor comercial por tal motivo y,
c) que haya sido objeto de medidas razonables para mantenerla en secreto. Sin
embargo, es necesario desarrollar estos sucintos criterios para encontrar
el significado ontológico del Know How; por lo que a continuación expondremos
sus principales características.
2.1. Carácter secreto de la información
Un secreto es algo que alguna persona intenta evitar que se haga de conocimiento
general. La doctrina mayoritaria considera que esta clase de conocimientos debe
tener el carácter de secreto a fin de poder obtener de aquellos el mayor provecho,
ya que de otra manera no tendría objeto su tutela jurídica al pasar a ser de
dominio público. Sin embargo, es necesario aclarar que para efectos de este
análisis, deben considerarse como equivalentes, información secreta e
información confidencial. En ambos casos puede afirmarse que los conocimientos
son secretos. El secreto será un cierto saber, un cierto conocimiento que se aísla,
poniendo obstáculos para que no llegue a ser conocido por otras personas. El
secreto, por tanto, es un estado de hecho o situación fáctica, consistente en que
una persona o personas tienen un determinado conocimiento sobre la existencia o
caracteres de cosas, procedimiento, hechos, etc., y desean conservar en exclusiva
ese conocimiento frente a otras personas9. Esta información relevante debe estar
en dominio de un número muy reducido de personas, sino sólo de una.
Quién querría adquirir a título oneroso información relevante que bien podría
conseguir sin desembolsar un solo centavo. Esto se debe a que el Know How
puede resultar siendo
patentable o no patentable, dependiendo de que cumpla con los requisitos que el
régimen exige, o del mayor o menor interés del poseedor de dicho conocimiento
en legalizar el mismo, y es que la magia del Know How radica en el secreto.
2.2. Elemento subjetivo
En la doctrina reina total acuerdo en torno a la necesidad de que exista (en el
secreto industrial) un elemento subjetivo o voluntad del titular de mantener oculto
el mismo.
Aquella exige como ulterior requisito para la existencia del secreto, la voluntad de
su titular en orden a mantener ocultos determinados conocimientos. Se trata de la
voluntad que tiene el poseedor del Know How de mantener aquella información
oculta; sabe que tiene entre “sus manos” un elemento que lo puede hacer más
competitivo en el mercado y quiere aprovechar esa ventaja a fin de optimizar los
resultados de sus actividades industriales o comerciales. Tiene entonces, el deseo
de que la información que posee no sea de conocimiento de terceros (sin su
autorización o consentimiento) y no desearía que un competidor tenga acceso a la
misma. Él, ha pensado en el valor económico de esa información e
intencionalmente decide que no debe ser conocida por terceras personas.
2.3. Elemento objetivo
A fin de mantener el carácter secreto de la información, el poseedor del Know How
no sólo deberá tener la voluntad (elemento subjetivo) de que ésta no llegue a
conocimiento de terceros no autorizados, sino
que deberá llevar a cabo una serie de actos tendentes a conservar fuera del
alcance de éstos tal información.
Gómez Segade señala que, “los secretos industriales constituyen valores
incorporales de la empresa; muchas veces incluso son un elemento de
importancia decisiva en el conjunto de valores empresariales. De ahí que los
secretos en alguna ocasión25 hayan sido denominados “alma de la empresa”26.
En suma, el elemento objetivo del secreto está constituido por el interés de la
empresa en el mantenimiento de su capacidad competitiva27; es decir, el interés
por mantener su posición o situación en el mercado. Debe entenderse entonces,
que al referirnos al interés como elemento objetivo, estaremos hablando de
conocimientos útiles para la empresa cuyo conocimiento por personas no
autorizadas podría causar perjuicio a su poseedor legítimo al ver vulnerada su
capacidad competitiva. En ese sentido como veremos más adelante, el poseedor
del Know How deberá tener sumo cuidado y extremar sus precauciones a fin de
no verse perjudicado con la divulgación de su secreto.
Este interés debe entenderse también, como la actitud que adopta el titular del
conocimiento técnico. Es la diligencia con que el poseedor de este conocimiento lo
protege a fin de que no se conozca su contenido. Es decir, el poseedor del Know
How debe tomar las precauciones razonables para eliminar en lo posible el riesgo
de que la información confidencial que
maneja sea procurada por personas no autorizadas. Por ejemplo, en una empresa
u oficina deberá agotar los medios para señalar los lugares donde no puede tener
acceso libremente todo el personal. De igual modo, plasmada la información
confidencial en papel u otro soporte técnico, tendrá que señalar en forma clara y
visible el carácter secreto de la misma, a fin de evitar poner en riesgo dicha
información, al actuar con indiferencia en la protección y manejo de la misma.
2.4. Ventaja competitiva
Definitivamente, la clase de conocimiento al que nos referimos debe poder ser
usado en la industria o el comercio y este uso o aplicación nos debe poner
eventualmente un paso delante de nuestros competidores. Debe otorgarnos, en
buena cuenta, una ventaja al momento de competir en el mercado, es esta ventaja
la que genera el interés sobre su adquisición; es ese “algo” innovador, diferente,
desconocido para otros, el que le otorga su especial atractivo.
Al respecto, Cáceres Barraza César explica: “La ventaja competitiva se obtiene,
por lo general, de las técnicas innovadoras y de los conocimientos técnicos y
comerciales aplicados –sea que fueren útiles o no-; pero éstos no se logran sino
después de haber invertido gran cantidad de tiempo y esfuerzo, por no citar tan
sólo el dinero; y es esa inversión la que empuja a los empresarios a mantener en
reserva los conocimientos desarrollados que le brindan fuerza competitiva y valor
de licencia”.
Know how
Código de Cuenta: 3220Clase Grupo Cuenta
3 - Patrimonio 32 - Superávit de capital 3220-Know how
Descripción
Registra la contrapartida o cuenta de valuación del conocimiento técnico
registrado en la cuenta 1630.Dinámica
Créditosa) Por el valor determinado y aplicado por el ente económico.
Débitos a) Por la pérdida o disminución del know how, una vez comprobado técnicamente, yb) Por el saldo registrado a la liquidación del ente económico.
Para fines contables, las Marcas y Patentes siempre van a tener que estar reflejando el valor en dinero que se haya llegado a necesitar pagar para adquirirlas o para irlas desarrollando, lo que significaría que no se podrán entonces contabilizar mediante la estimación de su valor aplicando algún método de valuación. Para fines fiscales se aplica otro criterio.
En el grupo de los activos intangibles que puede tener un ente económico figuran las patentes, marcas, derechos de autor y otros más que figuran alistados hoy día básicamente en la grupo 16 del Plan Único de Comerciantes.
En ese grupo, solo el activo denominado “Know How” (cuenta 1630 en el PUC) es el que se podría llegar a contabilizar de dos formas diferentes, pues si se pagó algún dinero para adquirirlo, entonces la contrapartida de su registro se haría en las cuentas de caja o bancos. Pero si se trata de un Know How que es sólo estimado, se permite que la contrapartida de su registro se efectúe en la cuenta del patrimonio 3220-Know How.
Las Patentes y marcas sólo se registran si hubo pagos efectivos de por medio
Esa segunda opción de contabilización que se permite con el Know How, es decir, la de registrarlo con contrapartida en el patrimonio cuando es sólo un activo estimado, es algo que no se podría hacer con los demás activos intangibles tales como las patentes o marcas.
Es decir, las patentes y marcas siempre van a tener que estar reflejando el valor en dinero que se haya llegado a necesitar pagar para adquirirlas o para irlas desarrollando, lo que significaría que no se podrán entonces contabilizar mediante la estimación de su valor aplicando algún método de valuación.
Lo anterior se sustenta en que el inciso segundo del Artículo 66 del Decreto 2649 de 1993indica lo siguiente:
“El valor histórico de estos activos debe corresponder al monto de las erogaciones claramente identificables en que efectivamente se incurra o se deba incurrir para adquirirlos, formarlos o usarlos, (el cual, cuando sea el caso, se debe reexpresar como consecuencia de la inflación).”
(Nota: La frase encerrada entre paréntesis ya no tiene aplicación desde enero de 2007 cuando fueron eliminados los ajustes por inflación contables; ver Decreto 1536 de Mayo de 2007).
La Supersociedades ya se pronunció al respecto
Sobre este asunto, la propia Superintendencia de Sociedades, en su concepto 340-026405 de mayo 24 de 2007 , y luego de citar los textos de los artículos 10, 17, 35, 47 y 66 del Decreto 2649 de 1993 al igual que la dinámica de la cuenta “1610-Marcas” y “1615-Patentes” del Decreto 2650 de 1993 (PUC de Comerciantes), llegó a la siguiente conclusión:
“Con fundamento en lo expuesto y como puede apreciarse en las definiciones sobre intangibles, en esencia únicamente es posible el registro de este tipo de activos cuando han sido producto de una adquisición real, es decir, un bien que se forma o constituye con las erogaciones efectivas en que haya incurrido el ente económico para adquirirlo o formarlo.
Por lo anterior, no es factible incluir como activos de una compañía la valoración o valuación resultante de una marca o patente así sean utilizados “métodos o procedimientos de reconocido valor técnico”.
