7/24/2019 Sobre El ITAN y El Valor Razonable de Los Activos

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INTRODUCCIN

En recientes prcedimients de s-calizacin, la Administracin Tribu-taria ha determinado omisiones alpago del Impuesto Temporal a los

Activos Netos (ITAN) por conside-rar que los contribuyentes que hanseguido los procedimientos conta-

bles para medir sus activos a valorrazonable (caso de las empresasagroindustriales y las sociedades de

inversin inmobiliaria) deban con-siderar dich imprte para nes dela estimacin de la base imponibledel tributo.Tal posicin parte por considerarque la base imponible del ITAN estconstituida, de acuerdo a lo previstopor el artculo 4 de la Ley N 28424(en adelante, "Ley del ITAN") por el

valor de los activos netos consigna-do en el balance general presentadoal 31 de diciembre del ao anterior,

por lo que, a tenor de tal texto legal,sera el valor contable del activo se-gn el referid estad nancier elque hay que considerar para deter-minar la base imponible.Cuando las sociedades, por opcin uobligacin, miden el valor de determi-nados activos a su valor razonable,entonces tal monto (presumiblemen-te mayor al valor histrico), es el que,segn la posicin de la Administra-cin Tributaria, se incluye en la base

mensurable del tributo, por corres-ponder al valor real de los activos,demostrativo de la verdadera capaci-dad contributiva del sujeto pasivo.

SOBRE EL ITAN Y ELVALOR RAZONABLE

DE LOS ACTIVOS

la base imponible por remisin al re-gistro contable (segn el balance),tambin contiene en la propia Ley

y ms precisamente a travs de susdisposiciones reglamentarias par-metros que delimitan o circunscribental remisin, la que por ello pasa a sersimplemente relativa pues es la leytributaria la que, en denitiva, debear la base de clcul del gravamenconforme a la Constitucin Poltica.

LA BASE IMPONIBLEDEL ITAN

De acuerdo a lo previsto en el art-culo 4 de la Ley del ITAN:

La base imponible del Impues-to est constituida por el valorde los activos netos consig-nados en el balance generalajustadosegn el Decreto Legis-lativo N 797, cuando correspon-da efectuar dicho ajuste, cerradoal 31 de diciembre del ejercicioanterior al que corresponda el

pago, deducidas las depreciacio-nes y amortizaciones admitidas

por la Ley del Impuesto a la Ren-ta (el resaltado es nuestro).

Como se observa, la norma legalhace una remisin, para nes de la

TULIOTARTARINITAMBURINI(*)ROSACHEVARRASOTELO(**)

RESUMEN

En el presente Informe tributario losautores exponen los alcances del cri-terio del costo histrico y su relacincon la determinacin de la base impo-nible del ITAN desde una perspectivajurdica.

La posicin antes esbozada asumecomo verdad que el artculo 4 dela Ley del ITAN, al denir la baseimponible del ITAN, habra hechouna remisin absoluta (y diramosciega) a lo que disponga el regis-tro contable (el balance), de talmanera que hay que atenernos alo que el criterio contable dispongacm valr del activ para denir el

aspecto cuantitativo de la hiptesisde incidencia.Consideramos que tal postura, amnde generar una posible colisin con elprincipio de legalidad en materia tri-

butaria, es incorrecta desde que partede una premisa que tambin lo es: si

bien la Ley del ITAN establece, en unprimer mment, una denicin de

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(*) Abgad pr la Pnticia Universidad Catlica del Per (PUCP). Mster en Tributacin Internacinalpr la Universidad de Nueva Yrk. Sci de Rdrig, Elas & Medran Abgads.

(**) Abgada pr la PUCP. Asciada senir de Rdrig, Elas & Medran Abgads.

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determinacin de la base imponi-ble, al valor de los activos consigna-dos en el balance general cerrado al31 de diciembre del ao anterior al

de nacimiento de la obligacin tri-butaria.Una primera aprximacin a dichadisposicin legal nos llevara a in-terpretar que existe una total dele-gacin a lo que disponga el referidoestad nancier (balance u, hy,estado de situacin patrimonial)para la determinacin de dos as-pectos esenciales para la aplicacindel tributo: el concepto de activo(elque, pr l dems, ni la Ley ni el Re-glament denen) y elvalor al cualdichoactivoes medido. As, sera el

valor segn el balanceel que habraque tomar en cuenta para la cuanti-cacin de la base impnible.No es objeto de este trabajo profun-dizar sobre lo que debe entendersepr activ para nes de la deter-minacin de la base imponible delITAN(1). S recncems que se tratade un cncept n denid pr lanorma tributaria, razn por la cualpodra considerarse que existe una

remisin a la contabilidad comofuente, en este caso, para la aclara-cin de dicho concepto.Ms bien, querems aludir al se-gundo aspecto, vinculado al valorque debe considerarse respectodel activ en cuestin para nes dela base imponible del ITAN.En principio, la norma alude al va-lor segn el balance, pero ello noimplica, creemos, una delegacinabsoluta a lo que disponga la con-

tabilidad. Ms bien, pr prpia dis-posicin normativa, tal valor tienelmites jurdicos.En efecto, la Ley del ITAN alude aun balance general ajustado se-gn el Dec. Leg. N 797, cuandocorresponda efectuar dicho ajuste,cerrado al 31 de diciembre del ejer-cicio anterior al que corresponda al

pago.Es claro pues, que el valor de losactivos toma en cuenta un balan-

ce que dialogue con las normassbre auste pr inacin, que snnormas jurdicas que establecenlos procedimientos para la actuali-

zacin (de valor) de las partidas nomonetarias del balance general conefecto tributario(2).

All hay pues un primer lmite, pues

no se trata de un valor contable sinms sino de un valor contable ajus-tad pr inacin de acuerd al Dec.Leg. N 797 (norma que, como sabe-mos, se encuentra vigente pero sus-pendida en su aplicacin por haber-lo dispuesto as la Ley N 28394).Cuando el ajuste no es aplicable,seala el Reglament de la Ley delITAN, el valor a considerar debe serel valor histrico de los activos.De otro lado, la propia Ley alude aun activo neto que se obtiene lue-go de deducidas la depreciacionesy amortizaciones admitidas por la

Ley del Impuesto a la Renta. Estees otro elemento importante quens debe ayudar a denir el valr aconsiderar para el caso de los acti-

vos depreciables o amortizables, se-gn veremos.

EL PAPEL DE LA

CONTABILIDAD EN

LA DEFINICIN DE LABASE IMPONIBLE

La contabilidad ciertamente puedeservir de fuente del Derecho tributa-ri, en tant la nrma scal cntem-ple un concepto que sea propio deaquella ciencia o haga una remisina criterios o estndares contablespara la determinacin impositiva.En virtud al principio de legalidad,tal remisin a la base contable co-

rresponde en tanto y en cuanto exis-ta una norma legal que as lo dis-ponga, debiendo en todo momentola contabilidad encontrarse en unarelacin de subordinacin con lasnormas jurdicas.

La contabilidad entonces ser fuenteinterpretativa de las nrmas scalescuando estas la llamen para dotar decontenido determinado concepto, al

igual que ocurre con otras discipli-nas no jurdicas que sirven de refe-rencia cuando el Derecho Tributa-rio, sin hacer uso de su autonoma,no contiene conceptos propios.En efecto, en funcin de la auto-noma del Derecho tributario, lasnormas sobre esta materia puedencrear instituciones propias que di-eran de ls cncepts cmunes de los previstos por otras ramas delDerech. Sin embarg, cuand semenciona alguna institucin, con-cepto o trmino sin otorgarle unsignicad privativ especial, suinterpretacin tiene que ubicarseen la rama del Derecho relacionadacon tal institucin o en la termino-loga propia de la especialidad a lacual se alude.

Al respecto, sealaba el profesorEzio Vanoni:

"el legislador cuando se pronun-cia en materia tributaria atri-buye una propia conceptuacin

a los institutos objeto de tipica-cin, salvo que se trate de hipte-sis en que los institutos de otrasramas jurdicas se utilicen en elmbito tributario como merosdatos de hecho o en que, por lti-mo, el legislador tributario se re-mita, expresa o implcitamente,al contenido propio de tales con-ceptos en los restantes sectoresdel ordenamiento"(3).

Es claro entonces que la contabili-

dad podra ser fuente del Derecho,ayudando a complementar o do-tar de cntenid a la nrma scalen aquellos aspectos en que esta lopermita. No obtante, no queda cla-ro bajo qu tipo de fuente se en-

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(1) Al respecto, vase el anlisis efectuado enInforme Tributario, Suplement Mensual deAnlisis Tribu-tario, N 214, AELE, marzo de 2009, pgs. 4 y 5.

(2) Denidas pr el incis b) del artcul 1 del Reglament del Dec. Leg. N 797, aprbad pr D. S. N6-96-EF, como aquellas que corresponden a bienes, derechos y obligaciones que tienden a mantener

su valor econmico en pocas de inacin y que, por lo tanto, adquieren un mayor valor en monedafuncional por efecto de la prdida de poder adquisitivo de la moneda. Se incluye tambin en estaspartidas todas las cuentas del patrimonio neto.

(3) VANONI, Ezio. Naturaleza e Interpretacin de las Leyes Tributarias. Obras Bsicas de HaciendaPblica. Institut de Estudis Fiscales del Ministeri de Hacienda, Madrid, 1973, pg. 55.

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marca la contabilidad en la enume-racin que hace de ellas la NormaIII del Ttulo Preliminar del CdigoTributario(4).

Lo que s es trascendental resaltares que la contabilidad, como fuente,se encuentra supeditada, jerrquica-mente, a la nrma tributaria. Y prnorma nos referimos no solo a la Ley,sino a las normas de reglamento.Esto es, tanto la Ley como la normaque la reglamente sin desnaturali-zarla pueden imponer lmites, res-tricciones o precisiones al conceptocontable, cuando este ha de usarsepor remisin para la interpretacin yaplicacin de la nrma scal(5).Lo contrario implicara que el prin-cipio de reserva de Ley se vea vul-nerado. En efecto, con base en esteprincipio, los elementos esencialesde la hiptesis de incidencia de-

ben estar previstos en una normacon rango legal. El Tribunal Cons-titucional, mediante las sentenciasrecadas en los Expedientes Ns.2762-2002 y 7365-2005, ha desa-rrollado el principio de reserva deLey exigiendo que, para que el mis-

mo no se halle desnaturalizado, loselements esenciales en la cngu-racin de la hiptesis de incidenciadeben ser ads pr una nrma cnrango de Ley. Asimismo, ha admiti-d remisines al Reglament pernunca como un cheque en blanco,debiendo la norma de mayor jerar-qua, siempre, imponer los parme-tros mnimos y mximos dentro delos cuales el Poder Ejecutivo puedeejercer su potestad reglamentaria,

en clara subordinacin a la Ley.Bajo este mismo principio entonces,cabe concluir que el criterio, normao principio contable siempre se en-contrar subordinado a la normatributaria como fuente de interpre-tacin. Esto es, al aplicar la conta-

bilidad (ante un vaco de conceptoy clara remisin de la nrma scal),esta debe suplir y complementar entanto no exista norma (con rango deLey de Reglament derivad v-

lidamente de Ley)(6)

, que contengauna disposicin diferente, en cuyocaso esta debe primar.

Repetims que la cntabilidad pue-de ser, a nuestro criterio, entendidacomo fuente de interpretacin dela norma tributaria, pero con el ca-

rcter y la jerarqua que realmentetiene. Tal jerarqua la llevar a unasubordinacin total a la ley y a lasdisposiciones reglamentarias.Sbre este aspect, ns adherims al cmentad pr Durn R y Me-

ja Acosta, cuando expresan:Entender a los estndares con-tables como denidores y as pro-ductores de normas tributariasequivaldra a calicarlos comouna sper fuente del Derecho, conel agravante de lesionar el prin-cipio de reserva de ley tributaria.

En este marco, debe recordarseque el aparente conicto entreuna norma tributaria y un estn-dar contable no debe ser resuelto

por los criterios de solucin deantinomias, ya que el segundo no

forma parte de las mismas coor-denadas en el ordenamiento jur-dico. Como si no fuera sucientelo dicho, los estndares contablesno tienen fuerza normativa de

carcter supletorio, a diferenciadel Derecho comn (cuyo mxi-mo heredero es el Cdigo Civil)o general (por ejemplo LPAG).

Estas categoras jurdicas tienenprevalencia, por clusula expre-sa, sobre cualquier nocin de losestndares contables(7).

EL VALOR RAZONABLE

COMO VALOR

CONTABLE

Conforme se ha expresado, el art-culo 4 de la Ley del ITAN remiteal valor de los activos de acuerdo albalance general ajustado segn el

Dec. Leg. N 797, cuando corres-ponda efectuar dicho ajuste.Se alude entnces a un valr segnel balance general y all es dondeentra el valor razonable como m-todo de medicin de los activos, elque, de gurar en el balance gene-ral, podra tenerse, como una pri-

mera impresin, como el quantumal cual habra que acudir para esti-mar la base gravable del ITAN.Ntese que los activos y pasivos del

balance pueden ser medidos o va-lorizados utilizando diversos mto-ds bases de medicin nancierao contable, cada una de las cualesatribuye un valor diferente al mis-mo elemento del activo o pasivo.Est es recncid pr el Marc Cn-ceptual de las Normas Internaciona-

les de Informacin Financiera (NIIF),el cual, en su punto 4.54 expresa quela medicin es el proceso de deter-minacin de los importes monetariospor los que se reconocen y llevan con-tablemente los elementos de los esta-ds nanciers. Para realizar la medi-cin es necesario seleccionar una base

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(4) Cm seala Luis Durn R dada la cercana entre el fenmeno tributario y la dinmica contable,cada vez se usan con mayor regularidad los principios de la Contabilidad para llenar de contenidolas normas tributarias, especialmente en materia de Impuesto a la Renta (IR). Con la exigencia de suuso obligatorio en el Per, se intensic la utilizacin de las NIIF en materia impositiva, pero no hayuniformidad entre las autoridades tributarias (SUNAT, Tribunal Fiscal y Poder Judicial) respecto al tipode fuente jurdica de que se trata (norma jurdica, doctrina, etc.) ni a las reglas temporales de su uso,especialmente en casos en que una versin de ese tipo de normas fuese sustituida a nivel internacionaly/o ocializada por el CNC para su uso en Per . En Normas Contables e Interpretacin Tributaria:el cas de SUNAT. Enlace: http://www.aele.cm/nde/6743.

(5) Como seala Gabriel Gotlib, la contabilidad no puede ser fuente de obligaciones tributarias a menosque exista una norma que expresamente lo disponga y, aun en estos casos, su valor queda relativizadopor distintas circunstancias, entre ellas que la propia contabilidad se basa muchas veces en lo jurdicoy que no resulta claro si la remisin es esttica o dinmica. En: Vicios y mitos de la interpretacintributaria. Del principio de la realidad econmica al derecho comn. Editrial Abac de RdlfDepalma, Buenos Aires, 2005.

(6) Pr Reglament derivad vlidamente de Ley ns referims a una nrma cn erarqua de reglamentexpedida por la Administracin Pblica (Poder Ejecutivo), y que, con sujecin plena a la Constitucin,

reglamente la disposicin legal sin transgredirla ni desnaturalizarla.(7) DURN Rojo, Luis y MEjA ACoSTA, Marc. "Relacines entre la Cntabilidad y el Derech Tributari.

Infrme Relativ al Derech Peruan". En:Seminario I Contabilizacin del Derecho Tributario. XXVIIJornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Universidad Cntinental, 2014, pg. 274.

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