Régimen Penal

Régimen Penal Tributario

Ley 24.769 con la reforma de ley 26.735

u

Tomo I

Arts. 1º a 14

Marcos Alberto Sequeira

la ley

Sequeira, Marcos Alberto

Régimen Penal Tributario: Ley Nº 24.769 con la reforma de Ley Nº 26.735.- 1a. ed. - Buenos Aires: La Ley, 2012.

v. 1, 720 p.; 24x17 cm.

ISBN 978-987-03-2297-9

1. Derecho Penal Tributario. I. Título

CDD 343.04

© Marcos Alberto Sequeira, 2012© de esta edición, La Ley S.A.E. e I., 2012Tucumán 1471 (C1050AAC) Buenos AiresQueda hecho el depósito que previene la ley 11.723

Impreso en la Argentina

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Printed in Argentina

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Tirada: 500 ejemplares

I.S.B.N. 978-987-03-2297-9 (Tomo I)

I.S.B.N. 978-987-03-2299-3 (Obra completa)

S.A.P. 41334596

S.E.T. 41334598

Argentina

Prólogo

I. El hecho de que un científico requiera a un profesor universitario que le prologue su investigación implica, de alguna manera, un recono-cimiento. En este caso, tratándose de Marcos Sequeira, quien hace bas-tante tiempo que se destaca en el estudio de los problemas del Derecho Penal Tributario, que la elección haya recaído en mí me enorgullece so-bremanera, puesto que me distingue de un modo muy especial.

No voy a resumir en este prólogo lo que el libro dice. Coincido con los que piensan que el prologuista no debe hacerle el trabajo fácil al lector perezoso. Una de las características más destacadas de este libro es que Sequeira supo identificar, ordenar y exponer la mayoría, sino todos, los problemas que la materia presenta y hasta ahora se han tratado. Y da su propia respuesta a cada uno de ellos. Es el resultado de la conjunción de una basta formación en la materia por parte de su autor y una provoca-dora reforma legislativa que a través de ley 26.735 nos trae nuevos desa-fíos para los estudiosos del Derecho Penal Tributario. Los cambios no han sido pocos: Se elevaron los montos evadidos, se introdujo la tutela a las haciendas provinciales y a la de la CABA; se crea el agravamiento por el uso de facturas falsas; se tipificó en forma específica la alteración dolosa de sistemas informáticos suministrados u homologados por los fiscos; se introduce ya, claramente, la responsabilidad penal de las personas jurídi-cas; se crea una excusa absolutoria por la regularización espontánea para el “sujeto obligado”; se ampliaron los plazos para el dictado de la deter-minación de oficio; se eliminó la extinción de la acción penal por pago y se priva a los delitos de evasión de la suspensión del proceso a prueba y se asigna competencias.

II. No obstante lo dicho, algo debo decir en punto a algunas reflexio-nes nacidas de la lectura del libro de Sequeira. En primer lugar, con rela-ción a las razones de política criminal que abonaron la reforma, me de-tendré en una que, a mi criterio, debe sumarse. Al incorporarse la tutela a las haciendas provinciales y a la de la CABA, se ha extendido la posibili-dad de participación de los funcionarios públicos de esos ámbitos por la extensión que prevé el art. 13 de la ley 24.769. De todos los delitos en los que se exige la cualificación de “funcionario”, éste es el más severo. Ello es acorde al contexto político-criminal imperante al tiempo de la sanción de la ley 24.769. En efecto, no puede soslayarse que nuestro país es signata-

VI Marcos Alberto Sequeira

rio de la Convención Interamericana contra la Corrupción, pacto que el Congreso federal ratificó por ley poco antes de la sanción de la ley 24.769. Dentro de los propósitos de la Convención se encuentra el promover y for-talecer el desarrollo, por cada uno de los Estados Partes, de los mecanis-mos necesarios para prevenir, detectar, sancionar y erradicar la corrup-ción. Advierte Agustín Gordillo que la cuestión sobre si a esta Convención cabe ubicarla dentro de las normas de integración, previstas en el art. 75, inc. 24 de la C.N., o si corresponde emparentarla con las del inc. 22 del mismo artículo, no se trata de una cuestión de categorías, sino de dónde buscar analogías interpretativas. Siguiendo al autor, no pareciera encon-trarse en la Convención nada propio de los tratados de integración. Re-párese que no hay organismos supranacionales y el objetivo, no es, real-mente, la integración económica. Hay en cambio, sí, mucha vinculación con los tratados de derechos humanos. Algunas vinculaciones que señala Gordillo son, si se quiere, sintomáticas: la Convención en estudio tiene un artículo de desarrollo progresivo como también lo tiene la Convención Americana de Derechos Humanos. También el artículo que admite la ju-risdicción extranjera (y no solamente internacional) coincide en número con el art. 5° de la Convención contra la Tortura, que admite igualmente la jurisdicción extranjera. También resulta obvio que los recursos de que un país dispone para el desarrollo progresivo de los derechos económi-cos y sociales se ven notoriamente disminuidos por la pérdida de recur-sos estatales genuinos a través de la corrupción. Un manejo más hones-to, eficiente, público, honorable, adecuado, etc. —dice el autor— de los fondos públicos, puede significar una mejor atención de algunas de las funciones sociales que el Estado a veces cumple y también le libera fon-dos para atender sus clásicas funciones básicas de seguridad y justicia. El acceso a la justicia, un derecho humano básico, se desgrana cuando los fondos del Estado se desvían hacia donde no deben. Las reflexiones an-teriores conducen, entonces, al meollo interpretativo de la Convención. Esto es si cabe interpretarla con los criterios restrictivos del clásico dere-cho penal legislado internamente, o si existe un margen de interpretación extensiva diferente al del derecho penal interno y más próximo al dere-cho penal propio del crimen internacional. La respuesta del autor, a la luz de las consideraciones precedentes, del tipo de valores jurídicos que se hallan en juego y que amenazan, en su lado más extremo, la existencia misma del Estado como entidad viable en la sociedad y no mera fachada de grupos de interés del crimen organizado y la corrupción, es inclinar-se por la segunda alternativa. Sin embargo, la mayor o menor jerarquía de la Convención no es algo que pueda decidirse así nomás. El artículo 75, inciso 22, primer párrafo, de la Constitución Nacional faculta al Con-greso de la Nación para aprobar o desechar tratados, concluidos con las demás naciones y con las organizaciones internacionales, y concordatos con la Santa Sede. Asimismo, allí deja establecida la prelación jerárquica de estos instrumentos por sobre las leyes. En el segundo párrafo de ese artículo, el constituyente de 1994 dispuso otorgar jerarquía constitucio-nal a once instrumentos internacionales sobre derechos humanos y, a su

Régimen Penal Tributario VII

vez, facultó al Congreso para ampliar el catálogo de derechos humanos de rango jerárquico constitucional, a través de un mecanismo de mayoría agravada. De esta manera, en nuestro ordenamiento jurídico, los tratados sobre derechos humanos siempre tendrán jerarquía superior a las leyes, pero también pueden gozar de jerarquía constitucional originaria, es de-cir, dada por el constituyente de 1994, o pueden gozar, también, de jerar-quía constitucional derivada: pueden alcanzar este rango prelatorio si así lo decide el Congreso de la Nación con el voto de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Cámara. En la actualidad, la Con-vención Interamericana contra la Corrupción se encuentra en la clasifica-ción de los tratados que tienen jerarquía superior a las leyes.

Otro instrumento internacional, posterior a la sanción de la ley 24.769, refuerza la idea que gira en torno del fundamento de esta agravante: la Convención de la Organización de las Naciones Unidas contra la Corrup-ción.

Lo dicho lleva a pensar que uno de los fundamentos que ha tenido en miras el legislador al proyectar la reforma ha sido las razones de preven-ción general necesarias de adoptar en virtud de los compromisos inter-nacionales que el Estado había asumido y que revelan una línea político criminal que excede la mera voluntad de un Estado en particular y que aparece ratificada en otros instrumentos internacionales posteriores a la sanción original de la ley 24.769.

Para completar esta idea, es útil recordar que las obligaciones asumi-das internacionalmente por un Estado pueden tener su origen, no sólo en el derecho convencional —lato sensu—, sino también en la costum-bre internacional. Así es que, de acuerdo con una norma consuetudi-naria generalmente aceptada por todos los miembros de la comunidad internacional, toda violación de una obligación internacional que pue-da ser atribuida a un Estado, de acuerdo con el derecho internacional, constituye un hecho internacionalmente ilícito que genera, por ende, la responsabilidad internacional de ese Estado. Para el derecho internacio-nal bastan sólo dos elementos, comprendidos en la regla antes expues-ta, para considerar que el Estado es responsable. No se exige la existen-cia de un daño para que se configure la responsabilidad. Simplemente se debe comprobar la existencia de un comportamiento, acción u omisión que implique una violación de un compromiso internacional, y que dicho comportamiento sea atribuible a un Estado. Si un Estado, por ejemplo, se compromete a adoptar determinadas normas en su derecho interno y no lo hace, su simple inacción genera esa responsabilidad internacional. Un acto, hecho u omisión ilegítima de un Estado deberá ser realizado, nece-sariamente, por sus funcionarios. Es decir. Para considerar que un Estado ha incurrido en responsabilidad internacional se exige la existencia de un comportamiento que podrá consistir en una acción o una omisión, atri-buible tanto a los órganos del poder central como a órganos de subdivi-siones territoriales del Estado. Los Estados, entonces, responden por la

VIII Marcos Alberto Sequeira

actividad de sus órganos en aquellos casos en los que mediante sus actos violan un compromiso internacional, y además, todo Estado, también es responsable por los actos de sus tribunales que sean opuestos al derecho internacional, sin que esto modifique el principio la independencia que los tribunales suelen tener en el orden interno, puesto que también ellos son órganos de la comunidad estatal. Los tribunales pueden, en efecto, ser independientes de otros órganos del Estado, por ejemplo del Gobier-no, pero no del Estado mismo.

Así creo que queda más clarificado el asunto no sólo en cuanto por qué se previó la agravante del artículo 13 de la ley 24.769, sino también en punto a la razón y a las necesidades de política-internacional y de política-criminal del cambio legislativo y tal vez, de otros operados recientemente en nuestro país, y de su aplicación por parte de los tribunales. Estaremos frente a un acto ilícito internacional realizado por cualquiera de los poderes del Estado, incluidos los propios tribunales, cuando éstos infrinjan el de-recho internacional, e infrinjan, al propio tiempo, el derecho interno, si no aplican, o aplican mal, un tratado internacional debidamente ratificado, o si infringen su ordenamiento jurídico.

III. Otro aspecto sobre el que me detendré, ya que abordé el tema del cumplimiento de obligaciones internacionales asumidas por el Estado Nacional, es sobre la cuestión que trae una reciente resolución general de la PGN, la que a mi juicio entra en conflicto con los principios constitucio-nales que surgen del artículo 18 de la Constitución Nacional y del artículo 9º de la CADH al sostener la inaplicabilidad retroactiva, bajo el principio de ley penal más benigna, de la reforma operada por la ley 26.735.

La tesis sustentada por la Procuración General de la Nación mediante la resolución PGN 5/12 sostiene que la modificación de los montos de la ley se trata de una simple actualización monetaria de la cuantía estable-cida en la ley anterior. No comparto esa tesis. En efecto, la modificación de los montos de los tipos básicos y agravados no se relaciona en modo alguno con la depreciación monetaria ni con el valor del dólar como el ex titular de la PGN pretende. Y sería absurdo que así sea, en razón de que el dólar no es moneda de curso legal en la Argentina y la ley de convertibili-dad ha sido derogada hace muchos años, de la cual lo único que subsiste es la prohibición de la indexación. Por lo demás, si la ratio legis de la refor-ma hubiese sido una simple actualización monetaria, así debería haber sido consignado expresamente por el legislador, sobre todo teniendo en cuenta la importancia que eso podría tener para evaluar si estamos o no en presencia de una ley penal más benigna. Y, aún en ese caso, la actuali-zación de los montos debió haberse efectuado sobre la base de un cálculo sobre la depreciación de la moneda, aplicable por igual a todos los tipos de la ley que contengan una cuantía monetaria. Sin embargo, ello no fue así en todos los casos, dado que la condición del art. 9º de la ley 24.769 fue elevada al doble y no al cuádruple, como se hizo para los restantes casos.

Régimen Penal Tributario IX

De tal modo, parecería que se trata de una distinta o nueva valoración legislativa de hechos anteriormente tipificados. Independientemente de ello, no está claro si la multiplicación de esa condición por cuatro satis-face o no un cálculo financiero o económico de depreciación porque, de haber sido ése el fundamento de la reforma, una modificación por depre-ciación que no esté anclada a la depreciación real constituye, nuevamen-te, una nueva y distinta valoración.

No debe olvidarse que el legislador se ocupó expresamente de la cues-tión de la retroactividad de la nueva ley, ya que de hecho uno de los pro-yectos originales, el del Poder Ejecutivo Nacional, preveía una disposición que intentaba sortear el principio consagrado en el art. 9º de la CADH, disponiendo que el principio de ley penal más benigna no se aplicaría; esa regla sólo tendría sentido si la ley nueva fuera tan solo una simple ac-tualización monetaria y no una nueva y diversa valoración; y, justamente porque no lo es, los legisladores eliminaron dicha cláusula. Es evidente que los legisladores advirtieron el desatino de semejante previsión y por eso la quitaron del texto sancionado. De todos modos, la ratio legis de la reforma no es lo que determina la operatividad del principio de retroacti-vidad de la ley penal más benigna, sino el contenido de la nueva ley. Y ese contenido es muy claro en cuanto a las razones extrapenales que llevaron a modificar los montos y a la diferente valoración jurídica que se lleva a cabo ahora respecto de la evasión mediante la utilización de facturas falsas o apócrifas y respecto de la agravante consistente en el empleo de personas interpuestas, aspectos éstos que modifican sensiblemente los criterios valorativos empleados en la ley anterior.

Conforme la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia prácticamente unánime, el monto evadido constituiría una condición objetiva de puni-bilidad (impropia, en el caso de las hipótesis agravadas). Esto significa que respecto de los montos evadidos opera una consideración política del legislador, extra penal, dirigida a concentrar el trabajo de la justicia en función de los hechos más graves, tanto cuando se trata de establecer el umbral mínimo de punibilidad, como cuando se trata de aumentar la escala penal por una más gravosa. Este argumento pragmático hace a la esencia del estrato sistemático de la punibilidad. Bien dice Roxín (Dere-cho Penal, Parte General, Tomo I, p. 977) que respecto de esta cuarta ca-tegoría del delito (la punibilidad) las causales condicionantes (o exclu-yentes) de la pena operan en “casos en los que, en una ponderación, las finalidades extrapenales tienen prioridad frente a la necesidad de pena”. No se trata de una valoración jurídico penal del hecho sino de una consi-deración utilitaria vinculada a la curva de rendimiento de la justicia en lo penal tributario, ineficaz para procesar grandes cantidades de sumarios. Estas consideraciones de política criminal vinculadas a “finalidades ex-trapenales”, operan de forma general y, cuando son modificadas, se apli-can a todos los casos.

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IV. Con Sequeira hemos compartido algunos ámbitos de investiga-ción. Ambos hicimos nuestro aporte en el libro Estudios sobre el proceso penal tributario, de Editorial Errepar, y también expresamos nuestros res-pectivos puntos de vista sobre temas de la especialidad en muchos even-tos académicos. No siempre coincidimos en nuestra manera de ver cada uno de los problemas y en esta ocasión no se da una excepción. A diferen-cia de él, considero que la conformación del delito de evasión tributaria responde a la de un delito de infracción de deber y que subjetivamente admite el dolo eventual. Creo que ambos somos, de alguna forma, libre-pensadores. Sin embargo, el respeto y el reconocimiento por la forma de ver las cosas por parte del otro ha sido siempre el oriente de nuestra rela-ción académica. De esa manera se produce una sinergia enriquecedora. Siempre que Sequeira publica un nuevo trabajo, siento entusiasmo por leerlo porque sé que, al concluir la lectura, habré aprendido algo nuevo. Este libro es una notable contribución al Derecho Penal Tributario y estoy seguro que será de utilidad suprema para cada uno de sus lectores.

En la Universidad de Belgrano,

Abril de 2012

Javier López Biscayart

Profesor asociado de Derecho Penal Económico y Tributario de la Universidad de Belgrano,

Juez Nacional en lo Penal Tributario de la Capital Federal. Premio KONEX - 2008 en la categoría jueces.

Premio Universidad de Belgrano 2009 por su trayectoria académica y profesional.

Diploma de honor y Premio a la mejor tesis de dogmática jurídica de la Universidad Austral 2011.

Agradecimientos

Es ciertamente extensa la lista de personas a quienes debo expresar mi agradecimiento en esta obra, por haber contribuido, de uno u otro modo, a su existencia. Ha sido fundamental para mí, una vez más, con-tar con el apoyo de mi familia, muy especialmente de mi esposa Silvi-na y de mis hijos: Franco, Estrella, Andrés, Adrián, Gabriel y Marcos (j.): ¡Gracias!

Muchas gracias a mis colaboradores en el Estudio: Teresa (mi mano derecha, organizadora de mi vida laboral), Víctor y Emiliano.

Agradezco también al Dr. Luis Severiano Serrano, quien me enseñó a “amar” esta disciplina, desde su Cátedra en la Univ. Nacional de Córdoba, en Fiscal I. Al Dr. Carlos Resk, que me invitó a sumarme a su Estudio y a la cátedra universitaria por primera vez.

Al Dr. Vicente Oscar Díaz, que me abrió el camino a un mundo nuevo. Con su reconocida solvencia y pasión, el Dr. Díaz me enseñó que eso de que “el saber no ocupa lugar” es cierto. Presenciar sus clases sobre De-recho Tributario, Derecho Penal Económico y Derecho Penal Tributario, han motivado la especialidad que hoy profeso, habiendo pasado ya casi 30 años desde que lo conociera y escuchara por vez primera, sigo redes-cubriendo en él esta pasión contagiosa.

Al Dr. Adolfo Atchabaian. Profesor y maestro de “todos los días”. Un querido amigo que, como hacen “los grandes”, se toma la molestia de lla-marme por teléfono para sugerirme alguna que otra modificación o acla-ración en las notas que permanentemente le remito para su difusión en Editorial La Ley. Imagine el lector que la “sugerencia” del Dr. Atchabaian es casi “una orden”. Es verdaderamente imposible que, dada su jerarquía y sapiencia, el suscripto pueda llegar siquiera a iniciar una mínima dis-cusión con este brillante profesor. Gracias Doctor por su confianza, tam-bién, para permitirme el lujo de editar este libro.

Quiero agradecer, de igual modo, a la Dra. Teresa Gómez. Teresa me ha honrado, en primer lugar, con su amistad. Eso es invalorable. Pero ade-más, de ella siempre he recibido su confianza y sus enseñanzas. El aliento y el trazado de la senda a seguir para el estudio y desarrollo de tantísimos

XII Marcos Alberto Sequeira

temas vinculados al Derecho Penal Tributario y al Procedimiento Tribu-tario ¡Gracias Teresa!

Al Dr. Javier López Biscayart, también agradezco por su amistad y por lo que cotidianamente aprendo de sus obras y de sus sentencias. Pero fun-damentalmente quiero estrecharlo imaginariamente en un cálido abrazo, por haberme dado la magnificencia de prologar este trabajo. Cuando lo invité para esta pesada tarea, Javier rápidamente me respondió afirma-tivamente. Y para mi es un alto honor su prólogo. Muchas gracias Javier querido.

Finalmente, agradezco a Editorial La Ley. Por la confianza y el honor que significa editar este humilde aporte. Muchas gracias.

Indice General

Prólogo del Dr. Javier López Biscayart ............................................................ V

Agradecimientos............................................................................................... XI

Potestad legislativa en materia de evasión de tributos provinciales

Novedad de la ley 26.735/2011

.............................................................................................................. 3

Análisis exegético de la ley

TITULO I - Delitos tributarios

Art. 1º.— Evasión simple ................................................................................ 33 1. Concepto general ..................................................................................... 33

2. Tipo objetivo ............................................................................................. 36

3. Necesidad del dolo, como maniobra engañosa, tendiente a inducir en error al Fisco ............................................................................................. 41

4. Cuando no hay hecho imponible, no puede existir hecho punible ..... 44

5. La presentación de declaraciones juradas “sin movimientos” es insufi-ciente para la configuración del tipo penal (art. 1°, ley 24.769) .............. 44

6. Presentación de declaraciones juradas rectificativas y prohibición de autoincriminación ................................................................................... 45

7. Ley 24.769 y Ley de Concursos y Quiebras 24.522 ................................. 66

8. La no inscripción en el impuesto, por sí sola, no constituye el ardid o engaño exigido por el artículo 1° de la ley 24.769 .................................. 68

9. No punibilidad por no tributación de actividades ilegales ................... 70

10. La falta de presentación de la declaración jurada no constituye ardid o engaño para la configuración del delito .............................................. 76

11. Incumplimientos a la ley antievasión. Pagos efectuados en infracción a los artículos 1º y 2º de la ley 25.345. Ausencia de ardid o engaño ..... 79

Pág.

XIV Marcos Alberto Sequeira

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12. Contabilización de operaciones respaldadas en facturas apócrifas. Proveedor inexistente. Incumplimiento a la ley antievasión. Omisión de practicar retenciones impositivas ...................................................... 79

13. Diferencias entre los tipos penales de fraude en perjuicio de la Admi-nistración Pública y la defraudación fiscal. Determinación y alcance del bien jurídico protegido en ambas figuras ........................................ 80

14. Efectos de la ley 26.735 y artículo 2º del Código Penal: Un breve comen-tario que al final de esta obra desarrollamos in extenso ....................... 82

15. Delito de resultado ................................................................................... 85

16. El caso del Impuesto a las Ganancias por las Salidas No Documenta-das (art. 37, ley 20.628 del Impuesto a las Ganancias) .......................... 93

17. Cómputo del Crédito Fiscal no imputado en las Declaraciones Jura-das que ocasionan la evasión en el IVA .................................................. 99

18. Pago posterior. Incidencias respecto de la concurrencia de las condi-ciones objetivas de punibilidad .............................................................. 103

19. Pago en cuotas de la pretensión fiscal .................................................... 104

20. Bien jurídico protegido ............................................................................ 105

21. Sujeto activo ............................................................................................. 108

22. Sujeto activo y derecho penal de autor .................................................. 115

23. Sujeto pasivo del delito ............................................................................ 119

24. Tipo subjetivo ........................................................................................... 120

25. Aspecto subjetivo del ilícito de evasión. Implicancias de la presenta-ción de declaraciones juradas rectificativas .......................................... 133

26. Exclusión de la culpabilidad: error excusable ....................................... 134

27. Tentativa y consumación ......................................................................... 140

28. Participación ............................................................................................ 148

29. Facturación de operaciones inexistentes a favor de terceros. Partici-pación primaria. Incriminación de su participación aun cuando el monto de las facturas apócrifas emitidas no supere la condición obje-tiva de punibilidad ................................................................................... 149

30. Pena ........................................................................................................... 150

31. Prescripción .............................................................................................. 157

32. Efectos derivados de la ley 25.990 ........................................................... 166

33. Concurrencia de delitos. “Teoría del paralelismo” ............................... 168

34. Competencia ............................................................................................ 169

a. Pautas para su determinación. Domicilio fiscal del contribuyen-te. Artículo 3º de la ley 11.683. Lugar de comisión del delito. Irre-levancia del lugar de inscripción de la empresa ante la AFIP y de presentación de las declaraciones juradas ..................................... 170

b. Multiplicidad de lugares de ejecución del delito ........................... 171

c. Reembolso fraudulento de IVA ........................................................ 171

d. Conjunto económico ........................................................................ 171

35. Concursos ................................................................................................. 172

36. Inconstitucionalidad ................................................................................ 173

Régimen Penal Tributario XV

Pág.

37. Aplicabilidad conjunta con la defraudación tributaria prevista en los artículos 46 y 46 bis de la ley 11.683 ........................................................ 174

38. El fraude del artículo 174, inciso 5° del Código Penal, y la figura de de-fraudación prevista, específicamente, en la ley 24.769, artículo 1° ...... 175

39. Aplicación de presunciones y artículo 1° de la ley 24.769 ..................... 177

40. Distintos hechos constitutivos de evasión referidos a diferentes im-puestos y a períodos fiscales diferentes y aun consecutivos. Ausencia de unidad de conducta. Inaplicabilidad de la figura del delito conti-nuado ........................................................................................................ 184

41. Justificación .............................................................................................. 185

Art. 2º.— Evasión agravada ............................................................................ 193

1. Tipo objetivo ............................................................................................. 193

1.1. Agravación por los montos mínimos de evasión ........................... 199

1.2. Agravación por la intervención de testaferros ................................ 199

1.3. Situación de los testaferros: tipicidad subjetiva respecto de ellos .. 202

1.4. Agravación por la utilización fraudulenta de beneficios fiscales .. 202

1.5. Agravación por la utilización total o parcial de facturas o cual-quier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos .................................................................................................. 204



4. Sujeto activo ............................................................................................. 208

5. Sujeto pasivo del delito ............................................................................ 209

6. Tipo subjetivo ........................................................................................... 209


8. Participación ............................................................................................ 211

9. Pena .......................................................................................................... 211

10. Prescripción .............................................................................................. 217

11. Competencia ............................................................................................ 217

12. Concursos ................................................................................................. 219


Art. 3°.— Aprovechamiento indebido de subsidios .................................... 222

1. Tipo objetivo ............................................................................................. 223

2. Interpretación restrictiva y analógica e in dubio pro reo. El problema en el Código Procesal Penal de la Nación y en los distintos códigos procesales penales de las provincias ...................................................... 238

3. Objeto del delito ....................................................................................... 257

4. Devolución del IVA a los exportadores .................................................. 258

5. Consumación del fraude a través del empleo doloso de las exenciones impositivas ................................................................................................ 259

6. Modo de fijación del umbral mínimo del fraude fiscal ......................... 259

7. Percepción de varios subsidios ............................................................... 259

8. La norma penal y el destino de los fondos ............................................. 260

XVI Marcos Alberto Sequeira

Pág.

9. La norma penal y el origen del beneficio ............................................... 260

10. El tipo objetivo vigente desde la ley 26.735 en comparación al ante-rior: aplicación retro y ultraactiva ........................................................... 261

11. Necesidad de ardid idóneo...................................................................... 261


13. El problema del delito continuado ......................................................... 263


15. Sujeto activo ............................................................................................. 273

16. Sujeto activo y responsabilidad penal .................................................... 274

17. Sujeto pasivo ............................................................................................. 275

18. Participación ............................................................................................ 275

19. Justificación .............................................................................................. 276

20. Innecesariedad de la determinación de oficio previa a la denuncia ... 277

21. Tipo subjetivo ........................................................................................... 279

Exclusión de la culpabilidad: Error excusable ....................................... 290


23. Pena ........................................................................................................... 294

24. Prescripción .............................................................................................. 295

25. Competencia ............................................................................................ 295

26. Concursos ................................................................................................. 295


Art. 4°.— Obtención fraudulenta de beneficios fiscales ............................. 301

1. Comentarios generales ............................................................................ 301

2. Tipo objetivo ............................................................................................. 302

3. Delito de peligro ....................................................................................... 308


5. Sujeto activo ............................................................................................. 320

6. Sujeto pasivo ............................................................................................. 322

7. Tipo subjetivo ........................................................................................... 322


9. Participación ............................................................................................ 332

10. Pena ........................................................................................................... 332

11. Prescripción .............................................................................................. 333

12. Competencia ............................................................................................ 334

13. Concursos ................................................................................................. 334

14. Citas de jurisprudencia administrativa (Dictámenes de la DGI) y judi-cial ............................................................................................................. 337

Art. 5°.— Pena de inhabilitación especial .................................................... 355

1. Antecedentes de la pena de inhabilitación ............................................ 355

2. Tipo objetivo ............................................................................................. 356

3. Sujeto pasivo de la sanción penal ........................................................... 357

Régimen Penal Tributario XVII

Pág.

4. Naturaleza de la sanción ......................................................................... 358

5. Pena ........................................................................................................... 361

6. Imperatividad de la pena ......................................................................... 363

7. Alcance de la pena ................................................................................... 364

8. Rehabilitación .......................................................................................... 365

9. Posibilidad de violar el non bis in idem .................................................. 367

10. Participación ............................................................................................ 368


12. Necesidad de reforma .............................................................................. 368

13. Jurisprudencia vinculada ........................................................................ 368

Art. 6°.— Apropiación indebida de tributos ................................................. 371

1. Consideraciones generales ..................................................................... 371

2. Tipo objetivo ............................................................................................. 374



5. Sujeto activo ............................................................................................. 377

6. Sujeto pasivo ............................................................................................. 378

7. Tipo subjetivo ........................................................................................... 378


9. Participación ............................................................................................ 380

10. Pena ........................................................................................................... 380

11. Prescripción .............................................................................................. 380

12. Competencia ............................................................................................ 380

13. Concursos ................................................................................................. 380


15. ¿El artículo 6° de la ley 24.769 incluye la prisión por deudas? .............. 381

16. Anexo jurisprudencial ............................................................................. 384

TITULO II - Delitos relativos a los recursos de la Seguridad Social

Art. 7°. — Evasión simple ................................................................................ 401

1. Concepto general ..................................................................................... 402

2. Tipo objetivo ............................................................................................. 408

3. Medios comisivos ..................................................................................... 408

4. Objeto del delito ....................................................................................... 409

5. Falta de pago: atipicidad de la conducta ................................................ 409

6. Circunstancias de tiempo ........................................................................ 410

7. Determinación de oficio .......................................................................... 410



XVIII Marcos Alberto Sequeira

Pág.

10. Sujeto activo ............................................................................................. 412

11. Sujeto pasivo ............................................................................................. 415

12. Tipo subjetivo ........................................................................................... 415


14. Participación ............................................................................................ 417

15. Pena ........................................................................................................... 417

16. Prescripción .............................................................................................. 417

17. Competencia ............................................................................................ 417

18. Concursos ................................................................................................. 418


20. Jurisprudencia .......................................................................................... 418

Art. 8°. — Evasión agravada............................................................................ 445


2. Tipo objetivo ............................................................................................. 448

a. Medios comisivos ............................................................................. 448

b. Objeto del delito ................................................................................ 448



5. Sujeto activo ............................................................................................. 448

6. Sujeto pasivo ............................................................................................. 449

7. Tipo subjetivo ........................................................................................... 449


9. Participación ............................................................................................ 449

10. Pena ........................................................................................................... 449

11. Prescripción .............................................................................................. 449

12. Competencia ............................................................................................ 449

13. Concursos ................................................................................................. 450


15. Jurisprudencia .......................................................................................... 453

Art. 9º.— Apropiación indebida de recursos de la seguridad social ......... 455


2. Tipo objetivo ............................................................................................. 458

a. Medios comisivos ............................................................................. 458

b. Objeto del delito ................................................................................ 459



5. Sujeto activo ............................................................................................. 461

6. Sujeto pasivo ............................................................................................. 462

7. Tipo subjetivo ........................................................................................... 462


Régimen Penal Tributario XIX

Pág.

9. Participación ............................................................................................ 464

10. Pena ........................................................................................................... 464

11. Prescripción .............................................................................................. 465

12. Competencia ............................................................................................ 465

13. Concursos ................................................................................................. 465


15. Jurisprudencia .......................................................................................... 466

16. El efecto de las crisis económicas sobre la consumación del tipo del artículo 9º, ley 24.769 ............................................................................... 484

17. Jurisprudencia sobre estado de necesidad justificante......................... 495

TITULO III - Delitos fiscales comunes

Art. 10. — Insolvencia fiscal fraudulenta ...................................................... 513 1. Concepto general ..................................................................................... 514

2. Diferencias con la insolvencia del artículo 179, inciso 2º del Código Penal .......................................................................................................... 514

3. Tipo objetivo ............................................................................................. 517



6. Sujeto activo ............................................................................................. 522

7. Sujeto pasivo ............................................................................................. 523

8. Tipo subjetivo ........................................................................................... 523


10. Participación ............................................................................................ 524

11. Pena ........................................................................................................... 525

12. Prescripción .............................................................................................. 525

13. Competencia ............................................................................................ 526

14. Concursos ................................................................................................. 526


16. Jurisprudencia y opiniones adicionales de interés ............................... 526

Art. 11. — Simulación dolosa de pago ........................................................... 540


2. Tipo objetivo ............................................................................................. 541



5. Sujeto activo ............................................................................................. 549

6. Sujeto pasivo ............................................................................................. 550

7. Tipo subjetivo ........................................................................................... 550


9. Participación ............................................................................................ 550

XX Marcos Alberto Sequeira

Pág.

10. Pena ........................................................................................................... 551

11. Prescripción .............................................................................................. 551

12. Competencia ............................................................................................ 551

13. Concursos ................................................................................................. 551


15. Jurisprudencia .......................................................................................... 552

Art. 12. — Alteración dolosa de registros ...................................................... 570


2. Tipo objetivo ............................................................................................. 571

3. Registros o soportes documentales o informáticos “del Fisco” ............ 571

4. Registros incluidos ................................................................................... 572



7. Sujeto activo ............................................................................................. 573

8. Sujeto pasivo ............................................................................................. 574

9. Tipo subjetivo ........................................................................................... 574


11. Participación ............................................................................................ 574

12. Pena ........................................................................................................... 574

13. Prescripción .............................................................................................. 575

14. Competencia ............................................................................................ 575

15. Concursos ................................................................................................. 575


17. Jurisprudencia .......................................................................................... 575

Art. 12 bis. — Alteración dolosa de equipos homologados ........................ 580


2. Tipo objetivo ............................................................................................. 583



5. Sujeto activo ............................................................................................. 588

6. Sujeto pasivo ............................................................................................. 588

7. Tipo subjetivo ........................................................................................... 588


9. Participación ............................................................................................ 590

10. Pena ........................................................................................................... 590

11. Prescripción .............................................................................................. 591

12. Competencia ............................................................................................ 591

13. Concursos ................................................................................................. 591


15. Jurisprudencia .......................................................................................... 594

Régimen Penal Tributario XXI

Pág.

TITULO IV - Disposiciones generales

Art. 13. — .......................................................................................................... 594


2. Particularidades de la figura.................................................................... 595

3. Participación ............................................................................................ 596

4. Casos que podemos llegar a presuponer ............................................... 596

5. Diversas jerarquías dentro del ejercicio de la función pública ............ 597

6. Tipicidad ................................................................................................... 597


8. Agravantes ................................................................................................ 598

9. Qué debe entenderse como funcionario o empleado público ............. 600

10. Autoría y participación ............................................................................ 604

11. Tipo subjetivo ........................................................................................... 605

12. Pena ........................................................................................................... 605

13. Consideraciones adicionales sobre la pena: trascendencia de la mis-ma. Consecuencias de su quebrantamiento .......................................... 606

14. Alcances de la inhabilitación .................................................................. 611

15. Relación con la figura de incumplimiento de los deberes de funciona-rio público (art. 248 del Código Penal) ................................................... 612


17. Jurisprudencia .......................................................................................... 614

Art. 14. — Responsabilidad penal en las personas o entes jurídicos ........ 626

1. Advertencia inicial ................................................................................... 627

2. Análisis del artículo 14 antes de la reforma por ley 26.735 ................... 628

2.1. Concepto general .............................................................................. 628

2.2. Un problema no resuelto por el artículo 14 de la ley 24.769: el “obrar por otro” cuándo éste es una persona física ........................ 642

2.3. Presupuestos de la norma: delitos ejecutados en nombre, con la ayuda o en beneficio de un ente ideal. Modos de ejecución ......... 643

2.3.1. Uso de la Clave Fiscal .............................................................. 645

2.4. Los entes ideales comprendidos en la figura penal ....................... 646

2.4.1. Personas de existencia ideal ................................................... 646

2.4.1.1. Razones por las cuales el enunciado legal compren-de a los entes ideales de carácter público .................. 648

2.4.2. Mera asociación de hecho ..................................................... 648

2.4.3. Entes que no tienen la calidad de sujetos de derecho ........ 649

2.5. La administración y representación de los entes ideales .............. 649

2.6. Representación ineficaz ................................................................... 650

2.7. Relación entre los artículos 13 y 14 de la ley 24.769 ....................... 651

XXII Marcos Alberto Sequeira

Pág.

2.8. Culpabilidad requerida al representante que interviene en el hecho ................................................................................................. 651

2.9. Inconstitucionalidad ........................................................................ 652

2.10. Jurisprudencia .................................................................................. 652

3. Agregados al artículo 14 por la ley 26.735 .............................................. 673

3.1. Comentario general .......................................................................... 674

3.2. Antecedentes ..................................................................................... 677

3.3. Presupuesto para la aplicación de las sanciones ........................... 678

3.4. Vinculación entre el “ente ideal” y el “delito” ................................. 678

3.5. Naturaleza de las sanciones ............................................................. 682

3.5.1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada ... 683

3.5.2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años .................................. 684

3.5.3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones es-tatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso po-drá exceder los cinco (5) años ............................................... 685

3.5.4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos cons-tituyan la principal actividad de la entidad .......................... 686

3.5.5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tu-viere ......................................................................................... 687

3.5.6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal ................................. 688

3.6. Graduación de las sanciones por parte del Juez ............................. 688

3.7. Parámetros que los jueces tendrán en cuenta para graduar las sanciones ........................................................................................... 688

3.8. Las sanciones de este “agregado” al artículo 14 y el derecho de defensa ............................................................................................... 689

3.9. Análisis de estas penas y la máxima constitucional del non bis in idem .................................................................................................... 692

Interdicción de la persecución penal múltiple ............................... 692

3.10. Relación entre los artículos 14 de la ley 24.769 y 46 y 48 de la ley 11.683 ........................................................................................... 695

3.11. Inconstitucionalidad ........................................................................ 696

Régimen Penal

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