Régimen Legal y Fiscal de los Expatriados

por Sergio Antonio Ramírez Martínez Introducción El desarrollo del comercio y de las inversiones mundiales provoca que los empleados y funcionarios de las empresas multinacionales sean transferidos a diferentes países; sin embargo, estas empresas han debido buscar los medios adecuados para incitar a su personal a expatriarse, de evaluar los costos de la expatriación tanto en el aspecto fiscal como en el social y en el de las condiciones de vida. En países como los Estados Unidos, Francia, España, etc. existen leyes y reglamentos en relación con la figura de los expatriados. En México, no existen disposiciones específicas para ellos ni de tipo fiscal, ni laboral, ni de migración. Pero no sólo el aspecto tributario juega un papel importante para los expatriados y sus empleadores; su régimen laboral en México es de suma trascendencia; y descuidarlo, puede representar para la empresa que recibe en México al trasladado (seconded en inglés) una contingencia de gran trascendencia, calculada sobre un ingreso global anual sin considerar las obligaciones, prestaciones y otros alcances derivados de la legislación laboral nacional. Los aspectos migratorios de los expatriados no son menores, así como la decisión de afiliarlos o no en el Régimen de Seguridad Social de México, y la aplicación de los convenios sobre esta materia celebrados por nuestro país con Canadá y el Reino de España. Finalmente, también es conveniente tener presente los impuestos locales sobre remuneraciones, y su alta ante el INFONAVIT y el SAR

Indice

1. Preparativos para el expatriado

2. Aspectos Migratorios

3. Aspectos Laborales

4. Aspectos Fiscales

5. Aspectos de Seguridad Social 6. INFONAVIT, SAR e Impuestos Locales sobre Nóminas

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7. Los expatriados en: 7.1. Estados Unidos 7.2. Canadá 7.3. Francia 7.4. Alemania 7.5. Argentina

1. PREPARATIVOS PARA EL EXPATRIADO 1.1. Secondment Agreement (convenio de traslado) Es el convenio o acuerdo por el cual se asigna de manera temporal un empleado a un puesto, en otra organización del Grupo. Las partes que intervienen son: 1) La organización que transfiere al empleado. 2) La empresa que recibe al empleado y en la cual estará trabajando durante la asignación. 3) El asignado, el cual es transferido temporalmente en los términos y condiciones del acuerdo. El principal contenido del convenio es:

• Descripción del puesto o una lista de las funciones y responsabilidades • El término del secondment • El nombre de la persona que servirá de contacto • Los arreglos financieros. • La empresa empleadora de origen, deberá ofrecer al empleado que

regrese de un secondment un puesto en su organización, con un nivel salarial equivalente a aquél que tenía el empleado antes del secondment.

1.2. Paquete de compensaciones 1.2.1. Ejemplo de una empresa francesa (lettre de transfert)

• Fecha de transferencia: 01-I-07 • Estatuto Personal

– Empresa empleadora: relación laboral suspendida – Empresa receptora

• Lugar de trabajo – México

• Duración: indeterminada

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Remuneración: • Salario de referencia de base en euros

Es un salario ficticio para calcular: – la remuneración efectiva – el salario efectivo – las cotizaciones en Francia – la base, en caso de rescisión

• Bono standard de referencia (15%) (es un bono de desempeño) • Utilidades del Grupo • Automóvil de trabajo • Prima de expatriación • Mudanza y almacenamiento de muebles • Alojamiento temporal: hotel y alimentación (un mes) • Casa habitación • Gastos escolares: colegiatura, libros, etc. • Cursos de lenguas • Capacitación del cónyuge: para que se emplee en México • Vehículo personal: préstamo • Vacaciones: de acuerdo a la empresa receptora (sin son inferiores las de

la empresa empleadora, se complementarán) • Viajes

• de partida y de retorno • por vacaciones

• Alojamiento temporal: hotel y alimentación (un mes) • Casa habitación • Gastos escolares: colegiatura, libros, etc. • Cursos de lenguas • Capacitación del cónyuge: para que se emplee en México • Vehículo personal: préstamo • Vacaciones: de acuerdo a la empresa receptora (sin son inferiores las de

la empresa empleadora, se complementarán) • Viajes

• de partida y de retorno • por vacaciones

1.2.2. Ejemplo de una empresa americana (Transfer Letter)

• Empleo • Funciones • Compensación

– Salario base – Ajuste del costo de vida – Bono de expatriación – Programa de incentivos adicionales – Gasto de alojamiento –

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• Compensación – Costos de movilización – Visitas a los EUA – Beneficios adicionales en especie (Fringe Benefits) – Igualación de impuestos (Tax equalization) – Deducciones y Retenciones

• Terminación del contrato con causa • Terminación voluntaria • Muerte o incapacidad • Información confidencial • No competencia • Stock Options • Prohibición de “piratear” empleados de la empresa • Obligación de devolver documentos y archivos de la empresa • Renovación del contrato • Avisos • Sucesores • Legislación aplicable • Modificaciones al Convenio

1.3. Ejemplo de piramidación (Gross-up) Tasa Tasa piramidada Ingreso neto: 100,000 4.9% 5.15% Tasa del ISR: 28% 10% 11.11% Ingreso piramidado: 138,888 15% 17.64% ($100 X ((.28 / .72) + 1)) = 38.88%

21% 26.58% 25% 33.33% 40% 66.66%

1.4. Políticas de reembolso de impuestos Su objetivo es asegurar que el expatriado reciba un ingreso total, comparable con el que hubiera recibido de haber continuado en su empresa de origen. Que el expatriado se dedique a trabajar y que si es transferido a otro país (con altas o bajas tasas de impuestos), no se preocupe por la carga fiscal. 1.4.1. Protección fiscal (tax protection) El expatriado será reembolsado en la medida que los impuestos que HUBIERA generado en su país de origen (empresa empleadora), excedan a aquéllos que

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se generen al combinar su ingreso total junto con sus cargas sociales (de México y Estados Unidos, por ejemplo). Si los impuestos combinados fueran menores (debida a una menor carga fiscal en el país donde fue transferido), el Expatriado obtiene un beneficio fiscal No Esperado. Este sistema resta movilidad ya que el expatriado estará poco dispuesto a trasladarse de un país con nula o menor carga fiscal (Guatemala) a otro de mayor carga fiscal (Canadá). El expatriado es responsable de cumplir sus obligaciones fiscales. Primero deberá pagar sus impuestos en ambas jurisdicciones y después solicitar el cálculo del Impuesto hipotético (hypothetical tax) que hubiera pagado en su país de Base. 1.4.2. Igualación de impuestos (Tax equalization) El objetivo es evitar al expatriado dificultades financieras, al tener una carga fiscal mayor, por la combinación de su ingreso total junto con sus cargas sociales (de México y Estados Unidos, por ejemplo) o una ganancia No Esperada al ser menor su carga fiscal derivada de su ingreso combinado contra el impuesto hipotético que hubiera pagado (en su país de base). 1.4.2.1. Procedimiento (sin retención del impuesto hipotético)

1) Si el impuesto extranjero es superior al impuesto de origen, el empleador reembolsará el excedente al expatriado.

2) Si el impuesto extranjero es inferior al impuesto de origen, el expatriado reembolsará a la empresa el ahorro de impuesto que obtuvo.

1.4.2.2. Procedimiento (con retención del impuesto hipotético- IH)

1) Se calcula el IH a principio del año a partir de la previsión del salario base. 2) Cada mes, el IH mensualizado, es retenido sobre el salario efectivo (incluyendo suplementos por la expatriación); esta retención representa una reducción del salario imponible en el año de expatriación.

3) Por contra, la totalidad del impuesto extranjero real del ingreso pagado es reembolsado; este reembolso se convierte en un ingreso acumulable y gravable.

4) La ventaja para el expatriado es que todo el impuesto extranjero es cargo del empleador.

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1.4.3. Hoja de balance (Balance sheet) El objetivo es que el expatriado reciba una compensación total por alojamiento, casa y todos los beneficios que tenia en “su casa” sin importar el costo. Este tratamiento variará enormemente si el expatriado es transferido a Ottawa, a Tokio o a Guatemala. Los costos de asignación serán incrementados notablemente debido a los reembolsos de impuesto (y del impacto del impuesto sobre impuesto: piramidación). 1.4.4. Sin política alguna (laissez-faire) El empleado es dejado sin ningún apoyo en relación con sus impuestos. El expatriado tratará de asimilarse al entorno extranjero. Sin embargo, se pueden presentar sorpresas desagradables en el campo laboral. Se volverá un experto fiscal pero no rendirá en su trabajo 1.4.5. ¿Qué gravámenes se pueden incluir en el reembolso de impuestos?

• Normalmente se incluyen los impuestos sobre la renta: federales, locales y municipales

• Las multas y recargos usualmente serán a cargo del empleado

• Algunas compañías incluyen los intereses, o los ingresos por venta o

renta de la casa del expatriado

• Los impuestos sucesorios y en general, los de la muerte del expatriado pueden representar sorpresas inesperadas y graves

Ejemplo: Estate Tax (USA)

1.4.6. ¿En que ejercicio incluir el reembolso? Piramidación (en el mismo año): Incrementar el ingreso del expatriado, para después de deducir el ISR, obtener el salario neto deseado.

• Deducción del gasto en el año que ocurre • No hay riesgo de tipo de cambio • Fácil de administrar • Más costoso para la empresa

Anticipos: Siguiente ejercicio. Consiste en registrar los enteros de impuestos con anticipos del patrón extranjero, para que al año siguiente se determine un ingreso extraordinario que cancele dichos anticipos.

• Diferimiento del pago del ISR

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• Se difiere también la deducción corporativa • Riesgo de tipo de cambio • Más complejo de administrar

2. ASPECTOS MIGRATORIOS

2.1. Instituto Nacional de Migración (INM) Todo extranjero que ingrese a territorio nacional debe seguir un procedimiento ante este instituto para obtener la calidad o forma migratoria para desempeñar las funciones cuales fue contratado. 2.2. Ley General de Población ARTICULO 74 Nadie deberá dar ocupación a extranjeros que no comprueben previamente su legal estancia en el país y sin haber obtenido la autorización específica para prestar ese determinado servicio.

2.3. Calidades migratorias 2.3.1. No inmigrante (Art. 42) Es el extranjero que se interna en el país temporalmente. 2.3.2. Inmigrante (Arts. 44 y 45) Es el extranjero que se interna en el país con el propósito de radicarse en él. Los inmigrantes se aceptarán hasta por cinco años y tienen obligación de comprobar a satisfacción de la Secretaría de Gobernación, que están cumpliendo con las condiciones que les fueron señaladas al autorizar su internación y con las demás disposiciones migratorias aplicables a fin de que sea refrendada anualmente, si procede, su documentación migratoria. 2.3.2. Inmigrado (Arts. 52 y 53)

Es el extranjero que adquiere derechos de residencia definitiva en el país. Los Inmigrantes con residencia legal en el país durante cinco años, podrán adquirir la calidad migratoria de Inmigrados, siempre que hayan observado las disposiciones de esta Ley y sus reglamentos y que sus actividades hayan sido honestas y positivas para la comunidad. En tanto no se resuelva la solicitud de la calidad de Inmigrado, a juicio de la Secretaría de Gobernación, el interesado seguirá conservando la de Inmigrante.

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2.4. Formas Migratorias para trabajar en México 2.4. FM2 (forma migratoria para inmigrante) Extranjeros con forma migratoria FM2: Inmigrantes en cualquier característica que realicen actividades lucrativas. Cuando el extranjero posea la calidad de Inmigrante y tenga una forma migratoria FM2 y deba refrendarla, deberá de hacerlo dentro de los 30 días anteriores a su vencimiento. Vigencia: Los inmigrantes tienen refrendar cada año su documentación migratoria, por cinco años consecutivos (6 años en total) para obtener el status de permanencia y convertirse en inmigrado. 2.4.1. Calidades migratorias para trabajar en México Calidad: Inmigrante

Artículo 48.- Las características de Inmigrante son: I.- RENTISTA.- Para vivir de sus recursos traídos del extranjero; de los intereses que le

produzca la inversión de su capital en certificados, títulos y bonos del Estado o de las instituciones nacionales de crédito u otras que determine la Secretaría de Gobernación o de cualquier ingreso permanente que proceda del exterior. El monto mínimo requerido será el que se fije en el Reglamento de esta Ley. La Secretaría de Gobernación podrá autorizar a los rentistas para que presten servicios como profesores, científicos, investigadores científicos o técnicos, cuando estime que dichas actividades resulten benéficas para el país;

II.- INVERSIONISTAS.- Para invertir su capital en la industria, comercio y servicios, de

conformidad con las leyes nacionales, siempre que contribuya al desarrollo económico y social del país y que se mantenga durante el tiempo de residencia del extranjero el monto mínimo que fije el reglamento de esta ley.

Para conservar esta característica el inversionista deberá acreditar que mantiene el monto

mínimo de inversión a que se refiere el párrafo anterior.

III.- PROFESIONAL.- Para ejercer una profesión. En el caso de que se trate de profesiones que requieran título para su ejercicio se deberá cumplir con lo ordenado por las disposiciones reglamentarias del artículo 5o. Constitucional en materia de profesiones.

IV.- CARGOS DE CONFIANZA.- Para asumir cargos de dirección, de administrador único u

otros de absoluta confianza en empresas o instituciones establecidas en la República, siempre que a juicio de la Secretaría de Gobernación no haya duplicidad de cargos y que el servicio de que se trate amerite la internación al país.

V.- CIENTIFICO.- Para dirigir o realizar investigaciones científicas, para difundir sus

conocimientos científicos, preparar investigadores o realizar trabajos docentes, cuando estas actividades sean realizadas en interés del desarrollo nacional a juicio de la Secretaría de Gobernación, tomando en consideración la información general que al respecto le proporcionen las instituciones que estime conveniente consultar.

VI.- TECNICO.- Para realizar investigación aplicada dentro de la producción o desempeñar

funciones técnicas o especializadas que no puedan ser prestadas, a juicio de la Secretaría de Gobernación, por residentes en el país.

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VII.- FAMILIARES.- Para vivir bajo la dependencia económica del cónyuge o de un pariente consanguíneo, inmigrante, inmigrado o mexicano en línea recta sín límite de grado o transversal hasta el segundo.

Los inmigrantes familiares podrán ser autorizados por la Secretaría de Gobernación para

realizar las actividades que establezca el Reglamento. Los hijos y hermanos extranjeros de los inmigrantes, inmigrados o mexicanos, sólo podrán

admitirse dentro de esta característica cuando sean menores de edad, salvo que tengan impedimento debidamente comprobado para trabajar o estén estudiando en forma estable.

VIII.- ARTISTAS Y DEPORTISTAS.- Para realizar actividades artísticas, deportivas o

análogas, siempre que a juicio de la Secretaría dichas actividades resulten benéficas para el país. 2.4.2. Requisitos migratorios para Recibir ingresos en México Para obtener la FM3: No Inmigrante o la FM2: Inmigrante

• En caso de utilizar a un apoderado o de un representante legal, poder otorgado por el extranjero.

• Requisitar la Solicitud de Trámite Migratorio (formato) firmado en original

y copia.

• Carta oferta de trabajo formulada por la institución pública o privada, nacional o extranjera que pretenda utilizar los servicios del extranjero, manifestando:

• domicilio donde laborará, • funciones o actividades que desarrollará, • remuneración que recibirá, • lugar en México donde realizará su actividad, y • copia del contrato de prestación de servicios (redactado o

traducido al español). 2.4.3. El extranjero puede internarse TEMPORALMENTE con diferentes características y VISAS: FMT – Turista. Para fines de recreo, actividades artísticas, deportivas, NO REMUNERADAS NI LUCRATIVAS, hasta por seis meses. FMN y FMVC – Internación de extranjeros como:

• visitantes de negocios • visitantes consejeros

2.5. Recomendaciones durante la estancia 2.5.1. Las empresas que prendan contratar extranjeros deben verificar que los mismos cuenten con la documentación adecuada.

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2.5.2. Los extranjeros y las empresas en las que prestan servicios deben notificar al INM cualquier cambio en sus actividades dentro de los 15 días siguientes. 2.5.3. El documento migratorio debe indicar claramente cual es la empresa empleadora. 2.54. Si el extranjero presta sus servicios a más de una empresa, debe obtener autorización para laborar en cada una de ellas. 2.5.5. El extranjero que tenga otorgados poderes por parte de una empresa

mexicana o extranjera, debe tener la autorización para ejercerlos. 2.6. Recomendaciones a la salida 2.6.1. Los extranjeros deben notificar el término de su estancia dentro de los 30 días siguientes y cancelar su documentación, previo a su salida. 2.6.2. Los patrones tienen la obligación de notificar al INM la baja laboral

causada por el extranjero, así como su salida dentro de los 30 días siguientes.

3. ASPECTOS LABORALES 3.1. Marco Legal – Ley Federal del Trabajo (LFT) La mayoría de los expatriados que viene a territorio mexicano, son contratados originalmente por una sociedad extranjera, de acuerdo con las condiciones laborales que rigen en el grupo, sin tomar a veces en cuenta que, según la legislación laboral mexicana, estas personas por el simple hecho de trabajar en nuestro país, gozan de los derechos mínimos e irrenunciables que concede la LFT. Así, el expatriado gozará también de:

• Aguinaldo: 15 días de salario. • Vacaciones: período anual pagado y prima del 25% del

salario. • Reparto de utilidades.

3.2. Inicio de la relación de trabajo Art. 20 LFT.- Se entiende por relación de trabajo cualquiera que sea el acto que le dé origen, la prestación de un trabajo personal subordinado a una persona mediante el pago de un salario.

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Contrato individual de trabajo, cualquiera que sea su forma o denominación, es aquél por virtud del cual una persona se obliga a prestar a otra un trabajo personal subordinado, mediante el pago de un salario. Relación y contrato individual producen los mismos efectos. Art. 21 LFT.- Se presume la existencia del contrato y de la relación de trabajo entre el que presta un trabajo personal y el que lo recibe. Precedentes Judiciales:

• A falta de estipulaciones expresas, la prestación de servicios se entenderá regida por la LFT.

• Existe contrato de trabajo aunque el salario se pague por terceras personas.

• Contrato de trabajo: su existencia no requiere que el servicio se realice diariamente.

• Una clasificación errónea en el ISR no altera la naturaleza jurídica de la relación laboral.

3.3. Términos legales para ejercitar acciones laborales El artículo 518 de la LFT establece que prescriben en dos (2) meses, las acciones por despidos injustificados. El artículo 516, establece que prescriben en un año, las acciones de trabajo, tales como: Pago de vacaciones, prima vacacional, aguinaldo, salarios devengados, horas extras, bonos, premios, y cualquier otra prestación que sea parte de la relación de trabajo. En virtud de lo anterior, el trabajador extranjero tendría a partir de la fecha que dejó de laborar en México, dos (2) meses para demandar a la empresa mexicana para la cual prestó servicios, por despido injustificado y un (1) año para demandar el pago de prestaciones adeudadas, por virtud de la labor desempeñada en nuestro país. Ejemplo: George B. tiene una antigüedad de 20 años en su empresa de Estados Unidos; es transferido a una filial en México donde labora por tres años más, y en donde no se celebró contrato individual de trabajo. En su Offer Letter se le reconoció la antigüedad por parte de la empresa mexicana; la forma FM3 prueba, por otra parte, una relación laboral. Mr. Bush tiene una oferta de trabajo en México de otro Grupo y decide demandar por despido injustificado a la empresa mexicana a su Grupo de origen, ya que se niega a pagarle las horas extras, argumentando que estaban incluidas en el salario anual fijado en la Offer Letter.

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3.4. Elaboración de Contrato individual de trabajo

• Nacionalidad, Edad Estado Civil, Domicilio, RFC, No. IMSS, • No. AFORE del trabajador • El servicio o servicios que deban prestarse (FUNCIONES) • El lugar o lugares donde deba p restarse el servicio. • La duración de la jornada • La forma, lugar y el monto del salario • La antigüedad del trabajador (a partir del día...) • Días de descanso semanal • Días de descanso obligatorio • Vacaciones • Prima de vacaciones • Aguinaldo • Otras obligaciones

Es muy importante, definir en el Contrato de Trabajo, qué tipo de beneficios extralegales, y principalmente los establecidos en la Oferta de Trabajo recibirá el trabajador, así como la forma en que recibirá los pagos desde su país de origen. Resulta de suma importancia revisar en detalle la integración salarial, y en especial el reembolso de los impuestos por parte de la empresa. 3.5. Recomendaciones 3.5.1. Contrato de trabajo en el país de origen (Offer Letter) Anexo al contrato de trabajo del país de origen, especificando, entre otras cosas:

• los términos y condiciones en los que el expatriado se trasladará al país destino,

• la duración de la asignación, y • las condiciones o supuestos para su repatriación y viajes al país de

origen. 3.5.2. Contrato individual de trabajo con la empresa mexicana en el cual se especifiquen las condiciones de trabajo a las que tendrá derecho el expatriado, así como la fecha a partir de la cual se establece la relación laboral en México y el detalle de las prestaciones de carácter legal irrenunciables en México, tales como, pudiendo hacerse un gross-down.

• Vacaciones • Prima vacacional • Aguinaldo • Tiempo extra

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3.5.3. Anexo al contrato individual de trabajo celebrado con la Empresa mexicana, en el cual se incluyan solamente prestaciones de carácter extralegal otorgadas al expatriado en México, como pueden ser:

• bonos • reembolsos de impuestos • otorgamiento de un vehículo • ayuda de renta • seguro de gastos médicos mayores • pago de colegiaturas • otras

4. ASPECTOS FISCALES 4.1. Si el expatriado establece su casa habitación en México, a partir de su llegada se le considerará que es residente en México, por lo que tributaría de acuerdo al Título IV de la LISR y sobre una base mundial.

• Acumulación mundial de ingresos • Pagos mensuales y declaración anual (Art. 113 LISR) • Tasa marginal del 28%

4.2. Si no califica como residente en México para efectos fiscales, se gravará conforme el Título V y se utilizará la tarifa del Art. 180 de la LISR.

• Pagos mensuales definitivos • Tasas: 0% hasta $125,900.00 15% de 125,901 a $1’000,00 30% de 1’000,001 en adelante • Entero: El día 17 del mes siguiente por quien efectuó el pago, si es residente en México o residente en el extranjero con EP en México. Por el propio contribuyente, dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso.

4.2.1. Opción de entero (Art. 249 reglamento de la Ley del impuesto sobre la Renta) Las personas físicas podrán efectuar el pago:

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• Mediante retención y entero que efectúe la persona residente en el extranjero que realiza los pagos de salarios, una vez inscrito como retenedor en el RFC.

• Mediante entero que realice la persona residente en México en cuyas instalaciones se prestó el servicio.

• Mediante pago directo por la persona física perceptora del ingreso. • Mediante entero que realice el representante legal del residente en el

extranjero. El entero se deberá realizar el día 17 del siguiente mes. 4.3. Concepto de residencia en el Código Fiscal de la Federación Artículo 9o. Se consideran residentes en territorio nacional: Personas físicas: Las que hayan establecido su casa-habitación en México. Cuando las personas físicas de que se trate también tengan casa -habitación en otro país, se considerarán residentes en México, si en territorio nacional se encuentra su centro de intereses vitales. Para estos efectos, se considerará que el centro de intereses vitales está en territorio nacional cuando, entre otros casos, se ubiquen en: 1. Cuando más del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona física en el año de calendario tengan fuente de riqueza en México. 2. Cuando en el país tengan el centro principal de sus actividades profesionales. 4.4. Criterios de desempate en los Tratados para evitar la Doble Tributación (artículo 5) 2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado Contratante donde viva habitualmente;

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c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional; d) En cualquier otro caso, las autoridades competentes de los Estados

Contratantes resolverán el caso de común acuerdo. 4.5. Adquisición de la Residencia Fiscal del Expatriado Los expatriados que durante el año adquieran la residencia en México, considerarán el impuesto pagado en los términos del Artículo 180 como definitivo de acuerdo al Artículo 209 de la LISR; a partir de que adquieran la residencia tributarán en términos del Título IV. 4.6. Recomendaciones a la llegada del Expatriado: 1) Formular contrato individual de trabajo 2) Solicitar inscripción en el RFC; obtener FEA 3) Incluirlo en la nómina 4) Cálculo de retención mensual del ISR 5) Registro en el SAR, IMSS e INFONAVIT 4.7. Recomendaciones a la salida del expatriado: 1) Presentar aviso de suspensión de actividades 2) Dejar carta poder (notarial) para atender asuntos fiscales 4.8. Objetivos de la Nómina Espejo

• Mantener al expatriado sus prestaciones de seguridad social y su pensión en su país de origen.

• Cumplir con las obligaciones de seguridad social en México • Deducir las erogaciones pagadas en el extranjero, al ser acumuladas y

cubierto el ISR correspondiente en México

Sueldo, parcial o total Reflejando en la Nómina pagado por la compañía de la empresa extranjera mexicana: Los conceptos gravables en México:

• Salario Base

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• Bonos • Renta de Casa • Pago de colegiaturas • Reembolsos de impuestos • Vacaciones • Menos: Impuesto hipotético • Más: Igualación Fiscal • Otras prestaciones

Sin modificar el ingreso en México:

• Aguinaldo • Prima vacacional • PTU

C x C C x P Registro del cargo a México Registro del sueldo y pasivo

con empresa extranjera Registro del reembolso de México Registro del pago a la empresa

extranjera

4.9. Precios de Transferencia Normalmente, ambas empresas (empleadora y receptora del expatriado) son partes relacionadas al pertenecer al mismo Grupo, por lo que deben utilizar precios de mercado como los usarían partes Independientes. Por ejemplo, si el empleado continúa siendo pagado por la compañía de origen (empleadora), la empresa en México la empresa mexicana deberá reembolsar ese gasto, agregando un margen de utilidad para la extranjera (de entre 3 y 6%)

4.10. Pago de regalías Cuando empleados clave son enviados de su empresa de origen a a otra empresa del Grupo en otro país, principalmente al arranque de nuevas instalaciones, algunas autoridades fiscales lo pueden interpretar como una transferencia de intangibles, por la experiencia y conocimiento del expatriado. En este caso, se considera que la empresa receptora debería cubrir una regalía, a precio de mercado. Las actividades del expatriado pueden llegar a constituir un establecimiento permanente en México.

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5. ASPECTOS DE SEGURIDAD SOCIAL El extranjero presta un servicio subordinado en México: ¿Lo inscribo en el IMSS, INFONAVIT, SAR? ¿Existe Dependencia? Art. 12 Ley del seguro Social- Son sujetos de aseguramiento las personas que presten en forma eventual o permanente, un servicio remunerado, personal y subordinado. Ejemplo: Un trabajador contratado por una compañía estadounidense realiza labores eventuales de supervisión para su empresa en la construcción de una carretera y lo atropella un camión de volteo. Muere en el IMSS y el Instituto considera que hay una relación de subordinación entre la empresa mexicana encargada de la construcción de la carretera. Al haber una relación de trabajo, no importa lo pactado sino la aplicación de la Ley Federal del Trabajo. El patrón mexicano podría estar obligado a pagar el capital constitutivo, amén de las cuotas, las multas y los recargos. 5.1. Los Convenios internacionales de Seguridad Social cumplen con dos objetivos fundamentales: 5.1.1. Totalización de periodos de cotización (derecho a adquirir una pensión) con el fin de sumar los tiempos de contribución en cada país para el pago de una pensión, que de otro modo, no se podría cobrar. Ejemplo: Si el trabajador no cotizó las semanas requeridas en México por la Ley del Seguro Social y se hubiese ido a trabajar a España o Canadá, el IMSS le considerará el tiempo que hubiese estado cotizando en cualquiera de esos países, para efecto de la obtención de su pensión. Esta pensión se le pagará a prorrata, esto es, México le cubrirá su pensión en función a las cuotas cubiertas en nuestro país, y los otros países (España o Canadá, según sea el caso) en razón al lapso cotizado en ese país. De no existir estos convenios, los trabajadores no obtendrían una pensión. 5.1.2 Eliminación de la doble tributación (trabajadores desplazados) a trabajadores temporales, empresas multinacionales, auto-empleados y otros migrantes temporales, mediante la expedición de certificados de cobertura.

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Ejemplo: Si una empresa canadiense o española envía a laborar a uno de sus funcionarios a su filial ubicada en México, con la simple obtención del “Certificado de desplazamiento”, se les exime de inscribirlos al IMSS. El certificado se expide a petición de la autoridad competente del país en donde se encuentra la empresa que envía al trabajador, y es el medio con el cual la empresa transferente del trabajador, garantiza que en el país de origen (España o Canadá) se están cubriendo las prestaciones en materia de seguridad social. Esto mismo ocurre con los trabajadores nacionales cuando van a trabajar a Canadá o España. Por otra parte, el patrón que recibe al trabajador deberá de contratar un Seguro de Gastos Médicos, al no gozar el trabajador del seguro por enfermedad en el país que lo recibe. Esto ya viene aconteciendo. A la fecha, el IMSS ha firmado dos convenios de esta naturaleza con el Reino de España y Canadá. 5.2. Los Convenios para transferir el Pago de Pensiones generadas en MEXICO: Se refieren a facilitar el pago de las pensiones de los respectivos nacionales, cuando éstos cambian de residencia al extranjero; excluyen las prestaciones médicas. 1) Argentina: Convenio sobre Transferencia de Pensiones de 8 de octubre de 1990, el cual hace posible el pago de las pensiones de sus respectivos nacionales cuando éstos cambian de residencia, del territorio mexicano al territorio argentino y viceversa. Excluye las prestaciones médicas. 2) Estados Unidos de América: Acuerdo Respecto al Pago de Beneficios Fijados por las Leyes del Seguro Social, de 27 de marzo de 1968, para la transferencia de pensiones. 3) Italia: Acuerdo sobre Transferencia de Pensiones, de 2 de febrero de 1977, el cual hace posible el pago de las pensiones de sus respectivos nacionales cuando éstos cambian de residencia, de territorio mexicano a territorio italiano y viceversa. Excluye las prestaciones médicas. 6. INFONAVIT, SAR E IMPUESTOS LOCALES SOBRE NÓMINAS 6.1. Obligaciones de los patrones ante el INFONAVIT 1. Inscribirse e inscribir a sus trabajadores en el Instituto

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2. Dar aviso al Instituto de los cambios de domicilio y de denominación o razón social, aumento o disminución de obligaciones fiscales, etc. 3. Pago de aportaciones en entidades receptoras 4. Hacer los descuentos a sus trabajadores en sus salarios 5. Presentar al Instituto copia del Informe sobre su situación fiscal 6.2. Obligaciones de los patrones ante el SAR El Sistema de Ahorro para el Retiro (SAR) inició su vigencia en el mes de mayo de 1992. Su decreto adicionó a las leyes de seguridad social IMSS y ISSSTE un capítulo exclusivo para el retiro, donde se reglamentaba la obligación de todo patrón tanto de la iniciativa privada como del gobierno a aportar bimestralmente a una AFORE el 2% del salario tabulado por cada uno de los trabajadores a su servicio, abriéndoles una cuenta individual a cada uno de ellos, dónde bimestralmente a partir de esta fecha se les haría aportaciones sobre esa base, que se irían acumulando a través de toda su vida laboral. 6.3. Impuesto sobre Nóminas Base Están obligadas al pago de este impuesto las personas físicas y morales que realicen erogaciones en dinero o en especie por concepto de remuneración al trabajo personal Subordinado. Exenciones Las leyes locales establecen exenciones sobre ciertas erogaciones, mismas que varían en razón de cada Entidad Federativa. Múltiple Tributación Normalmente se habla de la doble imposición internacional pero un fenómeno análogo puede producirse en el ámbito nacional entre dos o varias jurisdicciones fiscales, dentro de un mismo país. Así, podemos encontrarnos con la doble o múltiple imposición interna. Ejemplo: El impuesto sobre nóminas puede aplicarse por tres conceptos:

• Lugar donde se paga la nómina. • Domicilio del trabajador. • Lugar donde se efectúa el trabajo.

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7. LOS EXPATRIADOS EN OTROS PAÍSES Mientras la globalización se extiende, resulta ser más común para los grupos multinacionales la transferencia de sus ejecutivos al exterior. Pero las compañías que planean transferir sus empleados a un país extranjero, incluso para las asignaciones a corto plazo, temporales, deben examinar las consecuencias fiscales de sus asignaciones. Las provisiones de las leyes internas varían y pueden afectar la estructura de las transferencias del empleado. En general, no es una buena idea asumir que las leyes país que recibe al expatriado, son similares a las del país del que proviene o de otras naciones donde el Grupo tiene implantaciones. Una revisión de la información de la fiscalidad de los expatriados en cinco países extranjeros Estados Unidos, Canadá, Francia, Alemania, y Argentina sugiere que hay una variedad amplia de acercamientos al problema de gravar empleados expatriados y a patrones extranjeros. Estos países fueron elegidos porque ilustran la diversidad de los regímenes fiscales que afectan transferencias multinacionales de los empleados transferidos. 7.1. Estados Unidos de América (EUA) 7.1.1. La posición de los ciudadanos americanos en el extranjero Dado que Estados Unidos grava a sus ciudadanos en razón de su nacionalidad y no con base a su residencia, el trabajar fuera de los EUA no es muy útil para un nacional de este país. Existe una concesión desde el punto de vista del impuesto sobre la renta durante su estancia en el extranjero pero fuera de esto la única opción real sería la de cambiar de nacionalidad. Así, con respecto a la situación fiscal de un ciudadano será la misma si esta dentro o fuera de los Estados Unidos. Los expatriados que llenen la prueba de la Presencia Física o la prueba de la Buena Fe podrán aplicar la Exclusión sobre el Ingreso Extranjero (Foreign Earned Income Exclusión) y/o la Exclusión de Vivienda Extranjera (Foreign Housing Exclusion). En la primera, se considera a la persona físicamente presente en un país extranjero (o países) si la persona física reside en ese país (o países) por lo menos 330 días completos en un período de 12 meses. Puede vivir y trabajar en cualquier número de países extranjeros, pero el expatriado debe estar físicamente presente en esos países por lo menos 330 días completos. El período de calificación puede ser cualquier período consecutivo de 12 meses. Un “día completo” es el de 24 horas; los días de la llegada y de la salida no se cuentan generalmente en la prueba física de la presencia. Se considera a una persona un “residente de buena fe” de un país extranjero si reside en ese país por “un período ininterrumpido que incluya un año fiscal entero.” Un año fiscal es del 1° de enero hasta el 31 de diciembre. Los viajes o

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breves o vacaciones fuera del país extranjero no comprometerán el status como residente de buena fe. Si el gobierno del país extranjero ha determinado que una persona no es conforme a sus leyes residente fiscal, el expatriado no podrá gozar de las exclusiones. Estas ventajas parecían amenazadas en 2004, pero fueron confirmadas por la Ley de Reconciliación Fiscal (Tax Reconciliation Act) de 2006. Un estudio del Internal Revenue Service (el IRS) de 2004, mostró que casi 300,000 declaraciones fueron presentadas por americanos que trabajaban en el extranjero. Los ciudadanos americanos y los residentes extranjeros que se encuentran fuera de los Estados Unidos tienen los mismos requerimientos fiscales, como la presentación de declaraciones de impuestos, que cualquier persona viviendo en los EUA. El ingreso de fuente mundial deberá ser considerado al determinar si una declaración de impuesto federal debe de ser llenada. Ley de Creación de Empleos Americanos (American Jobs Creation Act) Esta Ley de 2004 prevé un régimen fiscal alterno para ciertos expatriados. Elimina el criterio de gravar ciertos tipos de ingreso por los diez años siguientes a la expatriación y crea un criterio objetivo para gravar a personas con un promedio de un impuesto de 127,000 dólares para el ejercicio fiscal de 2005. Además, requiere que las personas obtengan un certificado del IRS de que han satisfecho todas las obligaciones fiscales durante los cinco años previos a la expatriación. Además, los expatriados estarán sujetos al impuesto americano por su ingreso mundial en cualquiera de los siguientes diez años siguientes a la expatriación, si llegaran a estar presentes por más de 30 días, o 60 días en el caso de individuos que trabajen en los Estados Unidos Exclusión sobre el Ingreso Extranjero Si una persona es residente fiscal en un país extranjero y llena la prueba de la Presencia Física o la prueba de la Buena Fe, podrá excluir de su ingreso bruto un monto determinado de su ingreso procedente del extranjero. El ingreso deberá de proceder de servicios realizados en un país extranjero. Antes de la Ley de Reconciliación Fiscal (Tax Reconciliation Act) de 2006, el monto de sueldos y salarios extranjeros que podía ser excluido, estaba limitado a la cantidad que resultará menor entre el salario real de la persona en el extranjero o a 80,000.00 dólares. Para un residente extranjero, la exclusión podría ser prorrateada de acuerdo al tiempo que realmente hubiera permanecido en el extranjero.

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La persona que solicite esta exclusión no podrá reclamar otros créditos o deducciones relacionadas con el ingreso excluido, por ejemplo un crédito fiscal o deducción por un impuesto pagado por el ingreso excluido. Exclusión de Vivienda Extranjera (Foreign Housing Exclusion) Para solicitar esta exclusión, una persona deberá llenar la prueba de la Presencia Física o la prueba de la Buena Fe. Gastos incluidos:

• Renta • Reparaciones • Servicios distintos del telefónico • Propiedad inmueble y seguros sobre bienes personales • Impuestos de alojamiento • Depósitos no reembolsables • Renta de mobiliario • Pago de estacionamiento residencial • Pagos de Igualación de impuestos hechos por el empleador • Gastos de educación para los hijos dependientes

Gastos No incluidos:

• Impuestos e intereses • Gastos para adquirir la propiedad • Servicio doméstico • Adquisición de mobiliario • Depreciación de la propiedad • Mejoras

Ley de Reconciliación Fiscal (Tax Reconciliation Act) de 2006 De acuerdo con la Ley de Reconciliación Fiscal (Tax Reconciliation Act, firmada por el Presidente Bush en Mayo de 2006, la Exclusión sobre el Ingreso Foráneo será actualizada por inflación a partir del año fiscal de 2006, lo que significa que la máxima deducción en 2006 será de 82,400 USD por 80,000usd en 2005. Sin embargo, la nueva ley topa la exclusión de Vivienda Foránea al 30% de la exclusión sobre el Ingreso Foráneo. Bajo la antigua ley esta exclusión era virtualmente ilimitada. Otro cambio significante, conocido como “Stacking provision” (disposición de apilamiento), prevé gravar el ingreso de fuente de riqueza americana como si hubiera sido ganado “arriba” del ingreso extranjero excluido. Antes, el ingreso extranjero excluido no era tomado en cuenta al calcular el impuesto de los Estados Unidos. Evidentemente, esta reforma llevará a muchos contribuyentes a los niveles (“brackets”) más altos de imposición por su ingreso de fuente

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americana, afectando a muchas personas con ingresos medios, ya que los contribuyentes con altos ingresos están ya probablemente en los niveles más altos. En realidad, muchas corporaciones multinacionales no tendrán otra opción que pagar los más altos impuestos de sus ejecutivos expatriados. 7.1.2. La posición de los extranjeros en los Estados Unidos

En general, los estados Unidos no son un lugar atractivo para ejecutivos expatriados que busquen un régimen atractivo de tributación. Para fines de imposición, un extranjero (alien) es un individuo que no es ciudadano americano. Los extranjeros están clasificados como:

• Extranjeros no residentes (non-resident aliens) • Residentes extranjeros (resident aliens)

Los residentes extranjeros son generalmente gravados de acuerdo a su ingreso mundial, de la misma manea que los ciudadanos de los EUA. Los No Residentes son sujetos a disposiciones legales diferentes de los residentes; por ejemplo, los no residentes, trabajando temporalmente en Estados Unidos pueden solicitar los beneficios de los tratados para evitar la doble imposición. Normalmente, los No Residentes serán gravados por sus ingresos de fuente de riqueza ubicada en los EUA y por ciertos ingresos conectados con la realización de un comercio o negocio ubicado en ese país.

Un individuo es considerado como Extranjero No Residente por cualquier período que no sea ciudadano americano o Residente Extranjero. Esta persona será Residente Extranjero si llena cualquiera de las siguientes pruebas durante un año calendario:

1) La prueba de la tarjeta Verde (Green Card Test), si durante cualquier tiempo durante el año calendario la persona fue un residente permanente de los Estados Unidos, de acuerdo a las leyes de migración, que este status no ha sido rescindido, o declarado abandonado, administrativa o judicialmente.

2) La prueba de la presencia substancial (Substancial Presence Test), si el

individuo tuvo presencia física en los Estados Unidos cuando menos 31 días durante el actual año, y 183 días durante el período de tres año, que incluye el al año actual y los dos años inmediatamente anteriores. Para satisfacer el requerimiento de los 183 días, un individuo deberá contar todos los días que estuvo presente en el año actual, y un tercio de los días que el estuvo presente en el primer año antes del año actual, y un sexto de los días que el estuvo presente en el segundo año antes del actual año. No contarán los días que estuvo presente en los EUA como individuo exento.

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Un individuo podrá estar exento de acuerdo a las siguientes categorías:

• Como individuo relacionado con un gobierno extranjero • Como profesor con una visa J o Q • Como estudiante con una visa F, J, M o Q • Como un atleta profesional que compite temporalmente en un evento

deportivo de caridad • Debido a una condición médica

Gravamen de los Residentes Extranjeros Los residentes extranjeros en los Estados Unidos serán gravados igual que un nacional de este país, es decir, de acuerdo a sus ingresos mundiales. Un expatriado deberá estar consciente que un largo período de residencia, particularmente ya cerca de su retiro, podría significar que el IRS tuviera la facultad de seguir gravándolo después de que hubiere terminado su residencia en los EUA. A pesar de las reducciones introducidas durante la Administración Bush, el Impuesto Mínimo Alternativo (Alternative Minimum Tax), que aplica tanto a los residentes extranjeros como a los ciudadanos americanos, es una amenaza creciente para millones de contribuyentes. Este gravamen fue introducido para prevenir que inversionistas y gente rica utilizaran refugios fiscales para sus ingresos y evitar el impuesto. Después de una deducción estándar que para 2006 es de 66,250 usd para una pareja y 42,500 para una persona soltera, una tasa especial del 26% es aplicada a los primeros 175,000 usd y una tasa de 28% es aplicada al ingreso superior a los 175,000 usd. Por otra parte, en un intento del IRS por detener la evasión fiscal por parte de los contribuyentes más ricos, el Servicio señaló que a partir de 2005 está revisando las declaraciones de los ejecutivos con altos ingresos. En particular, el IRS está interesado en revisar los esquemas de compensación tales como stock options, compensaciones diferidas, golden parachutes y otro ingresos en especie. Así, para los ciudadanos americanos que renunciaron a su ciudadanía o aquellos extranjeros que terminaron su status de residentes fiscales en los Estados Unidos, después del 3 de junio de 2004

7.2. CANADA La fiscalidad canadiense grava a los residentes en Canadá sobre su renta mundial, y la residencia se establece después de 183 días. Gravan a los no residentes en razón de su empleo en la fuente de riqueza en Canadá pero no grava al ingreso de fuente de riqueza extranjera.

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Como los Estados Unidos, Canadá impone el gravamen del impuesto sobre la renta a los empleadores que realizan negocios en el país. Los empleados que se mantienen en el país pueden, en algunos casos, ser suficientes para considerar que se realizan negocios de acuerdo a la ley doméstica. Mientras que la mayoría de los tratados fiscales requieren que un empleador extranjero mantenga un establecimiento permanente para ser gravado, la presencia del empleado también puede constituir un establecimiento permanente del patrón, sujetándolo al impuesto sobre la renta local bajo principios del tratado.

7.3. FRANCIA

La ley francesa también atiende al Estado de la residencia, pero no determina ese estado por criterios específicos del domicilio. Así, los empleados, incluso temporalmente presentes en el país, pueden ser tratados como residentes fiscales si tienen su domicilio principal en Francia o realizan negocios en el país. El Estado de la residencia da lugar a la jurisdicción fiscal francesa sobre la renta mundial del empleado. Francia, sin embargo, tiene una amplia red de tratados, que en muchos casos limita la incidencia de la jurisdicción de impuesto francesa y prevé que los empleados temporalmente presentes en Francia no sean sujetos al impuesto. El mantener empleados en Francia puede sujetar a un patrón no residente a la jurisdicción francesa del impuesto sobre la renta, pero los principios de la ley doméstica de Francia son similares al estándar típico de los tratados, y requieren un establecimiento permanente del patrón en Francia antes de que se de la imposición. Bajo la prueba del establecimiento permanente (établissement stable), la presencia de un empleado generalmente crea un establecimiento permanente del empleador sólo si el trabajador tiene permitido realizar negocios en representación del patrón o mantiene una oficina permanente o cualquier otro lugar fijo de negocios del empleador en Francia. 7.4. ALEMANIA Alemania utiliza la prueba del domicilio para determinar la residencia, e impone su jurisdicción sobre la renta mundial del residente considerado residente en Alemania. Una persona que mantiene un hogar en Alemania será residente en este Estado si todas las circunstancias indican que el hogar no es simplemente un domicilio temporal. La residencia de seis meses da lugar a una presunción de que el hogar no es simplemente temporal, y se establece entonces el domicilio. Una presencia de menos de seis meses sin establecer permitirá gravar a la persona solamente sobre la renta de fuente alemana. El impuesto sobre la renta se retiene normalmente del sueldo del empleado y es enterado ordinariamente por el

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empleador. Los patrones, sin embargo, no son sujetos al impuesto alemán a menos que mantengan un domicilio, una residencia, un establecimiento permanente o un representante permanente en Alemania bajo principios domésticos alemanes de la ley o del tratado. Si hay incertidumbre referente al uso de la prueba alemana del domicilio, el patrón y el empleado pueden clarificar las obligaciones de retención a través de un convenio. 7.5. ARGENTINA La Argentina introdujo recientemente un sistema fiscal basado en la residencia, y su legislación en esta área se está desarrollando. La ley de Argentina dispone generalmente que las personas residentes están sujetas al impuesto sobre su renta mundial. Pero no existe un concepto general de residencia para las personas contenido en la Ley del Impuesto sobre la Renta. La definición de la residencia individual contenida en las reglas para las pensiones señala que un individuo será considerado residente en Argentina si él o ella está presente en el país por lo menos seis meses durante el año fiscal. Así, una asignación de seis meses puede sujetar a un empleado al impuesto de Argentina sobre su renta mundial. Los residentes también están sujetos al impuesto sobre el patrimonio en sus propiedades a nivel mundial. Los no residentes están sujetos al impuesto sobre la renta de fuente argentina incluyendo el ingreso por los servicios realizados en la Argentina y al impuesto sobre el patrimonio sobre propiedades ubicadas allí. Las obligaciones de retención del impuesto sobre la renta se aplicarán tanto a los empleados residentes y no residentes de un empleador de Argentina. Si el trabajador transferido permanece empleado por una compañía que no sea residente en la Argentina, el empleado estará obligado a retener el mismo el impuesto sobre la renta, ya que ningún patrón residente actúa como retenedor, y no hay ninguna disposición para la presentación de declaraciones de impuestos de un empleado no residente. En las situaciones donde el empleado es asignado a un patrón de Argentina, el patrón de Argentina debe conformarse con requisitos de retención, aunque el empleado es no residente.