Revista Tributaria Noviembre 2015

ÁREA TRIBUTARIA

Boletín del Trabajo

ÁREA TRIBUTARIA - NOVIEMBRE 2015


www.boletindeltrabajo.cl

Noviembre 2015

Boletín TRIBUTARIO

Análisis de las normas del IVA y nuevas facultades del SII

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Director y Representante LegalRICARDO MONTERO MOSQUERA

EditoresBOLETÍN LABORAL EDICIONES LTDA.

Diseño y DiagramaciónPaola Valenzuela Collao

ImpresiónImprenta Luis Vera Contreras Ltda.

Impreso en ChilePrinted in Chile

©2015 PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL

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STAFF - NOVIEMBRE 2015


Rodolfo Garrido Jorquera

Analista Tributario

Diplomado en Planificación y Gestión Tributaria

Participante activo del "Taller de Aplicación de Técnicas de Auditoría

Tributaria" (SETRI)

Contador General - Auditor

Profesor

Asesor Tributario


Daniel Silva Alvarado

Contador Auditor

Magister en Pedagogía Universitaria

Diplomado en Planificación y Gestión Tributaria

Asesor Tributario


Departamento Tributario

Directora

Karla Sepúlveda ValenciaAbogada

Diplomada en Derecho de la Empresa Diplomada en Administración y Gestión de

Recursos HumanosUniversidad Católica de Chile

Relatora y Docente Derecho Laboral

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ÍNDICE - NOVIEMBRE 2015


ÍNDICE

Pág. 3

Pág. 5

Pág. 7

Staff

Indice General

Editorial "Reforma tributaria"

Pág. 9Tema CentralRodolfo Garrido JorqueraAsesor Tributario

"Análisis de las normas del IVA y nuevas facultades del SII"

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EDITORIAL - NOVIEMBRE 2015


E d i t o r i a l

REFORMA TRIBUTARIA

Es tiempo de reconocer y destacar que el Servicio de Impuestos Internos, ha logrado su anhelado objetivo por años de:

1. Proceder al término de giro, recaudando lo impuestos adeudados como el FUT, RETIROS EN EXCESO Y 27 BIS, de las empresas que han cesado su actividad por más de 18 meses o bien 2 años de declaraciones de impuestos sin movimiento.

2. Darle una pena legal a la norma de elusión, que la Ley en Chile, ha sustentado por muchos años, hoy denominada planificaciones agresivas, considerando según la circular Nro. 65, el siguiente ejemplo:

“Es posible ilustrar lo anterior con los siguientes ejemplos. Es sabido que el legislador del Impuesto a la Renta ha previsto que los sueldos, salarios y otras remuneraciones pagadas con motivo del trabajo personal dependiente, es decir, aquel sujeto a una relación laboral, se afectan con el impuesto único de segunda categoría. Los elementos de este hecho gravado se encuentran determinados por esa legislación, en cuanto fijan claramente al contribuyente (trabajador dependiente), la base imponible (en general, las remuneraciones pagadas), el período tributario respectivo y una tasa progresiva, en que evidentemente el legislador ha establecido una carga tributaria mayor para quienes obtienen remuneraciones más altas de acuerdo a los tramos que fija. Sin embargo, si el contribuyente, con abuso de las formas jurídicas o simulación, organiza sus actividades de forma tal que sus remuneraciones fijas o variables, por la prestación de servicios personales dependientes, sean percibidas por una sociedad u otra persona jurídica o entidad que, por ejemplo, tributa conforme a las rentas de la primera categoría, gravándolas con la tasa proporcional de este último impuesto, el Servicio podría evaluar la aplicación de la NGA si los antecedentes lo ameritan, por cuanto se estaría vulnerando el hecho gravado del impuesto único de segunda categoría.”

Es clara la visión (SII) de los hechos, pero nuestros objetivos, como reorganizaciones empresariales pueden perseguir otras razones de negocio, patrimonial, bancarias, distinguir áreas de negocios, riesgos financieros y más, que tan solo el tema de una planificación tributaria AGRESIBA, que será nuestra misión demostrar a futuro.

El Director

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TEMA CENTRAL - NOVIEMBRE 2015


DIAGRAMA REFORMA TRIBUTARIA

Rodolfo Garrido JorqueraAsesor Tributario

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LEY DE IVAArticulo 2° inciso 1°Vigente al 31.12.2015

Por “venta”, toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

Artículo 2° inciso 1°Vigente a partir 01.01.2016

Por “venta”, toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles, excluidos los terrenos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

Artículo 2° inciso 3°Vigente al 31.12.2015

Por “vendedor” cualquiera persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Asimismo se considerará “vendedor” la empresa constructora, entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad.

Se considerará también “vendedor” al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos.

Artículo 2° inciso 3°Vigente a partir 01.01.2016

Por “vendedor” cualquiera persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles e inmuebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros.

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Para efectos de la venta de inmuebles, se presumirá que existe habitualidad en los casos de venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción, en su caso. En todos los demás casos se presumirá la habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo igual o inferior a un año. Con todo, no se considerará habitual la enajenación de inmuebles que se efectúe como consecuencia de la ejecución de garantías hipotecarias. La transferencia de inmuebles efectuada por contribuyentes con giro inmobiliario efectivo, podrá ser considerada habitual.

Se considerará también “vendedor” al productor, fabricante o vendedor habitual de bienes corporales inmuebles que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos.

LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS, CUYO OBJETO PRINCIPAL SON LOS INMUEBLES.

(CIRCULAR 42, 2015)INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA

MODIFICACIONES AL CONCEPTO DE “VENTA” Y “VENDEDOR”.

Venta.

El actual concepto de venta, contenido en el N° 1 del artículo 2° del D.L. N° 825, considera el requisito de que los bienes corporales inmuebles que se transfieren sean “de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella” para efectos de que su venta sea gravada con IVA. Al respecto, el artículo 2° N°1 letra b) de la ley 20.780 suprimió la frase mencionada y agregó a continuación de la expresión “bienes corporales inmuebles” la frase “excluidos los terrenos”.

Con la modificación introducida a la norma aludida ya no es necesario que el contribuyente que transfiere el dominio de un inmueble sea una “empresa constructora”, pudiendo serlo cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, quienes en la medida que se den todos los elementos del hecho gravado, van a estar afectas al Impuesto al Valor Agregado por la realización de la operación denominada “venta” en conformidad al N° 1 del artículo 2° del D.L. N° 825.

Por otro lado, en la misma definición se establece que en caso de venta de un inmueble debe excluirse el valor del terreno para efectos de la determinación del respectivo impuesto. Esta mención tuvo por objeto dejar claramente establecido que lo que se grava es la venta de un inmueble construido y no la mera venta de un terreno, el cual si bien es jurídicamente un inmueble, su tratamiento respecto del IVA es descontarlo de la base imponible al momento de determinar dicho tributo. Esta situación queda confirmada con el hecho de que las normas de determinación de la base imponible por la venta de inmuebles, consagradas en el artículo 17 del D.L. N° 825, no sufrieron ningún tipo de modificación.

Vendedor.

Otra de las modificaciones importantes al artículo 2° del D.L. N° 825 es aquella que introdujo algunos cambios en su N° 3, al concepto de “vendedor”, definiendo como tal

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a cualquiera persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles e inmuebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros.

En cuanto a esta modificación, la ley estableció dos presunciones simplemente legales de habitualidad en la venta de inmuebles, una de no habitualidad en dicha venta y un caso en que la transferencia de inmuebles puede ser considerada habitual.

En virtud de las dos presunciones simplemente legales de habitualidad, que admiten por tanto prueba en contrario, se entenderá que la operación descrita cumple con el requisito de la habitualidad, razón por la cual el contribuyente tendrá, la carga probatoria en cuanto a acreditar el hecho contrario. En caso de no lograrlo, se entenderá cumplido el requisito de habitualidad para efectos de gravar la respectiva operación.

Tales presunciones son las siguientes:

a) Venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción, en su caso.

b) Cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año.

En ambos casos se entenderá que el momento de la adquisición o enajenación es aquel en que el inmueble se encuentra inscrito en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces a nombre del respectivo comprador.

Por otra parte, se entenderá que la obra se encuentra construida, para los efectos de contar los plazos de uno o cuatro años respectivamente, cuando ella esté completamente terminada y cuente con la debida recepción municipal, certificada por la Dirección de Obras Municipales respectiva, de acuerdo a lo establecido en el artículo 144 del D.F.L. N° 458, de 1976, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo.

Ahora bien, cabe recordar que el N° 3 del artículo 2° del D.L. N° 825, en su parte no modificada por la Ley N° 20.780, entrega al Servicio de Impuestos Internos la facultad exclusiva para calificar la habitualidad, conforme a lo establecido en el artículo 4° del D.S. N° 55, Reglamento del D. L. N° 825.

Sobre el particular, el Reglamento indica que el Servicio considerará:

1) la naturaleza,

2) cantidad y

3) frecuencia, con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles de que se trata, y con estos antecedentes determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue adquirirlo para:

1) su uso,

2) consumo o

3) para la reventa.

Ahora bien, siendo la transferencia de inmuebles un hecho gravado con IVA, como lo es la de los bienes corporales muebles, es lógico considerar en forma extensiva las mismas normas reglamentarias e interpretativas, por lo que, dentro de dicho contexto, para el caso de la venta de inmuebles, debe entenderse que tendrá el carácter de vendedor cualquier persona natural o jurídica, comunidades y sociedades de hecho que transfieran a título oneroso un bien inmueble cuando con motivo de dicha operación hayan concurrido uno o más de los elementos citados anteriormente para calificar la habitualidad.

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c. La norma dispuso expresamente en el número 3 del artículo 2° del D.L. N° 825 una presunción de no habitualidad, según la cual, no se considerará habitual la enajenación de inmuebles, sin atender a las características del vendedor, cuando ésta se efectúe como consecuencia de la ejecución de garantías hipotecarias.

Una ejemplo de aplicación de esta norma está dado por las operaciones de ventas forzadas contenidas en los artículos 103 a 111 de la Ley General de Bancos, en el llamado juicio especial hipotecario, donde una vez ordenado el remate del bien, de acuerdo al tenor de las normas ya enunciadas, se procederá a adjudicar el inmueble a favor del mejor postor, produciéndose la venta forzada del mismo, la cual, de acuerdo a la norma del número 3 del artículo 2° del D.L. N° 825, no se considerará habitual para los efectos de la aplicación del N° 1 del mismo artículo.

d. La transferencia de inmuebles efectuada por contribuyentes con giro inmobiliario efectivo, podrá ser considerada habitual.

Ahora bien, para efectos de determinar cuando existe un “giro inmobiliario efectivo” se considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice la venta de inmuebles, a efectos de considerar si se configura la habitualidad como elemento esencial del hecho gravado básico de venta, no siendo suficiente para darla por establecida el sólo hecho de constar tal actividad en la escritura social, inicio de actividades o en otro tipo de documento o registro.

Modificaciones a los hechos gravados especiales.

Respecto de la letra l) del artículo 8°, ésta se modificó suprimiéndose el primer párrafo de la misma, adecuándola al hecho que se gravará la promesa de venta y arriendo con opción de compra que recaiga sobre bienes corporales inmuebles realizadas por un vendedor.

A continuación se comenta cada una de dichas modificaciones.

Letra b), artículo 8°.

En ese sentido se hace presente que, desde el punto de vista de la modificación atingente a la inclusión del concepto de “inmuebles”, los aportes y otras transferencias de dominio de inmuebles que se lleven a cabo producto de la constitución, ampliación o modificaciones de sociedades deben ser realizados por vendedores, según la definición contenida en el N° 3 del artículo 2° del D.L. N° 825.

Por lo tanto, se configurará el hecho gravado en el caso que un contribuyente, considerado “vendedor”, aporte o transfiera a una sociedad un inmueble de su giro o una cuota de dominio sobre dicho bien o derechos reales constituidos sobre él.

Cabe hacer presente que este Servicio ha señalado que no se da la existencia del hecho gravado con IVA en casos tales como:

1) En la transformación de una sociedad de personas en anónimas, de una sociedad anónima a una sociedad de personas, de una E.I.R.L. a cualquier tipo de sociedad, entre otras, ya que se trata del mismo contribuyente sin que haya transferencia alguna de bienes corporales muebles o inmuebles;

2) En la fusión y absorción de sociedades, ya que en esos casos las sociedades que se fusionan aportan una universalidad jurídica (su patrimonio) y los socios aportarían derechos personales;

3) En la división de sociedades, ya que no existe aporte o transferencia de bienes corporales muebles o inmuebles, como tampoco un incremento de

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patrimonio social, en la medida que el haber de las nuevas sociedades sea en su totalidad idéntico al de la persona que se divide. En efecto la división implica una distribución de patrimonio, en el que no existe enajenación de bienes o cesión de deudas, sino una especificación de derechos preexistentes, que quedan radicados en personas jurídicas independientes.

Por tanto, la asignación del bien corporal inmueble que la sociedad dividida efectúa a la nueva sociedad creada producto de la división, bajo las condiciones descritas, no constituye una venta.

Letra c), artículo 8°.

Para que sea gravada con IVA la adjudicación de un bien corporal inmueble realizada en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales, se exige que tales bienes formen parte del giro de las mismas sociedades, esto es, que tengan la calidad de vendedores de los bienes inmuebles adjudicados, situación que se considerará al tenor de las normas contenidas en el N° 3 del artículo 2° del D.L. N° 825.

La misma exigencia se aplicará respecto de las sociedades de hecho y comunidades, con excepción de las comunidades hereditarias y provenientes de la disolución de la sociedad conyugal.

Sobre este punto conviene tener presente lo dispuesto en el artículo 9º del D.S. N° 55, Reglamento del D.L. 825, que señala: “Para los efectos de lo dispuesto en la letra c) del artículo 8º de la ley, se entenderá por "bienes corporales muebles de su giro", aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era vendedora.”

Letra d), artículo 8°.

Con relación a la modificación introducida en esta norma se entenderá que existe un hecho gravado especial de venta en caso de retiros de bienes corporales inmuebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socio, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de la propia producción o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la empresa.

Para la aplicación de lo señalado precedentemente en el caso de los inmuebles se entenderá que “son de su propia producción” aquellos que han sido construidos por el propio contribuyente.

De lo señalado anteriormente se debe indicar que para efectos de que se origine el hecho gravado especial deben confluir los siguientes requisitos:

a) Retiro de bienes corporales inmuebles.

b) Efectuado por un vendedor o por el dueño, socio, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de la propia producción o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la empresa.

Respecto de aquellos bienes inmuebles que faltaren en los inventarios y cuya salida no pueda justificarse con documentos fehacientes, ellos se entenderán retirados para el uso del vendedor salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Servicio de Impuestos Internos u otros que determine el Reglamento.

También serán considerado como ventas los retiros de bienes corporales inmuebles efectuados por vendedores afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios y que sean destinados a rifas y sorteos, aún a título gratuito, y sean o no de su giro, no distinguiendo si los bienes forman parte del activo fijo o realizable del contribuyente. La misma situación se produce si los retiros son efectuados con fines promocionales o de propaganda.

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Por último, igualmente se considerará como venta toda entrega o distribución gratuita de bienes corporales inmuebles que los vendedores de dichos bienes efectúen con iguales fines. Para estos efectos se considerará retiro la entrega a título gratuito de bienes corporales inmuebles que los vendedores de aquéllos destinen para fines promocionales.

Letra f), artículo 8°.

Con el objeto de gravar con IVA la venta de un establecimiento de comercio o cualquier otra universalidad que comprenda bienes inmuebles, al igual que la letra c, se debe tener presente lo dispuesto en el artículo 9° del Reglamento del IVA en cual señala que para los efectos de lo dispuesto en la letra c) del artículo 8º de la ley, se entenderá por "bienes corporales muebles de su giro", aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era vendedora, e igual sentido y alcance tiene la misma frase usada en la letra f) del mismo artículo de la ley, respecto de la venta de establecimiento de comercio o de otras universalidades de hecho.

Letra k), artículo 8°.

Dentro de las modificaciones efectuadas se eliminó la letra K) del artículo 8° del D.L. N° 825 en razón que los hechos gravados especiales contenidos en aquella norma relativos a los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, tenían su fundamento directo en la definición de venta vigente hasta el 31 de diciembre de 2015. Hoy, dichas situaciones están contempladas tanto en el concepto de venta como en algunas de las letras del artículo 8° del D.L. N° 825, vigentes a partir del 1° de enero de 2016.

Letra l), artículo 8°.

En la letra l) del artículo 8° se reemplazó el primer párrafo de la norma (antes del punto seguido) adecuando su redacción en conformidad a la nueva definición de venta del D.L. N° 825.

La norma vigente hasta el 31 de diciembre de 2015 establece como hechos gravados las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora, y los contratos de arriendo con opción de compra que celebren estas empresas, en ambos casos respecto de inmuebles de su giro.

Ahora bien, con la modificación realizada a la letra l) del artículo 8° del D.L. N° 825 quedarán gravadas con IVA las promesas de venta y los contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles realizadas por un vendedor.

A diferencia de la norma vigente, el sujeto del impuesto es mucho más amplio, ya que éste grava las operaciones llevadas a cabo por un vendedor, situación que deberá examinarse al tenor de lo dispuesto tanto en el N° 3 del artículo 2 del D.L. N° 825 en relación con el artículo 4° del Reglamento del D.L. N° 825.

Por último se hace presente que a partir de la aplicación de la presente norma todos los contratos de arriendo con opción de compra de inmuebles, sea que estos se encuentren o no amoblados, celebrados por un vendedor, se regirán por la presente norma.

Respecto de la base imponible que deberá aplicarse para determinar el impuesto en el caso de los contratos de arriendo con opción de compra es necesario tener presente que la parte final de la letra l) en análisis señala que para los efectos de la aplicación de esta ley, estos últimos contratos se asimilarán en todo a las promesas de venta.

Por su parte, la primera parte del inciso segundo del artículo 17° del D.L 825 establece que tratándose de la venta o promesa de venta de bienes inmuebles gravados por esta ley, podrá deducirse del precio estipulado en el contrato el monto total o la proporción

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que corresponda, del valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación.

Por lo tanto, en los contratos de arriendo con opción de compra de inmuebles amoblados o no, que se suscriban por un vendedor habitual a partir del 1° de Enero de 2016, la base imponible del IVA deberá establecerse teniendo en consideración las normas señaladas precedentemente.

Arriendo de inmueble amoblado, inmuebles con instalaciones LEASING. (Artículo 17, LEY 825)

La cantidad a rebajar de la renta, por concepto del 11% del avaluó fiscal, debe ser proporcional al periodo que comprenda el arrendamiento.

Si la renta es de un mes, la rebaja será igual al 1/12, del 11% del avaluó anual vigente a dicha fecha.

LOS SUBARRENDAMIENTOS NO HAY REBAJA DEL 11% DEL AVALUO.

Ejemplo:

La factura indicara:

Arriendo del mes de Junio del 2016 160.000

Mas

19% IVA (160.000 - 110.000) = 50.000.- 9.500

TOTAL 169.500

Renta mensual 160.000

Avaluó vigente al mes de la renta 12.000.000

Calculo

$12.000.000.- por 11%

$1.320.000,-

Cuota del mes $1.320.000 / 12

Monto a rebajar $110.000.-

Ahora bien , cuando existan centros comerciales emplazados sobre un predio (un rol), proponen determinar la forma en que se podría calcular el valor del avalúo fiscal de los locales comerciales situados en estos centros comerciales, para lo cual, tomando como base la fórmula señalada en dicho oficio, exponen una alternativa de aplicación de la Rebaja de 11% de Avalúo Fiscal.

Dicha alternativa consiste en determinar el avalúo fiscal del local comercial considerando:

i) los avalúos fiscales de todos los predios (roles) en que se emplaza el Centro Comercial que son de propiedad de la empresa arrendadora

ii) la totalidad de las construcciones que forman el centro comercial, y

iii) la superficie del local arrendado.

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1. Se calcula el avaluó fiscal por metro cuadrado construido del centro comercial, para lo cual se suman los avalúos fiscales de los distintos roles sobre los cuales se emplaza el centro comercial, dividiéndolos por los metros cuadrados del mismo, incluidos los espacios comunes.

2. Se determina el avalúo fiscal parcial de cada local comercial, el que resulta de multiplicar los metros cuadrados de cada local por el avalúo previamente determinado por metro cuadrado.

3. Sobre el avalúo parcial de cada local, se aplica el 11%, obteniéndose el monto a rebajar de la renta de arrendamiento y determinándose la base imponible del IVA.

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19



Señala que con el mecanismo indicado se obtiene la determinación del avalúo fiscal parcial de cada inmueble arrendado en el centro comercial de manera uniforme, sin que se produzcan diferencias o distorsiones entre los diferentes locales comerciales, y se salvarían situaciones cuya resolución presentaría una gran complejidad, como la de aquellas tiendas que por su tamaño o ubicación se encuentran ubicadas sobre dos o más predios en los que se emplaza el establecimiento.

Agrega que desde el punto de vista del interés fiscal, este mecanismo es neutro, por cuanto considera los mismos avalúos y los mismos metros cuadrados de construcción que se utilizarían en una determinación individual del predio del avalúo fiscal parcial de los locales comerciales.

Para efectos de la aplicación del artículo 17° inciso 1 del D.L. 825, de 1974, el artículo 33° del Reglamento establece que se debe considerar el avalúo fiscal vigente en la fecha en que debe pagarse la renta, remuneración o precios, conforme a lo estipulado en el respectivo contrato.

Oficio Nro 1.774, de 08 de julio 2015

¿AL ARRENDAR UNA OFICINA, SIN MUEBLES, PERO CON AIRE ACONDICIONADO, DEBE PAGARSE EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)?

NOTA DE INTERÉS

No, pues al contar con aire acondicionado, por sí solo, no se trata de una instalación que permita el desarrollo de una actividad comercial o industrial que grave el arriendo del inmueble, según se detalla en el artículo 8, letra g), de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Puede obtener mayor información relativa a este tema en el sitio Web del SII, menú Circulares y Legislación, opción Oficio N° 1.954, de 2007.

¿EL ARRIENDO DE INMUEBLES AMOBLADOS ESTÁN AFECTOS AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)?

Sí, el arriendo de inmuebles amoblados se grava con IVA, según lo dispuesto en el artículo 8°, letra g, de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios.

¿EXISTE OBLIGACIÓN DE EMITIR FACTURA POR EL ARRENDAMIENTO DE UN LOCAL COMERCIAL SIN INSTALACIÓN O MAQUINARIAS?

Doña S.G.L. ha recurrido de queja ante esta Corte Suprema en contra de la resolución del Director Regional de Impuestos Internos de la XII Región que le aplicó multa y clausura del local comercial por infracción a los artículos 52, 53 y 55 del D.L. 825, sancionada por el artículo 97 Nº 10 del Código Tributario, por no emitir factura de arriendo de un establecimiento comercial.

Según consta de los autos que se han traído a la vista la recurrente fue denunciada por el referido Servicio por no haber emitido factura por el arriendo de un establecimiento comercial en calle E. 860, Punta Arenas.

En esos mismos antecedentes se encuentran agregados diversos contratos de arriendo celebrados por la recurrente con terceros, entre ellos, el que ha motivado la multa y clausura impuesta, y en todos ellos, se lee que lo dado

NOTA DE INTERÉS

NOTA DE INTERÉS

20



en arrendamiento es un inmueble destinado a local comercial sin incluir ellos instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial;

En consecuencia, como la recurrente no ha dado en arrendamiento ningún establecimiento comercial o que reúna las características señaladas en el artículo 8º, letra g) del D.L. 825, cabe concluir que no ha estado obligada a emitir factura por dicho arriendo, de modo que el juez recurrido al no decidirlo así ha cometido falta que corresponde enmendar a esta Corte Suprema. (Corte Suprema, de 11.04.1984. Rol 5.067).

Letra m), artículo 8°.

Recordemos que la norma vigente establece que estará gravada con IVA la venta de bienes corporales muebles que lleven a cabo las empresas, antes de que haya terminado su vida útil normal, en conformidad a las normas de la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante “LIR”) o transcurrido un plazo de 4 años desde su primera adquisición, siempre que formen parte de su activo fijo y que hayan otorgado derecho a crédito fiscal en su adquisición, fabricación o construcción. En el caso de los inmuebles o establecimientos de comercio la venta estará gravada con IVA cuando se realice antes de 12 meses desde su adquisición, inicio de actividades o construcción, según corresponda.

CON LA MODIFICACIÓN INTRODUCIDA LA REGLA GENERAL SERÁ QUE TODAS LAS VENTAS DE BIENES MUEBLES O INMUEBLES QUE FORMEN PARTE DEL ACTIVO INMOVILIZADO Y CUYA ADQUISICIÓN HAYA DADO DERECHO A

CRÉDITO FISCAL, VAN A ESTAR GRAVADAS CON IVA SIN QUE EXISTA PLAZO QUE CONDICIONE DICHA SITUACIÓN.

Ahora bien, sólo respecto de la venta de bienes muebles, la norma en comento estableció una excepción a esta regla general, señalando que no se considerará para los efectos de su afectación con el impuesto, la venta de bienes corporales muebles que formen parte del activo fijo inmovilizado de la empresa, efectuada después de transcurridos 36 meses contados desde su adquisición, importación, fabricación o término de construcción, siempre que aquella venta sea efectuada por, o a un contribuyente acogido a lo dispuesto en el 14 ter de la LIR.

De acuerdo a lo anterior para efectos de aplicar la norma de excepción deben concurrir los siguientes requisitos copulativos:

a) La venta debe recaer sobre bienes corporales muebles que formen parte del activo fijo de la empresa.

b) La venta debe ser realizada después de transcurridos 36 meses, contados desde su adquisición, importación, fabricación o término de construcción.

c) La venta debe ser efectuada por o a un contribuyente acogido a lo dispuesto en el artículo 14 ter de la LIR.

Modificación letra F, artículo 12 de la D.L. N° 825.

La nueva letra F del artículo 12 declara exenta de IVA la venta de una vivienda efectuada al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo, cuando ésta haya sido financiada, en todo o parte, por el referido subsidio; y la venta a un tercero de una vivienda entregada en arrendamiento con opción de compra al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el mismo Ministerio, cuando la opción de compra sea financiada, en todo o parte, por el señalado subsidio.

21



Al respecto es importante establecer que esta exención es de aquellas denominadas del tipo personal y que por tanto beneficia exclusivamente al beneficiario del respectivo subsidio habitacional al tenor de la normativa establecida por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo.

El artículo 12, letra F, distingue dos situaciones:

1) La venta de una vivienda efectuada al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo, cuando haya sido financiada, en todo o parte por el referido subsidio;

2) La venta a un tercero de una vivienda entregada en arrendamiento con opción de compra al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el mismo Ministerio, cuando la opción de compra sea financiada, en todo o parte, por el señalado subsidio.

¿CÓMO DEBE CALCULAR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) EL CONTRIBUYENTE QUE TIENE VENTAS AFECTAS Y EXENTAS?

El contribuyente que tiene ventas afectas y exentas debe calcular el IVA de la siguiente manera:

Si la compra está relacionada con ventas gravadas, el Crédito Fiscal deberá aprovecharse en su totalidad.

Si las compras se relacionan con ventas exentas o no gravadas, no existirá derecho a Crédito Fiscal.

Si las compras se destinan a ventas exentas y gravadas en forma simultánea, el IVA Crédito Fiscal se calculará en forma proporcional.

Podrá ser utilizado como Crédito Fiscal el porcentaje representado en las ventas afectas, el que se determinará mensualmente sobre la base de los montos acumulados de las operaciones.

Oficio N° 826, de 2004.

SIENDO CONTRIBUYENTE DEL IVA, CUÁLES DE ESTAS VENTAS O SERVICIOS ORIGINAN LA PROPORCIONALIDAD DEL IVA?

(CIRCULAR NRO 64, DE 05.06.1978)

_____ Venta de activo fijo con más de 4 años u consumida su vida útil.

_____ Servicios de asesorías y consultoría.

_____ Venta de productos no nacionalizados.

_____ Exportaciones.

_____ FORA (Fondo Rotativo de Abastecimiento)

_____ Venta vivienda efectuada con subsidio habitacional (Grabada)

¿SE DEBE DEJAR DE APLICAR LA PROPORCIONALIDAD DEL CRÉDITO FISCAL IVA CUANDO EN UNO O MÁS PERÍODOS NO SE REGISTRAN VENTAS

EXENTAS O NO GRAVADAS?

NOTA DE INTERÉS

NOTA DE INTERÉS

NOTA DE INTERÉS

22



No se debe dejar de aplicar la proporcionalidad del Crédito Fiscal IVA cuando en uno o más períodos no se registran ventas exentas o no gravadas, pues este es un mecanismo anual acumulativo, que debe aplicarse independiente de la inexistencia de ventas exentas o no gravadas durante un período determinado, según lo establecido en el artículo 23°, N° 3, de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Oficio N° 826, de 2004.

Modificación artículo 16.

El artículo 16 del D.L. N° 825 contiene una serie de normas que establecen algunas reglas especiales para determinar la base imponible de IVA en determinados hechos gravados. La Ley N° 20.780 agregó en algunas de estas normas la palabra inmueble, para hacerlas concordantes con la modificación al concepto de venta, e incorporó una norma en que se regula la forma de determinar la base imponible de IVA en caso de venta de inmuebles usados.

Artículo 16, Letra d

Respecto de la norma de la letra d) del artículo 16, que establece la determinación de la base imponible para los hechos gravados especiales regulados en la letra f) del artículo 8° del D.L. N° 825, recordemos que a partir del 1 de enero de 2016 se gravará con IVA la venta de establecimientos de comercio y de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles e inmuebles de su giro.

Con relación a la determinación de la base imponible en estos casos, deberá considerarse el valor de los bienes corporales inmuebles incluidos en la operación sin deducción de las deudas que puedan afectar a dichos bienes.

Ahora, si la venta se hiciere a suma alzada, el Servicio, en uso de sus facultades legales, procederá a tasar, para los efectos del impuesto al valor agregado, el valor de los diferentes bienes corporales inmuebles del giro del vendedor, comprendidos en la venta.

Artículo 16, Letra g.

Esta norma fue agregada al D.L. N° 825, producto principalmente de la modificación del concepto de venta en virtud del cual se gravará con IVA la venta de inmuebles realizada por cualquier tipo de contribuyente siempre que se reúna los requisitos para ser considerado como vendedor de tales bienes.

Así las cosas, bajo la vigencia de la Ley N° 20.780 se encontrará gravada con IVA la venta de bienes inmuebles usados en cuya adquisición no se haya soportado impuesto al valor agregado y que sea realizada por un vendedor habitual. Para esos efectos, la citada letra g) del artículo 16 del D.L. 825 establece una base imponible especial, que será la diferencia entre los precios de venta y compra, debiendo reajustarse el valor de adquisición del inmueble de acuerdo con el porcentaje de variación que experimente el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el mes anterior al de la adquisición y el mes anterior a la fecha de la venta.

De acuerdo a lo señalado los requisitos para determinar la base imponible en conformidad a la letra g) del artículo 16 son los siguientes:

a) Debe tratarse de venta de bienes corporales inmuebles usados;

b) En la adquisición de aquéllos no se debe haber soportado Impuesto al Valor Agregado;

23



c) La venta debe ser realizada por un vendedor habitual.

Verificado el cumplimiento de los requisitos mencionados se deberá calcular la base imponible que será equivalente a la diferencia entre los precios de venta y de compra considerando las siguientes reglas:

a) Del precio de venta determinado se debe deducir el valor del terreno con tope de su valor comercial.

Para estos efectos la misma norma, en su parte final, señala que el Servicio podrá tasar el valor comercial asignado al terreno, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario.

b) Del valor de adquisición del inmueble se debe deducir también el valor del terreno.

Éste se determinará calculando el porcentaje que representa el valor comercial asignado al terreno en el precio de venta, el cual se aplicará al valor de adquisición del inmueble.

c) El monto así determinado se deducirá del valor de adquisición del inmueble.

Previamente a esta operación se debe reajustar el valor de adquisición del inmueble de acuerdo con el porcentaje de variación que experimente el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el mes anterior a la adquisición y el mes anterior a la fecha de venta.

d) Una vez descontado los respectivos valores de terreno tanto en el precio de adquisición como de venta, se debe restar al precio de venta, el precio de adquisición, obteniendo de esta manera la base imponible sobre la cual se debe aplicar la tasa establecida en el artículo 14 del D.L. N° 825

Ejemplo:

Antecedentes

Fecha de venta 16.08.2016

Bien raíz Precio de venta del bien 438.500.000

Valor adquisición reajustado

385.125.000

Terreno Valor estimado del terreno 138.500.000

Valor comercial del terreno según características y ubicaciones similares

128.934.000

En ambos valores está incluido el precio del terreno

24



Fórmula

BASE IMPONIBLE DE IVA

Valor de venta "-" Terreno MENOS Valor de adquisión reajustado "_" Terreno

Se debe considerar el valor del terreno con tope el valor comercial

Calcular el % del valor del terreno en el precio de venta

Este porcentaje se multiplica por el precio de venta

Desarrollo

BASE IMPONIBLE DE IVA

438.500.000

Valor de venta "_" Terreno

309.566.000

385.125.000128.934.000

MENOS Valor de adquisiicón reajustado "_" Terreno

(438.500.000/128.934.000)

29,40%

438.500.000 128.934.000

Valor de venta "-" Terreno

309.566.000

Valor de adquisición reajustado "_" TerrenoMENOS

385.125.000

(385.125.000*29,4)

271.898.250

113.226.750

37.667.750 BASE IMPONIBLE

7.156.873 IVA A PAGAR 19% SOBRE B.I.

25




De esta manera, también las permutas u otras convenciones por las cuales las partes se obligan a transferirse recíprocamente el dominio de bienes corporales inmuebles, serán gravadas con IVA en la medida que las partes sean consideradas vendedoras de aquellos bienes, al tenor de lo dispuesto en el N° 3 del artículo 2° del D.L. N° 825.


En el inciso primero de la norma, se agregó la expresión inmuebles, por ende en caso que se dieren en pago de un servicio bienes corporales inmuebles, se tendrá como precio del servicio, para los fines de aplicación de IVA, el valor que las partes hubieren asignado a los bienes transferidos o el que en su defecto, fijare el Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo.

Similar tratamiento se aplicará en caso de venta de bienes corporales inmuebles que se paguen con servicios.

Modificación artículo 23 N° 6. (a partir del 01 de enero 2016).

El artículo 2, N° 9, letra b), de la Ley N° 20780, sustituyó en su totalidad el texto del artículo 23, N° 6 estableciéndose en el nuevo texto, el derecho a crédito fiscal para el adquirente o contratante, en el caso de contratos generales de construcción a suma alzada, por la parte del Impuesto al Valor Agregado que la empresa constructora tenga derecho a rebajar de sus pagos provisionales mensuales, en virtud del artículo 21, del D.L. N° 910. Sin embargo, este derecho sólo procederá en el caso de contribuyentes que se dediquen en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles.

Por lo tanto, tratándose de vendedores habituales de bienes corporales inmuebles que hayan adquirido dichos bienes o contratado la construcción de los mismos, mediante un contrato general de construcción a suma alzada, con una empresa constructora que haya hecho uso del crédito especial contenido en el artículo 21°, del D.L. N° 910, podrán utilizar como crédito fiscal el 100% del débito fiscal recargado en su adquisición o construcción.

Es importante recalcar que dicho beneficio sólo procede cuando se trate de vendedores habituales de bienes corporales inmuebles, razón por la cual, en el caso de otros contribuyentes del IVA que no son habituales en la venta de inmuebles y adquieren un bien por el cual se aplicó el beneficio del artículo 21°, del D.L. N° 910, no tendrán derecho a usar el total del crédito fiscal recargado en la operación, pudiendo hacer uso sólo de aquella parte efectivamente soportada, a saber, un 35% del impuesto facturado.

Para ejemplificar como opera este nuevo Art. 23°, N° 6, en la adquisición de viviendas efectuadas por contribuyentes que se dediquen a la venta habitual de bienes corporales inmuebles, se plantean dos situaciones:

1) La empresa constructora vende una vivienda a la inmobiliaria y ésta posteriormente la vende al consumidor final.

En este caso la empresa constructora es dueña del terreno y construye inmuebles para su venta.

La facturación que debe efectuar la empresa constructora es la siguiente:

FECHA DE LA OPERACIÓN: 5/1/2016 TOPE ART. 21° D.L. N° 910: 3.000 UF

26



Cantidad Detalle

El tratamiento tributario respecto del IVA y del crédito especial contenido en el Art. 21°, del D.L. N° 910, para la empresa constructora, se encuentra contenido en Circular N° 26, de 5/8/1987, pero se reproduce a continuación (con las adecuaciones correspondientes al presente ejercicio) para una mayor claridad.

a) “No obstante de efectuar la deducción señalada del débito del IVA para los efectos de emitir la factura, las empresas constructoras deberán declarar en el formulario 29, el débito total correspondiente (en el presente caso $9.500.000) conjuntamente con los demás débitos y rebajar de éstos el crédito fiscal del período o remanentes a que tengan derecho por el Impuesto soportado en las adquisiciones , utilización de servicios y gastos generales, según las normas comunes, que sean pertinentes, del decreto ley N° 825, de 1974. En el libro de Compras y Ventas deberá, en todo caso, anotarse el total del débito en la columna que corresponda a éste y separadamente en otra columna como información, la cantidad deducida por concepto de la aplicación del 0,65 o crédito especial que se determinó en la factura.

b) En el formulario 29, del mismo periodo, la empresa constructora deducirá el crédito especial otorgado en la facturación del mes, del monto de los pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre impuesto a la Renta. Si la empresa no estuviere obligada a efectuar estos pagos provisionales, o quedare un remanente por ser éstos de un monto inferior al del crédito especial, dicho total o saldo podrá imputarse a cualquier otro impuesto de retención o recargo que deba declararse y pagarse en esa fecha con el mismo formulario.

c) Si una vez efectuadas las imputaciones anteriores quedare un remanente, éste podrá imputarse a los mismos impuestos del mes siguiente y así en forma sucesiva, si aún quedare remanente. Este saldo que puede imputarse a los meses siguientes deberá reajustarse en la forma que dispone el artículo 27 del decreto ley N° 825, es decir, convirtiéndolo en unidades tributarias mensuales según su monto vigente a la fecha en que debió pagarse el tributo y, posteriormente reconvirtiendo el número de unidades tributarias al valor que tenga a la fecha de la imputación del remanente.

d) Si después de efectuada la declaración por el impuesto del mes de diciembre de cada año aún subsistiere remanente por concepto del mencionado crédito especial de 0,65, éste tendrá el carácter de pago provisional voluntario de la Ley sobre Impuesto a la Renta (artículo 88), no debiendo imputarse en las declaraciones mensuales del

Precio Unitario Total

1 Vivienda Villa "Santa Anita"

Precio neto (Sin Terreno)

50.000.000

9.500.000

Mas IVA 19%

Menos

Crédito especial 65%, Art. 21

D.L. Nro. 910 (Tope 225 UF)(5.715.000)

Precio Final Sin Terreno 53.785.000

Valor del terreno 10.000.000

PRECIO FINAL INCLUDO TERRENO 63.785.000

Ejercicio de circular Nro. 70, corrige este de la

circular Nro. 42, por no

considerar el tope de las

225 U.F.

27



año siguiente, sino que requerir su imputación o devolución en la declaración anual de impuesto a la 20 renta (formulario 22). En el caso de término de giro el remanente también tendrá el carácter de pago provisional voluntario.

e.- Sin perjuicio de lo expresado anteriormente, se hace presente que la base imponible de los pagos provisionales que deban determinarse por los ingresos de las empresas constructoras, estará constituida por el precio neto de la operación y el valor del terreno (en el ejemplo, las sumas de $50.000.000 y $10.000.000 registradas en el modelo de factura)”

En el supuesto que la empresa constructora opere con la inmobiliaria, mediante contratos generales de construcción, situación en que la inmobiliaria es dueña del terreno, la base imponible sobre la cual se calculará el Impuesto al Valor Agregado, estará constituida por el valor total del contrato incluyendo los materiales, según lo dispuesto en el Art. 8°, letra c), del D.L. N° 825, el cual se devengará en el momento de emitirse la o las facturas. Sobre este último punto, el Art. 55, inciso segundo, dispone que en los contratos generales de construcción, la factura debe emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de éste, cualquiera sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago.

Concordante con lo anterior y en el supuesto que la inmobiliaria haya adquirido la vivienda objeto del presente ejemplo, para incorporarla a su activo realizable, es decir, con la intención de venderla, tendrá derecho a crédito fiscal, en virtud del Art. 23°, N° 1, del D.L. N° 825, el cual corresponderá según lo dispuesto en el N° 6 del citado artículo, al total del impuesto al valor agregado consignado en la factura, sin considerar la rebaja del 65%, aplicada en virtud del Art. 21°, del D.L. N° 910, de 1975. Ello siempre que no le sea aplicable a la operación, ninguna de las normas establecidas en el Art. 6° o 7° transitorios de la Ley N° 20.780, ni se trata de una venta exenta conforme a lo dispuesto en el Art. 12°, letra F), del D.L. N° 825, en cuyo caso y por aplicación de las normas generales contenidas en el Art. 23°, N° 2, no tendría derecho a crédito fiscal por destinarse el impuesto consignado en la respectiva factura a una operación no gravada o exenta de IVA.

2) Posteriormente, la inmobiliaria vende la vivienda adquirida a un tercero.

Cuando esto ocurra, la inmobiliaria deberá emitir la documentación correspondiente, conforme a lo dispuesto en el Art. 53°, letra a), del D.L. N° 825, que establece la obligación de emitir factura en el caso de ventas o promesas de ventas de bienes inmuebles, así como también respecto de los contratos señalados en la letra e), del artículo 8°, del citado decreto ley.

Sobre el particular y antes de ejemplificar la facturación que debe realizar la inmobiliaria como contribuyente del IVA, es conveniente recordar como operaban las inmobiliarias antes de la entrada en vigencia de la modificación legal, en la venta de inmuebles.

Considerando un margen de comercialización de un 25%, se tiene que:

Costo de adquisición de 1 Vivienda en Villa Santa Cecilia Casa N° 8

$63.785.000 (63.785.000 *1.25)

Margen de Utilidad (25%) $15.946.250

PRECIO DE VENTA $79.731.250

Con la entrada en vigencia de la modificación legal, los vendedores habituales de inmuebles (como es el supuesto del ejercicio) son contribuyentes del impuesto al

28



valor agregado desde el 1/1/2016, por lo que en el ejemplo bajo análisis y manteniendo la misma utilidad, el costo que debe considerar la empresa inmobiliaria para facturar, no debe incluir el impuesto al valor agregado, pues como se señaló en los párrafos precedentes, éste puede ser recuperado por la vía de imputarlo a sus débitos fiscales.

Cantidad Detalle Precio Unitario Total

1 Vivienda Villa "Santa Anita"

Precio neto (Sin Terreno) 60.231.250

Mas IVA 19% 11.443.938

Precio Final Sin Terreno 71.675.188

Valor del terreno 10.000.000

PRECIO FINAL INCLUDO TERRENO 81.675.188

El Impuesto soportado en la venta de la vivienda deberá ser declarado por la inmobiliaria, dentro de plazo legal establecido en el Art. 64, del D.L. N° 825.

Artículo 6 transitorio.

El artículo 6° transitorio de la Ley N° 20.780 señala que: “Las modificaciones introducidas por el artículo 2° en el D.L. N° 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, no se aplicarán a las ventas y otras transferencias de dominio de inmuebles, que se efectúen en virtud de un acto o contrato cuya celebración se hubiere válidamente prometido con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley a que se refiere el número 1 del artículo precedente, en un contrato celebrado por escritura pública o por instrumento privado protocolizado. Del mismo modo, no se aplicarán dichas disposiciones a las transferencias de inmuebles que se efectúen en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra celebrado con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia señalada, siempre que dicho contrato se haya celebrado por escritura pública o instrumento privado protocolizado”.

La norma estableció dos situaciones por las cuales no se afectarán con IVA las transferencias de dominio de inmuebles. Tales son:

a) Ventas y otras transferencias de inmuebles que se efectúen en virtud de un acto o contrato cuya celebración se hubiere válidamente prometido con anterioridad al 1 de enero de 2016 en un contrato celebrado por escritura pública o por instrumento privado protocolizado independiente de la fecha en que se verifique la venta o transferencia definitiva.

Para fines de la aplicación de la norma comentada es indispensable que los contratos de promesa que se celebrarán con el objetivo de regular la celebración de uno posterior que tenga por objeto la transferencia del dominio del respectivo inmueble cumplan con todos los requisitos exigidos por el artículo 1.554 del Código Civil que lo distingue de otros tipos de contratos.

Además, se requiere que sean celebrados ya sea por escritura pública o por instrumento privado protocolizado. En primer caso, se debe cumplir con lo dispuesto en los artículos 1.699 del Código Civil y 403 y siguientes del Código Orgánico de

Donde:

$63.785.000.- Neto

Menos:

$ 9.500.000.- IVA 19%

$10.000.000.- Terreno

Mas

$15.946.250.- Margen

NETO $60.231.250.-

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Tribunales. Respecto de la segunda forma de celebración, los instrumentos privados deben protocolizarse al tenor de lo dispuesto en el artículo 415 del Código Orgánico de Tribunales.

Por último, los contratos de promesa de venta de inmuebles celebrados deben también cumplir con lo señalado en el artículo 138 bis de la Ley General de Urbanismo y Construcciones en el sentido que las personas naturales o jurídicas que tengan por giro la actividad inmobiliaria o aquellos que construyan o encarguen construir bienes raíces destinados a viviendas locales comerciales u oficinas, que no cuenten con recepción definitiva y que celebren contratos de promesa de compraventa en los cuales el promitente comprador entregue todo o parte del precio del bien raíz, deberán otorgarlos mediante instrumentos privados autorizados ante notario y caucionarlos mediante póliza de seguro o boleta bancaria, aceptada por el promitente comprador.

RESPECTO DE LA CESIÓN DE PROMESAS DE COMPRAVENTA SUSCRITAS CON ANTERIORIDAD AL 1° DE ENERO DE 2016, EFECTUADA CON POSTERIORIDAD A DICHA FECHA, ESTE SERVICIO PODRÁ HACER USO DE SUS FACULTADES FISCALIZADORAS A OBJETO DE VERIFICAR QUE TALES

ACTOS NO TENGAN COMO ÚNICO OBJETO OBTENER LA LIBERACIÓN DEL PAGO DE IVA RESPECTO DE CONTRATOS DE VENTA DE INMUEBLES SUSCRITOS CON POSTERIORIDAD AL 1° DE ENERO DE 2016, TENIENDO PRESENTE LO DISPUESTO POR LOS NUEVOS ARTÍCULOS CUARTO BIS A

QUINQUIES DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.

b) Transferencias de dominio de inmuebles que se efectúen en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra celebrado con anterioridad al 1 de enero de 2016, en un contrato que se haya celebrado por escritura pública o instrumento privado protocolizado.

Los contratos de arrendamiento con opción de compra, deben ser celebrados ya sea por escritura pública o por instrumento privado protocolizado. En el caso del primero debe cumplir con lo dispuesto en los artículos 1.699 del Código Civil y 403 y siguientes del Código Orgánico de Tribunales. Respecto de la segunda forma de celebración, ella debe practicarse al tenor de lo dispuesto en el artículo 415 del Código Orgánico de Tribunales.


El artículo 7° transitorio de la Ley N° 20.780 señala que: “Estarán exentas del impuesto al valor agregado las ventas de bienes corporales inmuebles que se graven como consecuencia de la modificación que se introduce en el artículo 2 del decreto ley N° 825, de 1974, a través de la letra a) del numeral 1 del artículo 2° de la presente ley, siempre que dichos bienes cuenten, al 1 de enero de 2016, con el permiso de edificación a que se refiere la Ley General de Urbanismo y Construcciones, y las ventas respectivas se efectúen dentro del plazo de un año contado desde la fecha a que se refiere el numeral 1 del artículo quinto transitorio”.

Para que proceda la exención se requiere la concurrencia de dos requisitos copulativos, a saber:

a) Contar con el permiso de edificación a que alude la Ley General de Urbanismo y Construcciones al 1° de enero de 2016.

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Sobre el particular, el inciso primero del artículo 116 de la Ley General de Urbanismo y Construcciones señala:

“Artículo 116.- La construcción, reconstrucción, reparación, alteración, ampliación y demolición de edificios y obras de urbanización de cualquier naturaleza, sean urbanas o rurales, requerirán permiso de la Dirección de Obras Municipales, a petición del propietario, con las excepciones que señale la Ordenanza General.”

Por su parte, el artículo 119°, de dicha ley contempla la posibilidad que después de concedido el permiso de edificación, se realicen modificaciones o variantes al proyecto o en las obras correspondientes, caso en el cual dichas modificaciones deberán tramitarse conforme lo regula la Ordenanza General de Urbanismo en su artículo 1.4.16. La misma Ordenanza señala que tales modificaciones deben tramitarse en la forma señalada en los artículos 3.1.9 y 5.1.17, en los cuales se detalla la documentación que debe presentarse al Director de Obras Municipales para tal efecto.

En el evento de que el contenido del permiso de edificación que fue otorgado antes de 1° de enero de 2016 sea modificado con posterioridad a dicha fecha, deberá verificarse que la modificación del permiso de edificación no traiga como consecuencia un cambio sustancial en el proyecto amparado por el permiso original, de forma tal que ella implique la construcción de un inmueble distinto al originalmente pactado construir, en cuyo caso la venta de los inmuebles que ampara dicho permiso no será beneficiada con la franquicia contenida en el artículo 7° transitorio de la ley 20.780.Tal situación podría darse, por ejemplo, en el caso que el permiso de edificación consignara la futura construcción de un edificio de 7 pisos, con 72 unidades, y luego fuera modificado consignando la construcción de tres o más viviendas y no el edificio primitivo.

Este Servicio podrá hacer uso de sus facultades fiscalizadoras a objeto de verificar que las eventuales modificaciones a los permisos de edificación no tengan como único objeto obtener la liberación del pago de IVA respecto de contratos de venta de inmuebles suscritos con posterioridad al 1° de enero de 2016, teniendo presente lo dispuesto por los nuevos artículos cuarto bis a quinquies del Código Tributario.

b) Las ventas respectivas deben realizarse dentro del plazo de un año contado desde el 1° de enero de 2016.

Este plazo se cuenta desde el 1° de enero del año 2016, y, de acuerdo a las normas de cómputo de plazo establecidas en el Código Civil, vence el día 1 de enero de 2017.

Para estos efectos, teniendo presente lo dispuesto en el Artículo 1801 del Código Civil, las ventas de los bienes raíces, no se reputan perfectas ante la ley, mientras no se ha otorgado escritura pública.

Por lo tanto, para gozar de la exención que se analiza, la escritura de venta respectiva debe encontrase otorgada hasta el día 1° de Enero de 2017.


El artículo 8 transitorio de la ley N° 20.780 establece que los contribuyentes que, a contar de la fecha referida en el numeral 1 del artículo quinto transitorio, deban recargar el impuesto al valor agregado en la venta de bienes corporales inmuebles, tendrán derecho a crédito fiscal por el impuesto soportado en la adquisición o construcción de dichos inmuebles, aun cuando este haya sido soportado con anterioridad a la fecha

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en que deban recargar dicho impuesto, pero dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario, contados desde esta última fecha.

El Servicio de Impuestos Internos establecerá la forma y procedimientos en que se hará efectivo este derecho.

Plazos:

a) Los contribuyentes que gozan de este beneficio son aquellos que deben recargar IVA en sus operaciones de venta de inmuebles a contar del 1° de enero de 2016.

Lo anterior, por cuanto el artículo quinto transitorio de la Ley 20.780, dispone:

“Artículo quinto.- Las disposiciones del artículo 2° entrarán en vigencia conforme a las siguientes reglas:

1.- Lo dispuesto en los números 1, 3, 4, 5, letra b), 6, 7, 8 y 9, letra b), entrará en vigencia a contar del 1 de enero de 2016.”

En consecuencia, la primera parte del artículo 8 transitorio de la ley 20.780 al referirse a “a contar de la fecha referida en el numeral 1 del artículo quinto transitorio” da cuenta del 1 de enero de 2016.

b) En relación a los plazos de prescripción mencionados en la última parte de la norma, será considerado para estos efectos el plazo que establece el inciso primero del artículo 200 del Código Tributario, esto es, el plazo de 3 años ya que es la regla general que establece el Código respecto de la facultad del Servicio para revisar, liquidar, reliquidar y girar los impuestos.

c) La oportunidad en que se debe reconocer como crédito dicho impuesto, es la fecha en que deban recargar el IVA en sus operaciones de venta de inmuebles, que efectúe a contar del 1° de enero de 2016, por lo que el plazo de 3 años dentro del cual se deben considerar los impuestos soportados para efectos de conformar el crédito fiscal al cual tendrán derecho los contribuyentes, se cuenta desde la fecha en que deba recargar efectivamente el impuesto hacia atrás.

d) El Servicio de Impuestos Internos establecerá por medio de una resolución especial, la forma y procedimientos para hacer efectivo el derecho a crédito fiscal enunciado en la norma analizada.

Efectos del derecho al Crédito Fiscal frente al Impuesto a la Renta.

El artículo octavo de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780, establece en favor de los contribuyentes que a partir del 1° de enero de 2016 deban recargar el IVA en la venta de bienes corporales inmuebles, el derecho a un crédito fiscal IVA por el impuesto soportado en la adquisición o construcción de dichos inmuebles.

Conforme a las reglas generales aplicables sobre la materia, el impuesto referido debe encontrarse formando parte, para efectos tributarios, del valor del activo realizable de la empresa respectiva al 1° de enero de 2016, por el hecho de formar parte del costo de adquisición o construcción de dichos inmuebles.

Ahora bien, atendido que el beneficio que otorga la Ley se devenga para los contribuyentes referidos en la oportunidad en que deban recargar el IVA en sus operaciones de venta de inmuebles, que efectúe a contar del 1° de enero de 2016, éstos, deberán considerar como renta obtenida en dicho período, una cantidad equivalente a la suma del crédito fiscal IVA por el impuesto soportado en la adquisición o construcción de los inmuebles sobre los cuales deben recargar el IVA.

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De esta manera, no se ve alterado el valor de adquisición o construcción de los inmuebles que forman parte del activo realizable de estos contribuyentes al 1° de enero de 2016, pudiendo en consecuencia deducir como parte del costo de venta de tales inmuebles, el impuesto soportado en la adquisición o construcción de éstos.

Para tal efecto, se insiste, junto con el reconocimiento del beneficio correspondiente al crédito fiscal IVA, los contribuyentes deberán reconocer de manera correlativa, el incremento de patrimonio que representa tal beneficio, lo que deberá reflejarse como una renta tributable que se devenga en la misma oportunidad en que nace el derecho al crédito fiscal IVA.

Oficio 1834, 14.07.2015

Con relación al tratamiento en IVA en las cuotas pagadas durante el año 2016 a propósito de contratos de promesa suscritos con anterioridad al 1 de enero de 2016, tales pagos no serán gravados con IVA en la medida que el contrato de promesa se haya celebrado válidamente antes del 1 de enero de 2016.

En el caso de la suscripción de los acuerdos denominados “cierres de negocio” u “ofertas de compra” por los cuales se materialice el pago de un “anticipo” o “pie”, que se celebren a partir del 1 de enero de 2016, éstos podrán verse afectados con IVA en virtud de la letra l) del artículo 8° del D.L. N° 825, sólo en la medida que cumplan con las características propias del contrato de promesa regido por el artículo 1.554 del Código Civil.

Por último, el tratamiento tributario en relación al IVA de una promesa u anticipo, celebrada durante el año 2016, respecto de un inmueble que al 1 de enero de 2016 contaba con permiso de edificación, pero la venta se materialice en 2017, a dicha promesa se le hará aplicable la regla general contenida en la letra l) del artículo 8° del D.L. N° 825, gravándose con IVA si cumple con los requisitos contenidos en dicha norma.

Oficio 1835, 14.07.2015

Una empresa de leasing debe ser considerada como “vendedor” de acuerdo al artículo 2, N° 3 de la Ley de IVA en relación con el artículo 4° del Reglamento, para efectos de la aplicación de dicho impuesto tanto en las transferencias de inmuebles que estas hagan producto del ejercicio de la opción de compra, como respecto de las cuotas o cánones de arrendamiento pagados, aun cuando en definitiva no se ejerza la opción de compra respectiva.

En los contratos de arriendo con opción de compra deberá deducirse la proporción que corresponda del valor de adquisición del terreno, de acuerdo a las reglas contenidas en el artículo 17 del D.L. 825, en cada cuota del contrato. El valor del terreno deberá ser determinado por el contribuyente, sin perjuicio de la facultad de tasar de este Servicio.

Por ser el arrendamiento un contrato de tracto sucesivo, las cuotas de arriendo que se paguen a partir del 1 de enero de 2016, deberán gravarse con IVA en conformidad a lo dispuesto en la letra l) del artículo 8° del D.L. N° 825.

Oficio 1836, 14.07.2015

Las empresa constructoras, no pueden ser beneficiarias del Crédito Especial establecido en el artículo 21° del D.L. 910, ya que para efectos de determinar el monto que la ley autoriza a deducir de sus pagos provisionales obligatorios de la

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Ley sobre Impuesto a la Renta, se hace necesario que la venta del bien inmueble esté gravada con IVA, por cuanto para el cálculo de la suma indicada es necesario un débito del Impuesto al Valor Agregado por la venta de un bien corporal inmueble.

Respecto del traspaso de bienes inmuebles que lleven a cabo las empresas constructoras en relación con el Impuesto al Valor Agregado en caso que la empresa constructora enajene el terreno donde se construirán las viviendas a una inmobiliaria y que posteriormente se celebre un contrato de construcción entre ambas, la transferencia del terreno no se afectará con IVA y el contrato general de construcción que se celebre entre la empresa constructora y la inmobiliaria estará afecto a IVA gozando la constructora del crédito especial contenido en el artículo 21°, del D.L. 910, y si la construcción ya se ha iniciado, la venta estará afecta a IVA y la constructora podrá aprovechar el crédito especial contenido en el artículo 21° del D.L. 910.

Desde el punto de vista del Impuesto a la Renta, en ambas situaciones planteadas, sea que se haya construido o no la vivienda, se trata de un contrato de compraventa de un inmueble, cuya situación tributaria se regula en los artículos 29 y 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, gravándose la renta obtenida con el Impuesto de Primera Categoría, según lo señalado en el análisis precedente

La exención del nuevo artículo 12°, letra F del D.L. 825 no alcanza a los contratos de construcción sino sólo a las ventas de viviendas financiadas en todo o parte con subsidios.

Situación antes de la Reforma Tributaria:

Constructora:

Precio de venta

Margen de Utilidad 10%

Sub toatal

IVA D.F. 19%

Crédito 65%

Total

1.000

100 (1.000 por 10%)

1.100

209

136

Asiento contable Constructora:

(209 por 65%)

1.173 (1.100 + 209 - 136)

Clientes

Crédito E.C.

Ventas

IVA D.F.

Ventas …..

1.173

136 (Recupera vía PPM o Renta.)

1.100

209

1.309 1.309

Inmobiliaria SIN IVA

Terreno

Construcción

Sub Total

Margen DEFINIDO

Precio Total

200

1.173

1.373

1.000 (Margen UF 1.000)

2.373

Asiento contable Inmobiliaria SIN IVA

Viviendas 1.173 (1309- 136)

Proveedores 1.173

Compras….. 1.173 1.173

------------------------xx----------------------------Cliente 2.373

Ventas 2.373

Ventas….. 2.3732.373-----------------------------xx-------------------------

Costo Venta 1.373

Terreno 200

Viviendas 1.173

Costo Venta 1.373 1.373

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El tema es que la utilidad del 100% no estaba gravada con IVA y esta quedaba en la inmobiliaria, FONDO DE INVERSION.

Utilidad de U.F. 1.000.- (2.373 – 1.373)

Situación CON Reforma Tributaria, 01.01.2016 y siguientes:

Constructora:

Precio de venta

Margen de Utilidad 10%

Sub toatal

IVA D.F. 19%

Crédito 65%

Total

1.000 Costo Construir100

1.100

209

136 (209 por 65%)

1.173 (1.100 + 209 - 136)

Asiento contable Constructora:

Clientes

Crédito E.C.

1.173

136 (Recupera vía PPM o Renta.)

Ventas 1.100

IVA D.F. 209

Ventas ….. 1.309 1.309

Inmobiliaria SIN IVA

Terreno

Construcción

Sub Total

Margen 100%

NETO

IVA 19%

TOTAL

200

964

1.164

1.000

2.164

411

2.575

(Mismo anterior)

Asiento contable Inmobiliaria SIN IVA

Viviendas

IVA C.F.Proveedores

Compras…..----------------------------xx---------------------------------

Cliente

VentasIVA D.F.

Ventas…..----------------------------xx---------------------------------

Costo Venta

Terreno

Viviendas

Costo Venta

964

2091.173

1.173 1.173

2.5752.164

411

2.575 2.575

1.164

200

964

1.164 1.164

Para los inversionistas el impacto no debiera afectarles dado que las utilidades se mantienen o bien la asumirán???? para que el precio del cliente no se impacte:

PRECIO DE VENTA ANTES DE LA REFORMA U.F. 2.373.-

PRECIO DE VENTA CON REFORMA U.F. 2.575.-

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Nuevas facultades del Servicio de Impuestos Internos.

Mediante la incorporación de los nuevos incisos quinto, sexto y séptimo del artículo 69 del Código Tributario, se confiere al Servicio la facultad de citar, liquidar y girar los impuestos correspondientes al término de giro de una persona, entidad o agrupación sin personalidad jurídica, cuando el ente fiscalizador cuente con antecedentes que permitan establecer la terminación del giro comercial o industrial, o el cese de las actividades, de manera que se deje de estar afecto a impuestos, sin que el obligado a ello haya dado aviso por escrito al Servicio dentro de los dos meses siguientes al término del giro de sus actividades.

Los impuestos que podrán ser determinados por parte del Servicio, conforme a esta facultad, serán los mismos que hubiesen procedido en caso que la persona, entidad o agrupación sin personalidad jurídica, hubiere terminado su giro según lo dispuesto en el inciso primero del artículo 69 del Código Tributario.

(FUT – RETIROS EN EXCESO – 27 BIS) a) Circunstancias que habilitan el ejercicio de esta facultad por parte del Servicio.

Para que sea posible el ejercicio de esta facultad por parte del Servicio deben configurarse las siguientes circunstancias:

i. Que el Servicio cuente con antecedentes de los que se desprenda la existencia de un término de giro o cese de actividades, respecto del cual no se ha dado el aviso respectivo.

La señalada situación, descrita por el nuevo inciso quinto del artículo 69 del Código Tributario, se configura, en concordancia con lo dispuesto en el inciso primero de la citada norma legal, al verificarse por parte del Servicio que por el término de giro comercial o industrial o de las actividades, el contribuyente ha dejado de estar afecto a impuestos del giro, y no ha dado cumplimiento al deber de avisar por escrito al Servicio en el plazo de los dos meses siguientes al término del giro o cese de actividades.

El legislador consagró la descrita facultad en términos amplios, de forma tal que deberá evaluarse en cada caso en particular qué antecedentes son los que permiten constatar en los hechos la existencia de un término de giro y fundar el ejercicio consecuente de la facultad de que se trata en la citación y liquidación que se emita, en su caso.

Sobre el particular, cabe recalcar que la exigencia establecida en la ley para el ejercicio de la facultad en comento, guarda relación con la existencia de antecedentes fácticos que permitan establecer fundadamente un término de giro o cese de actividades, como asimismo del hecho de no haberse dado el correspondiente aviso por escrito al Servicio en los términos dispuestos por el inciso primero del artículo 69 del Código Tributario.

En consecuencia, el procedimiento de citación, liquidación y giro de los impuestos pertinentes sólo podrá iniciarse una vez que el Servicio constate el cese de actividades a una fecha determinada, y que, a contar de la misma, haya transcurrido el plazo legal para dar el indicado aviso sin que ello se haya efectuado.

Por su parte, el incorporado inciso séptimo del artículo 69 del Código Tributario ejemplificó casos que hacen especialmente procedente el ejercicio de esta facultad.

Las situaciones previstas se refieren a:

i.1) el incumplimiento de la obligación de presentar declaraciones impositivas, sean estas mensuales o anuales, por un lapso de dieciocho meses seguidos, en el caso de las declaraciones mensuales, o dos años tributarios consecutivos, en el caso de las anuales.

MODIFICACIONES EN MATERIA DE INICIO DE ACTIVIDADES, DISMINUCIONES DE CAPITAL Y TERMINOS DE GIRO. (CIRCULAR NRO 58, 30.06.2015)

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i.2) el incumplimiento de la obligación de presentar al Servicio otras declaraciones obligatorias, por un lapso de dieciocho meses seguidos, en el caso de las declaraciones mensuales, o dos años tributarios consecutivos, en el caso de las anuales, correspondiendo éstas, por ejemplo, a todas aquellas declaraciones juradas que guardan relación con el desarrollo del giro del contribuyente que deban presentarse periódicamente.

i.3) la presentación de las indicadas declaraciones sin considerar ninguna renta, operaciones afectas, exentas o no gravadas con impuestos, durante un período de dieciocho meses seguidos, en el caso de las declaraciones mensuales, o dos años tributarios consecutivos, en el caso de las anuales. Esto se refiere, por ejemplo, al caso en que no obstante haberse presentado estas declaraciones, en ellas no se incluyen rentas u operaciones gravadas o afectas (declaraciones sin movimiento).

En todo caso, se deberá constatar la inexistencia de otros elementos o antecedentes que permitan concluir que se continúa con el desarrollo del giro o de las actividades. De esta manera, puede indicarse, a modo ejemplar, en relación con las reseñadas situaciones previstas en el inciso séptimo, que la presentación de declaraciones impositivas mensuales constituye un antecedente que permitiría concluir la continuación del giro de un contribuyente, no obstante el incumplimiento por parte del mismo de su obligación de presentar declaraciones impositivas anuales durante dos años tributarios consecutivos.

Al efecto, se debe tener presente que el incumplimiento de las obligaciones relativas a la presentación de declaraciones, durante los años o periodos establecidos en la ley, configura una ficción que hace tener por constatada la existencia de un término de giro o cese de actividades, como también de la omisión del correspondiente aviso en los términos del inciso primero del artículo 69 del Código Tributario. De esta manera, en estas situaciones, una vez transcurrido el período de dieciocho meses seguidos o dos años tributarios consecutivos, según corresponda, el Servicio podrá ejercer la facultad de determinación de los impuestos correspondientes.

Finalmente, debe hacerse presente que el hecho de establecer la norma del inciso séptimo del artículo 69 del Código Tributario que los casos que contiene hacen especialmente procedente el ejercicio de esta facultad, denota que las situaciones señaladas no son las únicas que lo hacen procedente, no constituyendo, en consecuencia, una enumeración taxativa.

ii) Que el término de giro o cese de actividades corresponda a una persona, entidad o agrupación sin personalidad jurídica.

El ejercicio de la facultad conferida al Servicio para citar, liquidar y girar los impuestos correspondientes, es asimismo procedente en caso que se establezca el término de giro o cese de actividades, sin dar el aviso respectivo, de una persona, entidad o agrupación sin personalidad jurídica.

Sobre el particular, debe hacerse presente que el numeral séptimo del artículo 8° del Código Tributario entiende por “persona”, las personas naturales o jurídicas y los representantes.

Por su parte, del tenor del inciso sexto del artículo 69 del Código Tributario se desprende el sentido y alcance de las expresiones “persona, entidad o agrupación sin personalidad jurídica”, las que se refieren, en consecuencia, a una “empresa, comunidad, patrimonio de afectación o sociedad”, comprendiéndose dentro del concepto de “empresa” tanto aquellas pluripersonales como las unipersonales.

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b) Procedimiento a seguir.

En conocimiento de haberse configurado la situación descrita en la letra a) precedente, el Servicio dará inicio al procedimiento mediante la notificación de la Citación a que se refiere el artículo 63 del Código Tributario. De esta manera, la señalada Citación constituye en este procedimiento, un trámite esencial, obligatorio, cuya notificación deberá efectuarse de conformidad a las reglas generales sobre la materia, contenidas en los artículos 11 a 15 del Código Tributario.

La Citación que se practique deberá contener los fundamentos de hecho y de derecho que sustentan el ejercicio de esta facultad, así como también de las diferencias de impuestos que puedan ser determinadas al término del giro del contribuyente, de manera tal que éste cuente con los antecedentes necesarios que le permitan presentar declaraciones omitidas (en especial el aviso de término de término de giro a que alude el inciso primero del artículo 69 del Código Tributario), o rectificar, aclarar, ampliar o confirmar aquellas presentadas.

A este trámite resultan aplicables los efectos propios de la citación del artículo 63 del Código Tributario, con excepción de lo indicado en su inciso tercero, relativo al aumento en 3 meses de los plazos de prescripción. Esto, considerando que el nuevo inciso sexto del artículo 69 del Código Tributario contiene una norma especial relativa a la materia, la que prevalece sobre la norma general del inciso tercero del artículo 63 del Código Tributario. A esta materia se referirá la letra c) siguiente.

Tal como se ha señalado, el contribuyente podrá dentro del plazo de respuesta a la Citación dar aviso de término de giro, trámite que deberá efectuar de manera presencial en la competente Unidad del Servicio, atendido el hecho que el señalado aviso corresponde a la presentación de una declaración omitida, en los términos que autoriza el artículo 63 del Código Tributario, y la exigencia del inciso primero del artículo 69 del mismo Código, en orden a que se deberá acompañar el balance o los antecedentes que se consideren necesarios. El procedimiento a que esta presentación de lugar se tramitará de conformidad a las instrucciones impartidas mediante la Circular N° 66, de 29 de octubre de 1998.

En caso de no presentarse el aviso de término de giro en la oportunidad señalada en el párrafo anterior, y de determinarse impuestos o diferencias de éstos con posterioridad al proceso de citación y eventual respuesta de la misma, de conformidad a lo señalado en el inciso quinto del artículo 69 y artículo 24, ambos del Código Tributario, el Servicio procederá a practicar y notificar las correspondientes liquidaciones y giros pertinentes en las oportunidades que la segunda norma legal invocada establece. Sobre el particular, debe hacerse presente que respecto de estas liquidaciones no resulta aplicable la excepción en materia de término de giro contenida en el artículo 25 del Código Tributario.

En contra de las actuaciones señaladas en el párrafo anterior serán procedentes los recursos señalados en los artículos 123 bis y 124 del Código Tributario. Como consecuencia de lo anterior, y atendido además que de conformidad al inciso final del artículo 3° de la Ley N° 19.880 los actos administrativos gozan de una presunción de legalidad, imperio y exigibilidad frente a sus destinatarios desde su entrada en vigencia, autorizando su ejecución de oficio por la autoridad administrativa, no será procedente la presentación de avisos de término de giro con posterioridad a la notificación de las liquidaciones a que diere lugar el ejercicio de la facultad en comento.

Conjuntamente con la notificación de los giros pertinentes, y de la misma forma, el Servicio procederá a notificar al contribuyente una resolución que ordene el término de giro de conformidad a las normas de los incisos quinto al séptimo del artículo 69 del Código Tributario. De esta manera, se considera que el contribuyente ha cesado en su actividad, y en caso de desarrollar nuevamente el giro deberá dar aviso de inicio de actividades según lo prescrito en el artículo 68 del Código Tributario.

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Corresponderá asimismo la emisión y notificación de la resolución que ordene el término de giro cuando el procedimiento culmine sin que se haya desvirtuado la ficción legal de cese de las actividades, aun cuando no se haya efectuado una determinación de impuestos.

Por el contrario, en caso que el contribuyente, en virtud de su respuesta a la Citación, acredite que continúa con el desarrollo de su giro, no corresponderá dar curso progresivo al procedimiento contemplado en el artículo 69 del Código Tributario, sin perjuicio de la procedencia de las acciones de fiscalización conforme a la normativa general.

Debe hacerse presente que no obstante el ejercicio de esta nueva facultad por parte del Servicio, igualmente se deberá proceder a la aplicación de las correspondientes sanciones por no dar aviso de término de giro, de conformidad a las instrucciones contenidas en la Circular N° 66, de 29 de octubre de 1998.

c) Prescripción.

El nuevo inciso sexto del artículo 69 del Código Tributario regula de manera especial el efecto que produce la notificación de la Citación en estos casos, aumentando los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario, en un año.

Debe destacarse que este aumento de los plazos de prescripción de la acción del Servicio de Impuestos Internos para revisar, liquidar, y girar impuestos se produce respecto de la persona, empresa, comunidad, patrimonio de afectación o sociedad que no haya dado el correspondiente aviso de término de giro, como también respecto de sus propietarios, comuneros, aportantes, socios o accionistas.

Cabe tener presente que el inciso sexto del artículo 69 del Código Tributario constituye una norma especial relativa al efecto en materia de prescripción de la notificación de la Citación, aplicable sólo a la situación particular que regula la citada disposición legal. En consecuencia, el plazo especial de un año de aumento del plazo de prescripción sustituye el plazo general de 3 meses de aumento del mismo plazo, establecido en el inciso tercero del artículo 63 del Código Tributario, como también el aumento del plazo de prescripción del artículo 200 del Código Tributario por efecto de la concesión de una prórroga del plazo para responder la citación, según lo dispuesto por el inciso cuarto del citado artículo 200. De esta manera, se debe tener en consideración que la concesión de la prórroga no aumenta el plazo adicional de un año en los mismos términos en que fuere concedida la prórroga.

Por su parte, el artículo 201 del Código Tributario, en su inciso primero, establece que “en los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos". De esta manera, el plazo de prescripción de la acción de cobro del Fisco también se aumenta con el plazo de un año desde que se notifique legalmente la citación referida en el nuevo inciso quinto del artículo 69 del Código Tributario.

Oficio 1.915, 27 de julio del 2015. (Tasa promedio)

Circular Nro 46, de 1990, 35% IGC e IA (NO PERSONAS JURIDICAS)

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FACULTAD DE ORDENAR EL DISEÑO Y EJECUCIÓN DE ACTIVIDADES DE MUESTREO Y PUNTO FIJO PARA LA FISCALIZACIÓN DEL CORRECTO CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO DE

LOS CONTRIBUYENTES (CIRCULAR NRO 56, 26.06.2015)Para los efectos de este artículo, se entenderá por técnicas de auditoría los

procedimientos destinados a fiscalizar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, principales y accesorias, de los contribuyentes, verificando que las declaraciones de impuestos sean expresión fidedigna de las operaciones registradas en sus libros de contabilidad, así como de la documentación soportante y de todas las transacciones económicas efectuadas, y que las bases imponibles, créditos, exenciones, franquicias, tasas e impuestos, estén debidamente determinados, con el objeto que, de existir diferencias, se proceda a efectuar el cobro de los tributos y recargos legales. Asimismo, se entenderá por muestreo, la técnica empleada para la selección de muestras representativas del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de contribuyentes determinados, y por punto fijo, el apersonamiento de funcionarios del Servicio de Impuestos en las dependencias, declaradas o no, de la empresa o contribuyente, o en las áreas inmediatamente adyacentes a dichas dependencias, o en bodegas o recintos pertenecientes a terceros utilizados por aquellos, realizado con el fin de observar o verificar su cumplimiento tributario durante un tiempo determinado o con el fin de realizar una actividad de muestreo. El funcionario a cargo de realizar el punto fijo deberá entregar un acta a la empresa o contribuyente, consignando el hecho de haberse realizado una actividad de esta naturaleza.

El Servicio podrá utilizar los resultados obtenidos para efectuar las actuaciones de fiscalización que correspondan, siempre que las actividades de auditoría, de muestreo o punto fijo, según el caso, cumplan los siguientes requisitos:

Haberse repetido, en forma continua o discontinua, dentro de un periodo máximo de seis años calendario contado desde que se realice la primera actividad de auditoría, muestreo o punto fijo, según corresponda.

Recoger las estacionalidades e hipótesis de fuerza mayor o caso fortuito que puedan afectar los resultados.

Guardar relación con el ciclo económico o con el sector económico respectivo.

Los resultados obtenidos deben ser consistentes con los resultados obtenidos en otras actividades o técnicas de auditoría, aplicados durante la misma revisión, incluyendo chequeos de consumos eléctricos, insumos, servicios, contribuyentes o entidades comparables o de la plaza, o certificaciones emitidas por entidades técnicas reconocidas por el Estado.

EN CASO DE DETECTARSE DIFERENCIAS RELEVANTES RESPECTO DE LO REGISTRADO, INFORMADO O DECLARADO POR EL CONTRIBUYENTE, EL SERVICIO, SOBRE LA BASE DE LOS RESULTADOS QUE ARROJEN LAS ACTIVIDADES O TÉCNICAS DE AUDITORÍA, PODRÁ TASAR LA BASE IMPONIBLE DE LOS IMPUESTOS QUE CORRESPONDA, TASAR EL MONTO DE LOS INGRESOS Y, EN GENERAL, EJERCER TODAS LAS FACULTADES DE

FISCALIZACIÓN DISPUESTAS POR LA LEY.

CUMPLIENDO LOS REQUISITOS SEÑALADOS EN EL INCISO TERCERO DE ESTE ARTÍCULO, LA MUESTRA O RESULTADO OBTENIDO SERVIRÁ DE ANTECEDENTE PARA LIQUIDAR Y GIRAR LOS IMPUESTOS QUE CORRESPONDAN, CONFORME A LAS REGLAS GENERALES.

La metodología empleada, así como los resultados de las actividades o técnicas de auditoría a que se refiere este artículo, serán reclamables por el contribuyente conjuntamente con la liquidación, resolución o giro que el Servicio practique en base a ellas, conforme a las reglas generales.”.

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CONCEPTOS DE MUESTREO Y PUNTO FIJO.

El muestreo y punto fijo son actividades de auditoría que el Servicio puede ordenar para verificar el correcto cumplimiento tributario de los contribuyentes, las que, en virtud de la modificación legal, pasan a estar especialmente reguladas en el artículo 60 quáter del Código Tributario, norma que establece su concepto y requisitos para que los resultados obtenidos puedan ser utilizados por el Servicio para el ejercicio de sus facultades de fiscalización, especialmente liquidar y girar los impuestos que correspondan.

En relación con los conceptos de “muestreo” y “punto fijo”, ellos son definidos en el inciso segundo del artículo 60 quáter del Código Tributario, de la siguiente forma:

Muestreo:

“La técnica empleada para la selección de muestras representativas del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de contribuyentes determinados”.

Esta técnica implica que para verificar el grado de cumplimiento tributario del contribuyente, el funcionario a cargo de la fiscalización no está obligado a revisar todas y cada una de las transacciones u operaciones efectuadas por el contribuyente, ya que mediante la obtención de una muestra representativa de dichas operaciones podrá realizar las verificaciones y validaciones que se requieran.

La actividad de muestreo sólo podrá llevarse a cabo previa orden expresa de la autoridad competente que instruya su ejecución al funcionario encargado de ello, salvo que para su realización se requiera en forma previa efectuar el procedimiento de “punto

fijo” que el mismo artículo 60 quáter contempla, en cuyo caso la actividad de muestreo deberá cumplir con los requisitos y limitaciones aplicables a la actividad de punto fijo que se señalan más adelante, en lo que sean pertinentes.

A fin de justificar que las operaciones o transacciones seleccionadas constituyen una muestra representativa del cumplimiento tributario del contribuyente, las actuaciones de fiscalización que se emitan o ejecuten en base a los resultados obtenidos en la actividad de muestreo, deberán mencionar la naturaleza y el número de transacciones y/o documentos revisados, así como el porcentaje que dichas transacciones y/o documentos representan sobre el total.

Punto fijo:

“El apersonamiento de funcionarios del Servicio de Impuestos Internos en las dependencias, declaradas o no, de la empresa o contribuyente, o en las áreas inmediatamente adyacentes a dichas dependencias, o en bodegas o recintos pertenecientes a terceros utilizados por aquellos, realizado con el fin de observar o verificar su cumplimiento tributario durante un tiempo determinado o con el fin de realizar una actividad de muestreo.”

De la definición legal, se desprende que el procedimiento de punto fijo consiste en una fiscalización presencial por parte de funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, cuyo propósito es verificar el cumplimiento tributario del contribuyente durante un tiempo determinado o realizar una actividad de muestreo, pudiendo llevarse a cabo tanto en las dependencias, declaradas o no, de la empresa o contribuyente como en áreas inmediatamente adyacentes a ellas o en bodegas o recintos de terceros utilizados por aquellos para el desarrollo de su actividad económica.

A fin de determinar que las dependencias, áreas, bodegas o recintos son utilizados por la empresa o contribuyente para el desarrollo de su actividad económica y, por lo tanto, que se trata de lugares hábiles para llevar a cabo la actividad de punto fijo, el

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Servicio podrá valerse de los antecedentes que tenga en su poder, ya sea que hayan

sido proporcionados por el propio contribuyente, por terceros, por los funcionarios del

Servicio o por otros organismos públicos, como por ejemplo las Municipalidades y el

Ministerio Público.

EN CASO QUE LA AUTORIDAD COMPETENTE DECIDA ORDENAR EL DISEÑO Y/O EJECUCIÓN DE UNA ACTIVIDAD DE PUNTO FIJO RESPECTO DE UN CONTRIBUYENTE

DETERMINADO, ELLO DEBERÁ MATERIALIZARSE MEDIANTE LA EMISIÓN DE UNA ORDEN EXPRESA Y POR ESCRITO, LA CUAL SERÁ EXHIBIDA AL CONTRIBUYENTE ANTES DE DAR COMIENZO A LA ACTIVIDAD. LA ORDEN ESCRITA DE LA AUTORIDAD COMPETENTE, EN ARMONÍA CON EL DERECHO DEL CONTRIBUYENTE CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 8°

BIS N° 3 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, DEBERÁ CONSIGNAR EL TIPO DE ACTIVIDAD QUE SE EJECUTARÁ, LA IDENTIFICACIÓN DE LOS FUNCIONARIOS A CARGO DE LA MISMA, SU

TIEMPO APROXIMADO DE DURACIÓN Y EL NOMBRE, FIRMA Y TIMBRE DE LA AUTORIDAD QUE LA ORDENA.

Correspondiendo la actividad de punto fijo al apersonamiento de funcionarios del Servicio en las dependencias u otros recintos que la norma señala, para que se ejecute válidamente una actividad de punto fijo no es necesario que la orden de la autoridad competente indique específicamente la fecha o periodicidad con que se repetirá, pudiendo instruirse su repetición cuando la autoridad así lo estime necesario, emitiendo la orden pertinente. Sin perjuicio de lo anterior, la autoridad competente, conforme lo faculta el artículo 60 quáter, podrá disponer en la misma orden que la actividad de punto fijo se repita en una o más fechas determinadas o con la periodicidad que la misma indique.

Al término de la actividad de punto fijo, el funcionario a cargo deberá entregar un acta a la empresa o contribuyente, consignando el hecho de haberse realizado la actividad, el o los días en que se practicó, horario de ejecución, individualización de los funcionarios actuantes, materia sobre la que trató y los antecedentes de la orden del Subdirector de Fiscalización, Director de Grandes Contribuyentes o Director Regional que la dispuso. El acta, deberá ser suscrita por el funcionario a cargo de la actividad.

Para estos efectos, se entiende que las actividades de muestreo y punto fijo son actividades o técnicas de auditoría generalmente aceptadas, debiendo sujetarse, en todo caso, a la limitación de no afectar el normal desarrollo de las operaciones del contribuyente. Por este motivo, el desarrollo de la actividad de muestreo o punto fijo no podrá implicar el cierre total o parcial de las faenas o actividad del contribuyente, ni extenderse más allá del tiempo prudente y necesario para verificar su correcto cumplimiento tributario.

En caso que el contribuyente o sus dependientes entraben, impidan o interfieran en cualquier forma en la ejecución de la actividad de muestreo o punto fijo ordenada por la autoridad competente, serán sancionados conforme al artículo 97 N° 6 del Código Tributario.

REQUISITOS QUE DEBEN CUMPLIR LAS ACTIVIDADES DE MUESTREO O PUNTO FIJO PARA QUE SUS RESULTADOS PUEDAN SER UTILIZADOS POR EL SERVICIO.

El inciso tercero de la norma en comento dispone que el Servicio podrá utilizar los resultados obtenidos en las actividades de muestreo o punto fijo para efectuar las actuaciones de fiscalización que correspondan, siempre y cuando dichas actividades cumplan con los siguientes requisitos copulativos:

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a) Haberse repetido, en forma continua o discontinua, dentro de un periodo máximo de seis años calendario contado desde que se realice la primera actividad de muestreo o punto fijo, según corresponda.

Este requisito exige que la respectiva actividad de muestreo o punto fijo se haya efectuado al menos en dos oportunidades dentro de un periodo máximo de seis años calendario5, contado desde que se realice la primera actividad.

Para efectos del cómputo del periodo de seis años calendario, se considerará como primer año calendario aquel en que se realice la primera actividad de muestreo o de punto fijo, la cual deberá necesariamente repetirse para que sus resultados puedan ser utilizados por el Servicio, estableciéndose como plazo fatal para dicha repetición el 31 de diciembre del sexto año calendario contado desde la realización de la primera actividad. Por ejemplo, si la primera actividad de punto fijo se ejecuta el día 10 de noviembre de 2015, ese año será considerado el primer año calendario, por lo que la actividad de punto fijo deberá repetirse dentro del periodo máximo de seis años calendario, que en este ejemplo vence el 31 de diciembre de 2020. En caso que la actividad de que se trate no se repita dentro del periodo indicado, los resultados obtenidos en ella no podrán ser utilizados por el Servicio para ejercer sus facultades de fiscalización con arreglo a este artículo.

El requisito consistente en que la actividad de muestreo o punto fijo se repita dentro de un periodo máximo de seis años calendario contado desde que se realice la primera actividad, es sin perjuicio de la aplicación de los plazos de prescripción para el ejercicio de las facultades de fiscalización del Servicio, establecidos en el artículo 200 del Código Tributario.

La norma agrega que la actividad de muestreo o punto fijo deberá repetirse en forma continua o discontinua, lo que significa que la actividad de que se trate podrá efectuarse periódicamente (en forma diaria, semanal, mensual, trimestral, semestral, anual o en otra periodicidad) o en forma intermitente (sin una periodicidad preestablecida), pero en todo caso dentro de un periodo máximo de seis años calendario contado desde que se realice la primera actividad.

Sobre el particular, con la finalidad de propender a la eficaz y oportuna fiscalización del correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias principales y accesorias de los contribuyentes, la repetición que demanda la ley de las actividades de muestreo o punto fijo deberá realizarse dentro de plazos razonables y prudentes, favoreciendo asimismo, de esta manera, el cumplimiento de la exigencia legal relativa a la no afectación del normal desarrollo de las operaciones de los contribuyentes.

b) Recoger las estacionalidades e hipótesis de fuerza mayor o caso fortuito que puedan afectar los resultados.

Conforme a este requisito legal, el análisis que efectúe el Servicio en el contexto de la actividad de muestreo o punto fijo, deberá considerar las estacionalidades que puedan afectar los resultados de la revisión, de manera que éstos no resulten distorsionados por circunstancias que escapan del control del contribuyente. En razón de lo anterior, los funcionarios a cargo de la actividad de muestreo o punto fijo deberán considerar, entre otras, las variaciones del nivel de producción, ventas, compras, importaciones, exportaciones, inventarios e inversiones que dependan de la época o estación del año en que se practica la actividad y que puedan condicionar los resultados obtenidos en la auditoría. Asimismo, el funcionario a cargo de la revisión deberá considerar si la actividad del contribuyente tiene un ciclo anual o plurianual, como también la etapa de desarrollo en que se encuentra la empresa, esto es, introducción al mercado, crecimiento, madurez o declive.

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En el mismo sentido, los funcionarios a cargo deberán considerar los hechos imprevistos que sean constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito y que hayan incidido en los resultados de la revisión, entendiéndose estos conceptos en los términos definidos en el artículo 45 del Código Civil6, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 2° del Código Tributario.

c) Guardar relación con el ciclo económico o con el sector económico respectivo.

De acuerdo al requisito establecido en esta letra, los resultados obtenidos en las actividades de muestreo o punto fijo, deben considerar también los factores comerciales, económicos o financieros que hayan influido positiva o negativamente en el sector económico al que pertenezca el contribuyente y que hayan tenido impacto directo en sus resultados tributarios. En razón de lo anterior, los funcionarios a cargo podrán incluir en su análisis los indicadores de producción, ventas, costos, remuneraciones, rentabilidad y otras estadísticas del mercado o sector económico respectivo, en la medida que ellos sean pertinentes y relevantes para efectos de verificar el correcto cumplimiento tributario del contribuyente auditado.

Para estos efectos, podrán considerarse los indicadores, informes y estadísticas elaboradas por el Instituto Nacional de Estadísticas, el Banco Central de Chile, la Comisión Chilena del Cobre, el Servicio Nacional de Pesca, la Oficina de Estudios y Políticas Agrarias u otras entidades o instituciones públicas o privadas dedicadas a la entrega periódica de reportes y estadísticas sobre el sector económico a que pertenezca el contribuyente.

d) Los resultados obtenidos deben ser consistentes con los obtenidos en otras actividades o técnicas de auditoría, aplicados durante la misma revisión, incluyendo chequeos de consumos eléctricos, insumos, servicios, contribuyentes o entidades comparables o de la plaza, o certificaciones emitidas por entidades técnicas reconocidas por el Estado.

Conforme a este requisito, se exige que el Servicio haya llevado a cabo diversas actividades o técnicas de auditoría para verificar el correcto cumplimiento tributario del contribuyente, durante la misma revisión, no pudiendo limitarse a las actividades de muestreo y punto fijo, lo que tiene por objetivo que exista coherencia entre los resultados obtenidos en todas ellas. Por tal razón, los resultados de la actividad de muestreo o punto fijo deberán ser consistentes con los resultados arrojados por otras actividades o técnicas de auditoría aplicadas por el Servicio respecto del mismo contribuyente, materia y periodo.

Para mayor claridad, la disposición legal en comento establece una enumeración no taxativa de acciones que el Servicio deberá practicar con el objeto de validar los resultados obtenidos en la actividad de muestreo o punto fijo ejecutada con arreglo al inciso primero de este artículo, entre las cuales se incluyen chequeos de consumos eléctricos, insumos, servicios, contribuyentes o entidades comparables o de la plaza, o certificaciones emitidas por entidades técnicas reconocidas por el Estado.

El chequeo de consumos eléctricos, insumos y servicios supone que se examinen, controlen o cotejen los gastos efectuados por dichos conceptos en la medida que ellos sean pertinentes y relevantes para verificar el cumplimiento tributario del contribuyente auditado. En el caso que se practique el chequeo de los referidos conceptos, el funcionario a cargo deberá comprobar, en especial, que ellos cumplan con los requisitos establecidos en los artículos 30 y 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y en las instrucciones que el Servicio ha dado sobre la materia, para ser deducidos en la determinación de la renta líquida imponible.

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Asimismo, respecto de la expresión “contribuyentes o entidades comparables o de la plaza”, deberá entenderse que se trata de contribuyentes o entidades que desarrollen el mismo o similar giro y en la misma plaza. Sobre el particular, se entiende por “contribuyentes o entidades comparables”, aquellos que desarrollen la misma o similar actividad que ejerce el contribuyente auditado, de acuerdo con la declaración de inicio de actividad que debió presentar al Servicio de Impuestos Internos en su oportunidad, conforme al artículo 68 del Código Tributario, y a las instrucciones impartidas sobre la materia, incluyendo las ampliaciones de giro que pudiera haber efectuado el contribuyente.

Respecto del término “plaza”, se refiere a aquel lugar o jurisdicción administrativa en que el contribuyente realiza sus operaciones habituales, comprendiendo, por lo tanto, el término plaza, la región, provincia o comuna a la que pertenece el contribuyente para la realización de sus operaciones o actividades comerciales.

En cuanto a las entidades técnicas reconocidas por el Estado, se entenderá por éstas los organismos públicos y las personas jurídicas de derecho público o privado de cuya existencia y competencia haya dado fe el Estado, y que emitan certificados o informes que acrediten la veracidad de algún hecho o antecedente que sirva para verificar el cumplimiento tributario de un contribuyente.

Adicionalmente, dentro de las técnicas de auditoría que puede aplicar el Servicio para validar los resultados obtenidos en las actividades de muestreo o punto fijo, se incluye el arqueo de caja y la confección de inventarios, y en general cualquier otra actividad o técnica de auditoría generalmente aceptada o que se encuentre contemplada en otras disposiciones legales que otorguen facultades de fiscalización al Servicio.

Se aclara que no es necesario que el Servicio aplique todas las técnicas de auditoría mencionadas en esta letra, pues ello dependerá del tipo de actividad o negocio que desarrolle el contribuyente auditado, por lo que la decisión sobre la ejecución de alguna técnica en especial quedará entregada al funcionario a cargo de la fiscalización, de acuerdo al mérito de los antecedentes recopilados durante la revisión.

FACULTAD DE TASAR

EL INCISO CUARTO DE LA NORMA EN ESTUDIO ESTABLECE QUE EL SERVICIO PODRÁ TASAR LA BASE IMPONIBLE DE LOS IMPUESTOS QUE CORRESPONDA O EL MONTO DE LOS INGRESOS Y, EN GENERAL, EJERCER TODAS LAS FACULTADES DE FISCALIZACIÓN

DISPUESTAS POR LA LEY, COMO POR EJEMPLO PRACTICAR UNA LIQUIDACIÓN, GIRO O RESOLUCIÓN, SOBRE LA BASE DE LOS RESULTADOS QUE ARROJEN LAS ACTIVIDADES DE MUESTREO O PUNTO FIJO, PRACTICADAS AL CONTRIBUYENTE, LAS CUALES, EN TODO CASO, DEBERÁN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS EN EL INCISO

TERCERO DE LA MISMA DISPOSICIÓN LEGAL, ANALIZADOS EN EL N° 3 DEL PRESENTE APARTADO DE ESTA CIRCULAR.

Ahora bien, la misma norma indica que las facultades de fiscalización del Servicio, incluida la facultad de tasar, podrán ejercerse en la medida que existan diferencias relevantes entre lo registrado, informado o declarado por el contribuyente, y los resultados obtenidos por el Servicio en la auditoría, encontrándose, en consecuencia, el ejercicio de las facultades en comento condicionado por la concurrencia de diferencias que sean importantes o significativas, lo cual será determinado en las instancias de fiscalización correspondientes.

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ACTUACIONES RECLAMABLES El inciso final del artículo 60 quáter del Código Tributario dispone que tanto la

metodología empleada como los resultados de las actividades de muestreo o punto fijo efectuadas en conformidad a este artículo, serán reclamables por el contribuyente conjuntamente con la liquidación, resolución o giro que el Servicio practique en base a ellas, conforme a las reglas generales.

De este modo, se consagra el derecho del contribuyente de impugnar judicialmente la metodología, esto es, el conjunto de métodos o procedimientos utilizados por el Servicio en las actividades de muestreo o punto fijo aplicadas, así como los resultados obtenidos en ellas, impugnación que, en todo caso, deberá realizarse conjuntamente con la reclamación que se interponga contra la respectiva liquidación, resolución o giro practicados por el Servicio con arreglo a este artículo. Sin perjuicio de lo anterior, en los mismos términos y condiciones antes mencionados, el contribuyente podrá interponer el recurso de reposición administrativa del artículo 123 bis del Código Tributario.

El derecho del contribuyente a impugnar las actuaciones del Servicio, ya sea en sede judicial o administrativa, supone que tanto la metodología empleada como los resultados obtenidos en la actividad de muestreo o punto fijo, deben consignarse en forma clara y precisa en la respectiva liquidación, giro o resolución que se le practique.

FACULTAD DEL SERVICIO PARA EXAMINAR LAS HOJAS SUELTAS Y SISTEMAS TECNOLÓGICOS QUE SIRVAN DE SOPORTE A LA CONTABILIDAD Y REGISTROS AUXILIARES. REQUERIMIENTO

DE ANTECEDENTES CON EL FIN DE RECABAR INFORMACIÓN DEL CONTRIBUYENTE.CIRCULAR NRO 57, 26.06.2015

“Artículo 60.- Con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones u obtener información, el Servicio podrá examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad, documentos del contribuyente y hojas sueltas o sistemas tecnológicos que se hayan autorizado o exigido, en conformidad a los incisos cuarto y final del artículo 17, en todo lo que se relacione con los elementos que deban servir de base para la determinación del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaración. Con iguales fines podrá el Servicio examinar los libros, documentos, hojas sueltas o sistemas tecnológicos que los sustituyan, de las personas obligadas a retener un impuesto. El requerimiento de antecedentes podrá realizarse telefónicamente o por la vía más expedita posible, sin perjuicio de notificar, conforme a las reglas generales, la petición de antecedentes al contribuyente o su representante, indicando las materias consultadas, el plazo otorgado para aportar la información requerida, el que no podrá exceder de un mes contado desde el envío de la notificación. En todo caso, ésta deberá consignar que no se trata de un procedimiento de fiscalización. De no entregarse los antecedentes requeridos dentro del precitado plazo, o si los entregados contienen errores o son incompletos o inexactos, el contribuyente podrá subsanar tales defectos, en los plazos que al efecto fije el Director para el ejercicio de la facultad a que se refiere este inciso, sin que al efecto sean aplicables los previstos en el artículo 59.

Si transcurridos los plazos a que se refiere el inciso anterior, el contribuyente no diera respuesta o ésta fuera incompleta, errónea o extemporánea, ello solo se considerará como un antecedente adicional en el proceso de selección de contribuyentes para fiscalización. Sin perjuicio de lo anterior, para establecer si existen antecedentes que

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determinen la procedencia de un proceso de fiscalización, en los términos a que se refiere el artículo 59, el Servicio podrá requerir toda la información y documentación relacionada con el correcto cumplimiento tributario.

El Director Regional podrá disponer que los contribuyentes presenten, en los casos que así lo determine, un estado de situación. Podrá exigirse, además, que este estado de situación incluya el valor de costo y fecha de adquisición de los bienes que especifique el Director Regional.

No se incluirán en este estado de situación los bienes muebles de uso personal del contribuyente ni los objetos que forman parte del mobiliario de su casa habitación, con excepción de los vehículos terrestres, marítimos y aéreos de uso personal, los que deberán indicarse si así lo exigiere el Director Regional.

La confección o modificación de inventarios podrá ser presenciada por los funcionarios del Servicio autorizados, quienes, además, podrán confeccionar inventarios o confrontar en cualquier momento los inventarios de contribuyentes con las existencias reales, pero sin interferir el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente.

Este examen, confección o confrontación deberá efectuarse con las limitaciones de tiempo y forma que determine el Servicio y en cualquier lugar en que el interesado mantenga los libros, documentos, antecedentes o bienes o en otros que el Servicio señale de acuerdo con él.

En los casos a que se refieren los incisos cuarto y final del artículo 17, el Servicio podrá efectuar por medios tecnológicos el examen de la contabilidad, libros y documentos que el contribuyente lleve por dichos medios.

El Director o el Director Regional, según el caso podrá ordenar que el inventario se confronte con el auxilio de la fuerza pública, cuando exista oposición de parte del contribuyente.

Con el fin de llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario encargado de la diligencia podrá recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que le será concedida por el Jefe de Carabineros más inmediato sin más trámite que la exhibición de la resolución que ordena dicha medida, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.

Para la aplicación, fiscalización o investigación del cumplimiento de las leyes tributarias, el Servicio podrá pedir declaración jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas. Estarán exceptuados de estas obligaciones, salvo en los casos de sucesión por causa de muerte o comunidades en que sean comuneros los parientes, el cónyuge, los parientes por consanguinidad en la línea recta o dentro del cuarto grado de la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la línea recta o dentro del segundo grado de la colateral de dichos terceros. Además, estarán exceptuados de estas obligaciones las personas obligadas a guardar secreto profesional.

No estarán obligadas a concurrir a declarar las personas indicadas en el artículo 300 del Código Procesal Penal, a las cuales el Servicio, para los fines expresados en el inciso precedente, deberá pedir declaración jurada por escrito.”

FACULTAD GENERAL DE EXAMINAR, VERIFICAR Y OBTENER INFORMACIÓN DE LOS CONTRIBUYENTES Y RETENEDORES DE IMPUESTOS

El numeral 15 del Artículo 10 de la Ley N°20.780, mediante su letra a), reemplazó el inciso primero del artículo 60 del Código Tributario, agregando además, mediante la letra b), un nuevo inciso segundo a dicho artículo. Si bien mediante las señaladas

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modificaciones se incorporaron elementos novedosos al artículo 60, que serán analizados en los números siguientes, la indicada disposición conserva el antiguo texto, en la parte en que consagra la facultad del Servicio de Impuestos Internos para examinar la contabilidad y documentos del contribuyente y de las personas encargadas de retener impuestos, con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones presentadas por ellos, así como también, de obtener y reunir información de los contribuyentes y de terceros retenedores, en el ejercicio y desarrollo de las diversas acciones que la facultad de aplicación y fiscalización de los impuestos, le imponen.

La facultad señalada no se ha visto alterada por las modificaciones incorporadas por la Ley N°20.780, sino que mediante éstas, se busca mejorar las formas mediante las cuales el Servicio de Impuestos Internos ejerce dicha prerrogativa.

EXAMEN DE HOJAS SUELTAS O SISTEMAS TECNOLÓGICOS DEL CONTRIBUYENTE El nuevo inciso primero del artículo 60 del Código Tributario, en su primera parte,

incluye como objetos del examen y verificación que el Servicio ha de practicar a los contribuyentes en uso de sus facultades legales, ya no sólo a los inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, sino que también, a las hojas sueltas en que éstos se encuentren autorizados a registrar sus anotaciones contables, y a los sistemas tecnológicos que se les haya autorizado utilizar, o exigido llevar, en conformidad a las nuevas disposiciones del Código Tributario.

En efecto, la primera parte del nuevo inciso primero, dispone: “Artículo 60.- Con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones u obtener información, el Servicio podrá examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad, documentos del contribuyente y hojas sueltas o sistemas tecnológicos que se hayan autorizado o exigido, en conformidad a los incisos cuarto y final del artículo 17, en todo lo que se relacione con los elementos que deban servir de base para la determinación del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaración.”

Como se puede apreciar, en el nuevo inciso primero del artículo 60 se hace alusión a los incisos cuarto y final del artículo 17 del Código Tributario, los que también fueron modificados por la Ley N°20.780, incluyéndose a través del inciso cuarto aludido, la facultad del Servicio para autorizar la sustitución de los libros de contabilidad y adicionales o auxiliares por soportes de tipo tecnológico, y agregando mediante el inciso final la posibilidad de que el organismo fiscalizador disponga en forma obligatoria dicha sustitución.

Por tanto, considerando que en virtud de la modificación legal, los libros de contabilidad y adicionales o auxiliares de los contribuyentes podrán ser sustituidos por aplicaciones informáticas o sistemas tecnológicos sea voluntariamente o por imposición del Servicio se hizo necesario consagrar en términos legales la facultad del organismo fiscalizador para examinar la información contenida en dichos soportes, con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones y/o de obtener información.

Cabe hacer presente que la modificación incorporó expresamente la facultad de examinar la información contenida en contabilidad llevada en hojas sueltas, lo que importa una especificación respecto al texto anterior de la norma. No obstante ello, cabe tener presente que con anterioridad a la modificación legal, el examen de aquellas fuera igualmente posible pues el Servicio tenía la facultad de examinar la contabilidad y todo documento del contribuyente en cuanto se relacionara con los elementos que sirven de base a la determinación del impuesto.

Con el mismo fin anterior, esto es, especificar que el organismo fiscalizador puede proceder al examen y verificación tanto de la información contenida en la contabilidad en hojas sueltas como de aquella contenida en los sistemas tecnológicos que hayan

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sustituido los libros de contabilidad y adicionales o auxiliares de las personas obligadas a retener un impuesto, es que en el inciso primero del artículo 60 se deja constancia de que:

“CON IGUALES FINES PODRÁ EL SERVICIO EXAMINAR LOS LIBROS, DOCUMENTOS, HOJAS SUELTAS O SISTEMAS TECNOLÓGICOS QUE LOS SUSTITUYAN, DE LAS

PERSONAS OBLIGADAS A RETENER UN IMPUESTO.”

EL OBJETIVO DE LA NORMA, POR TANTO, ES DEJAR CLARAMENTE ESTABLECIDO QUE LA FACULTAD DE EXAMEN Y VERIFICACIÓN DEL ORGANISMO FISCALIZADOR

SE EXTIENDE TAMBIÉN A LA TOTALIDAD DE LOS DIVERSOS SOPORTES EN QUE PUEDE ENCONTRARSE LA INFORMACIÓN CONTABLE DE LOS CONTRIBUYENTES,

ESTO ES TANTO FÍSICOS, COMO TECNOLÓGICOS.

FACULTAD PARA REQUERIR ANTECEDENTES AL CONTRIBUYENTE, SIN

DAR INICIO A UN PROCESO DE FISCALIZACIÓN

Como se mencionó, el nuevo inciso primero del artículo 60 del Código Tributario, efectúa un reconocimiento legal explícito a la facultad del Servicio de Impuestos Internos para requerir antecedentes contables y tributarios, y documentación soportante, con el fin de examinarlos y verificar la coherencia de las declaraciones presentadas y de obtener información de los contribuyentes, sin que dicho requerimiento o petición de antecedentes constituya el inicio de un procedimiento de auditoría tributaria, y por consiguiente, sin que proceda dar aplicación a lo dispuesto en el artículo 59 del Código Tributario, norma que se refiere al requerimiento de antecedentes que se practica con el fin de dar inicio a un proceso de fiscalización, como también, sin que cobren aplicación las disposiciones del artículo único de la Ley N°18.320, relativas a la verificación de la correcta determinación de los impuestos contenidos en el Decreto Ley N° 825.

Por tanto, la facultad para solicitar la presentación de antecedentes a que se refiere el inciso primero del artículo 60, no impone al organismo fiscalizador la obligación legal de emitir una certificación de la entrega total de dichos antecedentes en la forma prevista por la Circular N° 33 de 2015, ni tampoco implica como consecuencia de dicho requerimiento, que el organismo fiscalizador deba emitir un acto administrativo como citación, liquidación o giro de impuestos, transcurrido que sea cierto plazo desde el acto de certificación. En el mismo sentido, cuando sean requeridos antecedentes relacionados con los impuestos contenidos en el DL N°825, tampoco deberá la administración tributaria sujetarse a las limitaciones establecidas en la Ley N°18.320. Lo anterior, dado que el objetivo del requerimiento de antecedentes practicado en conformidad al artículo 60 del Código Tributario, será el de verificar la exactitud de las declaraciones presentadas u obtener información de los contribuyentes requeridos, y no dar inicio a un procedimiento de fiscalización de los impuestos, según se analizará a continuación.

Sobre el particular, se hace presente que estos requerimientos desformalizados de información tienen entre sus objetivos generar una instancia previa que evite el inicio de procedimientos de fiscalización innecesarios, pudiendo incluso de ellos resultar acciones de simplificación o facilitación del cumplimiento tributario sobre la base de la información recabada.

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REQUERIMIENTO DE ANTECEDENTES

De acuerdo a la nueva disposición legal, el requerimiento de antecedentes que efectúa el Servicio de Impuestos Internos a los contribuyentes con el fin de conocer su información tributaria y contable, podrá efectuarse por cualquier medio que permita, de manera rápida, hacerse de los antecedentes solicitados, toda vez que la ley señala expresamente que éste podrá realizarse telefónicamente o por la vía más expedita posible. Lo anterior constituye una aplicación del principio de no formalización a que alude el artículo 13 de la Ley N°19.880 que establece las bases de los procedimientos administrativos que rigen los actos de los órganos de la Administración del Estado, de aplicación supletoria en todos los procedimientos especiales; según dicha norma los procedimientos deben ser desarrollados con sencillez y eficacia, de manera que las formalidades que se exijan sean las indispensables para dejar constancia de lo actuado y evitar así perjuicios a los particulares.

Sin perjuicio del carácter desformalizado del requerimiento, el Servicio podrá notificar la petición de antecedentes al contribuyente o a su representante, conforme a las reglas generales, indicando en la notificación las materias consultadas y el plazo otorgado para aportar la información solicitada, el que no podrá exceder de un mes desde el envío de la notificación, debiendo consignar en dicha notificación, en todo caso, que no se trata de un procedimiento de fiscalización.

Al respecto, resulta plenamente aplicable a la materia lo señalado por este Servicio en Circular N° 19 del año 2011, que imparte instrucciones sobre los derechos de los contribuyentes.

PETICIÓN DESFORMALIZADA DE ANTECEDENTESEn el caso de que se proceda a efectuar un requerimiento de antecedentes

telefónicamente o por otro medio expedito, según lo establece la ley, el o los funcionarios actuantes deberán observar lo dispuesto en el N°4 del artículo 8° bis del Código Tributario, identificándose ante el contribuyente que es requerido, señalando el cargo y la repartición del Servicio a la que pertenecen.

Deberán a continuación informar los fines para los cuales se practica el requerimiento, ya sea que se trate del examen o verificación de los antecedentes tributarios y/o contables del contribuyente, la obtención de información, u otro, y señalar expresamente que dicho requerimiento no tiene por finalidad dar inicio a un procedimiento de fiscalización del contribuyente.

Deberán indicar con precisión los antecedentes solicitados, sean estos los libros de contabilidad, los libros adicionales o auxiliares, la documentación soportante de sus anotaciones efectuadas en unos u otros, así como el o los períodos o años tributarios correspondientes, y deberán señalar un plazo para aportar dicha documentación, el que no podrá exceder de un mes, prorrogable por una sola vez a petición del contribuyente, debiendo el nuevo término ajustarse a lo establecido en el artículo 26 de la Ley 19.880. Tanto la petición de ampliación que efectúe el contribuyente como la resolución de ésta podrán ser realizadas de manera desformalizada, por lo que en el caso de la actuación de la Administración, esta podrá efectuarse telefónicamente o por la vía más expedita posible.

El o los funcionarios actuantes, deberán dejar constancia en el expediente que para estos efectos se levante, de la fecha y hora en que se practicó el requerimiento, así como la vía utilizada para ello. Se deberá consignar además los antecedentes solicitados, los períodos o años tributarios involucrados, y el plazo otorgado para dar cumplimiento al requerimiento. En el evento de haber sido solicitada prórroga del plazo, deberá también consignarse este hecho en el expediente, con indicación del término por el cual se concedió la ampliación, en el evento de haberse otorgado.

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Finalmente, se dejará constancia en el expediente del hecho de haber cumplido o no el contribuyente con el requerimiento efectuado, o de la circunstancia de haber dado cumplimiento parcial a éste.

En el evento que el contribuyente dé cumplimiento al requerimiento, aportando los antecedentes solicitados, el o los funcionarios actuantes deberán proceder en conformidad a los fines para los cuales fue requerida dicha documentación, y una vez terminado el examen y/o verificación de la misma, dejarán constancia en el expediente de los resultados de dicho examen, procediendo posteriormente los funcionarios actuantes a la devolución de los antecedentes aportados, en conformidad a las reglas generales. Por otro lado, en el evento que producto del examen practicado, dichos funcionarios determinan la existencia de inconsistencias u observaciones que pudieran derivar en eventuales diferencias de impuestos, procederán también a dejar constancia de tal hecho en el expediente respectivo, y a iniciar las acciones de fiscalización que correspondan, de conformidad a las normas generales.

Por su parte, en el caso que el contribuyente no da cumplimiento al requerimiento formulado, o da cumplimiento parcial a éste, el o los funcionarios actuantes harán constar este hecho en el expediente, pudiendo a continuación efectuar un nuevo requerimiento al contribuyente, practicando esta vez una notificación en la forma establecida en el inciso primero del artículo 60, o en el evento que se estime pertinente, requiriéndolo para el inicio de un proceso de fiscalización.

Cabe hacer presente que serán aplicables las normas del artículo 35 del Código Tributario a los funcionarios que participen en las actuaciones que se realicen en el ejercicio de la facultad otorgada en este artículo, incluidos los funcionarios que accedan, reciban, procesen y administren la información recopilada. Al respecto, cabe señalar que el artículo 35 del Código Tributario, consagra el denominado “deber de reserva” al que se deben sujetar los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos en el ejercicio de sus funciones, disponiendo el inciso segundo de la norma: “El Director y demás funcionarios del Servicio no podrán divulgar, en forma alguna, la cuantía o fuente de las rentas, ni las pérdidas, gastos o cualesquiera datos relativos a ellas, que figuren en las declaraciones obligatorias, ni permitirán que éstas o sus copias o los libros o papeles que contengan extractos o datos tomados de ellas sean conocidos por persona alguna ajena al Servicio...”.

REQUERIMIENTO DE ANTECEDENTES MEDIANTE NOTIFICACIÓN

DEL ARTÍCULO 60 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO En el evento que el requerimiento de antecedentes se practique mediante notificación,

la ley establece las menciones que deberá contener, siendo éstas la indicación de las materias consultadas, el plazo que se otorga al contribuyente para aportar la información solicitada, el que no podrá exceder de un mes, así como también, y en todo caso, la mención expresa de que la notificación de que se trata, no se efectúa en el marco de un procedimiento de fiscalización.

MATERIAS CONSULTADAS

Corresponderá a la indicación de la o las operaciones desarrolladas por el contribuyente que serán objeto del examen de que se trata, con indicación de los períodos tributarios o de él o los ejercicios comerciales o tributarios que dicho examen abarcará. También podrá solicitarse, en términos generales, la presentación o puesta a disposición de los libros de contabilidad, libros auxiliares y/o adicionales del contribuyente, y documentación sustentatoria correspondientes a uno o más ejercicios comerciales o tributarios.

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PLAZO NO DEBE EXCEDER DE UN MES La ley señala que el plazo que se otorgue para acompañar o poner a disposición los

antecedentes, no podrá exceder de un mes. Lo anterior implica que podrá otorgarse un plazo de días, como también podrá fijarse en la notificación el plazo de un mes, los que se regirán para su contabilización por lo dispuesto en el inciso segundo y tercero del artículo 10 del Código Tributario, aplicándose en forma supletoria lo dispuesto en el artículo 48 del Código Civil, de acuerdo a remisión efectuada en artículo 2° del Código Tributario.

INICIO DEL PLAZO Respecto al inicio del cómputo del plazo, la ley señala que éste se contará “desde el

envío de la notificación”, regla que debe ser entendida considerando la naturaleza de la notificación de que se trata, y que por tanto sólo resulta aplicable al caso en que la notificación sea practicada por correo electrónico, situación en la cual el plazo de un mes que tiene el contribuyente para aportar la información requerida, se contará desde el envío por correo electrónico de la notificación respectiva.

Cuando la notificación se practique en alguna de las otras formas establecidas por la ley, esto es, personalmente, por cédula, por carta certificada, u otra que la ley contemple, se aplicarán las normas generales respecto al cómputo de los plazos, establecidas en los artículos 10 inciso tercero y 11 inciso quinto del Código Tributario, y demás normas e instrucciones administrativas que resulten pertinentes.

CONSTANCIA DE QUE LA NOTIFICACIÓN NO DA INICIO

A UN PROCESO DE FISCALIZACIÓN El nuevo inciso primero del artículo 60 del Código Tributario, en su segunda parte,

deja claramente establecido que las peticiones de antecedentes que se materialicen mediante notificación al contribuyente, deberán consignar, en todo caso, que dicha notificación no se efectúa en el marco de un procedimiento de fiscalización. Lo anterior se encuentra en armonía con lo instruido para los casos de requerimiento desformalizado de antecedentes, en las cuales, como se indicó, deberá informarse expresamente al contribuyente que el requerimiento no se efectúa con dicho objeto.

Resulta relevante que las peticiones de antecedentes que se realicen en conformidad al artículo 60, y en las que se deberá indicar la mención señalada en el párrafo anterior, no dan inicio a un procedimiento de fiscalización.

Ello por las siguientes razones:

A. Porque en el evento que, producto de esta notificación, sean aportados la totalidad de los antecedentes solicitados, dejándose constancia de tal hecho en el acta de recepción respectiva, no comienzan a computarse los plazos de nueve o doce meses que el artículo 59 del mismo Código Tributario contempla para citar, liquidar o girar impuestos, como tampoco, vencido el plazo otorgado al contribuyente para aportar sus antecedentes, se inicia el cómputo del plazo de seis meses establecido la Ley N°18.320, para citar, liquidar o formular giros. Lo anterior, se debe a que el objeto del requerimiento establecido en el artículo 60 del Código Tributario, no es el de dar inicio a un procedimiento de auditoría, sino que la finalidad buscada es corroborar que las anotaciones contables se han efectuado normalmente en las oportunidades que se han verificado las operaciones de que dan cuenta y por su verdadero monto, entre otros aspectos.

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B. En segundo lugar, porque la práctica de una o más notificaciones en conformidad al artículo 60 del Código Tributario, no obsta a que, una vez efectuado el examen y verificación de los antecedentes proporcionados, el Servicio pueda dar inicio a un procedimiento de auditoría en virtud de lo dispuesto en el artículo 59 ya mencionado, para, en el evento en que sean detectadas inconsistencias, proceder a determinar las diferencias impositivas correspondientes.

EFECTOS DEL REQUERIMIENTO CONTRIBUYENTE ENTREGA O PONE A DISPOSICIÓN

DEL SERVICIO LOS ANTECEDENTES SOLICITADOS En este caso, el o los funcionarios actuantes procederán a realizar el examen y

verificación de la documentación tributaria y contable del contribuyente, y a constatar también la exactitud de las declaraciones presentadas. Una vez terminado el examen de la documentación, los funcionarios actuantes deberán proceder a la devolución de los antecedentes proporcionados. Sin embargo, en el evento que producto del examen practicado, los funcionarios determinan la existencia de inconsistencias u observaciones que pudieran derivar en eventuales diferencias de impuestos, procederán a iniciar las acciones de fiscalización que correspondan, de conformidad a las normas generales e instrucciones vigentes en la materia.

CONTRIBUYENTE NO ENTREGA NI PONE A DISPOSICIÓN DEL SERVICIO LOS ANTECEDENTES REQUERIDOS DENTRO DEL PLAZO OTORGADO, O LOS ENTREGADOS CONTIENEN ERRORES

O SON INCOMPLETOS O INEXACTOS. PLAZO PARA SUBSANAR TALES DEFECTOS En el evento que se presente alguna de las situaciones mencionadas, como también

en el caso que el contribuyente no dé respuesta al requerimiento formulado por el Servicio, la parte final del inciso primero del artículo 60 indica que tales defectos podrán ser subsanados por el contribuyente, lo que se hará, por ejemplo, dando respuesta al requerimiento efectuado y entregando los antecedentes solicitados, o completando la presentación de dichos antecedentes, todo ello dentro de los plazos que fijará el Director para el ejercicio de la facultad a que se refiere este inciso, sin que sean aplicables, por expresa disposición legal, los plazos previstos en el artículo 59 del Código Tributario.

De este modo, el Director mediante resolución determinará los plazos dentro de los cuales los contribuyentes requeridos para la presentación de antecedentes en virtud del artículo 60 del Código Tributario, podrán subsanar los defectos mencionados en el párrafo anterior.

CONTRIBUYENTE NO RESPONDE, O SU RESPUESTA ES INCOMPLETA, ERRÓNEA O EXTEMPORÁNEA ANTECEDENTE PARA SELECCIÓN DE AUDITORÍA

De conformidad al nuevo inciso segundo del artículo 60 del Código Tributario, si transcurridos los plazos a que se refiere el inciso anterior, el contribuyente no diera respuesta o ésta fuera incompleta, errónea o extemporánea, ello solo se considerará como un antecedente adicional en el proceso de selección de contribuyentes para fiscalización. Sin perjuicio de lo anterior, para establecer si existen antecedentes que determinen la procedencia de un proceso de fiscalización, en los términos a que se refiere el artículo 59, el Servicio podrá requerir toda la información y documentación relacionada con el correcto cumplimiento tributario.

La norma transcrita se pone en el caso que el contribuyente, habiendo sido requerido para la presentación o puesta a disposición de sus antecedentes en virtud del artículo 60, no dé cabal cumplimiento a lo solicitado en el plazo originalmente establecido, que

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de acuerdo a la ley no podrá exceder de un mes, como tampoco lo haga en el plazo adicional fijado por el Director.

En tal caso, dicha circunstancia sólo se considerará como un antecedente adicional en el proceso de selección de contribuyentes para fiscalización, lo que implica que tal hecho se valorará a la luz de diversos antecedentes con los que cuente el Servicio, como por ejemplo, la calidad de declarante o no declarante del contribuyente, el hecho de encontrarse o no inconcurrente a notificaciones anteriores del Servicio, entre otras situaciones, todas las cuales deberán ponderarse con el fin de determinar si el contribuyente de que se trata debe ser incluido o no en algún proceso de auditoría posterior.

FACULTAD DEL SERVICIO PARA REQUERIR INFORMACIÓN RELATIVA AL CORRECTO CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO

La última parte del nuevo inciso segundo del artículo 60 del Código Tributario se ocupa de dejar de manifiesto dos aspectos esenciales del requerimiento de antecedentes.

Primero, su eventual carácter previo y preparatorio del proceso de auditoría que se podría realizar conforme al artículo 59 del mismo cuerpo legal, puesto que se consigna expresamente que el objetivo de este requerimiento consiste en verificar si existen antecedentes que determinen la procedencia de dar inicio a un proceso de fiscalización conforme al artículo 59.

En segundo lugar, el hecho que el ejercicio de esta facultad, no se sujeta a las limitaciones contempladas en la norma indicada, toda vez que la ley dispone en forma expresa que para determinar la procedencia de un proceso de fiscalización en virtud del artículo 59, el Servicio podrá requerir toda la información relativa al correcto cumplimiento tributario, de lo que resulta que el Servicio de Impuestos Internos no se encuentra limitado, por ejemplo, por el número de requerimientos que conforme al artículo 60 hayan sido practicados.

Lo señalado, por cierto, no obsta a que deban ser plenamente observadas las normas que establecen garantías o derechos de los contribuyentes, como por ejemplo, el derecho a eximirse de aportar documentos que ya hayan sido acompañados al Servicio, consignado en el N°6 del artículo 8 bis del Código Tributario.

FACULTAD DEL SERVICIO DE EXAMINAR LA CONTABILIDAD EN MEDIOS TECNOLÓGICOS EN CASO DE EXAMEN Y CONFRONTACIÓN DE INVENTARIOS

La tercera modificación efectuada por el numeral 15 del artículo 10 de la Ley 20.780 al artículo 60 del Código Tributario, consistió en incorporar una segunda parte en el inciso sexto de la norma, inciso que se refiere al examen y confrontación de los inventarios de los contribuyentes, así como a la confección de los mismos por funcionarios del Servicio de Impuestos Internos.

La modificación indicada, tiene por objeto armonizar las disposiciones del Código Tributario, incorporando en aquellas que sea pertinente la facultad del Servicio para examinar la contabilidad, libros y documentos que el contribuyente lleve por medios tecnológicos. En el presente caso, mediante la incorporación efectuada por la Ley N°20.780 en este inciso, se deja establecido que el examen de los inventarios de aquellos contribuyentes que en forma voluntaria solicitaron la sustitución de sus libros de contabilidad por sistemas tecnológicos, como asimismo de aquellos respecto de los cuales el Servicio dispuso su reemplazo de forma obligatoria, podrá ser llevado a cabo por el organismo fiscalizador a través de medios y sistemas tecnológicos.

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La facultad indicada armoniza con lo dispuesto en el nuevo artículo 60 bis del Código Tributario, que fuera incorporado también por la Ley N° 20.780, que contempla la facultad del organismo fiscalizador para acceder o conectarse a los sistemas tecnológicos del contribuyente, con el fin de examinar y verificar su contabilidad y libros auxiliares o adicionales.

FACULTAD DEL SERVICIO DE ACCEDER O CONECTARSE DIRECTAMENTE A LOS SISTEMAS TECNOLÓGICOS DEL CONTRIBUYENTE.

(CIRCULAR NRO 59, 03.07.2015)

De acuerdo a lo dispuesto en el inciso primero del nuevo artículo 60 bis del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos podrá ejercer la facultad de examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad, libros auxiliares y documentos del contribuyente, accediendo o conectándose directamente a los sistemas tecnológicos que les sirven de soporte, incluyendo aquellos sistemas que permitan la generación de libros o registros auxiliares impresos en hojas sueltas. Para estos efectos, se entenderá por “documentos del contribuyente” toda aquella documentación sustentatoria de la información contenida en los libros contables y registros auxiliares o adicionales del contribuyente y que conste en los sistemas tecnológicos.

También podrá ejercer esta facultad con el fin de verificar, para fines exclusivamente tributarios, el correcto funcionamiento de dichos sistemas tecnológicos, lo que hará con el objeto de evitar la manipulación o destrucción de datos necesarios para comprobar la correcta determinación de bases imponibles, rebajas, créditos e impuestos.

Según se indica en el inciso quinto de la nueva disposición el Director, mediante resolución, fijará el procedimiento, la forma y los plazos para el ejercicio de esta facultad, sin perjuicio de lo cual, procede dictar las siguientes instrucciones generales en relación a la nueva disposición legal.

CONTRIBUYENTES RESPECTO DE LOS CUALES PROCEDE. Tales contribuyentes están específicamente señalados en la norma, la que se remite

a lo dispuesto en los actuales incisos cuarto y final del artículo 17 del Código Tributario, los que fueron también modificados por la Ley N°20.780. Se hace presente que sobre esta disposición se impartieron instrucciones en la Circular N° 54 de 2015. De este modo, los contribuyentes respecto de los cuales el organismo fiscalizador podrá ejercer la facultad previamente mencionada, son:

1) Los contribuyentes del inciso cuarto del artículo 17 del Código Tributario, esto es, aquellos que han sido autorizados para sustituir sus libros de contabilidad y/o sus registros auxiliares, por hojas sueltas, escritas a mano o en otra forma, o por aplicaciones informáticas o sistemas tecnológicos, incluyendo aquellos autorizados según el modelo de operación de contabilidad electrónica establecido en la Resolución Exenta N°150 de 2005, con anterioridad a la dictación de la Ley N°20.727.

2) Los contribuyentes a que se refiere el inciso final del artículo 17 del Código Tributario, que son aquellos respecto de los cuales el Servicio de Impuestos Internos haya dispuesto la obligatoriedad de reemplazar sus libros de contabilidad y/o registros auxiliares por sistemas tecnológicos que reflejen claramente su movimiento y el resultado de sus negocios.

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OBJETIVO DE LA FACULTAD La finalidad perseguida por la norma, según emana de lo dispuesto en el artículo

60 bis inciso primero, en armonía con el artículo 60 del Código Tributario, disposición respecto de la cual se impartieron instrucciones en la Circular N° 57 de 2015, consiste en facilitar el acceso a la información tributaria contable del contribuyente, facultando al Servicio para examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad, libros adicionales o auxiliares, documentos y hojas sueltas del contribuyente y de las personas obligadas a retener un impuesto, directamente desde los medios tecnológicos que les sirven de soporte, accediendo o conectándose a dichos sistemas, mejorando y haciendo más expedita, de este modo, las acciones de revisión y fiscalización desarrolladas por el Servicio, con el consiguiente beneficio que ello representa tanto para la administración como para los contribuyentes.

Por otro lado, de acuerdo a la segunda parte del inciso primero del artículo 60 bis, el Servicio también podrá ejercer la facultad de acceder o conectarse a tales sistemas, con el objeto de verificar, para fines exclusivamente tributarios, el correcto funcionamiento de dichos sistemas tecnológicos, a fin de evitar la manipulación y destrucción de datos necesarios para comprobar la correcta determinación de bases imponibles, rebajas, créditos e impuestos.

EJERCICIO DE LA FACULTAD DEL ARTÍCULO 60 BIS DEL CÓDIGO TRIBUTARIO La prerrogativa contenida en el artículo 60 bis del Código Tributario, para acceder

o conectarse a los sistemas tecnológicos utilizados por el contribuyente, podrá ser ejercida por el Servicio tanto en aquellos casos en que se trate de examinar y verificar las declaraciones presentadas y de obtener información, como en aquellos en que se busque verificar el correcto funcionamiento de los sistemas tecnológicos, como también en el evento que se dé inicio a un procedimiento de auditoría respecto del contribuyente. Cabe señalar que, por expresa disposición de la ley, siempre deberá practicarse una notificación al contribuyente, en alguna de las formas establecidas en el artículo 11 del Código Tributario, especificando en ella el período en el que se llevarán a cabo los respectivos exámenes.

Además, en todos los casos en que proceda el ejercicio de esta facultad, el Servicio podrá requerir del contribuyente, su representante o administrador de los sistemas, los perfiles de acceso o privilegios necesarios para acceder o conectarse a los sistemas tecnológicos, pudiendo examinar la información existente, realizar todo tipo de validaciones y ejecutar cualquier otra operación lógica o aritmética necesaria para los fines de la revisión.

EN EL MARCO DE UN PROCESODE FISCALIZACIÓN En este caso, la revisión que se realice a la contabilidad y documentación del

contribuyente, se someterá en todo a las normas e instrucciones que regulan el proceso de auditoría respectivo, con la particularidad de que el examen será practicado por los funcionarios actuantes, accediendo o conectándose directamente en los sistemas tecnológicos que sirven de soporte a los antecedentes del contribuyente.

En especial, y tratándose de los procesos de auditoría llevados adelante en virtud de lo dispuesto en el artículo 59 del Código Tributario, y del artículo único de la Ley N°18.320, deberán observarse las siguientes instrucciones:

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FISCALIZACIÓN INICIADA POR REQUERIMIENTO DEL

ARTÍCULO 59 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Según dispone el artículo 59 del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos,

dentro de los plazos de prescripción, podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes. Para ello, el Servicio practicará un requerimiento de antecedentes, fijando un plazo para la presentación de dicha información. Una vez puesta a su disposición la totalidad de la información requerida, el organismo fiscalizador deberá certificar dicha circunstancia, instancia desde la cual contará con el término de nueve o doce meses para, alternativamente, citar, liquidar o formular giros, salvo los casos indicados en el inciso tercero del artículo 59, en que no aplican dichos plazos. Dicho procedimiento se encuentra instruido por la Circular N°33 de 2015, la que se aplicará a la materia que nos ocupa, con las siguientes particularidades:

A.- Notificación del requerimiento.

Dicha notificación deberá cumplir con la normativa e instrucciones vigentes respecto a este tipo de requerimiento, con la particularidad ya mencionada de que deberá dejarse constancia específica en ella del período o períodos en los cuales se llevarán a cabo el o los exámenes de los antecedentes del contribuyente.

B.- Puesta a disposición de los antecedentes solicitados.

Considerando la naturaleza del soporte en que se contienen los antecedentes del contribuyente, es que su puesta a disposición ocurrirá una vez que los funcionarios accedan a los sistemas tecnológicos que les sirven de soporte, y constaten la existencia y disponibilidad para examen y revisión, en un medio tecnológico, de la totalidad de los antecedentes que fueron requeridos mediante la notificación practicada.

Según se señaló, se aplicará lo instruido en Circular N° 33 de 2015 en relación a la puesta a disposición, en todo cuanto resulte pertinente a la materia, debiendo ajustarse dichas instrucciones en consideración a la especial naturaleza del soporte de los antecedentes de que se trata. De esta forma, se entenderá que el contribuyente pone los antecedentes a disposición cuando da las facilidades necesarias para su examen, cumpliendo con las siguientes condiciones:

Que la información se encuentre ordenada y se entregue al funcionario encargado de la diligencia una minuta explicativa del sistema de archivo a que corresponde dicho ordenamiento, y/o los manuales de las aplicaciones o sistemas informáticos, lenguajes de programación, estructuras de bases de datos, glosarios o nomenclatura utilizada en dichas bases, y cualquier otra instrucción que sea necesaria para acceder a la información y practicar la fiscalización informática;

Que se ponga a disposición del o los funcionarios actuantes, algún dependiente que posea los conocimientos técnicos e informáticos necesarios para absolver las consultas de dichos funcionarios, permitiendo de este modo el acceso a los sistemas y el examen de los antecedentes.

Que, en los casos en que resulte procedente, se habilite al interior del recinto donde se encuentran los computadores o sistemas tecnológicos en que se almacenan los antecedentes, un espacio separado con el mobiliario necesario que permita el adecuado examen de los mismos;

C.- Certificación de la puesta a disposición de los antecedentes.

Siguiendo lo dispuesto en el artículo 59 del Código Tributario y Circular N°33 de 2015, procederá emitir la certificación una vez que sean puestos a disposición del funcionario a cargo de la fiscalización, la totalidad de los antecedentes solicitados en

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el requerimiento. Lo anterior ocurrirá, de acuerdo a lo expuesto en el punto anterior, una vez que el o los funcionarios accedan a los sistemas tecnológicos del contribuyente y constaten la existencia y disponibilidad para examen y revisión, en un medio tecnológico, de la totalidad de los antecedentes que fueron requeridos mediante la notificación. Frente a ello, el funcionario a cargo de la fiscalización deberá certificar, de oficio o a petición de parte, lo señalado.

En el evento que parte de los antecedentes hubieren sido requeridos en soporte papel por ejemplo, documentación sustentatoria de las anotaciones contables y parte en soporte tecnológico, la certificación se efectuará una vez que los funcionarios accedan a los sistemas tecnológicos, constaten la existencia y disponibilidad de la totalidad de los antecedentes informáticos requeridos y se pongan a disposición o aporten, además, la totalidad de los antecedentes respaldatorios requeridos en soporte papel.

La indicada revisión, en consecuencia, se someterá en todo a las normas e instrucciones vigentes que regulan el proceso de auditoría, relativas, por ejemplo, a los plazos para efectuar la fiscalización, a la forma de cómputo de dichos plazos, a los casos excepcionales en que no rigen las limitaciones temporales del artículo 59 del Código Tributario, entre otras materias.

EN CONFORMIDAD AL ARTÍCULO ÚNICO DE LA LEY N° 18.320En virtud del artículo único de la Ley N°18.320, el Servicio de Impuestos Internos

puede examinar la exactitud de las declaraciones impositivas y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el Decreto Ley N.° 825 de 1974, sobre impuesto a las Ventas y Servicios, debiendo el organismo fiscalizador, para efectuar dicha revisión, sujetarse al procedimiento establecido en la mencionada ley e instrucciones administrativas vigentes.

Tratándose de los contribuyentes que hayan sido autorizados, o respecto de los cuales el Servicio haya dispuesto obligatoriamente la sustitución de sus libros de contabilidad o registros auxiliares y documentación, por medios tecnológicos, y a quienes el organismo fiscalizador practique un requerimiento de antecedentes en virtud de los dispuesto en el artículo único de la Ley N°18.320, el Servicio podrá proceder a dicho examen accediendo o conectándose directamente a los sistemas tecnológicos, incluyendo aquellos sistemas que permitan la generación de libros o registros auxiliares impresos en hojas sueltas, lo que hará en ejercicio de la facultad establecida en el nuevo artículo 60 bis del Código Tributario.

Para estos efectos, el Servicio se sujetará en todo a las disposiciones contenidas en la Ley N°18.320, con la sola salvedad que, atendida la naturaleza especial del medio en que se contienen los antecedentes a verificar, dicho examen será efectuado accediendo o conectándose a los sistemas tecnológicos que sirvan de soporte a los mismos.

En este sentido, para efecto de los procesos de fiscalización que se desarrollen en conformidad al artículo único de la Ley N°18.320, se entenderá que el contribuyente presenta o pone a disposición del Servicio los antecedentes solicitados en la notificación, una vez que el o los funcionarios a cargo de la fiscalización accedan a los sistemas tecnológicos utilizados por el contribuyente y constaten la existencia y disponibilidad para examen y revisión, en un medio tecnológico, de la totalidad de los antecedentes que fueron requeridos mediante notificación practicada en conformidad a la ley mencionada, aplicándose también en este caso las consideraciones efectuadas en el numeral 2.1.1 anterior, en relación a las condiciones bajo las cuales se entenderá que el contribuyente pone los antecedentes a disposición del Servicio.

La fiscalización señalada, salvo las particularidades ya indicadas que derivan de la especial naturaleza del medio en el que se contienen los antecedentes objeto de

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revisión, se someterá en todo a las normas e instrucciones vigentes que regulan el proceso de auditoría respectivo, tales como, las referidas a la forma de practicar el requerimiento de antecedentes al contribuyente, a los períodos que podrán ser objeto de revisión y examen, a los plazos para efectuar la fiscalización, a la forma de cómputo de dichos plazos, entre otras materias.

EN EL MARCO DEL EXAMEN, VERIFICACIÓN Y OBTENCIÓN

DE INFORMACIÓN DE LOS CONTRIBUYENTES La facultad establecida en el artículo 60 bis del Código Tributario, también podrá

ser ejercida por el Servicio en los casos en que se efectúe el examen y verificación de la exactitud de las declaraciones presentadas y se recabe información de parte de los contribuyentes, sin dar inicio a un procedimiento de auditoría, en el marco de lo dispuesto en el artículo 60 del mismo cuerpo legal, disposición respecto de la cual se impartieron instrucciones en la Circular N° 57 de 2015. Lo anterior procederá, respecto de aquellos contribuyentes autorizados a sustituir sus libros de contabilidad y registros auxiliares por soportes tecnológicos, y aquellos que hayan sido obligados a efectuar este reemplazo, conforme a lo establecido en el artículo 17 del Código Tributario.

Al igual que en las situaciones anteriores, y por expresa disposición de la ley, necesariamente deberá efectuarse una notificación al contribuyente, en alguna de las formas establecidas en el artículo 11 del Código Tributario, indicando el período o períodos en el que se llevarán a cabo los respectivos exámenes, así como los requisitos que para dicho acto administrativo contempla el artículo 60 del Código Tributario, dentro de los cuales cabe destacar la mención expresa en el sentido de no tratarse de un procedimiento de fiscalización. Así también, deberá contener las demás menciones que se establezcan en resolución de este Servicio. Deberá, asimismo, entregarse información acerca de los derechos de los contribuyentes consagrados en el artículo 8° bis del Código Tributario.

EN EL MARCO DE LA VERIFICACIÓN DEL CORRECTO FUNCIONAMIENTO

DE LOS SISTEMAS TECNOLÓGICOS DEL CONTRIBUYENTE

Finalmente, de acuerdo a lo dispuesto en la segunda parte del inciso primero del artículo 60 bis del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos podrá ejercer la facultad consagrada en esta norma, accediendo o conectándose a los sistemas tecnológicos utilizados por el contribuyente, incluyendo los que permitan la generación de registros impresos en hojas sueltas, con el fin de verificar para fines exclusivamente tributarios, el correcto funcionamiento de dichas aplicaciones o sistemas tecnológicos, a fin de evitar la manipulación y destrucción de datos necesarios para comprobar la correcta determinación de bases imponibles, rebajas, créditos e impuestos.

Para efectos de practicar este examen, el Servicio notificará al contribuyente en virtud del ejercicio de la facultad de verificación del correcto funcionamiento de los sistemas tecnológicos establecida en el artículo 60 bis del Código Tributario, señalando en forma específica el período en que la revisión será llevada a cabo. Deberá, asimismo, entregarse información acerca de los derechos de los contribuyentes consagrados en el artículo 8° bis del Código Tributario.

En el evento que, producto de este examen y revisión, el Servicio de Impuestos Internos determine la existencia de inconsistencias que pudieran derivar en diferencias impositivas, procederá a dar inicio al proceso de fiscalización que corresponda, sin perjuicio de concurrir alguna de las situaciones establecidas en el inciso cuarto del artículo 24 del Código Tributario, en cuyo caso procederá al giro de los impuestos respectivos.

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En el caso que, con ocasión del examen de verificación de sistemas referido en el presente numeral, los funcionarios actuantes constatan un deficiente funcionamiento de los sistemas tecnológicos del contribuyente, y/o la existencia de manipulación o destrucción de datos necesarios para la correcta determinación de bases imponibles, rebajas, créditos o impuestos, el Servicio de Impuestos Internos, procederá al ejercicio de las pertinentes acciones de fiscalización, como también al de aquellas acciones infraccionales o penales que eventualmente procedan por las figuras tipificadas en el artículo 97 N° 4, incisos primero, segundo y tercero del Código Tributario en caso de manipulación de datos necesarios para la correcta determinación de bases imponibles, rebajas, créditos o impuestos; o 97 N° 16, inciso primero del mismo Código, en la situación de destrucción de los indicados datos, teniendo presente que la pérdida o inutilización de los datos materializada como un procedimiento doloso encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, será sancionada conforme a lo dispuesto en el inciso primero del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario.

Sin perjuicio de lo indicado, en estos casos el Servicio podrá revocar la autorización otorgada para sustituir los libros de contabilidad y registros adicionales o auxiliares por medios tecnológicos, así como la obligatoriedad impuesta en tal sentido, disponiendo el deber del contribuyente de llevar su contabilidad en un sistema de soporte en papel. En estas situaciones, además, la contabilidad será considerada como no fidedigna.

La decisión de revocación constará en una resolución que será notificada al contribuyente conforme a las normas generales del artículo 11 del Código Tributario, en la que se fijará un plazo razonable dentro del cual deberá presentar la contabilidad, en soporte en papel, ante el Servicio. El incumplimiento de lo ordenado será sancionado en conformidad a lo dispuesto en artículo 97 N°7 del señalado Código. Por su parte, si se hubiere producido la destrucción o inutilización de información contenida en los soportes tecnológicos, la resolución indicará el plazo en que el contribuyente deberá reconstituir la contabilidad, el cual no podrá ser inferior a treinta días, incurriendo en caso de incumplimiento en la infracción del artículo 97 N° 16, incisos cuarto y quinto del Código Tributario.

Debe hacerse presente, asimismo, que de conformidad a lo dispuesto por el inciso final del artículo 97 N° 16 del Código Tributario, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200 del mismo Código, hasta le fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.

SANCIÓN PARA EL CASO QUE SE ENTRABE O INTERFIERA LA FISCALIZACIÓN El inciso tercero del nuevo artículo 60 bis del Código Tributario, alude a la situación

en que el contribuyente, su representante o el o los administradores de sus sistemas tecnológicos entraben o interfieran de cualquier modo la fiscalización que el Servicio de Impuestos Internos desarrolla en los sistemas informáticos del contribuyente.

Se establece que, en dicho caso, el Servicio deberá, mediante resolución fundada y con el mérito de los antecedentes que obren en su poder, declarar que la información que fue requerida en su oportunidad al contribuyente tiene la calidad de sustancial y pertinente para los fines de la fiscalización.

Dicha declaración, por parte del Servicio, producirá el efecto de que la información a que no se pudo tener acceso o cuyo acceso se vio entrabado o interferido de cualquier forma por acción del contribuyente, su representante o el administrador de los sistemas tecnológicos, no será admisible en un posterior procedimiento de reclamo relacionado con la misma acción de fiscalización del Servicio que dio origen al requerimiento, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario.

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La norma indicada, por tanto, contempla para el caso descrito, el mismo efecto que aquél establecido por el inciso undécimo del artículo 132 del Código Tributario, para aquella situación en que el contribuyente al que se requirieron antecedentes determinada y específicamente en la citación, no los haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo otorgado para ello, efecto que consiste en que la información que fue requerida no será admitida en un proceso posterior de reclamo ante el Tribunal Tributario y Aduanero.

Según la ley establece, el contribuyente podrá impugnar la determinación efectuada por el Servicio, materializada en resolución que declaró sustancial y pertinente la información del contribuyente, cuyo acceso el organismo fiscalizador vio entrabado o de cualquier modo interferido. La impugnación en cuestión, implica que el contribuyente podrá contradecir o refutar los argumentos que fundamentan la resolución, reclamando de ella conjuntamente con la reclamación de la citación y de las liquidaciones de impuestos evacuadas producto del proceso de auditoría, o de los giros que se emitan o resolución que se dicte, con ocasión del procedimiento de fiscalización llevado adelante.

Finalmente, la sanción aludida se aplicará con independencia de la sanción pecuniaria que resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el artículo 97 N°6 del Código Tributario. Al efecto, se recuerda que en esta norma fueron incorporados dos nuevos incisos mediante la letra a) del numeral 25 del Artículo 10 de la Ley N° 20.780, tipificando una nueva conducta infraccional consistente en entrabar, impedir o interferir de cualquier forma la fiscalización ejercida conforme a la ley a los contribuyentes autorizados a sustituir sus libros de contabilidad por hojas sueltas llevadas en forma computacional y aquellos autorizados a llevar sus inventarios, balances, libros o registros contables o auxiliares y todo otro documento de carácter tributario mediante aplicaciones informáticas, medios electrónicos u otros sistemas tecnológicos. Las instrucciones relativas a estas figuras infraccionales, incorporadas por la Ley N°20.780 al artículo 97 N°6 del Código Tributario, se encuentran contenidas en Circular N°29 de 2015.

INFORME FOLIADO Y ACTA El inciso cuarto del artículo 60 bis del Código Tributario, dispone que los resultados

del procesamiento y fiscalización de los sistemas tecnológicos del contribuyente, deberán hacerse constar en un informe foliado que será suscrito por los funcionarios que participaron en el proceso de revisión o de fiscalización, y que formará parte del expediente que, respecto de dicho contribuyente, se abra al efecto. Lo anterior implica que, tanto en los casos de examen y verificación, como de fiscalización de los antecedentes del contribuyente, deberá efectuarse dicha constancia y procederse en la forma indicada en este inciso.

De esta forma, según lo dispone también el inciso cuarto del artículo 60 bis, se deberá hacer entrega al contribuyente de un acta con la constancia detallada de la información a que se tuvo acceso, de aquella que fue copiada, así como de los sistemas que fueron revisados o fiscalizados tecnológicamente. Respecto a la información que haya sido copiada, ésta deberá ser desechada al término de la revisión, sin perjuicio que en el expediente se incluirá un resumen de la información procesada. Oportunamente se comunicará al contribuyente la circunstancia de haberse desechado la información electrónica, en el plazo que será establecido en la resolución referida en el inciso quinto del artículo 60 bis del Código Tributario.

RESULTADO DE LA FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN La ley establece que el resultado de las actividades de fiscalización informática se

notificará sólo en forma de citación, liquidación, giro o resolución, según proceda.

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Al respecto, cabe hacer presente que la regla anterior tendrá aplicación sólo en los casos en que efectivamente se haya llevado adelante un proceso de fiscalización informático de la contabilidad y documentación del contribuyente, y no cuando se trate del examen o verificación de sus antecedentes, puesto que ello no corresponde a un proceso de fiscalización, de lo cual, además, debió quedar constancia expresa en la notificación que solicitó el aporte o puesta a disposición de antecedentes.

De este modo, si producto de la revisión efectuada, el o los funcionarios actuantes determinan que no existen observaciones o inconsistencias que puedan dar lugar a diferencias impositivas, dicha circunstancia deberá ser consignada en el informe foliado que formará parte del expediente que el Servicio deberá llevar respecto de cada contribuyente, sin que sea necesario practicar una notificación al contribuyente comunicando el resultado de los exámenes realizados.

Por su parte, en el evento de que producto de la revisión de los antecedentes del contribuyente, los funcionarios actuantes determinan la existencia de observaciones o inconsistencias que pudieran dar lugar a diferencias impositivas, entonces el Servicio procederá a emitir la correspondiente citación en virtud del inciso segundo del artículo 63 del Código Tributario, liquidación, resolución o giros, según proceda, actos administrativos que deberán ser válidamente notificados al contribuyente o a su representante en conformidad a las reglas generales, ello sin perjuicio de las facultades que otorga el artículo 24 del Código Tributario, en cuanto permite girar los impuestos respectivos sin que se obligatorio en tales casos citar previamente al contribuyente conforme al comentado artículo 63.

DEBER DE RESERVA La ley establece que serán aplicables las normas del artículo 35 del Código Tributario

a los funcionarios que participen en las actuaciones que se realicen en el ejercicio de la facultad otorgada en este artículo, incluidos los funcionarios que accedan, reciban, procesen y administren la información recopilada o copiada. Al respecto, cabe señalar que el artículo 35 del Código Tributario, consagra el denominado “deber de reserva” al que se deben sujetar los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos en el ejercicio de sus funciones, y es así que el inciso segundo de dicha norma dispone: “El Director y demás funcionarios del Servicio no podrán divulgar, en forma alguna, la cuantía o fuente de las rentas, ni las pérdidas, gastos o cualesquiera datos relativos a ellas, que figuren en las declaraciones obligatorias, ni permitirán que éstas o sus copias o los libros o papeles que contengan extractos o datos tomados de ellas sean conocidos por persona alguna ajena al Servicio...”.

Para efectos de lo dispuesto en esta norma, el jefe de oficina ordenará identificar a los funcionarios actuantes en los respectivos expedientes, quienes deberán suscribirlos mediante firma e individualizar las actividades informáticas realizadas.

La contravención al deber de reserva establecido en esta norma, hará aplicable respecto de los funcionarios del Servicio que incurran en ella, la sanción establecida en el artículo 101 N°5 del Código Tributario, y respecto de terceros, resultará aplicable la sanción a que alude el inciso quinto del artículo 30 del Código Tributario.

DICTACIÓN DE RESOLUCIÓN Tal como se mencionó en párrafos anteriores, de acuerdo con lo dispuesto en el

inciso final del artículo 60 bis del Código Tributario, oportunamente se fijará mediante resolución de la Dirección Nacional, el procedimiento, la forma y los plazos relacionados con el ejercicio de la facultad contenida en esta norma.

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Revista Tributaria Noviembre 2015

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