Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0541/2013 · I.2. Fundamentos del Recurso de Alzada...
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1 de 44 Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0541/2013 Recurrente : TRANSIERRA S.A. legalmente representada por Claudia Cronenbold Harnés. Recurrido : Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), legalmente representado por Enrique Martín Trujillo Velásquez. Expediente : ARIT-SCZ/0245/2013 Santa Cruz, 24 de junio de 2013 VISTOS: El Recurso de Alzada a fs. 52-57 y 97, el Auto de Admisión a fs. 98, la contestación de la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), de fs. 108-119, el Auto de apertura de plazo probatorio a fs. 120, las pruebas ofrecidas y producidas por las partes cursantes en el expediente administrativo, el Informe Técnico Jurídico ARIT-SCZ/ITJ 0541/2013 de 19 de junio de 2013, emitido por la Sub Dirección Tributaria Regional; y todo cuanto se tuvo presente. CONSIDERANDO I: I.1 Antecedentes La Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), el 21 de diciembre de 2012, emitió la Resolución Determinativa Nº 17-00281-12, que resolvió determinar sobre Base Cierta las obligaciones del contribuyente TRANSIERRA S.A., con NIT 1028577024, por un monto total de UFV´s15.708,00.- (Quince mil setecientos ocho Unidades de Fomento de la Vivienda), que a la fecha de su emisión equivalen a Bs28.254,00.- (Veintiocho mil doscientos cincuenta y cuatro
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Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0541/2013
Recurrente : TRANSIERRA S.A. legalmente
representada por Claudia Cronenbold
Harnés.
Recurrido : Gerencia Grandes Contribuyentes Santa
Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales
(SIN), legalmente representado por Enrique
Martín Trujillo Velásquez.
Expediente : ARIT-SCZ/0245/2013
Santa Cruz, 24 de junio de 2013
VISTOS: El Recurso de Alzada a fs. 52-57 y 97, el Auto de Admisión a fs. 98, la
contestación de la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de
Impuestos Nacionales (SIN), de fs. 108-119, el Auto de apertura de plazo probatorio a
fs. 120, las pruebas ofrecidas y producidas por las partes cursantes en el expediente
administrativo, el Informe Técnico Jurídico ARIT-SCZ/ITJ 0541/2013 de 19 de junio de
2013, emitido por la Sub Dirección Tributaria Regional; y todo cuanto se tuvo
presente.
CONSIDERANDO I:
I.1 Antecedentes
La Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales
(SIN), el 21 de diciembre de 2012, emitió la Resolución Determinativa Nº 17-00281-12,
que resolvió determinar sobre Base Cierta las obligaciones del contribuyente
TRANSIERRA S.A., con NIT 1028577024, por un monto total de UFV´s15.708,00.-
(Quince mil setecientos ocho Unidades de Fomento de la Vivienda), que a la fecha de
su emisión equivalen a Bs28.254,00.- (Veintiocho mil doscientos cincuenta y cuatro
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00/100 Bolivianos), importe que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor,
intereses, multa por incumplimiento de deberes formales y sanción por omisión de
pago, correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA-CF) del periodo marzo de
la gestión 2008.
I.2. Fundamentos del Recurso de Alzada
TRANSIERRA S.A., en adelante la empresa recurrente, mediante memorial de 18 de
enero y 4 de febrero de 2013, cursante a fs. 52-57 y 97 respectivamente del expediente
administrativo, se apersonó ante ésta Autoridad Regional de Impugnación Tributaria
Santa Cruz, para interponer Recurso de Alzada impugnando la Resolución
Determinativa Nº 17-00281-12 de 21 de diciembre de 2012, emitida por la Gerencia
Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN),
manifestando los siguientes aspectos:
1. De la nulidad en el procedimiento de determinación.
El procedimiento de determinación no puede ser configurado libremente por la
Administración Tributaria, sino debe limitarse a lo que la propia Ley ha previsto de
modo preciso y completo, por lo que nuestro Código Tributario, establece una
diferenciación entre los conceptos de “verificación” y “fiscalización, no pudiendo
entenderse que los dos sean sinónimos ni que la fiscalización de oficio pueda adoptar
la forma o modalidad de verificación.
Señala que otra diferencia entre la verificación y la fiscalización puede apreciarse con
mayor firmeza tanto en el alcance que tiene cada uno de estos procedimientos, como
en el efecto que ambas pudieran producir en situaciones como el cómputo de la
prescripción, citando a dicho efecto, la doctrina tributaria generada por la Autoridad de
Impugnación General a través de las Resoluciones de Recursos Jerárquicos AGIT-RJ
0302/2010, 403/2009 y 0039/2010.
En ese contexto, refiere que los precedentes citados, indicarían que sin lugar a duda,
que la Orden de Verificación es completamente distinta a la Orden de Fiscalización, y
con ello también serán distintos sus efectos jurídicos, por lo que, la Orden de
Verificación no sería un acto administrativo idóneo para interrumpir ni suspender el
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cómputo de la prescripción, ni para generar una Vista de Cargo, toda vez que bajo el
Código Tributario Boliviano, solamente existiría una forma para dar inicio al
Procedimiento de Fiscalización, cual, sería la notificación con un acto administrativo de
características y contenido expresamente definidos, denominado “Orden de
Fiscalización” emitido conforme disponen los arts. 104 de la Ley 2492 (CTB), 30, y 31
del DS 27310 (RCTB).
Concluye señalando que en cumplimiento con el principio de legalidad, de legitimidad y
del procedimiento reglado al haberse demostrado que la Vista de Cargo habría surgido
como consecuencia de la Orden de Verificación y no así de una Orden de
Fiscalización, el procedimiento de determinación está viciado de nulidad.
2.- Sobre la observación al crédito fiscal
La empresa recurrente, sostiene que para registrar compras en su libro
correspondiente y hacer uso del crédito fiscal, es sumamente respetuosa de lo
señalado por las disposiciones de la normativa tributaria, es decir que se cumplan los
tres supuestos previstos por ley, que la compra esté vinculada a la actividad de la
empresa, que la transacción se encuentre respaldada con factura original y que las
transacciones hayan sido efectivamente realizadas, sin embargo de ello, la autoridad
recurrida, habría emitido un fallo contrario a la Ley al desconocer que éstos tres
elementos se cumplen en los casos observados basando su posición simplemente en
juicios valorativos sobre la no pertinencia y relación de gastos de pasajes y viáticos
para la actividad de la empresa, puesto que en todos los casos, se trataría de gastos
relacionados al transporte, hospedaje y alimentación de personal dependiente de
Transierra, a quienes les asisten sus derechos laborales y a quienes corresponde
cubrir los gastos de viaje para el desempeño de sus funciones, los cuales detalla a
continuación:
a) Gastos de refrigerios.-
En cuanto al presente punto, argumenta que como parte de la actividad principal de
Transierra (transporte de hidrocarburos por ductos), se tiene que realizar tareas de
mantenimiento del gasoducto y de las instalaciones operativas ubicadas a lo largo del
área de influencia (entre Yacuiba y Río Grande), por lo que, los trabajadores de
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Transierra involucrados realizan compras de gaseosas, almuerzos, cenas, comidas,
pan, queso, jamón, etc., compras que son susceptibles de ser computados como
crédito fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 de la Ley N° 843, así como
según lo señalado en la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ 0082/2006 y AGIT
RJ-0182-2010, que establecerían que son válidas para el crédito fiscal las facturas que
corresponden a gastos legales, refrigerios, gastos de esparcimiento social, como
compra de pollos, panetones, mixtura, agua, pan, te, café, azúcar que serían válidas a
efectos del cómputo del crédito fiscal
b) Gastos de hospedaje.-
Al respecto, sustenta que de acuerdo con la Resolución Jerárquica STG-RJ/0364/2008,
el requisito previo para validar los gastos de hospedaje, es que el personal beneficiado
sea dependiente y esté registrado en las planillas laborales de la empresa, en ese
sentido, ante la autoridad recurrida, habría presentado oportunamente las planillas de
sueldo de Transierra del periodo julio 2008 –debió decir marzo 2008- , para la
verificación del personal dependiente. Asimismo, hace mención a que Transierra
tendría suscrito Contratos de Prestación de Servicios con los accionistas (YPFB Andina
S.A.), Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A. y Total E&P Bolivie – Sucursal
Bolivia), que prevén la designación de personal gerencial, a cuyo efecto, adjunta copia
de las cartas de designación correspondiente para su verificación y respaldo de los
gastos efectuados por el personal gerencial.
c) Gastos de pasajes aéreos.-
Similar al punto anterior, el requisito previo para validar los gastos de pasajes aéreos,
es que el personal beneficiado sea dependiente y esté registrado en las planillas
laborales de la empresa, en ese sentido, manifiesta haber presentado oportunamente
las planillas de sueldo de Transierra del periodo julio 2008 –debió decir marzo 2008-,
para la verificación del personal dependiente. Igualmente, habría dejado constancia
que Transierra tendría suscrito Contratos de Prestación de Servicios con los
accionistas (YPFB Andina S.A.), Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A. y Total
E&P Bolivie – Sucursal Bolivia), que prevén la designación de personal gerencial, a
cuyo efecto, adjunta copia de las cartas de designación correspondiente para su
verificación y respaldo de los gastos efectuados por el personal gerencial.
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d) Gastos de alimentación
De acuerdo a las Resoluciones de Recurso Jerárquico STG-RJ/0082/2006 y STG-
RJ/0364/2008, para el beneficio del crédito fiscal por gastos de alimentación, se debe
demostrar que los mismos fueron en beneficio del personal de la empresa o que se
hubiera realizado en representación de la misma, por otra parte, deben existir planillas
del personal, contratos de servicios u otros medios que prueben la erogación de dichos
gastos, en ese sentido, mantiene que los gastos de alimentación correspondientes al
proveedor Mery Yolanda Barba Gutiérrez se incurren como parte de los beneficios
(dotación de desayuno, almuerzo y cena) a los funcionarios de Transierra designados
en la Estación de Compresión de Villamontes, por lo que, este gasto estaría amparado
en lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley General de higiene, Seguridad Ocupacional
y Bienestar. De igual forma, señala que los contratos suscritos con el proveedor de
servicio de alimentación constituyen prueba sobre la vinculación de los servicios a la
actividad de la empresa y en ningún momento se encuentran dentro de los alcances
del artículo 14 del Código Tributario Boliviano, puesto éstos no versan sobre materia
tributaria, sino sobre la provisión de los servicios materia de análisis.
Al respecto, aduce que habría presentado oportunamente ante la autoridad tributaria,
en cada factura del proveedor copias de las planillas firmadas por los empleados de
planta o dependientes así como una copia del Contrato de Prestación de Servicios
suscrito con el mencionado proveedor.
e) Gastos de servicio evacuación médica.-
En razón a la magnitud de las operaciones realizadas por la empresa y los distintos
riesgos a los que se encuentran expuestos los funcionarios de Transierra, se tiene
suscrito un contrato con Aeroeste S.A., un contrato para los servicios de evacuación
médica aérea (MEDEVAC) a fin de garantizar el transporte aéreo en caso de
emergencias (accidentes) que requieran, en hospitales de primer nivel en la ciudad de
Santa Cruz de la Sierra, como respaldo, habría presentado ante la autoridad ahora
recurrida, copia del contrato, así como facturas originales y medios de pago.
f) Gastos de capacitación
Los gastos ejecutados por capacitación forman parte del costo operativo, ya que éstos
serían necesarios para el mantenimiento de la fuerza laboral y la consecuente
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disponibilidad operativa de las instalaciones relacionadas con la ejecución de los
servicios, al igual que los gastos asociados, como ser hospedaje de personal,
alimentación, etc. que hacen parte de la capacitación.
Asimismo, refiere a que de acuerdo con lo estipulado en los Contratos de Prestación
de Servicios con los accionistas (YPFB Andina S.A., Petrobras Bolivia Inversiones y
Servicios S.A. y Total E&P Bolivie - Sucursal Bolivia), éstas empresas se encuentran
contractualmente obligadas a la designación de personal gerencia, situación, que no
supondría que la relación sea únicamente con el accionista, sino que al contrario, éste
personal si bien no se encuentra en la planilla de Transierra, presta servicios en
beneficio de ésta y como empresa, estemos igualmente obligados a cubrir sus gastos
de hospedaje, pasajes y alimentación por servicios relacionados a su actividad.
Concluye, que la presente impugnación, correspondería a una de las doce
Resoluciones Determinativas que habrían surgido por la verificación de los periodos
mensuales de 2008, por esa razón, sería importante observar que en cada una de las
resoluciones existen puntos sobre los que el SIN, no se habría pronunciado o ha
admitido descargos parcialmente, razón por la cual, se estaría descargando todas las
observaciones integralmente para cada caso, lo cual – señala – que destacaría que
una orden de verificación no puede devenir en una Vista de Cargo, pues de la revisión
total de las doce Vistas de Cargo y sus Resoluciones Determinativas, se notaría la
existencia de contradicciones que dejarían a Transierra en estado de indefensión,
respecto a los cargos que se le imputan, lo cual se obligaría responde cada uno de los
actos de verificación con todos los fundamentos de hecho y de derecho que se habrían
emitido en los demás casos.
Por tanto, solicitó se revoque la Resolución Determinativa Nº 17-00281-12 de 21 de
diciembre 2012, emitida por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del
Servicio de Impuestos Nacionales (SIN).
CONSIDERANDO II
II.2 Auto de Admisión
Mediante Auto de 13 de febrero de 2013, cursante a fs. 98 del expediente
administrativo, se dispuso la admisión del Recurso de Alzada interpuesto por la
empresa recurrente impugnando la Resolución Determinativa Nº 17-00281-12 de 21 de
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diciembre de 2012, emitida por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del
Servicio de Impuestos Nacionales (SIN).
CONSIDERANDO III
III.1 Contestación de la Administración Tributaria
La Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales
(SIN), el 08 de marzo 2013, mediante memorial que cursa a fs. 108-119 del expediente
administrativo, contestó el Recurso de Alzada, negándolo en todas sus partes,
manifestando lo siguiente:
1. Sobre la supuesta discrecionalidad y la nulidad en el procedimiento de
determinación.
La Administración Tributaria, en ningún momento ha vulnerado el principio aludido por
el recurrente, sobro todo considerando que la actuación de la Administración Tributaria
en el presente caso, se encuentra enmarcada en lo establecido en el artículo 6 del
Código Tributario Boliviano, asimismo, argumenta que la referida entidad, no ha
efectuado una Fiscalización, sino que se ha procedido a una verificación con la
notificación de la Orden de Verificación, la cual, estaría firmada por la autoridad
competente de la ex - Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del SIN y que cumpliría los
requisitos establecidos en el Código Tributario Ley N° 2492 y Decreto Supremo N°
27310, por lo que, -sostiene- que acreditaría que se cumple con todos los requisitos de
validez de fondo y forma que la ley expresa.
2.- Sobre la observación al crédito fiscal
Con relación a la apreciación de las pruebas de descargo, alegaciones del
contribuyente y la valoración realizada por la Administración se detalla a continuación:
a) Gastos de refrigerio.
Se pudo advertir que los gastos de refrigerios, almuerzos, cenas, hospedajes
efectuados por actividades de relacionamiento comunitario, reunión con autoridades y
periodistas, refrigerios del personal administrativo, cubren gastos de personal no
dependiente del contribuyente. Además, las facturas de consumo del personal de la
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oficina central, respecto al art. 44 de la Ley General de Higiene, Seguridad
Ocupacional y Bienestar establece la obligación del empleador proporcionar facilidades
para la alimentación en tanto no existan servicios públicos o privados en las
proximidades del centro de trabajo, lo cual no evidente para la oficina central.
Conforme a lo dispuesto en el inc. a) del art. 8 y el inc d) del art.19 ambos de la Ley
843 y el art. 8 del DS 21530, los gastos que incluyen personal no dependiente y/ o
gastos por actividades no relacionadas se ha mantenido la observación.
b) Gastos de hospedaje.
Se evidencio que estos gastos no solo corresponden al personal dependiente sino
también corresponden para personal no dependiente y se ha observado que los gastos
para actividades de relacionamiento comunitario, reunión con autoridades periodistas
no están vinculadas a la actividad gravada. Por otra lado, los contratos de prestación
de servicios con los accionistas establecen que los “designados” mantienen una
relación laboral única y exclusiva el accionista, quedando claro que le contribuyente no
tiene la obligación de erogar gastos fuera de los que está obligado de acuerdo al
contrato.
c) Gastos de pasajes aéreos.
La documentación adicional presenta consiste en la planilla salarial, donde se
evidencia que las personas beneficiadas no son dependientes del contribuyente,
asimismo el contribuyente no demuestra cual es el objetivo del viaje lo cual no
demuestra por si que el gasto fue necesario para continuar con el desarrollo normad de
las actividades gravadas, por lo que se ratifica las observación inicial en la Vista de
Cargo.
d) Gastos de pasajes alimentación.
De acuerdo a la documentación de descargo presentada por el contribuyente, la Orden
de Servicio de fecha 12/01/2008 corresponde al servicio de alimentación de siete
funcionarios de Transierra que operan en la Estación de Compresión de Villamontes,
no obstante se pudo evidenciar que los gastos facturados corresponden a gastos por
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refrigerios y hospedajes, que también benefician al personal no dependiente del
contribuyente, ratificando la observación inicialmente establecida en la Vista de Cargo.
e) Gastos de servicios de evacuación médica.
No se demostró la efectiva realización de la transacción.
f) Gastos de servicios de capacitación.
No se tienen observaciones por dicho concepto.
Las facturas observadas no cumplen con los requisitos para el cómputo del crédito
fiscal, tal como fueron identificadas y codificadas en los papeles de trabajo, con el
Código 1 facturas con medios probatorios de pago insuficientes, Código 2, debido a
que las facturas observadas no están relacionadas con la actividad de la empresa y
Código 3 debido a que no presentó el original de la factura, tampoco su
documentación de respaldo.
Por lo expuesto, solicitó se confirme la Resolución Determinativa Nº 17-00281-12 de 21
de diciembre de 2012 en todas sus partes.
CONSIDERANDO IV
IV.1 Presentación de la prueba
Mediante Auto de 13 de marzo 2013, cursante a fs. 120 del expediente administrativo,
se dispuso la apertura del plazo probatorio común y perentorio a las partes de veinte
(20) días, computables a partir de la última notificación, la misma que se practicó tanto
al recurrente como a la entidad recurrida el 13 de marzo de 2013, como consta en las
diligencias cursantes a fs. 121 del mismo expediente administrativo.
Durante la vigencia del plazo probatorio que fenecía el 02 de abril de 2013, la
Administración Tributaria recurrida mediante memorial de 26 de marzo de 2013,
cursante a fs. 122 del expediente administrativo, ratifica su posición al momento de
contestar el recurso de alzada.
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Por su parte, la empresa recurrente mediante memorial en fecha 2 de abril de 2013,
dentro del referido ratifica las pruebas adjuntadas a momento de interponer el Recurso
de Alzada y las que cursan en antecedentes administrativos. Así como también
documentación probatoria, todo ello a fs. 125-126 del expediente administrativo.
CONSIDERANDO IV
IV.3 Alegatos
Dentro del plazo previsto por el art. 210 parágrafo II de la Ley 3092 (Título V del CTB),
que fenecía el 22 de abril de 2013, la empresa recurrente, mediante memorial de
fecha 12 de abril 2013 cursante a fs. 129-131 del expediente administrativo, alego en
conclusiones.
Por su parte la Administración Tributaria presentó alegatos en conclusiones, mediante
memorial de fecha 17 de abril de 2013 fojas 136-136 vlta. del expediente
administrativo.
IV.3. Relación de hechos
Efectuada la revisión del proceso administrativo, se establece la siguiente relación de
hechos:
IV.3.1 El 1 de agosto de 2012, la Administración Tributaria notificó mediante Cédula
a la empresa recurrente con la Orden de Verificación Nº 7812OVI00159 de 26
de julio de 2012, comunicando que sería sujeto de un proceso de
determinación bajo la modalidad de verificación de los hechos y/o elementos
correspondientes al Impuesto al Valor Agregado Crédito Fiscal (IVA-CF) de las
facturas declaradas por el contribuyente en base al detalle adjunto, anexo al
Form.7520; debiendo presentar para los periodos observados la siguiente
documentación: a) Libros de Compras IVA; b) Facturas Originales observadas;
c) Comprobantes de egresos y/o traspaso de las facturas observadas; d)
Medios probatorios de pago de las facturas observadas como ser: fotocopias
de cheque, papeletas de giros, y/o transferencias, Recibos, entre otros, que
demuestre los pagos realizados al proveedor; e) Otra documentación que el
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fiscalizador asignado considere necesario durante el proceso de verificación.
(fs. 3-15 del cuaderno de antecedentes).
IV.3.2 El 2 de agosto de 2012, la empresa recurrente solicitó ampliación de plazo,
solicitud que fue atendida el con el Proveído N° 24-000230-12 de 8 de agosto
de 2012 y notificado el 13 de agosto de 2012, en el cual le otorga 10 días de
prórroga para la presentación de la documentación solicitada a partir de su
legal notificación (fs. 16-23 del cuaderno de antecedentes)
IV.3.3 El 27 de agosto de 2012, la empresa recurrente mediante memorial presentó
la documentación solicitada en la Orden de verificación Nº 7812OVI00159 de
26 de julio de 2012, según el (las) Acta (s) de Recepción de fecha 27 de
agosto de 2013. Asimismo mediante nota con fecha de recepción de 29 de
agosto de 2012, presentó los Libro de compras según Acta de Recepción de
misma fecha. (fs. 25-38 del cuaderno de antecedentes)
IV.3.4 El 24 de octubre de 2012, la Administración Tributaria emitió el Acta por
Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nº
48847, por incumplimiento al deber de formal de entrega de la información y
documentación requerida durante el procedimiento de fiscalización,
verificación, control e investigación en los plazos, medios, formas y lugares
establecidos, según Orden de Verificación Nº 7812OVI00159; contraviniendo
el art. 70 nums. 6, 8 y 11 de la Ley 2492 (CTB), correspondiendo una multa de
3.000.- UFV´s, según lo establecido en el subnum, 4.1 del num. 4 del Anexo A
de la RND 10-0037-07. (fs. 186 del cuaderno de antecedentes).
IV.3.5 El 24 de octubre de 2012, la Administración Tributaria procedió a emitir el
Informe CITE: SIN/GGSCZ/DF/VI/INF/2122/2012, el cual determinó reparos a
favor del fisco resultado de las facturas observadas, estableciendo una Deuda
Tributaria para el periodo de marzo de la gestión 2008, por concepto de
Impuesto al Valor Agregado (IVA-CF) por UFV´s18.458.- equivalente a
Bs32.975.- importe que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor,
intereses, sanción por omisión de pago y multas por incumplimiento de
deberes formales. (fs. 188-195 del cuaderno de antecedentes)
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IV.3.6 El 09 de noviembre de 2012, la Administración Tributaria notificó de forma
personal al recurrente con la Vista de Cargo N° 7912-7812OVI00159-351/2012
de 24 de octubre de 2012, la cual confirma las observaciones del Informe Final
CITE: SIN/GGSCZ/DF/VI/INF/2122/2012 de 24 de octubre de 2012 y
establece una liquidación preliminar de la deuda tributaria de
UFV´s18.458,00.- equivalente a Bs32.975,00.- importe que incluye tributo
omitido, mantenimiento de valor, intereses, sanción por omisión de pago y
multas por incumplimiento de deberes formales y otorga un plazo de 30 días
para la presentación de descargos (fs. 196-208 del cuaderno de antecedentes)
IV.3.7 El 07 de diciembre de 2012, la empresa recurrente presenta descargos a la
Vista de Cargo y adjunta prueba documental según Acta de Recepción de
Documentación de fecha 07 de diciembre de 2012 (fs. 209-213 del cuaderno
de antecedentes).
IV.3.8 El 20 de diciembre de 2012, la Administración Tributaria emitió el Informe de
Conclusiones CITE: SIN/GGSCZ/DF/VI/INF/3545/2012, en el que señala que
de acuerdo al análisis de los documentos de descargo presentados por la
empresa recurrente, se procedió a modificar los importes inicialmente
establecidos, reportados y comunicados mediante la Vista de Cargo N° 7912-
7812OVI00159-351/2012, en virtud a los descargos aceptados, se reliquidó la
deuda tributaria, la cual alcanza a UFV´s15.708.- equivalente a Bs28.254.-
importe que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, sanción
por omisión de pago y multas por incumplimiento de deberes formales. (fs.
322-330 del cuaderno de antecedentes)
IV.3.9 El 31 de diciembre de 2012, la Administración Tributaria notificó mediante
cédula al recurrente con la Resolución Determinativa Nº 17-00281-12 de 21 de
diciembre 2012, determinando sobre Base Cierta las obligaciones impositivas
de la empresa recurrente por un monto total de UFV´s15.708,00.- (Quince mil
setecientos ocho 00/100 Unidades de Fomento de la Vivienda), que a la fecha
de su emisión equivalen a Bs28.254,00.- (Veintiocho mil doscientos cincuenta
y cuatro 00/100 Bolivianos), importe que incluye tributo omitido, mantenimiento
de valor, intereses, sanción por omisión de pago y multas por incumplimiento
de deberes formales, correspondiente al Impuestos al Valor Agregado Crédito
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Fiscal (IVA) del periodo de marzo de la gestión 2008. (fs. 338-351 del
cuaderno de antecedentes).
CONSIDERANDO V
V.1 Marco Legal
V.1.1. Ley N° 2492 Código Tributario Boliviano (CTB) del 2 de agosto de 2003.
Artículo 66 (Facultades Específicas). La Administración Tributaria tiene las
siguientes facultades específicas:
1. Control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación;
2. Determinación de tributos;
Artículo 70 (Obligaciones Tributarias del Sujeto Pasivo). Constituyen
obligaciones tributarias del sujeto pasivo:
4. Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros
generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o
instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas
respectivas.
5. Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le
correspondan, aunque los mismos se refieran a periodos fiscales prescritos. Sin
embargo, en este caso la Administración Tributaria no podrá determinar deudas
tributarias que oportunamente no las hubiere determinado y cobrado.
6. Facilitar las tareas de control, determinación, comprobación, verificación,
fiscalización, investigación y recaudación que realice la Administración
Tributaria, observando las obligaciones que les impongan las leyes, decretos
reglamentarios y demás disposiciones.
Artículo 71 (Obligación de Informar).
I. Toda persona natural o jurídica de derecho público o privado, sin costo alguno,
está obligada a proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de datos,
informes o antecedentes con efectos tributarios, emergentes de sus relaciones
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económicas, profesionales o financieras con otras personas, cuando fuere
requerido expresamente por la Administración Tributaria.
Artículo 74 (Principios, Normas Principales y Supletorias). Los procedimientos
tributarios se sujetarán a los principios constitucionales de naturaleza tributaria, con
arreglo a las siguientes ramas específicas del Derecho, siempre que se avengan a
la naturaleza y fines de la materia tributaria:
1. Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del
Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas
contenidas en el presente Código. Sólo a falta de disposición expresa, se
aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo
y demás normas en materia administrativa.
Artículo 76 (Carga de la Prueba). En los procedimientos tributarios administrativos
y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los
hechos constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la
prueba por el sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen
expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaria.
Artículo 93° (Formas de Determinación).
I. La determinación de la deuda tributaria se realizará:
1. Por el sujeto pasivo o tercero responsable, a través de declaraciones juradas,
en las que se determina la deuda tributaria.
2. Por la Administración Tributaria, de oficio en ejercicio de las facultades
otorgadas por Ley.
3. Mixta, cuando el sujeto pasivo o tercero responsable aporte los datos en
mérito a los cuales la Administración Tributaria fija el importe a pagar.
II. La determinación practicada por la Administración Tributaria podrá ser total o
parcial. En ningún caso podrá repetirse el objeto de la fiscalización ya
practicada, salvo cuando el contribuyente o tercero responsable hubiera
ocultado dolosamente información vinculada a hechos gravados.
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Artículo 95 (Control, Verificación, Fiscalización e Investigación).
I. Para dictar la Resolución Determinativa la Administración Tributaria debe
controlar, verificar, fiscalizar ó investigar los hechos, actos, datos, elementos,
valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho
imponible declarados por el sujeto pasivo, conforme a las facultades otorgadas
por este Código y otras disposiciones legales tributarias.
II. Asimismo, podrá investigar los hechos, actos y elementos del hecho imponible
no declarados por el sujeto pasivo, conforme a lo dispuesto por este Código.
Artículo 96 (Vista de Cargo o Acta de Intervención).
I. La Vista de Cargo, contendrá los hechos, actos, datos, elementos valoraciones
que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración
del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder
de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de
control, verificación, fiscalización e investigación. Asimismo, fijará la base
imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda, y
contendrá la liquidación previa del tributo adeudado.
Artículo 98 (Descargos). Una vez notificada la Vista de Cargo, el sujeto pasivo o
tercero responsable tiene un plazo perentorio e improrrogable de treinta (30) días
para formular y presentar los descargos que estime convenientes.
Artículo 99 (Resolución Determinativa).
III. La Resolución Determinativa que dicte la Administración deberá contener como
requisitos mínimos; Lugar y fecha, nombre o razón social del sujeto pasivo,
especificaciones sobre la deuda tributaria, fundamentos de hecho y de derecho,
la calificación de la conducta y la sanción en el caso de contravenciones, así
como la firma, nombre y cargo de la autoridad competente. La ausencia de
cualquiera de los requisitos esenciales, cuyo contenido será expresamente
desarrollado en la reglamentación que al efecto se emita, viciará de nulidad la
Resolución Determinativa.
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Artículo. 100. (Ejercicio de la Facultad). La Administración Tributaria dispondrá
indistintamente de amplias facultades de control, verificación, fiscalización e
investigación, a través de las cuales, en especial.
1. Exigir al sujeto pasivo o tercero responsable la información necesaria, así como
cualquier libro, documento y correspondencia con efectos tributarios.
6. Solicitar informes a otras Administraciones Tributarias, empresas o instituciones
tanto nacionales como extranjeras, así como a organismos internacionales.
V.1.2. Decreto Ley Nº 14379, de 25 de febrero de 1977, Código de Comercio.
Articulo 36 (OBLIGACIÓN DE LLEVAR CONTABILIDAD). Todo comerciante está
en la obligación de llevar una contabilidad adecuada a la naturaleza, importancia y
organización de la empresa, sobre una base uniforme que permita demostrar la
situación de sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos
y operaciones sujetos a contabilización, debiendo además conservar en buen
estado los libros, documentos y correspondencia que los respalden.
Artículo 37 (Clases de libros). El comerciante debe llevar, obligatoriamente, los
siguientes libros: Diario, Mayor y de Inventario y Balances, salvo que por ley se
exijan específicamente otros libros.
Podrá llevar además aquellos libros y registros que estime convenientes para lograr
mayor orden y claridad, obtener información y ejercer control. Estos libros tendrán
la calidad de auxiliares y no estarán sujetos a lo dispuesto en el artículo 40, aunque
podrán legalizarse los considerados necesarios para servir de medio de prueba
como los libros obligatorios.
Artículo 40 (Forma de presentación de los libros). Los comerciantes
presentarán los libros que obligatoriamente deben llevar, encuadernados y
foliados, a un Notario de FE PUBLICA para que, antes de su utilización, incluya, en
el primer folio de cada uno, acta sobre la aplicación que se le dará, con indicación
del nombre de aquél a quien pertenezca y el número de folios que contenga,
fechada y firmada por el Notario interviniente, estampando, además, en todas las
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hojas, el sello de la notarla que lo autorice y cumpliendo los requisitos fiscales
establecidos.
Serán también válidos los asientos y anotaciones que se efectúen por cualquier
medio mecánico o electrónico sobre hojas removibles o tarjetas que,
posteriormente, deberán ser encuadernadas correlativamente para formar los libros
obligatorios que serán legalizados, siempre que faciliten el conocimiento de las
operaciones y sirvan de prueba clara, completa y fidedigna.
La autorización para su empleo será otorgada por el Registro de Comercio, a
pedido del interesado, requiriendo resolución fundada sobre la base de dictamen
de peritos, del cual podrá prescindirse en caso de existir antecedentes de
utilización respecto del procedimiento propuesto.
Cuando se trate de sociedades por acciones, la autorización se la otorgará previo
dictamen favorable del respectivo órgano administrativo de control.
Articulo 44 (Registro en los libros diario y mayor). En el libro Diario se
registrarán día por día y en orden progresivo las operaciones realizadas por la
empresa, de tal modo que cada partida exprese claramente la cuenta o cuentas
deudoras y acreedoras, con una glosa clara y precisa de tales operaciones y sus
importes, con indicación de las personas que intervengan y los documentos que
las respalden. De este libro se trasladarán al Mayor, en el mismo orden progresivo
de fechas, las referencias e importes deudores o acreedores de cada una de las
cuentas afectadas, con la operación, para mantener los saldos por cuentas
individualizadas.
V.1.3. Ley No. 843 Ley de Reforma Tributaria de 20 de mayo de 1986
Articulo 8.- Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el
artículo anterior, los responsables restarán:
a) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el Artículo 15°
sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos
de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo
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alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante
documentación equivalente en el período fiscal que se liquida.
Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras,
adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda
otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se
vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la
actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen.
V.1.4 Ley 2341, de 22 de abril de 2002, Ley de Procedimiento Administrativo
(LPA).
Artículo 35º.- (Nulidad del acto).
I. Son nulos de pleno derecho los actos administrativos en los casos siguientes:
c) Los que hubiesen sido dictados prescindiendo total y absolutamente del
procedimiento legalmente establecido;
II. Las nulidades podrán invocarse únicamente mediante la interposición de los
recursos administrativos previstos en la presente Ley.
Artículo 36. (Anulabilidad del Acto).
II. No obstante lo dispuesto en el numeral anterior, el defecto de forma solo
determinara la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales
indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los
interesados.
V.1.5. Ley 3092 de 7 de julio de 2005 (Título V de la Ley 2492 (CTB).
Artículo 201 (Normas Supletorias).
Los recursos administrativos sustanciarán y resolverán con arreglo al
procedimiento establecido en el Título III de este Código, y el presente título.
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Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de
la Ley de Procedimiento Administrativo.
V.1.6. DS 21530 de 27 de febrero de 1987, Reglamento al Impuesto al Valor
Agregado
Artículo 8. El crédito fiscal computable a que se refiere el artículo 8 inciso a) de la
ley 843 es aquel originado en las compras, adquisiciones contrataciones o
importaciones definitivas alcanzadas por el gravamen vinculadas con la actividad
sujeta al tributo.
A los fines de la determinación del crédito fiscal a que se refiere el párrafo anterior
los contribuyentes aplicarán la alícuota establecida en el artículo 15 de la ley 843
sobre el monto facturado de sus compras; importaciones definitivas de bienes,
contratos de obras o prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo
alcanzado por el gravamen.
Si un contribuyente inscrito destinase bienes, obras, locaciones o prestaciones
gravadas para donaciones o entregas a título gratuito, dado que estas operaciones
no ocasionan débito fiscal el contribuyente deberá reintegrar en el periodo fiscal en
que tal hecho ocurra, los créditos fiscales que hubiese computado por los bienes,
servicios, locaciones o prestaciones, empleados en la obtención de los bienes,
obras, locaciones o prestaciones donadas o cedidas a título gratuito.
A los fines de lo dispuesto en el párrafo anterior, el monto del crédito a reintegrar
será actualizado sobre la base de la variación de la cotización oficial del dólar
estadounidense con relación al boliviano, producida entre el último día hábil del
mes anterior al que el crédito fue computado y el último día hábil del mes anterior al
que corresponda su reintegro.
Lo dispuesto en el inciso b) del artículo 8 de la Ley 843 procederá en el caso de
descuentos, bonificaciones, rebajas, devoluciones o rescisiones respecto de
operaciones que hubieran dado lugar al cómputo del débito fiscal previsto en el
artículo 7 de la ley.
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Los créditos fiscales de un determinado mes no podrán ser compensados con
débitos fiscales de meses anteriores.
V.1.7. DS 27113, Reglamento a la Ley de Procedimiento Administrativo (RLPA).
Artículo 55. (Nulidad de Procedimientos). Será procedente la revocación de un
acto anulable por vicios de procedimiento, únicamente cuando el vicio ocasione
indefensión de los administrados o lesione el interés público. La autoridad
administrativa, para evitar nulidades de actos administrativos definitivos o actos
equivalentes, de oficio o a petición de parte, en cualquier estado del oficio o a
petición de parte, en cualquier estado del procedimiento, dispondrá la nulidad de
obrados hasta el vicio más antiguo o adoptará las medidas más convenientes para
corregir los defectos u omisiones observadas.
V.1.8. DS 27310 (RCTB), de 9 de enero de 2004 Reglamento al Código Tributario
Boliviano.-
Articulo 19 (Resolución Determinativa). La Resolución Determinativa deberá
consignar los requisitos mínimos establecidos en el Artículo 99 de la Ley N° 2492.
Las especificaciones sobre la deuda tributaria se refieren al origen, concepto y
determinación del adeudo tributario calculado de acuerdo a lo establecido en el
Artículo 47 de dicha Ley.
En el ámbito aduanero, los fundamentos de hecho y de derecho contemplarán una
descripción concreta de la declaración aduanera, acto o hecho y de las
disposiciones legales aplicables al caso.
Articulo 29 (Determinación de la deuda por parte de la administración). La
determinación de la deuda tributaria por parte de la Administración se realizará
mediante los procesos de fiscalización, verificación, control o investigación
realizados por el Servicio de Impuestos Nacionales que, por su alcance respecto a
los impuestos, períodos y hechos, se clasifican en:
a) Determinación total, que comprende la fiscalización de todos los impuestos de
por lo menos una gestión fiscal.
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b) Determinación parcial, que comprende la fiscalización de uno o más impuestos
de uno o más períodos.
c) Verificación y control puntual de los elementos, hechos, transacciones
económicas y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe de los
impuestos pagados o por pagar.
d) Verificación y control del cumplimiento a los deberes formales.
Si en la aplicación de los procedimientos señalados en los literales a), b) y c) se
detectara la falta de cumplimiento a los deberes formales, se incorporará los
cargos que correspondieran.
Articulo 32 (Procedimientos de Verificación y Control Puntual). El
procedimiento de verificación y control de elementos, hechos y circunstancias que
tengan incidencia sobre el importe pagado o por pagar de impuestos, se iniciará
con la notificación al sujeto pasivo o tercero responsable con una Orden de
Verificación que se sujetará a los requisitos y procedimientos definidos por
reglamento de la Administración Tributaria.
Articulo 37.- (Medios fehacientes de pago).
I. las compras por importes mayores a cincuenta mil unidades de fomento de la
vivienda (50.000 UFV), deberán ser acreditadas, por el sujeto pasivo o tercero
responsable, a través de medios fehacientes de pago para que la administración
tributaria reconozca el crédito correspondiente.
Artículo 42 (Omisión de pago). La multa por omisión de pago a que se refiere el
Artículo 165 de la Ley No 2492, será calculada con base en el tributo omitido
determinado a la fecha de vencimiento, expresado en Unidades de Fomento de
la Vivienda.
V.1.9. RND 10-0016-07, Nuevo Sistema de Facturación de 18 de mayo de 2007.
Artículo 41 (Validez de las Factura o Notas Fiscales).- I Las facturas, Notas
Fiscales o documentos equivalentes, generaran crédito fiscal para los sujetos
pasivos del IVA, RC-IVA (modalidad dependiente o contribuyentes directos), IUE
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(profesionales liberales u oficios) y STI, en los término dispuesto por la Ley 843
(texto Ordenado Vigente) y Decretos Supremos Reglamentarios, siempre que
contengan y cumplan los siguientes requisitos:
1. Sea el Original del documento.
2. Haber sido debidamente dosificada por la Administración Tributaria,
consignando el Número de Identificación Tributaria del sujeto pasivo
emisor, el número de factura y el número de autorización. (…)
CONSIDERANDO VI
VI.1 Fundamento Técnico Jurídico
1. Respecto a la discrecionalidad y la nulidad en el procedimiento de
determinación.
La empresa recurrente señala que el procedimiento de determinación no puede ser
configurado libremente por la Administración Tributaria, sino debe limitarse a lo que la
propia Ley ha previsto de modo preciso y completo, por lo que nuestro Código
Tributario, establece una diferenciación entre los conceptos de “verificación” y
“fiscalización, no pudiendo entenderse que los dos sean sinónimos ni que la
fiscalización de oficio pueda adoptar la forma o modalidad de verificación. Señala que
otra diferencia entre la verificación y la fiscalización puede apreciarse con mayor
firmeza tanto en el alcance que tiene cada uno de estos procedimientos, como en el
efecto que ambas pudieran producir en situaciones como el cómputo de la
prescripción.
Agrega la Orden de Verificación es completamente distinta a la Orden de Fiscalización
y con ello también serán distintos sus efectos jurídicos, por lo que, la Orden de
Verificación no sería un acto administrativo idóneo para interrumpir ni suspender el
cómputo de la prescripción, ni para generar una Vista de Cargo, toda vez que bajo el
Código Tributario Boliviano, solamente existiría una forma para dar inicio al
Procedimiento de Fiscalización, cual, sería la notificación con un acto administrativo de
características y contenido expresamente definidos, denominado “Orden de
Fiscalización” emitido conforme disponen los arts. 104 de la Ley 2492 (CTB), 30 y 31
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del DS 27310, concluyendo que al haberse demostrado que la Vista de Cargo habría
surgido como consecuencia de la Orden de Verificación y no así de una Orden de
Fiscalización, el procedimiento de determinación se encontraría viciado de nulidad.
Al respecto, es necesario recordar que el procedimiento de determinación es
íntegramente reglado y de ninguna manera es discrecional, dado que su
desenvolvimiento no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia; es
decir, que las reglas establecidas no dan opción o libertad de elección entre varios
resultados posibles, es así que en nuestra normativa tributaria, la Ley 2492 (CTB) en
los arts. 66 y 100, le otorga a la Administración Tributaria las facultades de control,
comprobación, verificación, fiscalización e investigación; asimismo, los arts. 95,
Parágrafo I y 96, Parágrafo I de la citada Ley establecen que: “Para dictar la
Resolución Determinativa la Administración Tributaria debe controlar, verificar,
fiscalizar ó investigar los hechos, actos, datos, elementos, valoraciones y demás
circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible declarados por el
sujeto pasivo, conforme a las facultades otorgadas por este Código y otras
disposiciones legales tributarias”; “La Vista de Cargo, contendrá los hechos, actos,
datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa,
procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los
elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de
las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación. Asimismo, fijará
la base imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda, y
contendrá la liquidación previa del tributo adeudado”.
En ese sentido, el art. 29 del DS 27310 (RCTB), dispone que la deuda tributaria puede
ser determinada por el SIN mediante procesos de fiscalización, verificación, control e
investigación, a tal efecto clasifica la determinación en total o parcial de acuerdo al
alcance de los impuestos, determinaciones que indica comprenden la fiscalización; por
otra parte, también dispone, que la Administración Tributaria puede realizar procesos
de verificación y control puntual de los impuestos pagados o por pagar, y verificaciones
y control sobre el cumplimiento de los deberes formales, cuyo procedimiento según el
art. 32 del DS 27310 (RCTB), debe iniciarse con una Orden de Verificación que se
sujetará a los requisitos y procedimientos definidos por el reglamento de la
Administración Tributaria.
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En relación a la nulidad y anulabilidad, los arts. 35, Inc. c) y 36, Parágrafo II de la Ley
2341 (LPA), aplicables supletoriamente en virtud al art. 201 de la Ley 3092 (Título V
del CTB), señalan que son nulos de pleno derecho los actos administrativos que
hubieren sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento
legalmente establecido; y que son anulables los actos administrativos, cuando incurran
en cualquier infracción del ordenamiento jurídico; y sólo se determinará la anulabilidad
cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o
dé lugar a la indefensión de los interesados.
De la revisión y análisis de los antecedentes administrativos, se evidencia que la
Administración Tributaria el 26 de julio de 2012, generó la Orden de Verificación N°
7812OVI00159, estableciendo como modalidad el “Operativo Específico Crédito
IVA”, y como alcance, el “Crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA) de
las facturas detalladas en el Anexo Adjunto a la Orden de Verificación”,
correspondiente al período marzo de 2008; documento con el que el contribuyente fue
notificado por cédula el 01 de agosto de 2012, así como con el Anexo: Detalle de
Diferencias, a través del cual, se solicita presentar a) Libros de Compras IVA; b)
Facturas Originales observadas; c) Comprobantes de egresos y/o traspaso de las
facturas observadas; d) Medios probatorios de pago de las facturas observadas como
ser: fotocopias de cheque, papeletas de giros, y/o transferencias, recibos, entre otros,
que demuestren los pagos realizados al proveedor; e) Otra documentación que el
fiscalizador asignado considere necesario durante el proceso de verificación (fs. 2-10
del cuaderno de antecedentes).
Como resultado de la verificación efectuada, la Administración Tributaria detectó que la
empresa recurrente, se apropió indebidamente de crédito fiscal, tal como señala el
Informe CITE: SIN/GGSCZ/DF/VI/INF/2122/2012, estableciendo reparos a favor del
fisco por UFV´s18.458,00.- equivalente a Bs32.975,00.-; en base a dicho informe emitió
y notificó la Vista de Cargo N° 7912-7812OVI00159-351/2012 de 27 de octubre de
2012 (fs. 196-204 vta. de antecedentes administrativos). Posteriormente, la empresa
recurrente presentó descargos (fs. 214-321 de antecedentes administrativos); en virtud
a los cuales, se re liquidó la deuda tributaria, dando lugar al Informe de Conclusiones
CITE: SIN/GGSCZ/DF/VI/INF/3545/2012, manteniendo las observaciones y los reparos
establecidos en la Vista de Cargo; por UFV´s15.708,00.- equivalente a Bs28.254,00.-
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monto por el cual, se emite el acto administrativo impugnado cual es la Resolución
Determinativa Nº 17-00281-12 del 21 de diciembre de 2012
Ahora bien, cabe señalar que el art. 29 del DS 27310 (RCTB), dispone que la deuda
tributaria puede ser determinada por la Administración Tributaria mediante los
diferentes procesos de: fiscalización, verificación, control e investigación,
especificando que tal diferencia se da por el alcance respecto a los impuestos,
períodos y hechos, independientemente de cómo la Administración Tributaria los
denomine; clasificando los procesos de fiscalización y/o verificación de la siguiente
forma: a) determinación total, que comprende la fiscalización de todos los impuestos de
por lo menos una gestión fiscal, b) determinación parcial, que comprende la
fiscalización de uno o más impuestos de uno o más períodos; c) verificación y control
puntual de los elementos, hechos, transacciones económicas y circunstancias que
tengan incidencia sobre el importe de los impuestos pagados o por pagar y d)
verificación y control del cumplimiento a los deberes formales. Asimismo, dicho
artículo en su último párrafo establece que si en la aplicación de los procedimientos
señalados en los literales a) b) y c) se detectara la falta de cumplimiento a los
deberes formales, se incorporará los cargos que correspondieran.
De acuerdo con la clasificación señalada precedentemente, el presente caso se
adecua al Inciso c) del art. 29 del DS 27310 (RCTB), toda vez que con la Orden de
Verificación se comunicó al contribuyente que se efectuará la Verificación Específica
del Crédito IVA, y como alcance, la Verificación del Crédito Fiscal del IVA, de las
facturas detalladas en el Anexo adjunto a la Orden de Verificación, correspondiente al
período marzo de 2008; por lo que, la Administración Tributaria, en aplicación del art.
32 del citado DS, inició dicho proceso con la notificación de la Orden de Verificación y
el Anexo: Detalle de Diferencias, solicitando la documentación necesaria para
determinar la correcta apropiación de Crédito Fiscal.
Por consiguiente, es evidente la existencia de diferencias entre estos dos
procedimientos, en cuanto a sus alcances, pues los procesos de verificación tienen
un alcance determinado en cuanto a elementos, hechos, datos, transacciones
económicas y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe de los impuestos
no pagados o por pagar, es decir, que están dirigidos a revisar elementos o datos
específicos o concretos, como en el presente caso que se dirige sólo a la Verificación
Específica del Crédito Fiscal de facturas puntuales; en cambio, el alcance de los
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procesos de fiscalización sean totales o parciales son integrales, no son específicos,
abarcan los hechos generadores de uno o más períodos, fiscalizan el crédito fiscal, el
débito fiscal, ingresos, declaraciones, y todos los datos relacionados con las
transacciones económicas realizadas, llegando a establecer inclusive las utilidades
obtenidas por el sujeto pasivo, que dan origen al hecho imponible del Impuesto a las
Utilidades de las Empresas (IUE).
Considerando lo anterior, con el alcance establecido en la Orden de Verificación y en el
marco de las facultades otorgadas por Ley, la Administración Tributaria puede
controlar, verificar, fiscalizar e investigar sobre el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, ya sea a través de una Orden de Verificación Interna, Orden de Verificación
Externa o una Orden de Fiscalización; por lo que debe quedar claro que la fiscalización
representa el concepto amplio y la diferencia radica en el alcance que va a tener a
momento de la determinación de la deuda tributaria que puede ser total, parcial,
verificación y control puntual o de cumplimiento a los deberes formales; en ese sentido,
cabe hacer notar que en ambos casos, es decir, tanto el proceso de verificación como
el de fiscalización, indefectiblemente previo establecimiento o no de la deuda tributaria
en la Vista de Cargo, ambos concluyen con la emisión de una Resolución
Determinativa; por tanto, no tienen sustento los argumentos de la empresa recurrente
al señalar que la Orden de Verificación no está dispuesta para determinar la deuda
tributaria, sino solo para verificar, controlar elementos, hechos y circunstancias que
tengan incidencia sobre el importe pagado o por pagar.
Lo anterior se refuerza más, cuando el Parágrafo I, art. 96 de la Ley 2492 (CTB),
establece lo siguiente: “La Vista de Cargo, contendrá los hechos, actos, datos,
elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, … o de los
resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación”.
De donde se desprende claramente que el proceso de determinación no solamente se
puede llevar adelante con una Orden de Fiscalización sino también con la Orden de
Verificación, hasta concluir con la emisión de una Resolución Determinativa como
ocurrió en el presente caso.
En cuanto al argumento de la empresa recurrente en sentido de que la Orden de
Verificación tiene la limitante de estar reglamentada por la Administración Tributaria y
que en el presente caso no se mencionó la normativa; al respecto, corresponde aclarar
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que el parágrafo I, del art. 104 de la Ley 2492 (CTB), establece que: “Sólo en casos en
los que la Administración, además de ejercer su facultad de control, verificación, é
investigación efectúe un proceso de fiscalización, el procedimiento se iniciará con
Orden de Fiscalización…”, de dicha disposición se infiere que tal normativa se aplica
en los casos en los que además de ejercer sus facultades de verificación la
Administración Tributaria vea por conveniente abarcar de forma integral la revisión del
hecho imponible, puede iniciar seguidamente una fiscalización mediante la notificación
de una Orden de Fiscalización de acuerdo al alcance de la misma; empero, no
considera que el proceso de fiscalización sea consecutivo al proceso de verificación,
pues independientemente de su alcance y de cómo los denomine la Administración, se
tratan de procesos de fiscalización, que la Administración puede iniciar de manera
independiente uno del otro. En consecuencia, siendo que en el citado artículo se
establece el procedimiento de determinación, ya sea a través de una Orden de
Fiscalización o de Verificación, por lo que esta última no necesariamente requiere de
una reglamentación, como manifiesta el recurrente.
Consecuentemente, se aclara que una vez iniciado el proceso de fiscalización y
verificación y al margen del alcance que los distingue el Código Tributario no establece
ninguna diferencia en cuanto al procedimiento a seguir, toda vez que ambos procesos
establecen o no la deuda tributaria mediante una Resolución Determinativa, así lo
dispone el parágrafo I del art. 95 de la Ley 2492 (CTB), por tanto, el ente fiscal puede
dictar una Resolución Determinativa sobre la base de una verificación, fiscalización,
investigación, etc.
Por lo expuesto, se establece que el presente caso se trata de un procedimiento de
verificación puntual regulado por los arts. 29, Inciso c) y 32 del DS 27310 (RCTB), en
consecuencia, no sería posible determinar discrecionalidad ni se evidencia causal de
nulidad o anulación alguna previstas en los arts. 35 y 36 de la Ley 2341 (LPA)
aplicables a materia tributaria en méritos al art. 201 de la Ley 3092 (Título V del CTB),
que anulen o determinen la nulidad del proceso de determinación, por lo que
corresponde la revisión de los aspectos de fondo planteados.
2.- Sobre la observación al crédito fiscal
La empresa recurrente, sostiene que para registrar compras en su libro
correspondiente y hacer uso del crédito fiscal, es sumamente respetuosa de lo
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señalado por las disposiciones de la normativa tributaria, es decir que se cumplan los
tres supuestos previstos por ley, que la compra esté vinculada a la actividad de la
empresa, que la transacción se encuentre respaldada con factura original y que las
transacciones hayan sido efectivamente realizadas, sin embargo de ello, la autoridad
recurrida, habría emitido un fallo contrario a la Ley al desconocer que éstos tres
elementos se cumplen en los casos observados basando su posición simplemente en
juicios valorativos sobre la no pertinencia y relación de gastos de pasajes y viáticos
para la actividad de la empresa, puesto que en todos los casos, se trataría de gastos
relacionados al transporte, hospedaje y alimentación de personal dependiente de
Transierra, a quienes les asisten sus derechos laborales y a quienes corresponde
cubrir los gastos de viaje para el desempeño de sus funciones, los cuales detalla a
continuación:
a) Gastos de refrigerios.-
En cuanto al presente punto, argumenta que como parte de la actividad principal de
Transierra (transporte de hidrocarburos por ductos), se tiene que realizar tareas de
mantenimiento del gasoducto y de las instalaciones operativas ubicadas a lo largo del
área de influencia (entre Yacuiba y Río Grande), por lo que, los trabajadores de
Transierra involucrados realizan compras de gaseosas, almuerzos, cenas, comidas,
pan, queso, jamón, etc., compras que son susceptibles de ser computados como
crédito fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 de la Ley N° 843, así como
según lo señalado en la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ 0082/2006 y AGIT
RJ-0182-2010, que establecerían que son válidas para el crédito fiscal las facturas que
corresponden a gastos legales, refrigerios, gastos de esparcimiento social, como
compra de pollos, panetones, mixtura, agua, pan, te, café, azúcar que serían válidas a
efectos del cómputo del crédito fiscal
b) Gastos de hospedaje.-
Al respecto, sustenta que de acuerdo con la Resolución Jerárquica STG-RJ/0364/2008,
el requisito previo para validar los gastos de hospedaje, es que el personal beneficiado
sea dependiente y esté registrado en las planillas laborales de la empresa, en ese
sentido, ante la autoridad recurrida, habría presentado oportunamente las planillas de
sueldo de Transierra del periodo julio 2008 –debió decir marzo 2008- , para la
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verificación del personal dependiente. Asimismo, hace mención a que Transierra
tendría suscrito Contratos de Prestación de Servicios con los accionistas (YPFB Andina
S.A.), Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A. y Total E&P Bolivie – Sucursal
Bolivia), que prevén la designación de personal gerencial, a cuyo efecto, adjunta copia
de las cartas de designación correspondiente para su verificación y respaldo de los
gastos efectuados por el personal gerencial.
c) Gastos de pasajes aéreos.-
Similar al punto anterior, el requisito previo para validar los gastos de pasajes aéreos,
es que el personal beneficiado sea dependiente y esté registrado en las planillas
laborales de la empresa, en ese sentido, manifiesta haber presentado oportunamente
las planillas de sueldo de Transierra del periodo julio 2008 –debió decir marzo 2008-,
para la verificación del personal dependiente. Igualmente, habría dejado constancia
que Transierra tendría suscrito Contratos de Prestación de Servicios con los
accionistas (YPFB Andina S.A.), Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A. y Total
E&P Bolivie – Sucursal Bolivia), que prevén la designación de personal gerencial, a
cuyo efecto, adjunta copia de las cartas de designación correspondiente para su
verificación y respaldo de los gastos efectuados por el personal gerencial.
d) Gastos de alimentación
De acuerdo a las Resoluciones de Recurso Jerárquico STG-RJ/0082/2006 y STG-
RJ/0364/2008, para el beneficio del crédito fiscal por gastos de alimentación, se debe
demostrar que los mismos fueron en beneficio del personal de la empresa o que se
hubiera realizado en representación de la misma, por otra parte, deben existir planillas
del personal, contratos de servicios u otros medios que prueben la erogación de dichos
gastos, en ese sentido, mantiene que los gastos de alimentación correspondientes al
proveedor Mery Yolanda Barba Gutiérrez se incurren como parte de los beneficios
(dotación de desayuno, almuerzo y cena) a los funcionarios de Transierra designados
en la Estación de Compresión de Villamontes, por lo que, este gasto estaría amparado
en lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley General de higiene, Seguridad Ocupacional
y Bienestar. De igual forma, señala que los contratos suscritos con el proveedor de
servicio de alimentación constituyen prueba sobre la vinculación de los servicios a la
actividad de la empresa y en ningún momento se encuentran dentro de los alcances
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del artículo 14 del Código Tributario Boliviano, puesto éstos no versan sobre materia
tributaria, sino sobre la provisión de los servicios materia de análisis.
Al respecto, aduce que habría presentado oportunamente ante la autoridad tributaria,
en cada factura del proveedor copias de las planillas firmadas por los empleados de
planta o dependientes así como una copia del Contrato de Prestación de Servicios
suscrito con el mencionado proveedor.
e) Gastos de servicio evacuación médica.-
En razón a la magnitud de las operaciones realizadas por la empresa y los distintos
riesgos a los que se encuentran expuestos los funcionarios de Transierra, se tiene
suscrito un contrato con Aeroeste S.A., un contrato para los servicios de evacuación
médica aérea (MEDEVAC) a fin de garantizar el transporte aéreo en caso de
emergencias (accidentes) que requieran, en hospitales de primer nivel en la ciudad de
Santa Cruz de la Sierra, como respaldo, habría presentado ante la autoridad ahora
recurrida, copia del contrato, así como facturas originales y medios de pago.
f) Gastos de capacitación
Los gastos ejecutados por capacitación forman parte del costo operativo, ya que éstos
serían necesarios para el mantenimiento de la fuerza laboral y la consecuente
disponibilidad operativa de las instalaciones relacionadas con la ejecución de los
servicios, al igual que los gastos asociados, como ser hospedaje de personal,
alimentación, etc. que hacen parte de la capacitación.
Asimismo, refiere a que de acuerdo con lo estipulado en los Contratos de Prestación
de Servicios con los accionistas (YPFB Andina S.A., Petrobras Bolivia Inversiones y
Servicios S.A. y Total E&P Bolivie - Sucursal Bolivia), éstas empresas se encuentran
contractualmente obligadas a la designación de personal gerencia, situación, que no
supondría que la relación sea únicamente con el accionista, sino que al contrario, éste
personal si bien no se encuentra en la planilla de Transierra, preste servicios en
beneficio de ésta y como empresa, estemos igualmente obligados a cubrir sus gastos
de hospedaje, pasajes y alimentación por servicios relacionados a su actividad.
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Concluye, que la presente impugnación, correspondería a una de las doce
Resoluciones Determinativas que habrían surgido por la verificación de os periodos
mensuales de 2008, por esa razón, sería importante observar que en cada una de las
resoluciones existen puntos sobre los que el SIN, no se habría pronunciado o ha
admitido descargos parcialmente, razón por la cual, se estaría descargando todas las
observaciones integralmente para cada caso, lo cual – señala – que destacaría que
una orden de verificación no puede devenir en una Vista de Cargo, pues de la revisión
total de las doce Vistas de Cargo y sus Resoluciones Determinativas, se notaría la
existencia de contradicciones que dejarían a Transierra en estado de indefensión,
respecto a los cargos que se le imputan, lo cual se obligaría responde cada uno de los
actos de verificación con todos los fundamentos de hecho y de derecho que se habrían
emitido en los demás casos.
Previamente, antes de entrar al análisis de fondo, debemos recordar que el art. 76 de
la Ley 2492 (CTB), dispone que “En los procedimientos tributarios administrativos y
jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos
constitutivos de los mismos…”; por su parte, el art. 81, de la citada Ley, establece que
las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica, siendo admisibles
sólo aquellas que cumplan con los requisitos de pertinencia y oportunidad, debiendo
rechazarse las siguientes: 1. Las manifiestamente inconducentes, meramente
dilatorias, superfluas o ilícitas. 2. Las que habiendo sido requeridas por la
Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido
presentadas, ni se hubiera dejado expresa constancia de su existencia y compromiso
de presentación, hasta antes de la emisión de la Resolución Determinativa. 3. Las
pruebas que fueran ofrecidas fuera de plazo. En los casos señalados en los numerales
2 y 3 cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria pruebe que la omisión no fue
por causa propia podrá presentarlas con juramento de reciente obtención.
Es menester señalar que de acuerdo al art. 76 de la Ley 2492 (CTB), la empresa
recurrente tenía la carga de la prueba y debía demostrar su legítimo derecho al crédito
fiscal, cumpliendo con los tres requisitos indispensables que debe cumplir un
contribuyente para beneficiarse con el crédito fiscal IVA: 1) La existencia de la factura
en su original; 2) Que la compra se encuentre vinculada con la actividad por la que el
sujeto resulta responsable del gravamen y; 3) Que la transacción haya sido
efectivamente realizada, establecido como línea doctrinal en las Resoluciones STG-
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RJ/0064/2005, AGIT-RJ 0232/2009, AGIT-RJ 0341/2009, AGITRJ 0429/2010 y AGIT-
RJ 0552/2011 –entre otras.
Con relación al primer requisito, sólo el original de las notas fiscales otorgará derecho
al cómputo del crédito fiscal, en el supuesto de que se cumplan las exigencias que al
efecto establece la Ley 843 y normas reglamentarias. Con relación al segundo
requisito corresponde señalar que los gastos a favor de los dependientes de una
empresa, constituyen una retribución al factor trabajo que permite el sostenimiento de
la fuente de ingresos de la misma; correspondiéndole el beneficio del cómputo del
Crédito Fiscal al sujeto pasivo que los realiza, siempre que los mismos se encuentren
vinculados con el giro de la actividad gravada y no se haya retenido o recuperado los
mismos mediante descuentos mensuales. De no estar registrados el personal de cuyos
gastos se cubren en las planillas de la empresa, se deberá realizar la retención del
RC-IVA conforme dispone el art. 19, inc. d), de la Ley 843.
Respecto al tercer requisito, previo cumplimiento del segundo, cabe mencionar que el
numeral 4 del art. 70 de la Ley 2492 (CTB), dispone como una obligación del sujeto
pasivo el respaldar las actividades y operaciones gravadas mediante libros, registros
generales y especiales -entre otros-, en cuyo entendido, el art. 35 del Decreto Supremo
Nº 24051 nos remite al Código de Comercio, que en sus arts. 37 y 44 dispone que los
comerciantes deben llevar obligatoriamente un Libro Diario en el cual se registren día
por día y en orden progresivo las operaciones realizadas por él, de tal modo que cada
partida exprese claramente la cuenta o cuentas deudoras y acreedoras, con una glosa
clara y precisa de tales operaciones y sus importes, con indicación de las personas que
intervengan y los documentos que las respalden; cuya información se traslada al Libro
Mayor, en el mismo orden progresivo de fechas, las referencias e importes deudores o
acreedores de cada una de las cuentas afectadas, con las operaciones, para mantener
los saldos por cuentas individualizadas.
Es así, que toda compra reflejada en la factura o nota fiscal, debe contar con respaldo
suficiente para demostrar que las transacciones fueron efectivamente realizadas, pues
es esencial recordar que las facturas o notas fiscales no tienen validez por si mismas
para el cómputo del crédito fiscal, sino cuando cumplen de manera estricta con los
requisitos de validez y autenticidad dispuestos por las leyes y los reglamentos
específicos, de manera tal que no exista duda de la efectiva consumación de las
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operaciones que originaron la emisión de la factura; lo cual implica corroborar que el
proveedor de la prestación de un servicio o la venta de un producto sea efectivamente
el consignado en la factura y consiguientemente el que recibió el pago por la
transacción, debiendo constar en un registro contable todo este movimiento, acorde
con lo establecido en el art. 36 del Código de Comercio.
A mayor abundamiento, cabe mencionar que en la doctrina se entiende por prueba, el
medio por el cual es posible la demostración de los supuestos fácticos que las normas
jurídicas señalan como generadores de una obligación tributaria o para el
reconocimiento de un derecho. En cuanto a su valoración se distinguen dos sistemas:
el de la tarifa legal probatoria y el de libre valoración de la prueba o de la sana crítica.
En el primero, la regla de valoración está regida por imperativos legales que deben ser
atendidos por las partes involucradas en el proceso, por quien configura la prueba, es
decir, que el legislador previó en la legislación una prueba específica para comprobar
determinado hecho, y si esa prueba no existe o no es presentada en el proceso o el
procedimiento, no caben otras apreciaciones subjetivas.
En el segundo, es decir el de la libre valoración de la prueba, y que es el que nuestro
sistema legal tributario sigue (Art. 81 de la Ley 2492 CTB) consiste en una operación
mental donde el operador jurídico, basado en su conocimiento, experiencia y
especialidad, valora de manera libre y objetiva cada uno de los medios de prueba
ofrecidos en el procedimiento y mediante un análisis lógico establece la mayor o menor
credibilidad que ellos ofrecen; analiza, la congruencia de las pruebas frente a los
hechos objeto de comprobación; las circunstancias del tiempo, modo y lugar que
incidieron en la ocurrencia de los hechos o que hacen parte de ellos, según la norma
aplicable; y a través de dicho análisis llega al convencimiento de la realidad de los
hechos, según la capacidad demostrativa que pueda asignarse a cada prueba. (La
Prueba en el Proceso Tributario, Elizabeth Whitingham García, pp 13 y 40).
Al respecto, revisados los papeles de trabajo que sustentan la pretensión de la Vista de
Cargo, se evidencia que la Administración Tributaria observó crédito fiscal
indebidamente apropiado, por lo que en el plazo de prueba establecido por el art. 98 de
la Ley 2492 (CTB) fueron descargados y aceptados parcialmente, originando la
modificación de los importes inicialmente determinados, por lo que reliquidada la deuda
tributaria asciende a UFV´s15.708 equivalente a Bs28.254.- la cual incluye tributo
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omitido, mantenimiento de valor, intereses, sanción por omisión de pago y multas por
incumplimiento de deberes formales, quedando inalterable la evaluación de los
descargos contenidos en el Informe de Conclusiones CITE:
SIN/GGSCZ/DF/VI/INF/3545/2012 (fs. 322-330 del cuaderno de antecedentes) y
expresados en la Resolución Determinativa, de acuerdo al siguiente detalle:
PERIODO
IMPORTE
OBSERVADO EN
LA VISTA DE
CARGO
DESCARGO
ACEPTADOCODIGO 2.1 CODIGO 2.2 CODIGO 2.3
TOTAL
RATIFICADO
Bs
IMPUESTO
OMITIDO
13%
N° F-7013SANCION
UFV´S
mar-08 61.456,19 10.298,19 79,00 2.749,00 48.330,00 51.158,00 6.650,54 48847 3.000
CONCEPTOS OBSERVADOS MIDF
Código 2.1: Sin original del documento y sin documentación de respaldo
Código 2.2: No relacionadas a la actividad gravada del contribuyente
Código 2.3: Sin documentación suficiente y/o no relacionadas con la actividad del contribuyente
En virtud a lo anterior, se procedió a reliquidar la deuda tributaria que asciende a
UFV´s15.708 equivalente a Bs28.254.- la cual incluye tributo omitido, mantenimiento de
valor, intereses, sanción por omisión de pago y multas por incumplimiento de deberes
formales, conforme se evidencia en el Informe de Conclusiones CITE:
SIN/GGSCZ/DF/VI/INF/3545/2012 (fs. 322-330 del cuaderno de antecedentes) y
Resolución Determinativa N° 17-00281-12 de fecha 21 de diciembre de 2012 (fs. 338-
351 del cuaderno de antecedentes).
En este entendido, de la compulsa y revisión de los antecedentes, se tienen reparos a
favor del fisco como resultado de la depuración del crédito fiscal de las facturas
observadas.
1. Sobre la Transacción no respaldada con el original de la factura y sin
documentos de respaldos - Código 2.1
Al respecto, el art. 4 de la Ley 843, establece que el perfeccionamiento del hecho
imponible del IVA debe hallarse respaldado por la emisión obligatoria de la factura, ya
que conforme el art. 8 de la citada Ley 843, el crédito fiscal resulta de aplicar la alícuota
del 13% sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos
de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados
por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante
documentación equivalente en el período fiscal que se liquida.
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En ese entendido, la Administración Tributaria, en ejercicio de su facultad normativa
establecida en el art. 64 de la Ley 2492 (CTB), con el fin de regular la emisión -
percepción de las notas fiscales emitió la RND 10-0016-07, cuyo num. 1 del art. 41
señala con respecto a la validez de la factura o nota fiscal, que sólo el original otorgará
derecho al cómputo del crédito fiscal al contribuyente, en el supuesto de que se
cumplan las exigencias que al efecto establece la Ley 843 y normas reglamentarias.
Asimismo, como se manifestó anteriormente, se ha establecido como línea doctrinal
que para que un contribuyente se beneficie a través de la nota fiscal o documento
equivalente con el crédito fiscal producto de las transacciones que declara, éstas
deben cumplir tres requisitos esenciales: 1) La transacción debe estar respaldada
con la factura original; 2) Que se encuentre vinculada con la actividad gravada y
3) Que la transacción se haya realizado efectivamente.
En este contexto normativo, esta instancia de alzada, revisará las facturas observadas
con el Código 2.1 de acuerdo a la documentación presentada:
N° NOMBRE O RAZON SOCIAL PROVEEDOR N° FAC. FECHA
IMPORTE TOTAL
CREDITO FISCAL
COD OBSERVACION
1 MARCO ANTONIO GOMEZ CAYALO 21518 01/03/2008 79,00 10,27 2.1
TOTAL 79,00 10,27
En el presente caso de la revisión y compulsa de antecedentes administrativos, se
evidencia que la factura “Código 2.1” no es válida para crédito fiscal debido a que no
se presentó el documento original, incumpliéndose numeral 1 del art. 41de la RND 10-
0016-07 de 18 de mayo de 2007.
Por consiguiente, al no haber sido presentada ante la Administración Tributaria; es
decir, al no existir evidencia de su presentación en original, no es posible conceder la
razón a la empresa recurrente, en tal sentido corresponde confirmar la observación de
la Administración Tributaria depurando la factura observada en este punto por el monto
de Bs79.-, misma que generó un crédito fiscal inválido de Bs10,27.-.
2. Sobre la no vinculación con la actividad gravada- Código 2.2
Conforme con lo dispuesto en el inciso a) del Art. 8° de la Ley 843, dispone que el
Crédito Fiscal IVA, resulta de aplicar la alícuota correspondiente, “sobre el monto de
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las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones
de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que los
hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal
que se liquida. Sólo darán lugar al cómputo de crédito fiscal, las compras,
adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra
prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con
las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que
el sujeto resulta responsable del gravamen”. De igual manera, el art. 8 del DS
21530, señala que “el crédito fiscal computable a que se refiere el art. 8 inc. a) de la
Ley 843, es aquel originado en las compras, adquisiciones, contrataciones o
importaciones definitivas alcanzadas por el gravamen vinculadas con la actividad
sujeta al tributo.
En consecuencia y dada la naturaleza de la observación efectuada por la
Administración Tributaria; en el presente caso, el Código 2.2 corresponde analizar,
que las compras se encuentren vinculadas con la actividad gravada. En este
contexto normativo, esta instancia recursiva, revisará las facturas observadas en el
citado Código se encuentran sustentadas de acuerdo a la documentación presentada,
es decir que esta instancia verificará si efectivamente las compras observadas por la
Administración Tributaria se encuentran vinculadas con la actividad gravada y si
evidentemente dichos gastos tienen sustento en la documentación que cursa en
antecedentes o se encuentran vinculadas con algunas de las tareas que realiza el
sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad principal.
N° NOMBRE O RAZON SOCIAL PROVEEDOR N° FAC. FECHA
IMPORTE TOTAL
CREDITO FISCAL
COD OBSERVACION
CONCEPTO
1 ROSA MARGARITA ROCHA 8901 03/03/2008 77,00 10,01 2.2 Refrigerio
2 GLADIS IBAEZ DE MONTERO 16577 04/03/2008 154,00 20,02 2.2 Refrigerio
3 LUZ MONICA WAYAR DE SANCHEZ 3273 04/03/2008 162,00 21,06 2.2 Alimentación
4 CARMEN MARTINEZ DE RICHTER 3650 06/03/2008 28,00 3,64 2.2 Material de
Limpieza
5 SNACK VERO SRL 19356 07/03/2008 21,00 2,73 2.2 Material de
Limpieza
6 CABE SRL 44630 10/03/2008 51,00 6,63 2.2 Refrigerio
7 ALHAMBRA 21443 10/03/2008 26,00 3,38 2.2 Refrigerio
8 CARMEN MARTINEZ DE RICHTER 3668 10/03/2008 28,00 3,64 2.2 Material de Limpieza
9 LUZ MONICA WAYAR DE SANCHEZ 3278 10/03/2008 204,00 26,52 2.2 Refrigerio
10 SABOR TRIPLE 3856 14/03/2008 128,00 16,64 2.2 Refrigerio
11 TERESA CASTRO CESPEDES 2739 17/03/2008 15,00 1,95 2.2 Otros
12 LUZ MONICA WAYAR DE SANCHEZ 3288 17/03/2008 288,00 37,44 2.2 Refrigerio
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13 UNZUETA SRL 13198 23/03/2008 21,00 2,73 2.2 Alimentación
14 TABERNA EL GATO PARDO 86645 23/03/2008 135,00 17,55 2.2 Alimentación
15 TABERNA EL GATO PARDO 86655 24/03/2008 49,00 6,37 2.2 Alimentación
16 ANA MARIA FERNANDEZ DAVILA 4125 24/03/2008 255,00 33,15 2.2 Alimentación
17 BUFALO CAFÉ RESCO BAR 32123 24/03/2008 298,00 38,74 2.2 Alimentación
18 JAIME NAVARRO 14548 25/03/2008 234,00 30,42 2.2 Alimentación
19 BUFALO CAFÉ RESCO BAR 32161 25/03/2008 241,00 31,33 2.2 Alimentación
20 HERNAN PORTALES BARROSO 945 26/03/2008 251,00 32,63 2.2 Alimentación
21 TABERNA EL GATO PARDO 86793 26/03/2008 45,00 5,85 2.2 Alimentación
22 CAFÉ RESTAURANT IMAIBE 3919 27/03/2008 38,00 4,94 2.2 Alimentación
TOTAL 2.749,00 357,37
Facturas de Refrigerio, Alimentación, Material de Limpieza y otros
Revisado el cuaderno de antecedentes administrativos, las 22 notas fiscales de
compras corresponden a Refrigerio, Alimentación, Material de Limpieza y otros
realizados por diferentes conceptos; deduciendo en consecuencia que los conceptos
citados no se relacionan directamente con la actividad desarrollado por el sujeto
pasivo, sin embargo, de acuerdo a la documentación presentada se advierte que cursa
Formularios de Rendición y Reembolsos de Gastos presentados por el recurrente,
asimismo, éste manifiesta que corresponde a gastos realizados en favor del personal
dependiente registrado en las planillas de sueldos y salarios de Marzo 2008
conjuntamente otras personas que no figuran en dichas planillas (personal no
dependiente). En este sentido es menester en primera instancia señalar que los gastos
efectuados a favor de los dependientes de una empresa, constituyen una retribución
al factor trabajo que permite el sostenimiento de la fuente de ingresos de la misma;
correspondiéndole el beneficio del cómputo del Crédito Fiscal al sujeto pasivo que los
realiza, siempre que los mismos se encuentren vinculados con el giro de la actividad
gravada y no se haya retenido o recuperado los mismos mediante descuentos
mensuales, además que el personal cuyos gastos que cubren se encuentren
registrados en las planillas de la empresa y de no ser así, se deberá realizar la
retención del RC-IVA conforme dispone el art. 19, inc. d), de la Ley 843; en este
entendido, en el presente caso, se observa que si bien consta en el Formulario de
Rendición y Reembolso de Gastos del viaje mencionado precedentemente, que los
gastos de alimentación y hospedaje hubieran sido realizados en favor de personal
dependiente, no existe documentación adicional alguna, que vincule los referidos
gastos con la realización de actividad vinculada a la empresa recurrente, ni que los
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gastos incurridos hubiesen beneficiado a dichos dependientes, es decir que no existe
documentación que indirectamente relacione los señalados gastos con alguna tarea o
actividad desarrollada vinculada a la actividad principal del contribuyente.
Por consiguiente, corresponde confirmar la observación de la Administración Tributaria
de no considerar válidas la factura para el uso crédito fiscal, en consecuencia depurar
las notas fiscales observadas precedentemente por el monto de Bs2.749.- misma que
genero un crédito fiscal inválido de Bs357,37.-
3. Transacciones sin documentación suficiente y/o no relacionadas con la
actividad del contribuyente Código 2.3
Al respecto, el art. 70 nums..4 y 5 de la Ley 2492 (CTB) señalan como obligaciones
tributarias de los sujetos pasivos, el respaldar las actividades y operaciones gravadas,
mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como
otros documentos y/o instrumentos públicos, demostrar la procedencia y cuantía de los
créditos impositivos, disposición complementada por los artículos 36, 37 y 40 del
Código de Comercio referente a la obligatoriedad de todo comerciante de llevar una
contabilidad adecuada a la naturaleza e importancia de su organización que cumpla
toda la normativa y demuestre la situación de sus negocios mediante medios
fehacientes de pago; debiendo obligatoriamente llevar los siguientes libros: Diario,
Mayor, Inventario y Balances, cumpliendo con el encuadernado y foliado ante Notario
Público, de igual forma el art. 44 del Código de Comercio, dispone que el registro en
los libros diario y mayor deberán ser día por día y las operaciones realizadas por la
empresa en orden progresivo, de modo que cada partida exprese claramente la cuenta
o cuentas deudoras o acreedoras, con una glosa clara y precisa de tales operaciones y
de sus importes, con indicación de las personas que intervengan en los
documentos que la respalden.
Por tanto, toda transacción comercial debe estar respaldada mediante documentación
pública o privada que justifique y demuestre la compra - venta de bienes y servicios.
Por consiguiente, la apropiación del crédito fiscal depende del cumplimiento de
requisitos sustanciales y formales, que permitan establecer la existencia del hecho
imponible y que la Administración Tributaria pueda considerarlos como válidos para
fines fiscales.
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En este entendido, corresponde recalcar que toda compra reflejada en la factura o nota
fiscal debe contar con respaldo suficiente para demostrar que las transacciones fueron
efectivamente realizadas, pues es esencial recordar que las facturas o notas fiscales
no tienen validez por si mismas para el cómputo del crédito fiscal, sino cuando cumplan
de manera estricta con los requisitos de validez y autenticidad dispuestos por las leyes
y los reglamentos específicos, de manera tal que no quede duda de que las
operaciones que originaron la emisión de la factura hayan sido efectivamente
consumadas y que el proveedor que realizó la prestación de un servicio o la venta de
un producto sea efectivamente el consignado en la factura y consiguientemente el que
reciba el pago por la transacción, registrando contablemente todo este movimiento
conforme lo establecido en el art. 36 del Código de Comercio.
La doctrina tributaria respecto al crédito fiscal señala que “(…) los principios generales
del derecho tributario nos permiten concluir que la deducción de un gasto en el
impuesto a las ganancias y/o el cómputo de un crédito fiscal en el IVA está
condicionado a la existencia real de una operación que en principio se encuentre
respaldada por un documento debidamente emitido, correspondiendo al responsable
que pretende hacer valer los mismos la prueba de dicha existencia cuando ello esté en
duda y sea requerido de manera fundada por el Fisco. Para ello no alcanza con cumplir
con las formalidades que requieren las normas, requisito necesario pero no suficiente,
sino que cuando ello sea necesario, deberá probar que la operación existió, pudiendo
recurrirse a cualquier medio de prueba procesal (libros contables, inventarios, que la
operación se ha pagado y a quién, particularmente si se utilizan medios de pago
requeridos, como cheque propio o transferencias bancarias de los que queda
constancia en registros de terceros). En definitiva demostrar la veracidad de la
operación” (Fenochietto Ricardo, El impuesto al Valor Agregado, pág 629-630).
De acuerdo a los preceptos legales señalados precedentemente, se verificará y
analizará las facturas observadas por la Administración Tributaria a efectos de validar o
no, su correcta depuración, de acuerdo al siguiente detalle:
N° NOMBRE O RAZON SOCIAL PROVEEDOR N° FAC. FECHA IMPORTE
TOTAL
CREDITO
FISCAL
COD
OBSERVACION CONCEPTO
1 MIRTHA ELIZABET FALCON 21529 02/03/2008 84,00 10,92 2.3 Alimentación
2 MIRTHA ELIZABET FALCON 21533 03/03/2008 45,00 5,85 2.3 Alimentación
3 CONFITERIA BULL DOG 9605 04/03/2008 63,00 8,19 2.3 Alimentación
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N° NOMBRE O RAZON SOCIAL PROVEEDOR N° FAC. FECHA IMPORTE
TOTAL CREDITO FISCAL
COD OBSERVACION
CONCEPTO
4 MIGUEL JURADO GUERRERO 23285 04/03/2008 175,00 22,75 2.3 Alimentación
5 MIGUEL JURADO GUERRERO 23286 04/03/2008 108,00 14,04 2.3 Alimentación
6 HOTEL AVENIDA 4704 05/03/2008 270,00 35,10 2.3 Hospedaje
7 PESCADERIA SAN JORGE 1257 05/03/2008 98,00 12,74 2.3 Alimentación
8 MIGUEL JURADO GUERRERO 23291 05/03/2008 158,00 20,54 2.3 Alimentación
9 QUINTA 25 DE MAYO 957 05/03/2008 33,00 4,29 2.3 Alimentación
10 JOSE BEJARANO CHAVEZ 18314 06/03/2008 75,00 9,75 2.3 Alimentación
11 PATRICIA ROJAS 3120 06/03/2008 52,00 6,76 2.3 Alimentación
12 DELIA PADILLA GUTIERREZ 813 06/03/2008 600,00 78,00 2.3 Hospedaje
13 PARRILLADA Y SERVICIOS EL RODEO
4528 06/03/2008 108,00 14,04 2.3 Alimentación
14 GUSTAVO SAUMA 3291 06/03/2008 260,00 33,80 2.3 Hospedaje
15 GUSTAVO SAUMA 3292 06/03/2008 330,00 42,90 2.3 Hospedaje
16 MIGUEL JURADO GUERRERO 23322 07/03/2008 79,00 10,27 2.3 Alimentación
17 GUSTAVO SAUMA 3304 07/03/2008 260,00 33,80 2.3 Hospedaje
18 MIGUEL JURADO GUERRERO 23330 08/03/2008 99,00 12,87 2.3 Alimentación
19 HORTENSIA SALAZAR ECHART 5146 09/03/2008 75,00 9,75 2.3 Alimentación
20 FARMACIA COPACABANA 1014 10/03/2008 35,00 4,55 2.3 Otros
21 HORTENSIA SALAZAR ECHART 4859 10/03/2008 50,00 6,50 2.3 Alimentación
22 CAFÉ RESTAURANT IMAIBE 3023 10/03/2008 798,00 103,74 2.3 Alimentación
23 MERY BARBA GUTIERREZ 7183 11/03/2008 15.060,00 1.957,80 2.3 Alimentación
24 JOSE BEJARANO CHAVEZ 18378 13/03/2008 76,00 9,88 2.3 Alimentación
25 MERY BARBA GUTIERREZ 7188 13/03/2008 3.055,00 397,15 2.3 Hospedaje y
Alimentación
26 QUINTA 25 DE MAYO 964 15/03/2008 48,00 6,24 2.3 Alimentación
27 GUSTAVO SAUMA 3329 16/03/2008 304,00 39,52 2.3 Hospedaje
28 CAFÉ RESTAURANT IMAIBE 3861 16/03/2008 868,00 112,84 2.3 Alimentación
29 MUDANZAS Y TRANSPORTES LIFTVANS BOLIVIA 983 18/03/2008 3.393,00 441,09 2.3 Transporte
30 MERY BARBA GUTIERREZ 7200 18/03/2008 21.150,00 2.749,50 2.3 Alimentación
31 MIGUEL JURADO GUERRERO 23440 18/03/2008 186,00 24,18 2.3 Alimentación
32 HOTEL AVENIDA 4751 19/03/2008 260,00 33,80 2.3 Hospedaje
33 QUINTA 25 DE MAYO 968 19/03/2008 75,00 9,75 2.3 Alimentación
TOTAL 48.330,00 6.282,90 2.3
Factura N° 983
Revisado el cuaderno de antecedentes, se evidencia que mediante el comprobante
Diario General de Contabilización N° 49065, registró la transacción con el proveedor
Mudanzas y Transportes Lifvans Bolivia por el concepto del transporte terrestre Santa
Cruz hasta Villamontes-Tarija, adjuntando únicamente la solicitud de transferencia
bancaria para el pago de la nota fiscal observada (Fs. 109-112 Carpeta 1 Cuaderno de
Antecedentes), sin embargo, no se acreditó la efectiva realización de la transacción,
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que respalde la nota fiscal observada, a través de extractos bancarios y/o certificación
que demuestre el pago por dicho concepto o documentación contable.
Por lo expuesto, corresponde confirmar la observación de la Administración Tributaria
de no considerar válida la factura para el uso crédito fiscal, en consecuencia depurar la
nota fiscal observada.
Facturas N° 7183, 7200 y 7188
Referente a las notas fiscales N° 7183 y 7200 emitidas por el proveedor MERY BARBA
GUTIERREZ con la cual la empresa tiene un contrato de prestación de servicios de
“Provisión de Alimentación para Personal de la Estación de Compresión de
Villamontes” sujeta a un informe de consumo verificado y aprobado por Transierra,
por la cual el proveedor emitirá una factura mensual por este concepto. La
documentación de respaldo de esta transacción es el comprobante Diario General de
Contabilización y Planillas Detalle de Alimentación, sin embargo en la columna
“Nombres y Apellidos” de las planillas de Detalle de Alimentación de Transierra SA., no
especifica al personal al que se le brindó el servicio de alimentación,
consiguientemente la misma no permite identificar con claridad si efectivamente dicha
prestación de servicios fue efectivamente realizada, por otro lado tampoco existe
documentación contable, que evidencie el pago o desembolso efectuado por este
concepto, por lo tanto se confirma lo determinado por la Administración Tributaria.
La nota Fiscal N°7188, ésta corresponde a gastos de hospedaje Ricardo Perales y
Rolando Moro (personal que no figura en las Planillas de personal de Marzo/2008), que
fue sujeta a Fondos a Rendir, la misma que no se encuentra vinculada a la actividad
gravada del contribuyente, debido a que el personal beneficiado no forma parte del
personal de planta de la empresa, por lo que se confirma lo determinado por la
Administración Tributaria.
Facturas de Alimentación, Hospedaje y otros
Por otro lado, de la revisión del cuaderno de antecedentes administrativos, las
restantes 29 notas fiscales correspondientes a: Alimentación, Hospedaje y otros, de
acuerdo a los Formulario de Rendición y Reembolsos de Gastos presentados por el
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recurrente, se evidencia que existen gastos realizados en favor del personal
dependiente registrado en las planillas de sueldos y salarios de Marzo 2008 y
conjuntamente otras personas que no figuran en dichas planillas (personal no
dependiente). En este sentido es menester en primera instancia señalar que los gastos
efectuados a favor de los dependientes de una empresa, constituyen una retribución
al factor trabajo que permite el sostenimiento de la fuente de ingresos de la misma;
correspondiéndole el beneficio del cómputo del Crédito Fiscal al sujeto pasivo que los
realiza, siempre que los mismos se encuentren vinculados con el giro de la actividad
gravada y no se haya retenido o recuperado los mismos mediante descuentos
mensuales, además que el personal cuyos gastos que se cubren se encuentren
registrados en las planillas de la empresa y de no ser así, se deberá realizar la
retención del RC-IVA conforme dispone el art. 19, inc. d), de la Ley 843, en este
entendido, en el presente caso, se observa que si bien consta en el Formulario de
Rendición y Reembolso de Gastos del viaje mencionado precedentemente, que los
gastos de alimentación y hospedaje hubieran sido realizados en favor de personal
dependiente, no existe documentación adicional alguna, que vincule los referidos
gastos con la realización de actividad vinculada a la empresa recurrente, ni que los
gastos incurridos hubiesen beneficiado a dichos dependientes, es decir no existe
documentación que sustente la efectiva realización de la transacción en favor de .
Por consiguiente, corresponde confirmar la observación de la Administración Tributaria
de no considerar válidas las facturas para el uso crédito fiscal, en consecuencia
depurar las notas fiscales observadas.
Adicionalmente a lo manifestado es preciso señalar que si bien las facturas fueron
emitidas por el proveedor; no es menos evidente que tales documentos no se
constituyen per se en prueba irrefutable que demuestre; la vinculación directa con la
actividad gravada, así como la realización efectiva de la operación, toda vez que en el
grado exigido por los precedentes tributarios descritos en los párrafos anteriores, no se
ha demostrado con documentación contable idónea lo pretendido por la empresa
recurrente, por lo que en el presente caso, corresponde desestimar en parte la
pretensión establecida en la Resolución Determinativa Nº 17-00281-12 de 21 de
diciembre de 2012.
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Finalmente, aclarando que la carga de la prueba le corresponde a quien pretenda
hacer valer sus derechos, y tomando en cuenta que es obligación del sujeto pasivo el
respaldar sus operaciones mediante libros, registros generales como otros documentos
de acuerdo al Numeral 4 del Art. 70 de la Ley 2492, al no presentar elementos de
prueba que generen duda en cuanto a los reparos establecidos en el proceso de
determinación, es decir, respecto a la efectiva realización de las transacciones
consignadas en las referidas facturas, de la revisión de los antecedentes y expediente
administrativo se observa que en la presente etapa recursiva, la empresa recurrente
presentó dentro del término probatorio adjunto al memorial de fecha 2 de abril de 2013
(fs. 125-126 del expediente administrativo), documentación que no cursa en
antecedentes administrativos entre otros, Extracto de Cuentas Bancarias Banco Bisa y
Banco de Crédito, Contrato de Prestación de Servicios Metagroup, planilla metagroup,
Boletín de Medición, Orden de Compra N° 3684, Nota de Debito N° 4177 de la
empresa AEROESTE S.A., Informe de Actividades de Relaciones Institucionales
Gestión 2008, Orden de Compra N° 3718, Boletín de Medición N° 3 Alimentación
Personal Villamontes, del proveedor MERY BARBA GUTIERREZ (fs. 1-46 Carpeta 2
de expediente administrativo), cabe recordar que para ser admitida y valorada, la
misma debió ser presentada conforme lo exigido por el del art. 81 de la Ley 2492
(CTB); situación que no fue observada por la empresa recurrente, por consiguiente no
corresponde que la misma sea valorada en la presente compulsa recursiva.
En este contexto y considerando el análisis realizado en los puntos precedentes, esta
Autoridad establece que la empresa recurrente determinó incorrectamente el Impuesto
al Valor Agregado (IVA), beneficiándose del crédito fiscal contenido en notas fiscales
que no cumplen a cabalidad con los requisitos establecidos por norma en base a las
facturas detalladas en la Resolución Determinativa impugnada. Correspondiendo
confirmar la Resolución Determinativa Nº 17-00281-12 de 21 de diciembre de 2012.
POR TANTO:
La suscrita Directora Ejecutiva a.i. de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria
Santa Cruz, en virtud de la jurisdicción y competencia que ejerce por mandato de los
artículos 132 y 140 inciso a) de la Ley Nº 2492 (CTB) y art. 141 del D.S. 29894 de 7 de
febrero de 2009.
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RESUELVE:
PRIMERO: CONFIRMAR la Resolución Determinativa Nº 17-00281-12 de 21 de
diciembre de 2012, emitida por Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa
Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), conforme a los fundamentos técnicos
– jurídicos que anteceden y el art. 212 inc. b) de la Ley 3092 (Título V del CTB).
SEGUNDO: La Resolución del presente Recurso de Alzada por mandato del artículo
115 de la Constitución Política del Estado una vez que adquiera la condición de firme,
conforme establece el artículo 199 de la Ley 3092 (Título V del CTB), será de
cumplimiento obligatorio para la administración tributaria recurrida y la parte recurrente.
TERCERO: Enviar copia de la presente Resolución al Registro Público de la
Autoridad General de Impugnación Tributaria, de conformidad al artículo 140 inciso c)
de la Ley 2492 (CTB) y sea con nota de atención.
Regístrese, notifíquese y cúmplase.
MECHA/jamc/rlhv/dksp/cmf
ARIT-SCZ/RA 0541/2013
